Riassunto esame Gestione aziendale, Prof. Nonino Fabio, libro consigliato Programmazione e controllo, Garrison, Noreen, Brewer, Agliati, Cinquini

Contabilità Direzionale e Contesto Aziendale

Le Attività del Management

Il lavoro del manager si articola su tre attività principali che richiedono il supporto della contabilità

direzionale:

1. Pianificazione (Planning): Consiste nella selezione di un corso d'azione e nell'indicazione di

come attuarlo. Spesso si concretizza nella preparazione dei Budget (programmazione

aziendale), che esprimono i piani in termini quantitativi.

2. Direzione e Motivazione: Comporta la mobilitazione delle risorse umane per eseguire i

progetti e gestire l'attività quotidiana ("qui e ora"). I report giornalieri (es. sulle vendite)

supportano queste decisioni.

3. Controllo (Controlling): È la verifica che il piano venga seguito e l'eventuale modifica dello

stesso in base alle circostanze. Si basa sul Feedback, spesso fornito tramite Performance

Report (report di controllo) che confrontano i risultati di budget con quelli effettivi per

evidenziare gli scostamenti.

Il Ciclo di Pianificazione e Controllo: Queste attività formano un ciclo continuo: si formulano

piani → si attuano (direzione) → si misura la performance (controllo) → si confronta con il piano

→ si prendono decisioni correttive e si riformulano i piani.

Confronto: Contabilità Generale vs Contabilità Direzionale

Esiste una netta distinzione tra la contabilità destinata all'esterno e quella per la gestione interna:

Contabilità Generale (Financial Contabilità Direzionale (Managerial

Caratteristica Accounting) Accounting)

Soggetti Esterni (azionisti, Soggetti Interni (manager) per

Destinatari creditori, fisco) pianificazione e controllo

Conseguenze finanziarie di attività

Enfasi Temporale Decisioni che influenzeranno il futuro

passate

Oggettività, verificabilità e Rilevanza per le decisioni e

Priorità Dati precisione tempestività

L'organizzazione nel suo Segmenti dell'organizzazione

Oggetto complesso (dati aggregati) (prodotti, reparti, clienti)

Deve seguire i principi contabili Non deve seguire regole esterne

Regole (GAAP/IAS) (flessibile)

Facoltativa (ma indispensabile per la

Obbligatorietà Obbligatoria per legge gestione)

I Sistemi di Programmazione e Controllo di Gestione (SPCG)

La contabilità direzionale è parte integrante dei SPCG. Secondo il modello classico di Robert

Anthony, il controllo si divideva in: Pianificazione strategica, Controllo di gestione e Controllo

operativo. Oggi si adotta un approccio basato sulla Teoria della Contingenza, secondo cui non

esiste un sistema di controllo "ottimo" universale, ma la progettazione del sistema dipende da

variabili contingenti:

1. Ambiente esterno: Incertezza, dinamismo e complessità richiedono sistemi più aperti e meno

rigidi.

2. Tecnologia: La complessità e l'interdipendenza dei compiti influenzano la formalizzazione del

controllo (es. JIT e TQM richiedono sistemi più orientati all’esterno).

3. Struttura organizzativa: Grandi organizzazioni decentrate richiedono SPCG più formalizzati;

strutture piatte o a team richiedono misure condivise.

4. Strategia aziendale: Strategie di leadership di costo richiedono controlli formali sui costi;

strategie di differenziazione/innovazione richiedono sistemi più flessibili.

5. Cultura nazionale: Influenza il modo in cui il controllo viene percepito e attuato dalle persone.

Struttura Organizzativa e Processi

Per operare, l'impresa si dota di una struttura (spesso rappresentata dall'Organigramma) che

definisce le linee di responsabilità e autorità.

• Decentramento: Delega del potere decisionale ai livelli inferiori per avvicinare le decisioni

all’operatività.

• Line vs Staff: Le posizioni di Line sono direttamente collegate al raggiungimento degli obiettivi

(es. Produzione, Vendite); le posizioni di Staff supportano la Line (es. Contabilità, Risorse

Umane).

