Riassunti bilancio completo e aggiornato anche per esame di Stato

Il bilancio d'esercizio: profili generali

Il bilancio d'esercizio, redatto al termine di ogni periodo amministrativo, è un documento che rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria dell’azienda ed il risultato economico dell’esercizio. Il bilancio costituisce il principale strumento informativo d’impresa ed è rivolto ad una molteplicità di stakeholders (azionisti, finanziatori, fornitori, clienti, dipendenti, lo stato e la comunità).

Per le società non quotate, la regolamentazione contabile in Italia è contenuta nel codice civile, agli art. 2423 - 2435 ter, e nei principi contabili nazionali dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC), che non hanno forza di legge, ma hanno valore integrativo ed interpretativo delle norme civilistiche. Tali norme civilistiche di riferimento rappresentano l’applicazione nel nostro paese della IV e VII direttiva CEE. Con il D.lgs. 139/2015, attuativo ed integrativo della direttiva comunitaria 34/2013, a partire dal 2016, le società non quotate dovranno redigere i bilanci d’esercizio e consolidati in conformità alla nuova direttiva contabile.

OIC oggetto

• OIC 4 Fusione e scissione
• OIC 5 Bilanci di liquidazione
• OIC 9 Svalutazione per perdite durevoli di valore di immobili
• OIC 10 Rendiconto finanziario
• OIC 11 Finalità e postulati di bilancio
• OIC 12 Composizione e schemi di bilancio d'esercizio
• OIC 13 Rimanenze
• OIC 14 Disponibilità liquide
• OIC 15 Crediti
• OIC 16 Immobilizzazioni materiali
• OIC 17 Bilancio consolidato e metodo del patrimonio netto
• OIC 18 Ratei e risconti
• OIC 19 Debiti
• OIC 20 Titoli di debito
• OIC 21 Partecipazioni
• OIC 23 Lavori in corso su ordinazione
• OIC 24 Immobilizzazioni immateriali
• OIC 25 Imposte sul reddito
• OIC 28 Patrimonio netto
• OIC 29 Cambiamenti dei principi contabili, correzione di errori
• OIC 30 Bilanci intermedi
• OIC 31 Fondi per rischi ed oneri e TFR
• OIC 32 Strumenti finanziari derivati

Struttura del bilancio d'esercizio

È tramite il bilancio d'esercizio che si è in grado di determinare il reddito d’esercizio. Quest’ultimo misura l’incremento o decremento che il patrimonio subisce per effetto della gestione in un determinato periodo amministrativo. Il capitale di funzionamento è dato dalla differenza delle attività e passività nel medesimo periodo.

Il bilancio d’esercizio è formato da:

• Stato patrimoniale;
• Conto economico;
• Rendiconto finanziario;
• Nota integrativa.

Inoltre, è corredato da:

• Relazione sulla gestione, che è una relazione degli amministratori sull’andamento della gestione;
• Relazione del collegio sindacale;
• Relazione del soggetto incaricato della revisione legale dei conti.

Le novità del Decreto Legislativo n.139/2015

A seguito dell’emanazione del D.LGS. 139/2015 sono state apportate alcune modifiche al bilancio d’esercizio che trovano applicazione a decorrere dai bilanci dell’esercizio 2016. Tra le novità, alcune delle quali avvicinano i principi contabili italiani agli IAS/IFRS, si ricordano:

• Inclusione, tra gli schemi obbligatori, del rendiconto finanziario;
• Eliminazione della macroclasse E (oneri e proventi straordinari). Tali poste andranno pertanto riclassificate nel valore e nei costi della produzione e se di importo o di incidenza eccezionale andranno indicati in nota integrativa;
• Eliminazione dei c.d. “conti d’ordine”;
• Introduzione del metodo c.d. costo ammortizzato per la valutazione dei crediti e dei debiti;
• Novità in materia di contratti derivati ed hedging;
• Introduzione delle microimprese e la previsione di un’apposita disciplina per le imprese di dimensioni minori;
• Introduzione del principio della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica;
• Introduzione del principio della rilevanza;
• Azioni proprie vanno iscritte a riduzione del patrimonio netto (riserva negativa di azioni proprie);
• Costi di ricerca e pubblicità non più capitalizzabili.

