Riassunto Esame Costituzione Management, prof. Raucci, libro consigliato Strumenti per l'analisi dei costi, Vol. II, Miolo Vitali

Strumenti per l'analisi dei costi

Capitolo II. Aspetti critici nella determinazione e allocazione degli elementi di costo

II.4. La distinta base

Affinché la programmazione della produzione vada a buon fine, è necessario che l'azienda abbia predisposto un'accurata banca dati informativa. Rispetto ad essa si fa riferimento a tre documenti interpretativi:

• Anagrafica prodotti: insieme delle informazioni e dei dati identificativi, relativi a tutti i semilavorati o prodotti finiti ottenibili dall'azienda;
• Ciclo di lavorazione: documento che indica i tempi e le sequenze del processo produttivo;
• Distinta base (bill of materials): documento che individua le componenti costituenti un determinato prodotto (o semilavorato) dell'azienda; contiene, in genere, anche le quantità impiegate di ciascuna componente, la sua valorizzazione (secondo il metodo del LIFO, FIFO, costo medio o altro) ed eventuali scarti o perdite di efficienza derivanti dall'utilizzo di tali componenti a causa del processo produttivo.

Il trattamento informativo dei prodotti e delle componenti che lo costituiscono è affidato ai sistemi informativi; tramite questi vengono associati dei codici identificativi ad ogni prodotto e componente. Ci sono numerosi software gestionali senza cui sarebbe impossibile gestire le produzioni, vista la notevole complessità e differenziazione dei prodotti.

La Distinta base consente inoltre di stabilire l'insieme delle relazioni fra le componenti del prodotto; definisce, cioè, i rapporti fra “composto” (“padre”, es. prodotto finito) e “componente” (“figlio”). Dall'integrazione dei legami individuati, realizzata a livello di software, nasce la “struttura ad albero delle dipendenze” in cui ciascuna parte è contemporaneamente “padre” e “figlio” (eccetto il prodotto finito che è solo “padre” e le componenti solo “figlie”). Tale struttura (Distinta base in forma scalare) consente di evidenziare i diversi livelli di aggregazione delle componenti.

Il riferimento è al metodo “esplosivo” d'analisi del prodotto; si parte, cioè, dall'aggregato per raggiungere, secondo un processo di scomposizione, la sua parte più elementare. Il processo inverso, metodo “implosivo”, consente di ottenere una lista di tutte le distinte nelle quali viene impiegata una componente indicata. Quest'informazione è utile quando:

• Si persegue l'obiettivo di ridurre il numero delle componenti: dall'analisi delle distinte, le componenti che trovano minor impiego avranno le maggiori probabilità di essere eliminate;
• È necessario valutare le conseguenze che la mancanza di una componente genera sulla produzione finale; si potrebbero verificare cause di impossibilità di reperimento di una componente, per questo l'azienda ha bisogno di capire il grado di importanza che ciascuna componente riveste;
• È necessario simulare l'aumento del costo del prodotto a causa dell'aumento del prezzo di acquisto di una componente.

In aziende particolarmente complesse vengono gestite più distinte (distinta base di produzione, distinta base di progettazione, distinta base di pianificazione) che si differenziano nelle modalità di aggregazione o disaggregazione dei dati secondo le finalità proprie di ogni fase.

La Distinta base è uno strumento fondamentale in:

