Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Ingrosso, libro consigliato Le Cooperative e le Nuove Agevolazioni Fiscali

I controlli sulle cooperative

Il d.lgs 220/2002 e la riforma societaria

La riforma societaria, attraverso il d.lgs 220/2002, ha riordinato la vigilanza e i controlli in materia di cooperazione. Tale legge attribuisce in via esclusiva al Ministero delle attività produttive (MISE) l'attività di espletamento della vigilanza su tutti gli enti cooperativi. Esso infatti è tenuto ad accertare che la cooperativa possegga i requisiti mutualistici necessari per usufruire delle agevolazioni fiscali. Ciò è fatto "esclusivamente nell'interesse pubblico".

Sistema dei controlli

Il sistema dei controlli esterni sulla gestione delle cooperative si esplica attraverso:

• La revisione ordinaria
• L'ispezione straordinaria
• La certificazione del bilancio (affidata a società di revisione)

Gli organi adibiti a tali controlli sono:

• Le regioni a statuto speciale nei propri territori e le province autonome nei propri territori
• Il ministero delle attività produttive (MISE) sul restante territorio nazionale

Fonti normative

Fonti normative in materia di vigilanza e controllo, oltre alla riforma societaria, sono anche:

• Art 2545-quaterdecies c.c. "le coop sono sottoposte alle autorizzazioni, alla vigilanza e agli altri controlli sulla gestione previsti dalle leggi speciali"
• La legge Bassevi (art 1-21) che per 54 anni ha disciplinato l'intero settore dei controlli delle cooperative e che in parte è stata recepita dalla riforma societaria del 2002
• Art 14 d.p.r. 601/73 sulle agevolazioni tributarie, sancisce un nuovo soggetto con competenze di controllo (l'amministrazione finanziaria) anche se il controllo è limitato alla spettanza delle agevolazioni fiscali

Nozione di vigilanza ed evoluzione storica

Tutte le società cooperative, sia a m.p. che diverse, sono sottoposte a vigilanza, ossia a un sistema di controlli amministrativi previsto da leggi regionali e nazionali, al fine di assicurare il regolare funzionamento amministrativo e contabile nonché il rispetto dei requisiti mutualistici richiesti per la concessione delle agevolazioni. Le cooperative sono le uniche società sottoposte a controlli esterni di natura amministrativa sulla gestione. Ciò trova giustificazione proprio nell'art 45 cost. Infatti, la Repubblica deve assicurarsi, con gli opportuni controlli, che vengano rispettati il carattere e le finalità delle cooperative.

La ragione della vigilanza e dei controlli è quella di salvaguardare il carattere mutualistico di questi soggetti; dunque, la necessità di verificare se tali enti rivestano natura mutualistica e perseguano anche di fatto quella finalità. L'attività di vigilanza ha come oggetto il più complessivo e generale controllo della gestione amministrativa, economica e contabile dell'ente.

Breve excursus storico sui controlli

La vigilanza nasce con la legislazione sugli appalti pubblici del 1911 che prevedeva per tutte le cooperative che volessero accedere agli appalti pubblici la registrazione in un registro prefettizio.

Durante il ventennio fascista, i controlli erano di carattere politico più che amministrativo. Con la costituzione abbiamo finalmente l'art 45, norma programmatica e madre di tutte le future leggi sulla cooperazione, che prevede la funzione di controllo finalizzata alla salvaguardia del carattere di mutualità previsto per l'ente.

La legge Bassevi del 1947 attribuiva al ministero del lavoro e della previdenza sociale la competenza della vigilanza degli enti cooperativi non associati, mentre la vigilanza per gli enti cooperativi associati veniva affidata alle associazioni di categoria a cui gli enti appartenevano. Le uniche cooperative escluse dal controllo del Ministero erano quelle del settore bancario e assicurativo, che erano sottoposte alla vigilanza della Banca d'Italia e dell'ISVAP.

La riforma societaria ha in parte recepito le disposizioni della Bassevi.

