Riassunti diritto tributario (Parte generale)

Videolezioni riassuntive di diritto tributario A.A 2018/2019

Prof. Alessandro Turchi

I tributi (capitolo 1)

Il diritto tributario è una disciplina che ha per oggetto lo studio del tributo nei suoi profili di carattere sostanziale e processuale. Il tributo come entrata pubblica: ci sono entrate pubbliche che non hanno natura tributaria perché acquisite nell’ambito di rapporti che hanno un carattere negoziale privatistico e non vedono l'intervento dell’autorità amministrativa in funzione invece autoritativa impositiva come capita per i tributi.

Caratteristiche del tributo

Quali sono le sue caratteristiche? Si tratta di una prestazione patrimoniale imposta (si differenzia dalle prestazioni di carattere negoziale) di una prestazione acquisita a titolo definitivo dall’ente impositore e questo la differenzia da altre prestazioni patrimoniali che pur sono acquisite da enti pubblici in virtù di disposizioni di legge ma che non hanno carattere definitivo perché prevedono il diritto del soggetto che adempie alla prestazione (che effettua il versamento) alla restituzione di quanto versato. Sono prestazioni, oggi poco frequenti, i prestiti forzosi che rientravano in uno schema di questo tipo. Si tratta di prestazioni collegate a fatti economici che trovano presupposto e giustificazione nella realizzazione di un fatto economico da parte del soggetto passivo.

Si distinguono dalle sanzioni, che sono anch’esse prestazioni patrimoniali imposte per legge definitivamente acquisite dall’ente impositore, ma non sono necessariamente correlate a fatti economici quanto piuttosto a fatti illeciti (violazioni che sono commesse e che non esprimono una forza economica da parte del soggetto trasgressore). Si nota che il concetto di tributo non è definito dalla legge in quanto volutamente il legislatore non si impegna in questo compito e lascia l’elaborazione del concetto di tributo alla giurisprudenza e possiamo dire alla stessa iniziativa legislativa che è quella di istituire e regolare forme di tributo che possono variare fra loro ma che sono riconducibili ai tratti essenziali delineati. Ci sono determinati corollari che derivano dalla nozione di tributo, cioè determinati effetti che il nostro ordinamento ricollega alla presenza di un tributo.

Corollari della nozione di tributo

• Intassabilità del tributo: il tributo non è tassabile a meno di regola, il legislatore non assume la prestazione tributaria a fatto economico tale da poter giustificare la previsione di una diversa prestazione tributaria sulla prima. Quindi possiamo dire che di norma non troviamo tributi che colpiscono altre prestazioni tributarie. Ci sono eccezioni poiché troviamo regolata a volte l’applicazione dell’IVA su imposte che gravano ad esempio sui corrispettivi dovuti per la somministrazione di acqua/luce/gas e i contribuenti troveranno un conto che prevede il pagamento del corrispettivo dovuto al soggetto che somministra e troveranno determinate imposte che gravano su questo corrispettivo e troveranno applicata l’IVA sulle prime due voci.
• Ambito di definizione della giurisdizione tributaria: è oggi definito in modo molto ampio dal legislatore dal momento che le commissioni tributarie decidono le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie. La corte costituzionale è intervenuta in questa materia dichiarando incostituzionale l’articolo 2 del decreto legislativo 546/92 sul processo tributario nella parte in cui attraeva alla giurisdizione tributaria determinate prestazioni che nel giudizio della corte non avevano carattere tributario. Es: il COSAP è stato giudicato come prestazione di natura corrispettiva e quindi priva di quei caratteristi connotativi del tributo ed è stato espunto di forza dalla corte costituzionale dall’ambito della giurisdizione tributaria.

La corte costituzionale adotta una definizione di tributo che varia a seconda delle disposizioni di riferimento. La Corte ha delineato una tripartizione e tre cerchi concentrici in tema, definendo un cerchio ristretto e limitato in riferimento all’articolo 53 della Costituzione. Il concetto di tributo assunto dall’articolo 53 della Costituzione, interessato dal principio della capacità contributiva, è tale da comprendere le imposte, meno le tasse che vengono meno interessate dall’articolo 53. Ci sono determinati tributi che non sono interessati dal Principio della capacità contributiva.