• Programmazione della produzione e approvvigionamento: consente di individuare i fabbisogni di materiali una volta individuato il programma di produzione; il sistema MRP (Material Requirement Planning), sulla base della domanda di prodotti finiti, calcola le quantità e i tempi per ogni ordine di prodotto “padre” e trasforma tale ordine in fabbisogno di materiali, componenti e semilavorati per ogni stadio della produzione;
• Gestione degli ordini di lavoro: collegando la Distinta base agli ordini di lavoro siamo in grado di seguire in ogni momento l'ordine del cliente;
• Supporto alla Contabilità analitica e al processo di budgeting; in questo senso, l'utilità della Distinta base si presenta sotto molteplici aspetti:
  • Definizione della configurazione di Costo primo; i costi degli elementi individuati nella Distinta base rappresentano dei costi diretti rispetto al prodotto finito; se a questi associamo gli altri costi diretti di produzione (manodopera diretta o lavorazione esterna) ricavabili, in parte, dalla distinta di lavoro (bill of labor) siamo in grado di giungere ad una configurazione di costo primo utile, per es., per la valorizzazione delle rimanenze finali di prodotti finiti;
  • Preventivazione; le aziende (soprattutto quelle che producono su commessa) sono in grado, attraverso la Distinta base, di definire un preventivo di costo e conseguentemente di individuare un prezzo da praticare ai propri clienti;
  • Definizione dello standard cost; nelle aziende, soprattutto in quelle caratterizzate da produzione a flusso continuo, il riferimento è allo Standard Costing, tecnica che consiste nell'individuazione di un costo riferito a condizioni operative ipotetiche (standard) e nell'analisi dello scostamento del costo rilevato a budget dallo standard individuato. Il costo standard può essere calcolato sulla base delle prestazioni passate proiettate nel futuro o mediante studi tecnici; in quest'ultimo caso il supporto della Distinta base risulta determinante.

In sintesi, la Distinta base è un semplice strumento, in realtà molto utile, che può essere rappresentata in forme diverse, a scalare o secondo una struttura ad albero, a seconda delle finalità per cui è predisposta.

Capitolo III. La contabilità per centri di costo: un approfondimento

III.1. La logica della contabilità per centri di costo

Contabilità per centri di costo: metodologia di costing classica che può essere utilizzata, per quanto concerne la determinazione del costo di prodotto, per ottenere una migliore applicazione del criterio funzionale-causale. Logica sottostante la contabilità per centri di costo: aggregare i costi indiretti rispetto all'oggetto di costo finale in raggruppamenti intermedi (centri di costo) in modo da delineare con migliore approssimazione il consumo di risorse da parte degli oggetti di costo finali.

Secondo il grado di impiego dei servizi da parte degli oggetti di costo intermedi e/o finali si procede all'imputazione dei corrispondenti costi (attraverso basi di riparto in genere collegate al volume di produzione).

Fasi del calcolo del costo di prodotto secondo la contabilità per centri di costo

• Individuazione dei centri di costo: produce come output il piano dei centri di costo ovvero l'insieme di tutti i centri di costo utilizzati per il calcolo dei costi di prodotto; un centro di costo può essere assimilato ad un'unità organizzativa; i centri di costo possono essere classificati in base al
  • Criterio gerarchico: si pone l'attenzione sul procedimento di calcolo del costo e si distinguono i centri in intermedi e finali, secondo che il totale dei costi dei centri sia attribuito, rispettivamente, ad altri centri di costo o all'oggetto di costo finale
  • Criterio funzionale: differenzia i centri di costo in base alla natura dell'attività svolta, individuando centri
    • Produttivi: trasformano gli input per ottenere l'output per il cliente finale,
    • Ausiliari: erogano servizi di supporto ai centri produttivi,
    • Comuni o di struttura o funzionali: erogano servizi a favore di tutta l'azienda, quindi sia dei centri produttivi sia di quelli ausiliari;

È possibile incrociare i due criteri e dire che i produttivi sono finali, gli ausiliari intermedi, i comuni possono essere sia finali sia intermedi. Possono essere inseriti nel piano dei centri di costo anche i centri

• Virtuali: non hanno un riferimento diretto o indiretto con l'organizzazione, ma sono identificati per accumulare costi indiretti che non sono relativi né ad unità organizzative né ad altri centri di costo (es. costi per le pulizie, costi per la vigilanza);
• Temporanei: costituiti per un periodo di tempo relativamente breve (per es. in occasione dello svolgimento di un determinato progetto);

• Localizzazione dei costi nei centri di costo: quantificazione del costo delle risorse impiegate nel centro;
  • Localizzazione diretta dei costi rispetto ai centri (es. imputazione dei costi per materiale di consumo ad un determinato centro);
  • Localizzazione indiretta dei costi rispetto ai centri (es. ripartizione, mediante idonea base di riparto, dell'ammortamento di un'attrezzatura utilizzata nel tempo da due o più centri).

