Riassunto esame Analisi e gestione dei costi e dei ricavi, prof. Marelli, libro consigliato: Cost management, Cinquini

Configurazione di costo di prodotto e loro impiego

Una configurazione di costo è costituita da una somma progressiva di valori di costo al fine di ottenere informazioni economico-finanziarie che possono essere utili per le decisioni. Configurazioni di costo possono essere costruite con riferimento a diversi oggetti: prodotti, centri di costo, clienti, servizi, particolari costi complessi. La determinazione del costo di prodotto può portare alla identificazione di alcune importanti configurazioni.

Costo primo e costo di fabbricazione

La prima è data dal costo primo ed è costituita dalla sommatoria delle materie prime, della manodopera diretta e di altri costi diretti relativi alla trasformazione industriale delle materie prime, come ad esempio lavorazioni di terzi su semilavorati del prodotto. Tale configurazione può essere utile per la valorizzazione delle rimanenze finali di prodotti finiti.

Se aggiungiamo al costo primo una quota di costi indiretti di fabbricazione, ossia costi relativi al processo di produzione, otteniamo il costo di fabbricazione (o di produzione o pieno industriale); esso può essere utile per la valutazione delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti.

Costo di trasformazione e costi aziendali

Un’altra configurazione individuabile è quella relativa al costo di trasformazione (conversion cost); essa è data dalla sommatoria di tutti i costi relativi al processo manifatturiero con esclusione delle materie prime e dei costi per la lavorazione esterna; può essere utile nei giudizi di convenienza tra produzioni alternative o nei confronti di efficienza dei processi produttivi tra imprese.

Le configurazioni di costo di prodotto possono comprendere anche costi aziendali relativi ad aree diverse da quella di produzione (area commerciale, amministrativa, ricerca e sviluppo) e gli oneri relativi all'approvvigionamento di mezzi finanziari.

Costo di fabbricazione e commercializzazione

Sommando al costo di fabbricazione i costi commerciali (diretti e indiretti) otteniamo il costo di fabbricazione e commercializzazione. Questa configurazione può servire per confrontare la redditività di commesse oppure di prodotti singoli in caso di produzione per processo.

Costo pieno aziendale e costo economico-tecnico

Se aggiungiamo poi:

• Una quota dei costi generali amministrativi, relativi alla gestione amministrativa dell’azienda;
• Una quota dei costi relativi alla ricerca e sviluppo, alla pubblicità e promozione e al personale ossia i cosiddetti “costi di politica”, nel senso che sono svincolati dall’ottenimento del prodotto/servizio e connessi a decisioni discrezionali della direzione;
• Una quota di oneri figurativi

Si ottiene la configurazione di costo pieno aziendale o costo complessivo. Il costo complessivo può essere la base per la formulazione del prezzo di vendita, aggiungendo ad esso una quota percentuale (detta mark-up).

Ulteriori classi di costo, i cosiddetti oneri figurativi, possono essere utilmente considerate nella costruzione di configurazioni di costo; tali voci rientrano nell’ambito della categoria dei costi opportunità e, aggiunti al costo complessivo, formano una configurazione ulteriore di costo che è il costo economico-tecnico:

Costo economico-tecnico = Costo complessivo (pieno aziendale) + Oneri figurativi

Sono oneri non sostenuti finanziariamente dall’azienda, quindi che non determinano uscite monetarie, ma la cui considerazione è fondamentale per determinati calcoli di convenienza economica. Sono riconducibili a tre categorie:

• Fitti figurativi;
• Interessi di computo;
• Stipendio direzionale.

I fitti figurativi costituiscono il mancato guadagno dell’imprenditore nel caso in cui abbia messo a disposizione dell’azienda propri beni. Lo stipendio direzionale costituisce la remunerazione dell’imprenditore sulla base di quella che otterrebbe, senza assunzione di rischio, se svolgesse le stesse mansioni direzionali alla dipendenza di un’altra azienda. L’interesse di computo rappresenta il rendimento, sulla base del tasso corrente di mercato, che l’imprenditore avrebbe potuto ottenere investendo il capitale proprio in modo alternativo rispetto all’investimento effettuato in azienda. Se si considera l’interesse di computo, si inserisce nel costo la considerazione della variabile tempo, collegata alla rilevanza che assumono le diverse durate dei processi produttivi nei giudizi di convenienza.