Vigilanza del Ministero dello sviluppo economico e delle associazioni di categoria

L'art 2545-quaterdecies c.c. prevede che le cooperative siano sottoposte alle autorizzazioni, alla vigilanza e agli altri controlli sulla gestione previsti da leggi speciali. La legge speciale che contiene la normativa in vigore è il d.lgs 220/2002. L’art 1 elenca tassativamente tutti i soggetti sottoposti a vigilanza (tutte le cooperative, i loro consorzi ecc.). Tale normativa, di carattere onnicomprensivo, supera i limiti della Basevi.

Originariamente esistevano due modelli di sistema di controllo delle cooperative:

• Modello inglese: più centralista, che presupponeva un controllo statale
• Modello tedesco: più verso l'autocontrollo, che affidava il controllo alle associazioni rappresentative delle cooperative (le centrali cooperative)

Con l’emanazione della legge Basevi si supera questo dualismo prevedendo un sistema MISTO. La competenza spetta esclusivamente al Ministero per la vigilanza sulle cooperative che intraprendeva due tipi di ispezione:

• Ispezioni ordinarie: fatte ogni 2 anni di norma dalle associazioni nazionali cooperative
• Ispezioni straordinarie: fatte dal Ministero (MISE) esclusivamente

Col d.lgs del 2002 le due modalità di vigilanza sono state mantenute solo che l'ispezione ordinaria ora è definita revisione ed è biennale. Essa è affidata alle centrali cooperative, ma la vigilanza è esclusivamente attribuita al MISE, che controlla le centrali cooperative che controllano le cooperative con le revisioni ordinarie. Il MISE ha competenza esclusiva in materia di controllo contabile, gestionale e finanziario delle cooperative, salvo alcune deroghe previste dal d.lgs del 2002.

Deroghe previste dal d.lgs del 2002

Tali deroghe sono:

• Alcune tipologie di enti cooperativi operanti nei settori bancario e assicurativo sono sottratti al controllo del MISE: più nel dettaglio, innanzitutto dobbiamo fare una distinzione tra le banche popolari e le banche di credito cooperativo. Le prime sono sottoposte alla vigilanza esclusiva della Banca d'Italia sia per gli aspetti tecnico-funzionali che per il rispetto dei criteri di mutualità richiesti per l'ente. Per le banche di credito cooperativo, invece, il controllo si scinde: il controllo della Banca d'Italia verte sulle competenze tecnico-funzionali dell'ente, mentre i requisiti di mutualità sono sottoposti al controllo del MISE. In ambito assicurativo, invece, le cooperative di assicurazione sono sottoposte al controllo esclusivo dell'ISVAP.
• La seconda deroga riguarda le cooperative aderenti alle "centrali cooperative", che sono sottratte alla revisione statale. L'ispezione straordinaria, invece, è competenza affidata dalla legge al MISE. Le centrali svolgono funzioni di rappresentanza, assistenza e tutela degli associati e per poter svolgere le funzioni di vigilanza necessitano di un riconoscimento pubblico attuato con decreto ministeriale condizionato dall'adesione di almeno duemila cooperative iscritte alla centrale. Le associazioni nazionali riconosciute sono sottoposte a loro volta alla vigilanza ministeriale. È previsto un provvedimento di revoca del riconoscimento nei confronti dell'associazione nel caso in cui venga dimostrata l'incapacità di adempiere in maniera precisa e puntuale alla funzione pubblicistica affidata.
• III deroga è una deroga territoriale: nelle regioni a statuto speciale e nelle province autonome di Trento e Bolzano possono essere emanate apposite leggi che regolano l'esistenza di appositi organismi di vigilanza. Se tali leggi non vi sono, allora la vigilanza spetta al MISE.

In sintesi, la revisione biennale ordinaria spetta alle centrali cooperative (se la cooperativa non appartiene a nessuna centrale essa torna al MISE), fermo restando la competenza esclusiva del MISE per l'ispezione straordinaria.