Dopo aver identificato le relazioni tra i centri di costo, cioè dopo aver individuato quali sono i centri costo che: erogano servizi all'azienda nel suo complesso; erogano servizi a favore di specifici centri di costo; producono un output destinato al cliente finale; svolgono attività non classificabili tra le precedenti;

• Chiusura dei centri di costo intermedi su quelli finali: si ribaltano i centri di costo intermedi su quelli finali, ossia in base alle relazioni tra i centri di cui si decide di tenere conto si procede all'attribuzione ai centri finali del totale dei costi dei centri intermedi;
• Chiusura dei centri di costo finali sull'oggetto di costo: attribuzione dei costi localizzati (ed eventualmente ribaltati) sui centri finali all'oggetto di costo finale.

La chiusura dei centri di costo, sia di quelli intermedi sia di quelli finali, avviene mediante l'impiego di opportune basi di riparto.

III.2. L'individuazione dei centri di costo

Al variare della quantità e tipologia dei centri di costo individuati mutano le informazioni che è possibile ottenere sul consumo di risorse, la significatività dell'informazione di costo ottenuta, la possibilità di impostare un'azione di controllo sugli aggregati di costo.

Principi per individuare i centri di costo:

• Omogeneità delle attività compiute all'interno del centro di costo, in modo che esso abbia un output omogeneo;
• Omogeneità della dotazione di fattori produttivi;
• Significatività dei costi localizzati nel centro;
• Possibilità di individuare un responsabile per il centro al fine di consentire un controllo dei costi mediante la responsabilizzazione.

Scopo sottostante l'individuazione dei centri di costo: determinare il consumo delle risorse da parte dei diversi oggetti di costo intermedi e finali al fine di pervenire al costo di un output finale quanto più possibile aderente al principio funzionale-causale. È utile esaminare la struttura organizzativa al fine di individuare le unità organizzative elementari tra le quali è ripartita la complessiva attività aziendale, i collegamenti tra di esse, le attribuzioni di responsabilità e di autorità. Tra i documenti che rappresentano la struttura organizzativa può essere utile visionare l'organigramma.

L'organigramma costituisce, però, un supporto per l'individuazione dei centri di costo e non si identifica, in genere, con il piano dei centri di costo, ossia con l'insieme dei centri di costo individuati. In effetti, tale documento può avere una capacità informativa limitata sia perché vi può essere uno scostamento più o meno rilevante tra quanto esso evidenzia ed il reale funzionamento di un'organizzazione, sia perché vi può essere la necessità di disaggregare ulteriormente alcune unità organizzative in eventuali sottounità al fine di individuare i centri di costo. Potrebbe sorgere l'esigenza di individuare dei centri (o dei sottocentri all'interno di centri di costo) che non corrispondono a delle unità organizzative presenti nell'organigramma ma che sono comunque utili per monitorare il consumo delle risorse. Tali aggregati possono avere una valenza economico/gestionale se sono necessari per mostrare come avviene il consumo delle risorse oppure una valenza esclusivamente contabile se raccolgono costi che nell'ambito del centro non sono attribuiti agli altri sottocentri per ragioni tecniche (es. perché si verificano fenomeni di congiunzione o di comunanza di costi tra i sottocentri) o di convenienza economica (i costi delle procedure di rilevazione sono giudicati troppo elevati in relazione ai benefici informativi derivanti dall'allocazione dei costi comuni ai sottocentri). Nel caso in cui i centri di costo siano individuati con lo scopo di definire le responsabilità per l'impiego delle risorse (controllo dei costi), i costi attribuiti ai centri devono essere controllabili da parte dei relativi responsabili. Il perseguimento di tale scopo può portare ad una non coincidenza tra i centri di responsabilità ed i centri di costo (es. sottocentri di un centro di costo più ampio che fanno capo ad un unico centro di responsabilità).

Caratteristiche delle attività raggruppate all'interno dei centri di costo: tali da garantire una soddisfacente omogeneità in termini di output del centro e di fattori produttivi impiegati; risponde alla necessità di evidenziare il diverso impiego di risorse da parte di oggetti di costo finali oppure intermedi dovuto a:

• Un uso esclusivo di risorse (es. lavorazioni svolte solo per un prodotto);
• Un diverso impiego delle risorse condivise (es. diverso ricorso ai servizi di controllo qualità per un centro che realizza un certo prodotto, rispetto ad un altro centro che produce un altro prodotto).

