Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Ingrosso, libro consigliato Istituzioni di Diritto Tributario: Parte Generale, Tesauro

Istituzioni di diritto tributario

Il tributo comporta il sorgere di una obbligazione; per questo aspetto si distingue da altri istituti che, pur incidendo sul patrimonio del privato, comportano però limitazioni o ablazioni di altro tipo. L’obbligazione tributaria è un'obbligazione con effetti definitivi e irreversibili. Ciò distingue il tributo dai prestiti forzosi. Inoltre, il tributo è un’entrata coattiva: è sempre imposto con un atto dall’autorità. La coattività è un elemento strutturale del tributo che lo distingue dalle entrate di diritto privato. L’ente pubblico ha quindi poteri autoritativi con lo scopo di imporre il pagamento del tributo.

Vi possono essere entrate pubbliche imposte coattivamente che non hanno carattere tributario (le sanzioni), ma il fondamento giuridico del tributo è sempre un atto dell’autorità (legge o provvedimento). Il fatto generatore del tributo è un fatto economico (ciò lo distingue dalle sanzioni pecuniarie che sono invece collegate a un fatto illecito). Infine, il tributo realizza il “concorso alla spesa pubblica” (art. 53 Cost.) ed è quindi indirizzato a finanziare lo Stato e gli enti pubblici. Il finanziamento delle pubbliche spese è, tra l’altro, un mezzo per realizzare i fini sociali fissati in Costituzione.

Distinzione tra imposte, tasse e contributi

Il termine tributo fa da genus a una categoria vasta di termini (imposte, tasse e contributi).

• Imposte: È il tributo per eccellenza. Il presupposto dell’imposta è un fatto economico posto in essere dal soggetto passivo senza alcuna relazione specifica con una determinata attività dell’ente pubblico. Le imposte sono dovute a titolo di solidarietà e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto.
• Tassa: Ha come presupposto un atto o un’attività pubblica, ossia l’emanazione di un provvedimento specificamente riguardante un determinato soggetto. Vi sono infatti tasse collegate all’emanazione di atti amministrativi, tasse collegate ad un’attività pubblica, tasse per un servizio pubblico ecc. Nella tassa non vi è un rapporto di sinallagmaticità (o di corrispettività) tra la prestazione pecuniaria e l’attività pubblica. Vi è un rapporto di correlatività. Ciò spiega perché vi sono tasse collegate a un servizio pubblico anche se quel servizio pubblico non è concretamente utilizzato.
• Contributo: Ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. È quel particolare tipo di tributo che ha come presupposto l’arricchimento che determinate persone ritraggono dall’esecuzione di un’opera pubblica destinata alla collettività in modo indistinto. Sono inoltre contributi le prestazioni dovute a determinati enti per il loro funzionamento. Questi contributi sono tributi se dovuti obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali.

La giurisprudenza costituzionale afferma che la nozione di tributo è caratterizzata dalla ricorrenza di due elementi essenziali: l’imposizione di un sacrificio economico individuale realizzata attraverso un atto autoritario di carattere ablatorio, e la destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. Tale concezione di tributo comprende anche i contributi previdenziali e quelli per il servizio sanitario. La giurisprudenza ordinaria, invece, adotta una nozione di tributo molto ampia ma non tanto da comprendere anche le prestazioni previdenziali. Sono tributi tutte le prestazioni imposte in via coattiva ossia senza il consenso dell’obbligato e siano destinate a finanziare le spese pubbliche.

Le fonti del diritto tributario

La riserva di legge

L’art. 23 della Costituzione “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” impone una riserva di legge in materia tributaria. Esso infatti riserva al Parlamento il potere in materia di entrate. Tale articolo riproduce un principio classico delle democrazie liberali “no taxation without representation”. Al principio espresso in tale articolo la dottrina attribuisce la funzione di tutelare la libertà e la proprietà dei singoli nei confronti dell’esecutivo.

Ma la riserva di legge è inoltre espressione di democrazia in quanto nella Costituzione l’imposizione tributaria è vista come strumento di politica sociale e di redistribuzione del reddito, per cui la disciplina delle entrate “imposte” non può che essere attribuita al Parlamento che è espressione della volontà popolare in quanto organo rappresentativo.

Sul termine legge assunto dall’art. 23 Cost. sappiamo che esso non si riferisce solo alla legge statale ordinaria ma anche a tutti gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi) ma anche alle leggi regionali. Inoltre, la riserva di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi fonti dell’Unione Europea.

Le riserve di legge possono essere:

• Assolute (se la disciplina di una determinata materia è rimessa soltanto alla legge)
• Relative se la legge si limita a disciplinare le linee fondamentali della materia rimettendo poi il completamento a norme di rango non legislativo.

È importante da dire che la riserva di legge non riguarda tutti i tipi di norme che si definiscono “tributarie” ma soltanto a quelle di “diritto sostanziale”. Sono oggetto di riserva di legge le norme impositive ossia le norme che definiscono i soggetti passivi, il quantum e l’an del tributo, le norme che dispongono esenzioni o agevolazioni. L’art. 23 quindi non riguarda le norme sull’accertamento e la riscossione.