Le clausole generali ed i principi di redazione del bilancio d'esercizio (artt. 2423-2423 bis)

Il diritto/dovere di redigere il bilancio di esercizio spetta agli amministratori della società. Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società ed il risultato economico dell’esercizio:

• La chiarezza fa sì che il bilancio possa essere comprensibile anche ai terzi: è un requisito formale attinente alle modalità di presentazione delle informazioni.
• La veridicità è invece attinente alla corrispondenza tra realtà e rappresentazione del bilancio.
• La correttezza va intesa come obbligo di riferirsi alle norme contenute nel codice civile.

La forza e l’inderogabilità della clausola generale sono evidenti dalle successive disposizioni che prevedono rispettivamente:

• L’obbligo di fornire informazioni complementari se quelle previste dalla legge si ritenessero non sufficienti al raggiungimento degli scopi previsti nella clausola generale;
• L’obbligo di derogare alle norme di legge, ove queste, in casi eccezionali, si rivelassero incompatibili con la rappresentazione veritiera e corretta (bisogna indicare in nota integrativa i motivi della deroga e gli effetti della stessa sulla situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell’azienda). Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato;
• Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione ed informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al raggiungimento degli scopi previsti nella clausola generale. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili (bisogna indicare in nota integrativa i criteri con i quali gli amministratori hanno dato attuazione alla presente disposizione).

I principi di redazione del bilancio

I principi di redazione del bilancio vengono enunciati nel codice civile dall’articolo 2423 bis. Esso stabilisce che:

1. La valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza, secondo la quale devono essere contabilizzati i ricavi solo se realizzati, mentre le perdite anche se presunte. La prudenza si concreta nella regola valutativa asimmetrica di imputare al conto del reddito solo gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio, mentre si deve tener conto anche dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, se conosciuti dopo la chiusura di questo. L’esempio più rilevante per il postulato della prudenza sono gli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri. Il principio della prudenza è volto ad evitare "annacquamenti di capitale" (cioè sovrastime del patrimonio netto e dell’utile d’esercizio);
2. Il bilancio d’esercizio è inoltre redatto nel presupposto che l’attività aziendale sia destinata a continuare in futuro (continuità aziendale). In tale prospettiva devono quindi compiersi le valutazioni in ordine all’utilità futura degli impieghi di capitale e all’esistenza di obbligazioni future per le fonti di capitale. Ove tale presupposto mancasse, il bilancio dovrebbe essere redatto con criteri di liquidazione, cioè assumendo il realizzo di tutte le attività e l’estinzione di tutte le passività;
3. Si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data di incasso o di pagamento. A tal proposito, la letteratura di riferimento, stabilisce che ricavi sono di competenza quando è avvenuto il trasferimento della proprietà del bene o quando è stata effettuata la prestazione del servizio (ricavi realizzati) ed i costi devono essere correlati con i ricavi dell’esercizio. Il codice civile specifica però esclusivamente che l’attribuzione al conto economico prescinde dalla manifestazione monetaria, che può essere anticipata o posticipata rispetto all’esercizio in cui sono imputati a conto economico;
4. Si deve privilegiare la sostanza economica dell’operazione qualora questa confligga con il dato giuridico-formale. Il trattamento contabile dei fatti aziendali deve basarsi sulla reale sostanza economica dell’operazione, più che sugli aspetti formali, mantenendo comunque la conformità con quanto previsto dalle leggi sulla redazione del bilancio. Si rileva che mentre nella prassi internazionale il concetto della prevalenza della sostanza sulla forma non viene mai abbandonato, nella prassi italiana, la forma giuridica continua talvolta a prevalere sulla sostanza economica. È il caso, ad esempio, del leasing finanziario (in nota integrativa devono essere indicati gli effetti che si sarebbero ottenuti se l’operazione fosse stata contabilizzata seguendo la sostanza anziché la forma);
5. Gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
6. Costanza dei criteri di valutazione è condizione essenziale per garantire la comparabilità nei bilanci nel tempo. Tuttavia, tale principio è derogabile in casi eccezionali, se il cambiamento consente di dare una rappresentazione più veritiera e corretta.