Dopo aver aggiunto queste tre componenti al costo complessivo otteniamo il costo economico-tecnico: la convenienza del prodotto, o più in generale dell’attività economica esiste nella misura in cui i ricavi riescono a coprire anche gli oneri figurativi del costo economico-tecnico e consentono la formazione di un ulteriore margine che rappresenta le remunerazione per il rischio (“profitto”) imprenditoriale. In economia aziendale il profitto nasce dopo la copertura degli oneri figurativi: se il profitto è la remunerazione per il rischio, questa è la quota di reddito che residua dopo la copertura degli oneri figurativi, che rappresentano la rinuncia a quello che l’imprenditore avrebbe potuto ottenere dal mercato in assenza di rischio rispetto all’attività imprenditoriale.

Esempio di configurazioni di costo di prodotto

Consideriamo un esempio di configurazioni di costo di prodotto alfa:

• Costo materie prime (unitario) 8,00
• Trasporto al magazzino (per unità) 0,50
• Altri costi accessori di acquisto materie (per unità) 0,60
• Manodopera diretta unitaria ore 3 a 28,00/h
• Salari e altri oneri relativi al processo 930.000
• Altri costi di trasformazione industriale 570.000
• Costi speciali di vendita (provvigioni unitarie) 10% del pr di vendita (200.000) 20
• Costi amministrativi 450.000
• Costi di pubblicità 250.000

La base di riparto per i costi industriali sono le ore complessive di manodopera, pari a 150.000. Per i costi amministrativi e di politica la base di riparto è il costo complessivo delle materie prime dirette per tutte le produzioni aziendali pari a 250.000.

Costo primo 8,00 + 0,50 + 0,60 + 84 = 93,10 + quota costi industriali [(930.000 + 570.000)/150.000] * 3 = 30

Costo pieno industriale 123,10 + costi commerciali 20

Costo di produzione e commercializzazione 143,10 + costi generali amministrativi e di politica 22,40

Costo complessivo 166,50

Costi generali amministrativi e di politica: si deve individuare la quota di tutti gli altri costi di competenza: il criterio di ripartizione è il costo complessivo delle materie prime dirette. Si calcola il coefficiente dato dalla somma degli altri costi indiretti non industriali (250.000 + 450.000) diviso 250.000 (costo complessivo delle materie prime) e si moltiplica per 8,00 che è il costo unitario delle materie del prodotto alfa.

La determinazione dei prezzi partendo dai costi pieni di prodotto ed aggiungendo una percentuale di mark-up, prende il nome di cost-plus-pricing o full cost pricing. Il margine aggiunto al costo complessivo dovrebbe tenere conto delle componenti figurative.

Condizioni per il cost-plus-pricing

• La presenza di rilevanti elementi monopolistici nel mercato in cui opera l’azienda e un elevato grado di rigidità della domanda; questi due elementi spiegano le differenze a volte considerevoli che esistono fra i prezzi di prodotti simili offerti da imprese concorrenti e lo scarso peso in un’azienda che può avere la considerazione dei prezzi praticati dalla concorrenza;
• Una utilizzazione della capacità produttiva stabile e soddisfacente, che stabilizza il comportamento dei costi unitari al variare dei volumi di produzione;
• La presenza di una politica di vendita di lungo periodo di cui il full cost pricing sia una manifestazione, aspetto fondamentale per la validità delle ipotesi di copertura dei costi fissi per il calcolo dei costi unitari e dei margini di profitto.

Il calcolo dei costi basato sulle attività (activity-based costing)

Problemi nel calcolo del costo di produzione

Il principio funzionale è un fondamentale criterio nell’imputazione dei costi indiretti se abbiamo l’esigenza di conoscere un costo che si approssimi il più possibile al reale consumo di risorse da parte dell’oggetto. Uno dei più rilevanti fenomeni intervenuti nell’ambito della struttura dei costi di produzione a seguito della ricerca della flessibilità, della qualità e della differenziazione consiste nella crescita progressiva delle componenti di costo indiretto a carattere costante rispetto ai componenti di costo tendenzialmente variabili.