Approccio per Processi e Catena del Valore Oltre alle funzioni, i manager devono gestire i

Processi Aziendali (serie di azioni sequenziali per un risultato). L'insieme delle funzioni che

aggiungono valore al prodotto/servizio costituisce la Catena del Valore (es. R&S → Progettazione

→ Produzione → Marketing → Distribuzione → Servizio Clienti).

Controllo Interno, Rischi e Etica

Il sistema di controllo interno serve a fornire una "ragionevole garanzia" sul raggiungimento degli

obiettivi e a mitigare i rischi.

Tipologie di Controllo:

• Preventivi: Per evitare eventi indesiderati (es. Autorizzazioni, Segregazione dei compiti,

Password, Barriere fisiche).

• Di Verifica (Detective): Per rilevare eventi già accaduti (es. Riconciliazioni, Analisi delle

performance, Inventari fisici).

In Italia, il tema è legato al D.Lgs 231/2001 sulla responsabilità amministrativa degli enti, che

richiede l'adozione di "Modelli di Organizzazione, Gestione e Controllo" per prevenire reati (es.

truffe, corruzione). Questi modelli includono Codici Etici, separazione delle funzioni e sistemi

sanzionatori. Costi - Terminologia, Concetti e Classificazione

Classificazione Generale dei Costi (Aziende Manifatturiere)

Le aziende manifatturiere suddividono i costi in due macro-categorie principali: costi di produzione

e costi non di produzione.

A. Costi di Produzione (Manufacturing Costs)

Sono i costi sostenuti per realizzare il prodotto. Si dividono in tre categorie:

1. Materiali Diretti (Direct Materials): Materiali che diventano parte integrante del prodotto

finito e possono essere fisicamente e convenientemente ricondotti ad esso (es. il motore di un

lettore CD, il legno di un tavolo).

2. Manodopera Diretta (Direct Labor): Costi di manodopera che possono essere facilmente

ricondotti alle singole unità di prodotto ("touch labor"). Include gli operai della catena di

montaggio.

3. Costi Generali di Produzione (Manufacturing Overhead): Tutti i costi di produzione eccetto

materiali diretti e manodopera diretta. Includono:

Materiali indiretti: Materiali minori (colla, chiodi, lubrificanti).

• Manodopera indiretta: Supervisori, addetti alla manutenzione, guardiani.

• Altri costi: Ammortamento impianti, utenze di fabbrica, assicurazione stabilimento.

•

Definizioni Utili:

• Costo Primo (Prime Cost): Materiali Diretti + Manodopera Diretta.

• Costo di Trasformazione (Conversion Cost): Manodopera Diretta + Costi Generali di

Produzione (i costi necessari per trasformare la materia prima in prodotto finito).

B. Costi Non di Produzione

Sono costi non legati alla fabbricazione fisica:

1. Costi di Marketing o Vendita: Costi necessari per ottenere ordini e consegnare il prodotto

(pubblicità, provvigioni, spedizioni).

2. Costi Amministrativi: Costi per la gestione generale dell'organizzazione (stipendi dirigenti,

contabilità, segreteria). Costi di Prodotto vs. Costi di Periodo

Questa distinzione è cruciale per la redazione del bilancio e il rispetto del principio di competenza.

Tipo di Costo Definizione Trattamento Contabile Esempi

Costi sostenuti Vengono assegnati al Magazzino (Stato Materiali diretti,

per acquisire o Patrimoniale) finché il bene non viene Manodopera

Costi di Prodotto realizzare un venduto. Diventano costi (Costo del diretta, Overhead

(Inventariabili) prodotto. Venduto) solo alla vendita. di produzione.

Spese di vendita,

Costi non Vengono spesati direttamente nel Spese

legati alla Conto Economico nel periodo in cui amministrative,

Costi di Periodo produzione sono sostenuti (principio di competenza Affitto uffici

fisica. temporale). direzionali.

Flusso dei Costi: I costi di prodotto fluiscono attraverso tre conti di magazzino nello Stato

Patrimoniale prima di diventare un costo nel Conto Economico:

1. Materie Prime: Materiali acquistati in attesa di uso.

2. Semilavorati (Work in Process - WIP): Prodotti parzialmente completati (accumulano

materiali, manodopera e overhead).

