Riassunti Diritto tributario, 6 cfu

Diritto tributario

Capitolo 1: I tributi

Non esistono definizioni legislative né del tributo, né delle sue specie. Il tributo, innanzitutto, comporta il sorgere di una obbligazione, o altra forma di decurtazione patrimoniale. Inoltre, i suoi effetti sono definitivi e irreversibili, ed è per questo motivo che si distingue dai prestiti forzosi. Il tributo è caratterizzato da coattività, ossia è sempre imposto con un atto dell'autorità.

Tuttavia, possono esservi entrate pubbliche imposte coattivamente che però non hanno carattere tributario, come ad esempio le sanzioni. In ogni caso, alla base del tributo vi è sempre un atto dell'autorità (legge o provvedimento). Infine, il tributo è destinato a finanziare spese di interesse generale. Il destinatario finale di un tributo può essere anche un soggetto di diritto privato, a patto che svolga servizi di interesse generale. Un tributo può essere istituito per fini fiscali, ma anche per fini extrafiscali.

Il tributo è un termine che comprende le imposte, le tasse e i contributi e i monopoli fiscali. Innanzitutto, la differenza tra imposte e tasse sta nel fatto che le imposte rappresentano le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili, mentre le tasse rappresentano le entrate destinate a finanziare spese divisibili. Per quanto concerne l'imposta, essa è il tributo per eccellenza. Il presupposto dell'imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell'ente pubblico (ad esempio il possesso di un bene o la stipulazione di un contratto). Inoltre, le imposte sono dovute a titolo di solidarietà.

Per quanto riguarda la tassa, ha invece come presupposto un atto o un'attività pubblica, ossia l'emanazione di un provvedimento o lo svolgimento di un servizio pubblico, specificatamente riguardanti un determinato soggetto. La tassa è la prestazione imposta coattivamente. Per quanto concerne il contributo, nel linguaggio giuridico è usato per designare sia istituti tributari, sia istituti non tributari.

Nel diritto tributario è denominato contributo (o tributo speciale) quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti ottengono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Il presupposto del contributo è l'esecuzione di un'opera pubblica e il beneficio che ne traggono determinati soggetti. Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento e per i loro fini istituzionali.

Per quanto riguarda, infine, il monopolio fiscale, esso non è un istituto tributario bensì il corrispettivo di un contratto di compravendita. Se però il monopolio fiscale ha per scopo quello di procurare entrate all'ente pubblico, allora esso è considerato tributo.

La nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: l'imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio; la destinazione del gettito allo scopo di offrire i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. In sostanza, sono considerate tributarie tutte le prestazioni imposte in via coattiva, senza il consenso dell'obbligato, purché non rappresentino il corrispettivo di una prestazione dell'ente impositore e siano destinate a finanziare spese pubbliche (generali o specifiche).

Capitolo 2: Le fonti

L'art. 23 Cost. dispone che "nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge". Il termine legge indica la legge statale ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi). Si ha dunque una riserva di legge. Tale riserva però non riguarda tutte le norme tributarie, ma soltanto quelle di diritto sostanziale.

L'art. 23 Cost. non riguarda, perciò, le norme formali (cioè le norme procedimentali e processuali). Oggetto della riserva di legge sono le norme impositrici, cioè le norme che definiscono i soggetti passivi, il presupposto, la base imponibile e la misura del tributo. La riserva di legge in questione è inoltre relativa, cioè in tal caso la legge può solamente limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia (tributaria), rimettendone il completamento a norme di rango inferiore. Dunque non occorre che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge, ma la legge deve avere un contenuto minimo al di sotto del quale la riserva di legge non è rispettata.

In particolare, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo. La legge deve fissare la base imponibile e l'aliquota. L'art. 23 Cost. non concerne solo i tributi, bensì tutte le prestazioni personali e patrimoniali imposte. Questa categoria comprende sia le prestazioni imposte in senso formale (cioè con un atto autoritativo), sia le imposizioni in senso sostanziale (cioè le prestazioni di natura non tributaria, aventi funzione di corrispettivo, quando appare prevalente l'elemento dell'imposizione).

In linea generale, una prestazione è da considerare imposta nei casi in cui l'obbligazione, pur nascendo da un contratto, costituisca corrispettivo di un servizio pubblico, che soddisfi un bisogno essenziale, e sia reso in regime di monopolio.

Passiamo alle leggi tributarie e aiuti di Stato. Le leggi ordinarie dello Stato, quando contengono norme di imposizione tributaria non possono essere abrogate con referendum popolare. Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono "aiuti di Stato", devono essere autorizzate dalla Commissione europea.