Un secondo cerchio più ampio è quello definito dall’articolo 75 il quale vieta il referendum abrogativo di disposizioni tributarie: a questo giudizio la corte ha considerate come tributarie non solo norme di carattere sostanziale che vengono quindi a imporre prestazioni patrimoniali ai contribuenti ma anche norme di carattere procedimentale (es: norme di ritenuta alla fonte anche in questo caso la corte ha escluso la possibilità di referendum in quanto ha considerate tributarie anche l’istituto di ritenute alla fonte).

Il cerchio più ampio è quello definito dall’articolo 23 della Costituzione perché in questo caso la Corte ha attratto alla garanzia offerta dall’articolo 23 della Costituzione che riguarda le prestazioni patrimoniali imposte, non solo i tributi in senso tecnico ma anche delle prestazioni non tributarie che realizzano però una imposizione di senso sostanziale.

Tipologie di tributo

Infine le tipologie di tributo che si articolano in 4 categorie essenzialmente sono:

• Imposte: integra il tributo per eccellenza considerando come tali le prestazioni patrimoniali che hanno un chiaro profilo funzionale essendo indirizzate a finanziare le spese indivisibili della collettività e non essendo correlate a profili di correspettività. Le imposte non sono dovute se e in quanto il contribuente riceva qualcosa in cambio dall’ente pubblico; sono dovute invece se il contribuente ponga in essere fatti economici che il legislatore considera a presupposto dell’imposizione anche in mancanza di prestazioni che vengano rese da un ente pubblico.
• Tasse: altra categoria prevalente nel nostro ordinamento.
• Contributi
• Monopoli fiscali

Concetto di tributo

La sentenza n. 70 del 2015 tocca una materia che non è tributaria ma permette di approfondire uno dei concetti basilari della materia, cioè il concetto di tributo. La Corte Costituzionale viene ad escludere la natura tributaria di una prestazione patrimoniale e quindi viene a chiarire e definire i contorni del concetto di tributo permettendo di tornare su nozioni tradizionali e ricordare la stessa giurisprudenza della materia.

Il caso riguarda una norma all’ art. 24, comma 25 del decreto legge 2011 in ragione delle difficoltà economiche dello stato e al fine di limitare gli esborsi pensionistici, si era previsto un azzeramento dei meccanismi di rivalutazione automatica delle pensioni fatta eccezione per quelle più modeste e anche per esse si erano limitati questi meccanismi si tratta di una misura finanziaria che incide sulle spese pubbliche, limitando la spesa pubblica pensionistica, nei termini definiti dalla disposizione. Questa norma prevedeva che la rivalutazione automatica delle pensioni fosse riconosciuta esclusivamente ai trattamenti pensionistici più bassi e fosse comunque riconosciuta nella misura del 100%. Il giudice aveva lamentato la violazione di alcune disposizioni costituzionali. Questa misura finanziaria è stata dichiarata illegittima dalla Corte Costituzionale.

Elementi della fattispecie tributaria

La Corte viene ad escludere che la misura in questione abbia natura tributaria. La Corte Costituzionale attacca in radice dicendo che l’azzeramento della perequazione automatica oggetto di censura, sfugge ai canoni della prestazione patrimoniale di natura tributaria, atteso che esso non dà luogo ad una prestazione patrimoniale imposta, realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio, destinato a reperire risorse per l’erario. La Corte costituzionale ricorda gli elementi indefettibili della fattispecie tributaria:

• La disciplina legale deve essere diretta, in via prevalente, a produrre una decurtazione patrimoniale a carico del soggetto passivo.
• La decurtazione non deve integrare una modifica del rapporto sinallagmatico.
• Le risorse, connesse ad un presupposto economicamente rilevante e derivanti dalla suddetta decurtazione devono essere destinate a sovvenire pubbliche spese.

Si tratta quindi di una misura finanziaria che incide sostanzialmente sul profilo della spesa, in quanto comporta un risparmio di spesa per lo Stato e non nuovi introiti nelle casse dello Stato derivanti dalla ablazione di risorse economiche dei soggetti privati. Viene a mancare il requisito che consente l’acquisizione di risorse al bilancio dello Stato.