Infatti i costi del lavoro tendono progressivamente a trasformarsi da costi diretti a carattere variabile in fissi, in quanto aumenta l’impiego di tipo “indiretto” dell’attività umana, che nei nuovi sistemi produttivi risulta più legata a mansioni di regolazione, supervisione e manutenzione che allo svolgimento di compiti connessi ai volumi di attività di trasformazione; contemporaneamente diminuisce l’incidenza dei costi di lavoro sui costi totali e aumenta l’incidenza dei costi relativi alle macchine (ammortamenti, manutenzioni).

I caratteri delle moderne produzioni

I caratteri delle moderne produzioni d’impresa tendono ad esaltare la differenziazione dei prodotti. La creazione e gestione di tali attributi del prodotto genera una quantità notevole di attività non strettamente produttive, che sono fonti di complessità e di costi per la gestione, aumenta il grado di complessità del processo produttivo, per la presenza di molteplici attività legate alla predisposizione dei fattori ed al supporto alla variabilità dei processi.

La complessità sorge dall’esigenza di creare un “sistema di prodotto” la cui competitività non dipende solamente dai suoi caratteri materiali di tipo qualitativo, funzionale ed estetico, ma anche:

• Da elementi immateriali quali prestigio, eleganza, salute e sicurezza;
• Dalla qualità e quantità dei servizi connessi al prodotto (tempi di consegna, assistenza prima e dopo la vendita);
• Dalle condizioni economiche dello scambio, relative al prezzo, ai termini e modalità di pagamento, alle condizioni di trasporto, alle condizioni di garanzia, alla presenza di assicurazioni, ecc.

Costi indiretti di produzione

I costi indiretti di produzione nei contesti produttivi tecnologicamente avanzati, traggono la loro origine non tanto dall’impiego più o meno intenso dei fattori produttivi (manodopera, macchinari) quanto dalla presenza di una “fabbrica nascosta”, costituita da tutte quelle attività di supporto essenziali allo svolgimento di un processo produttivo “competitivo”.

Tali attività sono all’origine di transazioni che consumano quote significative di risorse aziendali, cioè tutte le attività legate ai trasferimenti di informazioni necessari per la gestione della produzione:

• Transazioni logistiche, relative all’ordine, all’esecuzione e al controllo dello spostamento dei materiali, dei semilavorati e dei prodotti finiti;
• Transazioni di bilanciamento, che garantiscono acquisti di materiale, e disponibilità di mezzi (lavoro e macchinari) adeguati al fabbisogno;
• Transazioni di qualità, riguardanti le attività finalizzate all’assicurazione degli standard qualitativi programmati;
• Transazioni di cambiamento, che modificano i sistemi informativi della produzione per consentire gli aggiornamenti, delle specifiche tecniche (di progetto e dei materiali), delle lavorazioni e degli standard.

Per ridurre questi costi indiretti bisogna controllare le transazioni che li generano (più complessità, più costi indiretti).

Limiti della “contabilità per centri di costo”

In un sistema di calcolo “classico”, la determinazione del costo di prodotto avviene generalmente secondo un procedimento a “tre stadi”: si individuano oggetti di costo intermedi rispetto al prodotto, che corrispondono ad unità organizzative aziendali, dove vengono localizzati i costi indiretti rispetto al prodotto classificati per natura. Una volta imputati ai centri, i costi dei centri non direttamente produttivi (detti “intermedi”) sono riversati sui centri produttivi (detti “finali”) e da questi vengono imputati al prodotto.

In questo sistema di calcolo le basi di imputazione sono volumetriche, cioè correlate ai volumi di output. Invece i costi indiretti non sono correlati ai volumi di produzione; la loro insorgenza non è connessa alla variabilità della quantità di produzione, ma al livello di complessità dei processi produttivi, ovvero al volume di transazioni necessario per la realizzazione del prodotto.