3. Prodotti Finiti: Beni completati in attesa di vendita.

Classificazione per il Comportamento dei Costi

Per la pianificazione, è essenziale capire come i costi reagiscono alle variazioni del livello di attività

(volume).

A. Costi Variabili

Variano, nel totale, in modo direttamente proporzionale al livello di attività. Tuttavia, rimangono

costanti se espressi su base unitaria.

• Esempi: Materiali diretti, provvigioni di vendita.

• Base di attività (Cost Driver): Ciò che causa il costo (es. unità prodotte, ore macchina, km

percorsi).

B. Costi Fissi

Rimangono costanti nel totale, indipendentemente dal livello di attività (entro un intervallo di

rilevanza). Tuttavia, diminuiscono su base unitaria all'aumentare dell’attività. Si distinguono in:

• Costi Fissi Impegnati (Committed): Investimenti a lungo termine difficili da ridurre nel breve

(es. ammortamenti, stipendi top management).

• Costi Fissi Discrezionali (Managed): Derivano da decisioni annuali e possono essere tagliati nel

breve termine (es. pubblicità, formazione, R&S).

C. Costi Misti e Intervallo di Rilevanza

Un costo misto contiene sia una componente fissa che una variabile (es. bolletta elettrica con

Y = a + bX

canone fisso + consumo). L'equazione è:

Y = CostoTotaleMisto

• a = CostoFissoTotale

• b = CostoVar ia bileUnita′

• X = LivelloAt t ivita′

•

Intervallo di Rilevanza (Relevant Range): È l'intervallo di attività all'interno del quale le ipotesi

sul comportamento dei costi (fissi o variabili) sono valide (es. i costi fissi potrebbero aumentare "a

gradino" se si supera la capacità produttiva massima).

Metodi di Analisi dei Costi Misti:

1. Diagramma di dispersione: Analisi grafica preliminare.

2. Metodo Valore Massimo - Valore Minimo (High-Low Method): Calcola la parte variabile

basandosi sulla differenza di costo tra il livello di attività più alto e quello più basso.

 

CostoVar ia bile = Var ia zion eCost i /Var ia zion e At t ivita′

3. Regressione dei minimi quadrati: Metodo statistico più preciso.

Il Conto Economico a Margine di Contribuzione

A differenza del conto economico tradizionale (che raggruppa i costi per funzione: produzione vs

vendita), questo formato raggruppa i costi per comportamento (variabili vs fissi). È fondamentale

per le decisioni interne.

Struttura:

1. Vendite

2. Meno: Costi Variabili (di produzione, vendita e amm.vi)

3. Uguale: Margine di Contribuzione (disponibile per coprire i costi fissi e generare utile)

4. Meno: Costi Fissi (di produzione, vendita e amm.vi)

5. Uguale: Risultato Operativo.

Assegnazione agli Oggetti di Costo

Un oggetto di costo è qualsiasi cosa di cui si desideri conoscere il costo (prodotto, reparto, cliente).

• Costo Diretto: Può essere ricondotto facilmente e convenientemente all'oggetto di costo (es. carta

per una stamperia).

• Costo Indiretto: Non può essere ricondotto facilmente; deve essere allocato. È spesso un costo

comune a più oggetti (es. stipendio del direttore di stabilimento rispetto ai vari prodotti

realizzati). 

Costi per il Processo Decisionale

Nel prendere decisioni tra alternative, è vitale distinguere i costi rilevanti da quelli irrilevanti.

• Costo Differenziale (o Incrementale): Una differenza di costo tra due alternative. È un costo

rilevante.

• Costo Opportunità: Il potenziale beneficio a cui si rinuncia scegliendo un'alternativa rispetto a

un'altra. Va considerato anche se non appare nei registri contabili.

• Costo Sommerso (Sunk Cost): Un costo già sostenuto che non può essere modificato da

decisioni future. È sempre irrilevante e deve essere ignorato (es. costo di un macchinario

acquistato anni fa). I Costi per Commessa (Job-Order Costing)

Sistemi di Determinazione dei Costi: Processo vs Commessa

Per determinare il costo di un prodotto, le aziende utilizzano principalmente due sistemi, a seconda

del tipo di processo produttivo:

• Determinazione dei costi per Processo (Process Costing):

Utilizzato da aziende che producono prodotti omogenei (indistinguibili l'uno dall'altro) in un

• flusso continuo (es. raffinerie, mulini, produttori di cemento o carta).