Molto importante è lo Statuto dei diritti del contribuente. Esso contiene importanti disposizioni in materia di leggi tributarie. Lo Statuto in questione è portatore dei principi generali dell'ordinamento tributario. Esso è basilare per l'interpretazione delle leggi tributarie. Le norme dello Statuto sono criteri-guida per l'interprete. Le disposizioni dello Statuto possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

Secondo l'art. 4 dello Statuto non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di contribuenti. Molto importanti in materia di leggi tributarie sono anche i regolamenti statali. Dato che il diritto tributario è oggetto di una riserva di legge relativa, possono aversi, in tale materia, regolamenti esecutivi (ossia quelli che disciplinano l'esecuzione delle leggi e dei decreti legislativi) e regolamenti delegati (ossia quelli che determinano le norme generali regolatrici della materia e dispongono l'abrogazione delle norme vigenti).

Occorre aggiungere che, in diritto tributario, non sono ammissibili regolamenti attuativi e integrativi (ossia quelli che disciplinano l'attuazione e l'integrazione delle leggi e dei decreti legislativi recanti norme di principio) per le materie coperte da riserva di legge. Abbiamo poi i regolamenti ministeriali, ossia quelli adottati nelle materie di competenza di un singolo Ministro, quando la legge espressamente conferisca tale potere.

In materia tributaria, tra i vari regolamenti ministeriali abbiamo il decreto che fissa l'aggiornamento dei valori catastali, il regolamento in materia di dichiarazione dei redditi, il decreto che fissa le quote di ammortamento e il regolamento che prevede presunzioni di cessione e acquisto ai fini Iva.

Per quanto concerne ancora le fonti nella materia tributaria, molta importanza ha la potestà legislativa. Quest'ultima è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione. Lo Stato ha potestà legislativa esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello Stato e di perequazione delle risorse finanziarie. La potestà legislativa regionale, invece, è concorrente o residuale.

La potestà legislativa delle regioni, inoltre, trova un limite nei principi fondamentali fissati da leggi dello Stato, cioè le regioni possono legiferare in materia di tributi regionali e locali ma solamente nell'ambito segnato dai principi fondamentali e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario fissati da leggi statali.

Dunque regioni ed enti locali stabiliscono ed applicano tributi propri, in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario ma solo le regioni sono dotate di potestà legislativa. Spetta allo Stato il compito di stabilire per legge i principi fondamentali e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario e, quindi, definire i tributi, o tipi di tributo, regionali e locali. Lo Stato ha il compito di indicare inoltre quali oggetti imponibili e quali tributi possono essere oggetto di legislazione regionale. In materia di tributi locali, tuttavia, non vi è una riserva espressa a favore dello Stato o delle regioni, dunque possono esservi tributi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e disciplinati da leggi regionali.

Nel diritto internazionale pubblico vi sono poi norme tributarie che derivano da convenzioni la cui ratifica dev'essere autorizzata con legge. Per effetto della legge che ne autorizza la ratifica, e ne ordina l'esecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne di legge. Le convenzioni internazionali in materia tributaria riguardano soprattutto la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni e, infine, riguardano anche i dazi. Di regola, le norme delle convenzioni prevalgono sulle norme interne.

Occorre poi parlare dell'entrata in vigore delle norme e della loro efficacia nel tempo. Di norma, la data di entrata in vigore è anche la data a partire dalla quale inizia l'efficacia nel tempo. Per le leggi tributarie, lo Statuto stabilisce che le nuove disposizioni non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore. Inoltre, lo Statuto vieta anche la cosiddetta piccola retroattività, cioè prevede che le modifiche dei tributi periodici si applicano dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data in cui entrano in vigore. La regola generale è dunque l'irretroattività, ma è regola che può essere derogata da altre norme di legge. La retroattività, ove prevista, può concernere la fattispecie dell'imposta oppure gli effetti oppure, ancora, entrambi gli elementi. La retroattività attiene alla imposta quando viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato, mentre attiene agli effetti quando, ad un fatto che si verifica dopo l'entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato. La retroattività, infine, attiene ad entrambi gli elementi quando la nuova legge considera fatti del passato e a tali fatti collega effetti ex tunc (cioè effetti retroattivi).

Sempre per quanto riguarda il concetto di retroattività, occorre dire che le norme procedimentali e processuali sono norme ad applicazione immediata, e cioè norme che si applicano anche ai procedimenti e ai processi in corso di svolgimento al momento dell'entrata in vigore delle nuove norme, pur se il procedimento o il processo riguardano fatti accaduti in precedenza, dunque questo tipo di norme (procedimentali e processuali) sono retroattive.

Per quanto riguarda l'abrogazione delle norme, con essa l'efficacia della legge abrogata cessa ex nunc, cioè una legge tributaria abrogata continua ad essere applicabile ai fatti avvenuti prima dell'abrogazione, e continuano ad essere dovuti i tributi sorti in relazione a presupposti d'imposta avvenuti sotto il vigore di quella legge abrogata. Invece, in caso di dichiarazione di incostituzionalità di una legge avremo la cessazione dell'efficacia ex tunc, cioè la legge giudicata illegittima è da considerare come mai esistita e tutti i relativi effetti sono da considerare come mai venuti ad esistenza, per cui i tributi riscossi in base a norme dichiarate incostituzionali debbono essere rimborsati.