I postulati del bilancio di esercizio secondo i principi dell'OIC

I postulati del bilancio di esercizio rappresentano i fondamenti e le regole di carattere generale cui devono informarsi i principi contabili applicati alle singole poste di bilancio:

• La finalità del bilancio è quella di dare informazioni utili ad un’ampia gamma di soggetti sulla situazione patrimoniale-finanziaria di un’azienda, affinché questi possa prendere decisioni;
• Neutralità come postulato introdotto dall’OIC 11 (letto anche come imparzialità) impone che il bilancio deve fondarsi su principi contabili indipendenti ed imparziali verso tutti i destinatari; il bilancio non deve servire o favorire gli interessi o le esigenze particolari di un gruppo;
• Periodicità: si sottolinea che il bilancio di esercizio si riferisce ad un periodo amministrativo (o esercizio) e non all’intera vita aziendale;
• Comparabilità: i bilanci devono essere confrontabili nel tempo;
• Il bilancio d’esercizio deve esporre solo le informazioni rilevanti cioè quelle in grado di influenzare le scelte economiche degli utilizzatori del bilancio. Lo scopo è quello di evitare informazioni ridondanti. Il legislatore impone però di descrivere in nota integrativa i motivi che hanno indotto il redattore ad escludere dal bilancio le informazioni che egli ritiene non rilevanti;
• Verificabilità: tutte le poste inserite in bilancio devono essere verificate documentalmente attraverso un’indipendente ricostruzione del procedimento contabile, tenendo conto anche degli elementi soggettivi;

Gli schemi di bilancio

Stato patrimoniale (art. 2424)

Lo stato patrimoniale mette in evidenza il patrimonio esistente al termine del periodo amministrativo. Lo stato patrimoniale ha una forma a “sezioni divise e contrapposte”: sezioni che accolgono, da una parte, le attività, dall’altra passività e patrimonio netto. In altre parole viene mostrata la doppia chiave di lettura del capitale: a sinistra le forme di impiego del capitale (attivo) e dall’altro le fonti di raccolta del capitale (passivo).

Le varie poste accolte nelle sezioni, seguono uno schema rigido disciplinato dall’art. 2424. All’interno delle sezioni, le poste sono suddivise e raggruppate in:

• Macro-classi (lettere maiuscole);
• Classi (numeri romani);
• Voci (numeri arabi);
• Sotto-voci (lettere minuscole).

Ad un livello di sintesi, lo schema di stato patrimoniale ha la seguente struttura: le voci dell’attivo sono classificate secondo la destinazione economica degli impieghi, distinguendo le immobilizzazioni (impieghi destinati ad essere utilizzati durevolmente), dall’attivo circolante (impieghi ad utilizzo non durevole). Le voci del passivo sono invece classificate secondo il criterio della provenienza delle fonti di finanziamento.

Conto economico (art. 2425)

Lo schema di conto economico è di tipo scalare. Lo schema scalare privilegia la classificazione dei ricavi e dei costi per area gestionale consentendo così l’evidenziazione di margini intermedi riferiti alle singole aree gestionali, a beneficio dell’illustrazione del percorso formativo del reddito. Il conto economico è quel documento che mette in evidenza il reddito dell’esercizio determinato dal confronto tra i ricavi ed i costi di competenza dell’esercizio.