Metodo: Si accumulano i costi per un intero reparto/processo e si dividono per il numero totale

• di unità prodotte. Il costo unitario è una media.

• Determinazione dei costi per Commessa (Job-Order Costing):

Utilizzato quando l'azienda produce molti prodotti diversi o lavora su ordini specifici in base

• alle richieste dei clienti (es. cantieri navali, studi legali, tipografie, produzione di mobili su

misura).

Metodo: I costi sono ricondotti e imputati alle singole commesse (o lotti). Ogni commessa ha la

• sua scheda di costo separata.

Flusso dei Documenti nel Sistema per Commessa

Per tracciare i costi diretti (materiali e manodopera) verso la specifica commessa, si utilizzano

documenti chiave:

1. Modulo di Richiesta Materiali: Specifica il tipo e la quantità di materiali da prelevare dal

magazzino. Identifica a quale numero di commessa devono essere addebitati i costi dei

materiali diretti.

2. Cartellino dei Tempi (Time Ticket): Registra, ora per ora, quanto tempo ogni dipendente

dedica a una specifica commessa. Permette di addebitare il costo della manodopera diretta alla

commessa corretta.

3. Scheda di Commessa (Job Cost Sheet): È il documento fondamentale. Raccoglie tutti i costi

(materiali diretti, manodopera diretta e costi generali imputati) relativi a una specifica

commessa. Funge da mastro ausiliario per il conto di contabilità "Semilavorati" (Work in

Process). La Gestione dei Costi Generali di Produzione (Overhead)

I costi generali (es. affitto fabbrica, ammortamenti, utenze, manodopera indiretta) non possono

essere tracciati direttamente a una commessa specifica. Per assegnarli, si utilizza un processo di

allocazione indiretta.

Il Coefficiente di Imputazione Predeterminato

Poiché i costi generali effettivi e il livello di produzione fluttuano, non si usano i costi reali

momento per momento, ma si stima un coefficiente all'inizio dell'anno (Sistema a Costi Normali).

Formula:

Coe f f iciente = Cost iG en er aliProdu zion eTotaliSt im at i /LivelloTotaleSt im atoBa seIm puta zion e

• Base di Imputazione (Allocation Base): È l'unità di misura usata per distribuire i costi (es. Ore

di manodopera diretta, Ore macchina). Deve essere un "driver" che causa il costo.

• Imputazione: Per assegnare i costi a una commessa, si moltiplica il coefficiente predeterminato

per la quantità effettiva della base di imputazione usata dalla commessa (es. ore lavorate per

quella commessa).

Perché usare un coefficiente predeterminato invece dei costi effettivi?

1. Permette di conoscere il costo della commessa (e fare preventivi) prima della fine dell’anno.

2. Evita le fluttuazioni stagionali dei costi (es. riscaldamento in inverno) che renderebbero i costi

unitari instabili. Il Flusso dei Costi nei Conti (Contabilità)

Il movimento fisico dei beni corrisponde al flusso dei costi nei conti di mastro.

1. Acquisto: I materiali acquistati entrano nel conto Magazzino Materie Prime (Attivo

patrimoniale).

2. Utilizzo in Produzione:

Materiali Diretti: Si spostano da "Materie Prime" a Semilavorati (Work in Process).

• Materiali Indiretti: Vanno nel conto Costi Generali di Produzione (Manufacturing

• Overhead).

3. Manodopera:

Diretta: Addebitata a Semilavorati.

• Indiretta: Addebitata a Costi Generali di Produzione.

•

4. Costi Generali: I costi generali effettivi vengono accumulati in "Dare" nel conto Costi Generali

di Produzione. I costi generali imputati (stimati) vengono spostati in "Avere" del conto Costi

Generali e addebitati al conto Semilavorati.

5. Completamento: Quando una commessa è finita, il suo costo totale passa da "Semilavorati" a

Magazzino Prodotti Finiti.

6. Vendita: Quando il prodotto è venduto, il costo passa da "Prodotti Finiti" a Costo del Venduto

(Conto Economico).