Secondo lo Statuto, inoltre, non vale il disposto dell'art. 15 delle preleggi, nella parte in cui prevede l'abrogazione per incompatibilità tra le nuove disposizioni e le precedenti (cioè se una nuova legge tributaria regola l'intera materia già regolata dalla legge tributaria anteriore, quella anteriore non viene abrogata). Inoltre, le norme dello Statuto (cioè le norme tributarie) non possono essere abrogate da leggi speciali, ma solo da leggi generali. Le leggi tributarie, infine, non possono essere abrogate con referendum. In particolare, tra le leggi tributarie sottratte al referendum abrogativo abbiamo non solo le leggi sostanziali (ossia quelle che istituiscono e regolano un tributo), ma anche quelle strumentali (ossia le norme sulle ritenute e sulla riscossione etc.).

Per quanto riguarda, infine, l'efficacia delle norme tributarie nello spazio, occorre dire che la legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale a meno che non vi siano norme che escludono determinate zone del territorio politico. Le norme emanate da enti diversi dallo Stato, esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potestà l'ente. Le leggi tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello Stato (principio di territorialità), ma certe imposte prescindono dalla territorialità e tassano anche fatti accaduti all'estero: nelle imposte personali sui redditi infatti, nei confronti dei soggetti fiscalmente residenti, si tassa il complesso dei redditi posseduti, indipendentemente dal luogo di produzione del reddito. Nei confronti dei non residenti, invece, si tassano soltanto i redditi prodotti nello Stato.

Per quanto riguarda l'Iva, il principio fondamentale dell'imposta è quello dell'imponibilità delle operazioni effettuate nello Stato, e quindi non è possibile l'imponibilità delle operazioni non effettuate nello Stato. L'imposta di registro si applica, di regola, agli atti giuridici formati nello Stato, ma si applica anche agli atti formati all'estero che esplicano effetti di natura reale o locatizia su beni situati nello Stato. In linea generale, la legge tributaria non può avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranità dello Stato e in questo territorio è unica ed esclusiva.

Capitolo 3: Interpretazione e analogia

Le norme tributarie nascono, sovente, per far fronte a situazioni di emergenza. Il linguaggio delle leggi tributarie è intriso di tecnicismi, per cui risulta spesso ostico e non intelleggibile per i giuristi. Nello Statuto dei diritti del contribuente vi è un articolo, l'art. 2, dedicato alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie, in cui si formulano alcuni precetti, prevedendo:

• Che le leggi tributarie debbano menzionare il loro oggetto nel titolo e che la rubrica dei singoli articoli debba menzionare l'oggetto delle disposizioni che vi sono contenute;
• Che le leggi non tributarie non possano contenere norme tributarie;
• Che i rinvii debbano indicare il contenuto sintetico della disposizione alla quale si rinvia;
• Che le disposizioni modificative di leggi tributarie debbano riportare il testo modificato.

In linea generale, non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. La giurisprudenza, però, ritiene che le norme che accordano esenzioni o agevolazioni, in quanto norme di deroga, siano da interpretare restrittivamente. Parliamo in particolare dell'interpretazione. L'interprete deve attenersi innanzitutto alla lettera della legge. Il legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici. Se viene usato un termine tratto dalla lingua corrente (ordinaria), di cui non sia data la definizione, l'interprete deve attenersi al significato corrente. Se invece viene utilizzato un termine tecnico, è necessario attenersi al significato tecnico, che dunque prevale su quello corrente.

Nel descrivere la fattispecie, il legislatore tributario può riferirsi a fatti della vita o ad istituti di altri settori dell'ordinamento. Generalmente si ritiene che la legge tributaria accolga la medesima nozione che viene data di un atto o istituto nel settore giuridico di provenienza: dunque, ad esempio, se nel diritto tributario si parla di residenza, il termine va inteso come se vi fosse un rinvio al diritto privato.

Per quanto concerne le convenzioni internazionali, esse devono essere interpretate applicando i canoni dettati dagli artt. 31, 32 e 33 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati. Inoltre, nel modello OCSE di convenzione internazionale, l'art. 3 prevede che i termini della convenzione, la cui nozione non è definita dalla convenzione stessa, o non è ricavabile dal contesto, devono essere intesi secondo la legge interna dello Stato nel quale la convenzione dev'essere applicata.

Tornando all'interpretazione della norma tributaria, quando la lettera della legge non è chiara, è indispensabile ricorrere ad altri elementi e criteri come i lavori preparatori, il sistema, la ratio legis ecc. Pur quando il testo è chiaro, può essere opportuno o necessario confrontare e convalidare l'interpretazione letterale con quella logico-sistematica. Ogni norma infatti dev'essere collocata e interpretata nel sistema. Le disposizioni specifiche di un tributo devono cioè essere interpretate nel contesto della disciplina di quel tributo. Inoltre, ogni operazione interpretativa dev'essere coerente con la ratio del tributo (ad esempio, in materia di Iva, sono da adottare le interpretazioni che siano coerenti con gli obiettivi della norma).