La determinazione dei costi pieni utilizzando parametri volumetrici può portare a significative distorsioni nelle informazioni sui costi; può verificarsi infatti il fenomeno del “sovvenzionamento incrociato” tra produzioni, ossia la sottostima del costo unitario di prodotti a basso volume, ma elevata complessità, a seguito della maggiore allocazione dei costi indiretti sui prodotti standardizzati caratterizzati da alti volumi, anche se le transazioni generatrici di costi generali sono prevalentemente causate dalla complessità dei prodotti a basso volume. I costi della complessità (relativi a attrezzaggi per cambi di tipologia di prodotto, modifiche di progetto, gestione degli approvvigionamenti, movimentazioni, ecc.) rimangono “nascosti” all’interno delle aggregazioni di costo più ampie costituite da reparti e uffici.

La composizione dei costi di produzione è cambiata: da una prevalenza dei costi diretti a carattere variabile siamo passati ad una crescente incidenza dei costi costanti, con la conseguente esigenza di sistemi di calcolo dei costi che consentano un loro “effettivo” controllo.

Activity-based costing: logica e funzionamento

È nato come risposta alle insufficienze della contabilità analitica impostata secondo metodologie tradizionali per il calcolo del costo di prodotto, l’Activity-based costing (ABC), le risorse vanno considerate come consumate nello svolgimento delle attività.

Porre al centro del calcolo dei costi le attività e non i prodotti costituisce uno dei tratti distintivi. La realizzazione ed il funzionamento di un sistema di calcolo dei costi basato sulle attività possono essere articolati nelle fasi di:

1. Individuazione delle attività svolte per l’ottenimento di output;
2. Attribuzione dei costi delle risorse alle attività mediante resource cost driver che esprimono una misura dell’ammontare di risorse impiegate nel loro svolgimento;
3. Identificazione degli oggetti di costo e imputazione ad essi dei costi mediante opportuni activity cost driver che esprimono una misura della frequenza ed intensità della loro “domanda” nei confronti delle attività.

Identificazione delle attività

L’identificazione delle attività costituisce il primo e forse più importante problema da affrontare nella realizzazione di un sistema activity-based. Le “attività” sono costituite da ciò che persone e sistemi fanno in azienda, utilizzando risorse per produrre dei risultati. Sono un insieme di operazioni collegate miranti ad ottenere un certo output utilizzando determinati input. Quasi sempre non trovano una corrispondenza esplicita nelle unità operative previste dall’organizzazione formale. Di regola possono essere definite utilizzando un verbo, un nome ed un aggettivo di specificazione. Alcuni esempi di attività possono essere:

• Emettere fatture;
• Attrezzare una macchina;
• Effettuare dei pagamenti;
• Ricevere dei materiali.

Attribuzione dei costi delle risorse alle attività

Una volta definita una “mappa delle attività” si tratta di attribuire i costi alle attività mediante parametri opportuni (resource cost drivers o più semplicemente resource drivers) che esprimono l’impiego di risorse al loro interno.

Occorre innanzitutto definire dei “centri di attività” (activity center) dei quali si decide di calcolare il costo. Generalmente i centri di attività coincidono con i processi o i sottoprocessi più significativi che si svolgono all’interno dell’azienda: gestione della produzione, controllo qualità, manutenzione, gestione magazzini. Le attività di un “centro di attività” possono pertanto anche appartenere a funzioni diverse. In alternativa un centro di attività può anche essere semplicemente costituito da un reparto o un ufficio.

L’attribuzione delle risorse alle attività può avvenire secondo tre fondamentali modalità:

• Calcolo diretto mediante misurazione (es. tempo impiegato da uno o più addetti per svolgere una attività);
• Stima attraverso ricerche ed interviste;
• Allocazione basata su parametri esprimenti il più possibile il rapporto di impiego delle risorse nelle attività.

A seconda della modalità utilizzata varrà il grado di accuratezza della attribuzione. Sulla base di tali analisi alcuni tipici resource drivers per attribuire i costi alle diverse attività possono risultare:

• Il numero di persone impegnate;
• La superficie occupata;
• I chilowattora consumati;
• I termini utilizzati;
• Le stime percentuali dei carichi di lavoro.

Identificazione degli “activity driver” e attribuzione degli oggetti di costo

Una volta attribuite le risorse alle attività, occorre identificare i “fattori determinanti la domanda di attività” (activity cost driver o più semplicemente activity driver) da parte degli oggetti di costo. Gli activity driver misurano la frequenza e l’intensità di impiego di un’attività da parte di un oggetto di costo e possono rappresentare in tal sento l’output di un’attività.