Nota: I costi non di produzione (vendita e amministrativi) sono costi di periodo e vanno

direttamente a Conto Economico, non nel magazzino.

Costi Generali Sottoassorbiti e Sovrassorbiti

Poiché il coefficiente di imputazione è basato su stime, alla fine dell'anno il totale dei costi generali

imputati (applicati alle commesse) sarà quasi sempre diverso dai costi generali effettivi sostenuti.

• Sottoassorbiti (Underapplied): Costi Imputati < Costi Effettivi. (I prodotti costano più di quanto

stimato).

• Sovrassorbiti (Overapplied): Costi Imputati > Costi Effettivi. (I prodotti costano meno di

quanto stimato).

Come si gestisce la differenza a fine anno? Esistono due metodi per chiudere il conto dei Costi

Generali:

1. Chiusura nel Costo del Venduto: L'intera differenza viene caricata (o scaricata) sul Costo del

Venduto. È il metodo più semplice e usato se la cifra è piccola.

Esempio: Se sottoassorbiti, si aumenta il Costo del Venduto (riducendo l’utile).

•

2. Allocazione proporzionale: La differenza viene ripartita tra Semilavorati, Prodotti Finiti e

Costo del Venduto in base al loro saldo o ai costi generali in essi contenuti. È il metodo più

preciso. Evoluzioni del Sistema

• Coefficienti Multipli: Nelle grandi aziende, un unico coefficiente per tutto lo stabilimento

(Plantwide) può essere impreciso. Si usano coefficienti multipli per reparto (es. un reparto usa ore

macchina, l'altro ore uomo) per riflettere meglio il consumo di risorse.

• Aziende di Servizi: Anche studi legali o ospedali usano il job-order costing. Ogni cliente o

paziente è una "commessa" su cui si caricano costi diretti (es. tempo avvocato) e costi generali

allocati. I Costi per Processo (Process Costing)

Confronto tra Sistemi: Commessa vs Processo

La scelta del sistema di costing dipende dalla natura del processo produttivo.

• Costi per Commessa (Job-Order Costing):

Quando si usa: Produzione di molti prodotti diversi, spesso su specifica del cliente (es. cantieri

• navali, studi legali, produzione di mobili su misura).

Accumulo costi: I costi sono accumulati per singola commessa (o lotto).

• Documento chiave: La scheda di commessa.

• Calcolo costo unitario: Costo totale della commessa diviso per il numero di unità nella

• commessa.

• Costi per Processo (Process Costing):

Quando si usa: Produzione di un unico prodotto omogeneo (indistinguibile) realizzato a flusso

• continuo o per lunghi periodi (es. cemento, farina, raffinazione petrolio, bibite).

Accumulo costi: I costi sono accumulati per reparto (department).

• Documento chiave: Il Report di Produzione del reparto.

• Calcolo costo unitario: Costi totali del reparto diviso per le unità equivalenti prodotte nel

• periodo.

Tabella delle Differenze:

Caratteristica Per Commessa Per Processo

Prodotto Eterogeneo, personalizzato Omogeneo, standardizzato

Flusso Discontinuo (lotti) Continuo

Oggetto di costo La Commessa Il Reparto

Costo unitario Calcolato alla fine della commessa Calcolato alla fine del periodo (media)

Flusso dei Costi nei Reparti di Lavorazione

Un Reparto di Lavorazione è un'unità organizzativa in cui viene svolto lavoro sul prodotto e dove

si aggiungono materiali, manodopera e costi generali.

Il Flusso Sequenziale: In un sistema per processo, i costi seguono il flusso fisico del prodotto

attraverso i vari reparti.

1. Materie Prime/Manodopera/Overhead: Vengono addebitati al conto Semilavorati del reparto

specifico (es. Reparto A).

2. Trasferimento: Quando il Reparto A finisce il lavoro, i costi vengono trasferiti ("scaricati") dal

conto Semilavorati Reparto A e addebitati ("caricati") al conto Semilavorati Reparto B. Questi

sono chiamati Costi Trasferiti (Transferred-in costs).

3. Prodotti Finiti: Solo quando l'ultimo reparto completa il lavoro, i costi passano da

Semilavorati (Ultimo Reparto) a Magazzino Prodotti Finiti.

Il Concetto di Unit&