La nota integrativa (artt. 2427-2427bis)

La nota integrativa è un documento, parte integrante del bilancio, che ha la funzione di specificare, chiarire ed integrare i dati esposti nello stato patrimoniale e nel conto economico al fine di rendere più comprensibile, agevole e chiara la lettura del bilancio. Le informazioni rinvenibili nella nota integrativa sono riconducibili alle seguenti tipologie:

• Informazioni fondamentali;
• Informazioni subordinate, ossia collegate al verificarsi di un determinato evento.

Gli aspetti fondamentali da indicare in nota integrativa sono:

1. I criteri di valutazione adottati;
2. Le movimentazioni delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: costo, svalutazioni, rivalutazioni, ammortamenti ed eventuali alienazioni;
3. La composizione delle voci “costi di impianto e ampliamento” e “costi di sviluppo”, nonché le ragioni della loro iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento;
4. Elenco delle partecipazioni in imprese collegate e collegate, possedute direttamente o per interposta persona, indicando per ciascuna la sede, l’importo del patrimonio netto e la quota posseduta;
5. La composizione e la movimentazione del patrimonio netto;
6. La composizione delle voci “ratei e risconti attivi e passivi”;
7. L’ammontare dei crediti e debiti con durata superiore a 5 anni ed i debiti assistiti da garanzia;
8. L’ammontare degli oneri finanziari capitalizzabili;
9. La composizione e la natura degli impegni;
10. La ripartizione dei ricavi secondo categorie di attività ed aree geografiche, se significativa;
11. La composizione delle voci “oneri e proventi straordinari”, se significativa;
12. Prospetto dimostrativo delle imposte differite ed anticipate;
13. Numero medio di dipendenti;
14. Compensi agli organi sociali;
15. Numero e valore nominale di ciascuna categoria di azioni;
16. Le operazioni di locazione finanziaria;
17. Le operazioni con parti correlate;
18. I finanziamenti effettuati dalla società;
19. I patrimoni destinati e relative informazioni;
20. La natura, l’entità e il fair value degli strumenti finanziari derivati;
21. I fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell’esercizio;
22. La sede e la società che redige il bilancio consolidato;
23. La proposta di destinazione degli utili ovvero di copertura delle perdite.

Nel bilancio consolidato, altresì la nota integrativa deve contenere:

• Elenco delle partecipate incluse nel consolidato indicando quelle consolidate con metodo integrale, proporzionale, patrimonio netto;
• Elenco delle partecipate controllate e collegate non incluse;
• Prospetto riepilogativo dei dati essenziali dell’ultimo bilancio approvato della società che esercita direzione e coordinamento.

Gli aspetti subordinati nella nota integrativa comprendono:

• Il cambiamento dei criteri di valutazione, le motivazioni del cambiamento ed i relativi effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda;
• La deroga di una o più norme contenute nel codice civile, le motivazioni di tale deroga ed i relativi effetti sulla situazione patrimoniale, finanziaria ed economica dell’azienda;
• Spiegazione della durata del periodo di ammortamento dell’avviamento;
• La differenza dei metodi di valutazione dei costi dei beni fungibili (lifo, fifo, costo medio ponderato);
• L’indicazione distinta delle voci raggruppate;
• Segnalazione dell’impossibilità di comparare le voci dell’esercizio precedente;
• Ragioni delle modifiche dei criteri di ammortamento e coefficienti;
• Significato economico della differenza tra costo della partecipazione e valore del patrimonio netto.

Il rendiconto finanziario (OIC 10; IAS 7)

Il rendiconto finanziario è un prospetto contabile che presenta le variazioni positive o negative delle disponibilità liquide avvenute nel corso dell’esercizio ed i flussi finanziari che partecipano alla variazione delle disponibilità liquide avvenute nel corso dell’esercizio. I flussi di cassa debbono essere divisi in tre zone rilevanti:

• Flussi finanziari derivanti dall’attività operativa: i flussi di cassa generati dall’attività caratteristica dell’impresa, principalmente afferenti al ciclo di acquisto-produzione-vendita. Può essere determinato o con il metodo diretto (evidenziando i flussi) o con il metodo indiretto (rettificando l’utile o la perdita).