Problema delle agevolazioni tributarie

Il problema della riforma riguarda da vicino le agevolazioni tributarie. Si discute sulla vigenza o meno dell'art 14 del DPR 601/73. Tra i compiti attribuiti al MISE dalla riforma societaria del 2002 vi è quello di vigilanza, dato che si dice che il "ministero controlla se l'ente può usufruire delle agevolazioni", quindi un controllo sulla legittimità al beneficio fiscale. Questa disposizione dà tanti problemi interpretativi alla giurisprudenza.

Ci si domanda: ma allora in questo modo il controllo dell'amministrazione riconosciuto dall’art 14 DPR 601/73 viene meno in quanto era disciplinato che l’amministrazione finanziaria controlla i requisiti di mutualità per l'applicabilità delle agevolazioni. Testualmente, l'art 14 dice che "i presupposti per la concessione di agevolazioni sono valutati dall'amministrazione finanziaria (o anche agenzia delle entrate) sentito il parere del Ministero del Lavoro e degli altri organi di controllo". Ora ci si domanda... ma con la riforma societaria del 2002 si applica il principio "lex posterior derogat lex priori" e quindi vi è un'abrogazione tacita dell'art 14 DPR 601/1973? O esso è ancora vigente?

Il problema di coordinare la competenza esclusiva del MISE e l’art 14 che dà tali poteri all’amministrazione finanziaria è ancora oggi vivo! Se l’art 14 fosse stato abrogato tacitamente, l’amministrazione non potrebbe revocare le agevolazioni in mancanza di requisiti. A sua volta, il MISE fece una norma interpretativa sostenendo che la vigilanza esplica effetti anche nei confronti delle altre amministrazioni (non solo sulle cooperative). E a ciò subentrò la replica dell’amministrazione finanziaria dicendo che il potere di vigilanza è SOLO sulle cooperative e non sull’amministrazione finanziaria stessa. Tuttavia, in una recente circolare l’amministrazione ribadì che i propri poteri di controllo continuano ad esistere sulle cooperative in virtù dell’art 14. Quindi, la situazione di fatto oggi vigente è che l’art 14 è ritenuto ancora vigente.

Struttura dell'art 14 DPR 601/73

Vediamo ora come l'art 14 DPR 601/73 è strutturato:

• Al primo comma si riconosce che le agevolazioni tributarie si applicano alle sole società cooperative che rispettino i requisiti della mutualità previsti dalla legge e che siano iscritte all'interno del registro delle società cooperative. Notiamo una prima divergenza: la legge a cui si fa riferimento è la legge BASEVI che non esiste più con la riforma societaria (perché è stata abrogata). Quindi l’art 26 della Basevi, che sanciva i requisiti essenziali che una cooperativa doveva possedere per essere ritenuta con carattere mutualistico, non esiste più. Quindi il comma I si riferisce alla Basevi e ai registri prefettizi indicati da essa che non esistono più.
• Comma II: i requisiti di mutualità sono sussistenti se le clausole di mutualità previste dall'art 26 della Basevi sono inserite nello statuto e le condizioni dettate sussistano nel periodo d’imposta e nei 5 periodi precedenti. Quindi tale comma fa differenza tra condizione de iure della mutualità e condizione di fatto della stessa. Ora però non è più così! Ora le cooperative per avere le agevolazioni devono avere il requisito della PREVALENZA previsto dagli art 2512,2513,2514 (prevalenza della gestione superiore al 50% in favore dei soci e limitazione del lucro soggettivo). Quindi se non ci riferiamo alla Basevi è come se noi ci riferissimo solo al 2514 (limitazione del lucro soggettivo). La Basevi dava solo i requisiti della mutualità mentre oggi il sistema ha previsto il concetto della mutualità prevalente al quale sono collegate numerose forme di agevolazioni. Quindi tutto l’impianto del II comma è stato stravolto e quindi esso è difficile da applicare.
• III comma: i requisiti...