RICORDA: nell’insieme di norme che disciplinano un tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale e una formale: la disciplina sostanziale riguarda il complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i soggetti passivi, la misura ecc. La disciplina formale invece riguarda il complesso di norme che stabiliscono i soggetti autorizzati ad agire per la riscossione dei tributi.

In particolar modo la legge deve fissare la base imponibile e l’aliquota. Nell’art. 23 quando si parla di “prestazioni personali e patrimoniali imposte” si intende una categoria più ampia del concetto di tributo. Essa comprende sia le prestazioni imposte in senso formale (ossia con un atto autoritario) sia le imposizioni in senso sostanziale ossia le prestazioni di natura non tributaria aventi funzioni di corrispettivo (sono considerati prestazioni imposte ad esempio le tariffe elettriche e telefoniche. In tali situazioni infatti il cittadino è libero di stipulare o non il contratto ma questa libertà è solo astratta perché si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di obblighi e condizioni unilateralmente e autoritativamente prefissati).

Le leggi tributarie dello stato

Il fatto che fonte del diritto tributario siano prevalentemente le leggi e gli atti aventi forza di legge è conseguenza della riserva di legge imposta all’art. 23 Cost. Per l’approvazione delle leggi tributarie si applicano gli art. 70 e seguenti. NB esse non possono essere approvate con la legge di bilancio e non possono essere abrogate con referendum popolare (la ratio sta proprio nel fatto che “togliere una legge che impone tributi possa essere un facile strumento di demagogia e potrebbe avere effetti molto gravi”).

Statuto dei diritti del contribuente (legge 212/2000)

Importanti disposizioni in materia tributaria sono contenute in questo Statuto. L’art. 1 di tale legge contiene 4 enunciati: 2 autoqualificazioni e 2 autolimitazioni. Lo statuto si autoqualifica come legge che si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione e si autoqualifica come portatore di principi generali dell’ordinamento tributario. L’autoqualificazione dello statuto come legge di attuazione costituzionale non significa che le disposizioni dello statuto integrano le disposizioni costituzionali: lo statuto resta una legge ordinaria e le sue norme non sono interposte tra le norme costituzionali e quelle ordinarie.

Le due autolimitazioni sono clausole rafforzative dell’efficacia delle disposizioni dello Statuto che possono essere derogate o modificate solo espressamente e non possono essere derogate o modificate mai da leggi speciali.

Decreti legge

Decreti legge, disciplinati dall’articolo 77 Cost., sono provvedimenti provvisori con forza di legge adottati dal governo quando sussistano “casi di straordinaria necessità ed urgenza” e perdono efficacia ex tunc se non sono convertiti entro 60 giorni dal Parlamento. Molto usati in materia tributaria in quanto in tale materia occorre che i provvedimenti siano presi in maniera celere (cosa che non permette il dibattito parlamentare).

Decreti legislativi

L’art. 76 disciplina i decreti legislativi ossia: il Parlamento può delegare al governo l’esercizio della funzione legislativa con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti definiti. Sono molto usati perché le norme tributarie sono dotate di un elevato tecnicismo che difficilmente le rende elaborabili in sede parlamentare. Il Parlamento deve però fissare nella legge delega i principi e i criteri direttivi che il governo deve seguire.

I testi unici

È un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto ossia la riunificazione di norme contenute in più testi.

Regolamenti statali

I regolamenti sono fonti secondarie del diritto subordinate alla legge. Se sono in contrasto con la legge sono illegittimi e possono essere disapplicati dai giudici o annullati dai giudici amministrativi (NB: non sono soggetti al giudizio di legittimità costituzionale perché sono norme di II grado). La potestà regolamentare è disciplinata dalla legge 400/1988. In tale legge i regolamenti si suddividono in:

• Regolamenti esecutivi (danno esecuzione a leggi e decreti legislativi)
• Regolamenti integrativi e attuativi (integrano o danno attuazione a leggi e decreti legislativi)
• Regolamenti indipendenti (disciplinano materie non disciplinate dalla legge e non coperte da riserva)
• Regolamenti delegati attraverso i quali si dà attuazione al fenomeno della delegificazione. Secondo tali regolamenti, il governo può essere autorizzato dal Parlamento a legiferare in materie non coperte da riserva assoluta di legge. La legge che autorizza il Governo abroga le norme vigenti in tale materia con effetto dall’entrata in vigore delle norme regolamentari.

Dato che il diritto tributario sostanziale è oggetto di una riserva relativa di legge (quella posta dall’art. 23 Cost.) si possono avere in tale materia:

• Regolamenti esecutivi
• Regolamenti delegati

Per quanto riguarda invece i regolamenti ministeriali, ossia quelli adottati da ciascun ministro nelle materie di propria competenza, anche essi possono avere come oggetto norme tributarie.

Riparto della potestà legislativa tra stato e regioni

L’art. 117 affida la potestà legislativa allo Stato e alle regioni nel rispetto della Costituzione, degli obblighi derivanti dall’ordinamento comunitario nonché dagli obblighi internazionali. La potestà legislativa è ripartita tra Stato e Regioni. In materia tributaria spetta allo Stato la potestà legislativa sul “sistema tributario e contabile dello stato” e “la perequazione delle risorse finanziarie”. Per la potestà legislativa regionale sappiamo che essa può essere “concorrente” e “residuale”.