Un elevato grado di dettaglio dei centri può essere utile, in talune situazioni, per una più corretta attribuzione dei costi, perché evidenzia in maniera soddisfacente le modalità di consumo delle risorse. Però, se un elevato livello di dettaglio non consente una migliore applicazione dei principi per l'individuazione dei centri di costo può portare solo un incremento della complicazione del sistema dovuto sia alle situazioni di comunanza e congiunzione che si generano (maggiore è il grado di analisi, più elevata è la quota di costi che migrano dalla classe dei costi speciali a quella dei costi comuni), sia alla difficoltà di gestire un maggiore numero di centri di costo in termini di rilevazione, archiviazione ed elaborazione dei dati.

Elementi comuni:

• Influenza determinante del fattore produttivo che costituisce il centro di costo sullo svolgimento dell'attività produttiva e, quindi, sulle caratteristiche del servizio erogato;
• Coincidenza dell'output del centro di costo con l'unità di misura di riferimento utilizzata per la determinazione del prezzo dei servizi;
• Impiego del volume di output del centro di costo per esigenze di programmazione dell'attività.

La presenza di tali circostanze giustifica, dal punto di vista del rapporto costi-benefici, la formazione di centri di costo che si identificano con fattori produttivi i quali, a loro volta, rappresentano significativi centri di addensamento dei costi per la determinazione del consumo delle risorse ed eventualmente per il controllo dell'ammontare dei costi.

III.3. La capacità produttiva e i centri di costo

III.3.1. Il concetto di capacità produttiva

Capacità produttiva di una risorsa o di una combinazione di risorse: quantità massima o potenziale di output che può essere prodotta in un certo periodo. La capacità produttiva disponibile può essere utilizzata per intero o solo in parte. Eventi di diversa natura (es., fermi macchina per manutenzioni, per ferie, per scioperi) possono influenzare il grado di utilizzo della capacità produttiva disponibile.

Capacità teorica: il massimo output che può essere prodotto in linea teorica, ossia senza tenere conto di interruzioni o sprechi che inevitabilmente si verificano durante il periodo considerato.

Capacità pratica: ad un livello inferiore rispetto a quella teorica, poiché tiene conto di riduzioni della capacità produttiva dovute a interruzioni e cali della produttività causati, ad es., da ragioni tecniche (manutenzioni programmate, riparazioni, attrezzaggi) o da ragioni di mercato (es., dopo l'ampliamento della capacità produttiva non si raggiungono i livelli di sfruttamento programmati a causa dell'asincronia tra ampliamento della capacità produttiva e sviluppo della domanda di mercato) o da ragioni normative (es., la normativa sui contratti di lavoro prevede un certo numero di giorni di ferie) a ritardi dei fornitori che sono difficilmente eliminabili.

Capacità normale: si ottiene considerando l'andamento della domanda media di mercato in un periodo di tempo sufficientemente esteso, in modo da escludere le fluttuazioni dovute a fattori stagionali, al ciclo di vita del prodotto, all'apprendimento progressivo che si realizza durante lo svolgimento del processo produttivo. A differenza delle precedenti misure, considera le quantità vendute e non solo fattori tecnici e comportamentali.

Capacità di budget o programmata: esprime il livello programmato di output in un certo periodo tenuto conto del livello programmato delle vendite e di quello delle scorte; è riferita, quindi, ad un orizzonte temporale più breve del precedente e considera il livello della domanda (prevista).

Capacità attuale o consuntiva: esprime la quantità di output realizzata in un certo periodo (a consuntivo quindi) e sconta tutti i fattori che non sono stati previsti in sede di programmazione.

Relazioni tra capacità:

• Capacità teorica e pratica: esprimono ciò che potenzialmente può essere prodotto (facendo riferimento a diverse condizioni produttive);
• Capacità normale e di budget: evidenziano il grado di utilizzazione della capacità produttiva (teorica o pratica) disponibile;