Le fonti (capitolo 2)

Argomento che interessa tutte le branche del diritto. In materia tributaria si parla di una gerarchia delle fonti, delineata dalla Costituzione e che prevede l’intervento di fonti sovrannazionali, costituzionali, legislative e regolamentari secondarie. Ci sono alcune disposizioni costituzionali di riferimento: parliamo dell’articolo 23 della Costituzione innanzitutto, l’articolo 76 e 77 della Cost. oltre a disposizioni contenute nel titolo V e soprattutto negli articoli 117 e 119. Tutte queste disposizioni concorrono a delineare un sistema che vede posta in posizione primaria la legge dello Stato e le fonti che sono pari ordinate alle legge; in posizione secondaria le fonti regolamentari ma vede anche l’intervento importante e significativo e sempre più frequente in materia tributaria di fonti sovrannazionali che entrano a far parte dell’ordinamento interno per effetto di limitazioni di sovranità che sono consentite dalla stessa costituzione e per effetto a volte di atti nazionali che vanno a recepire gli effetti prodotti da fonti che possono essere di diritto internazionale o di diritto dell’UE.

Articolo 23 della Costituzione

L’articolo 23 pone il principio della riserva di legge: “nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base alla legge”. Questo articolo esprime un principio generalissimo del nostro ordinamento giuridico tributario, cioè il principio della necessità del consenso all’imposta: è il Parlamento e quindi è la legge dello Stato, l’organo e la fonte deputata a istituire e a regolare i tributi (dal momento che l’istituzione, la disciplina di un tributo necessita del consenso popolare). Questo principio risale ai secoli scorsi: non è nato nell’ordinamento italiano ma in quelli anglosassoni e si è poi esteso fino ad essere recepito dalla nostra Costituzione e dobbiamo ricordare che ancora prima dell’entrata in vigore della nostra carta Costituzionale, questo principio era comunque riconosciuto dall’articolo 30 dello Statuto Albertino e prevedeva comunque la necessaria revisione del consenso popolare oltre che la sanzione del Re ai tributi.

Possiamo anche ricordare che una disposizione contenuta nella costituzione romana del 1849 che non entrò mai in vigore ma era stata scritta, conteneva all’articolo 14 un principio che il nostro legislatore costituente aveva tenuto presente dal momento che richiedeva l’intervento della legge, tramite una riserva di legge, qualora si fosse trattato di introdurre tasse nel nostro sistema. Va anche detto che l’articolo 23 della Costituzione si traduce in una formulazione normativa che si basa su tre pilastri:

• Il concetto di prestazione patrimoniale imposta: bisogna intendere non solo le imposte in senso formale, e quindi le imposte ma anche le altre forme di tributo che trovano nella legge la loro fonte (che sono prestazioni patrimoniali imposte e sono interessate dal principio della riserva di legge), ma nell’interpretazione data dalla Corte costituzionale vanno intese anche delle prestazioni imposte in senso sostanziale, che non trovano la loro fonte in una legge dello Stato ma trovano una base contrattuale/negoziale ma ciò nonostante sono considerate imposte nell’interpretazione data dalla Corte Costituzionale perché sono funzionali al soddisfacimento di bisogni essenziali primari dell’individuo, quindi prestazioni che di fatto devono considerarsi parificate ai tributi in senso tecnico (devono cioè fruire della garanzia offerta dall’articolo 23 della Costituzione). Devono quindi trovare nella loro disciplina una base legislativa questo vale per le prestazioni aventi per oggetto la somministrazione di luce, acqua, gas, telefono; non vale invece per esempio la prestazione avente per oggetto la sosta del veicolo.
• Il concetto di legge: dovendosi intendere per tale non solo la legge ordinaria dello Stato ma anche quelle fonti pari ordinate alla legge ordinaria che sono i decreti legislativi e i decreti legge (regolati dall’articolo 76 e 77 della nostra Costituzione). Ci sono molti decreti legislativi che regolano importanti istituti e profili della nostra materia (vedi introduzione dell’IRES…). L’utilizzo del decreto legislativo è opportuno nella nostra materia perché permette al Parlamento di fissare criteri/principi direttivi per l’azione del Governo e di rimettere poi invece all’intervento dell’esecutivo e poi anche alla discrezionalità che può essere consentita in questo caso, la regolamentazione poi nel dettaglio della materia. Frequente anche l’uso dei decreti legge in materia tributaria (introduzione dell’IMU o della TASI). L’utilizzo del decreto legge in materia tributaria è sempre stato visto con un certo sospetto dal momento che il Governo ha spesso abusato di questo strumento utilizzandolo anche al di fuori di quelle occasioni di necessità e urgenza. Questi fenomeni oggi sono meno frequenti e il decreto legge viene comunque utilizzato come un utile strumento al riguardo proprio per disciplinare dei profili di dettaglio della nostra materia che difficilmente potrebbero essere lasciati all’intervento del Parlamento.
• Statuto dei diritti del contribuente: compresa nelle fonti ordinarie del diritto tributario (legge ordinaria entrata in vigore nel 2000) che ha la pretesa di porsi al di sopra delle altre leggi ordinarie e fonti primarie perché contiene dei principi che sono auto qualificati come principi generali dell’ordinamento e contiene delle linee guida, dei criteri direttivi all’azione dello stesso legislatore tributario (per esempio quello che riguarda la chiarezza e la trasparenza delle disposizioni tributarie). Va anche detto che per la sua natura formale, di legge ordinaria pari ordinata alle altre fonti primarie, lo statuto è stato più volte derogato e il nostro legislatore ha introdotto delle disposizioni successive che inderogano a determinate norme dello Statuto.
• Il concetto di base legislativa: la riserva di legge posta dall’articolo 23 è una riserva relativa e quindi l’intervento del legislatore è limitato solo alla definizione della fattispecie imponibile e ai suoi elementi costitutivi. Non interessa invece gli aspetti secondari, attuativi in dettaglio che vengono demandati a fonti secondarie (fonti regolamentari, ministeriali e locali).

Va anche ricordata la portata che nel nostro settore rivestono gli articoli 117 e 119 della Costituzione in tema di riparto della potestà legislativa tra Stato e regioni: è il cosiddetto “federalismo fiscale” e basta segnalare che l’articolo 117 della Costituzione delinea tre ambiti di intervento in materia tributaria ripartiti tra lo Stato e le regioni:

• La legge dello stato ha potestà esclusiva quando si tratta di disciplinare il sistema tributario statale.
• La legge dello Stato concorre con quella delle regioni quando si tratta di intervenire negli ambiti di potestà legislativa “concorrente” tra cui in materia tributaria il coordinamento del sistema tributario e della finanza pubblica.
• La legge della regione ha una potestà di intervento “residuale” al di fuori degli altri ambiti per quello che interessa la nostra materia quando si tratta di istituire e regolare tributi regionali o locali. Di fatto questa potestà legislativa non risulta oggi esercitata se non da regioni a statuto speciale che hanno istituito anche negli ultimi anni, tributi propri facendo per altro uso della potestà legislativa loro riconosciuta dagli statuti speciali che già prima della riforma del titolo V prevedevano in questo senso.

La riserva di legge (Corte Cost. n.83 del 2015)

La sentenza della corte Costituzionale n.83 del 2015 riguarda la disciplina di una imposta che ha avuto una vita breve e sfortunata in quanto è caduta sotto la scure della consulta che l’ha dichiarata incostituzionale e quindi in particolare sull’imposta delle sigarette elettroniche. La Corte Costituzionale in questo provvedimento è stata chiamata a giudicare sulla legittimità dell’art. 62-quarter del D.lgs. 504 del 1995.

L’interpretazione delle norme tributarie (capitolo 3)

Si tratta di un tema classico del diritto e non solo del diritto tributario. È molto importante farne cenno in diritto tributario dal momento che ci sono delle particolarità, cioè delle norme tributarie che rendono opportune delle precisazioni. In linea generale, l’interpretazione di una norma consiste nel procedimento logico che porta ad individuarne il significato e la portata precettiva. In materia tributaria significa “individuazione dell’ambito di applicazione della fattispecie imponibile, quindi del soggetto