In quella concorrente essa trova un limite nei “principi fondamentali” fissati da leggi dello stato e in tale competenza concorrente è compreso il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. La disciplina dei tributi regionali è competenza legislativa regionale. L’art. 119 prevede che le regioni e gli enti locali stabiliscano ed applichino tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

Le regioni dunque possono legiferare in materia di tributi regionali o locali ma tale potestà deve essere esercitata nel rispetto dei principi fondamentali e dei principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario (art. 119) fissati da leggi statali.

Attuazione del federalismo fiscale

Le norme costituzionali in materia di fiscalità regionale e locale sono state attuate dalla legge 42/2009. Sono previsti tre tipi di tributi regionali:

• Tributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali il cui gettito è attribuito alle regioni che possono modificare le aliquote e disporre di esenzioni e detrazioni nei limiti fissati dalle leggi statali
• Tributi addizionali, sulle basi imponibili dei tributi erariali le regioni con propria legge possono modificare le aliquote delle addizionali e disporre detrazioni entro limiti fissati da leggi statali
• Tributi propri, istituiti da leggi regionali in relazione a presupposti non assoggettati ad imposizione erariale.

Regolamenti delle regioni delle province e dei comuni

La legge statale o regionale deve avere un contenuto minimo (come prevede l’art. 23). Essa deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo demandando solo l’ulteriore disciplina alla fonte secondaria. Anche le regioni hanno potestà regolamentare generale (con esclusione delle materie che sono di potestà legislativa esclusiva dello stato) e quindi possono emanare regolamenti anche in materia tributaria.

Convenzioni internazionali e fonti dell'Unione Europea

Sappiamo che l’art. 117 subordina la potestà legislativa agli obblighi derivanti dall’ordinamento internazionale e dal diritto comunitario. L’Italia, avendo sottoscritto il TUE e il TFUE, ha trasferito all’Unione in base all’art. 11 Cost., l’esercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei trattati. L’ordinamento dell’UE ha quindi una posizione di primato rispetto a quello nazionale.

In caso di incompatibilità tra norma interna e quella dell’UE prevalgono le norme esterne su quelle interne (che devono essere disapplicate). I regolamenti dell’UE sono norme a portata generale che entrano in vigore in tutti gli stati dell’UE e sono direttamente applicabili in essi. In caso di incompatibilità con norme interne il giudice deve disapplicare la norma interna e applicare la norma internazionale.

Le direttive sono vincolanti per gli stati a cui esse sono indirizzate e devono essere recepite da uno Stato attraverso una norma ordinaria che ne dà attuazione. Se gli stati non adottano le norme di recepimento, viene riconosciuto alla direttiva l’effetto diretto quando contengono disposizioni precise e incondizionate la cui applicazione non richiede l’emanazione di disposizioni ulteriori (sono norme self executing).

Le decisioni sono atti comunitari che riguardano singoli casi specifici. Sono simili ai provvedimenti amministrativi e hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari da esse indicati.

Efficacia delle norme tributarie

Spesso l’entrata in vigore di una norma non coincide con la sua efficacia. Vi possono essere casi in cui l’entrata in vigore ed efficacia non coincidono. Si tratta dei casi in cui il momento dell’entrata in vigore indica soltanto che la legge è perfetta e vale come tale ma i suoi effetti sono differiti o retroagiscono.

“La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo” art 11 preleggi. Questa è una regola generale (quella dell’irretroattività della legge!) ma essendo posta da una norma ordinaria essa può essere facilmente derogata da altre norme di legge (NB: non può essere derogata dai regolamenti). La retroattività può concernere la fattispecie dell’imposta, gli effetti o entrambi gli elementi della norma tributaria. La retroattività attiene alla fattispecie quando, ad esempio, viene istituito un tributo che colpisce fatti del passato. La retroattività attiene agli effetti invece quando, ad un fatto che si verifica dopo l’entrata in vigore della legge, sono collegati effetti che invece riguardano il passato.

Individuato il momento in cui inizia l’efficacia di una legge si possono avere dubbi sui fatti che sono regolati da una legge e da quelli che sono regolati dalla legge successiva. Regola generale è che ciascuna legge regola i fatti che si verificano dopo la sua entrata in vigore. Inoltre, le norme procedimentali sono norme di applicazione immediata cioè “si applicano anche ai procedimenti in corso di svolgimento al momento dell’entrata in vigore della nuova legge, relativi a fatti accaduti nel passato”.

Le leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate o quando sono dichiarate incostituzionali. Se sono abrogate l’efficacia della legge cessa ex nunc e essa continua a disciplinare i fatti avvenuti nell’arco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua abrogazione. Se invece la legge è incostituzionale gli effetti cessano ex tunc, si considera mai esistita e i tributi riscossi sulla base di leggi incostituzionali devono essere rimborsati.

Efficacia nello spazio

La legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale ambito.