Revisione aziendale - Principio contabile
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O BIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE CONTABILE DEL BILANCIO
assunzioni nella determinazione della natura, della tempistica e dell’estensione delle
procedure di revisione e nella valutazione dei risultati.
Indipendentemente dalla valutazione dell’integrità della direzione, le attestazioni della
direzione non possono sostituire l’acquisizione da parte del revisore di elementi
probativi appropriati e sufficienti che lo mettano in grado di trarre ragionevoli
conclusioni su cui basare l’espressione del proprio giudizio.
AMPIEZZA DEL LAVORO DI REVISIONE
7. Per "ampiezza del lavoro di revisione" si intende l’insieme delle procedure di revisione
che sono ritenute necessarie nelle varie circostanze per conseguire gli obiettivi della
revisione.
Il revisore deve determinare le procedure necessarie per svolgere la revisione secondo
quanto stabilito dai principi di revisione.
In circostanze eccezionali, il revisore può ritenere necessario derogare da regole di
comportamento e linee guida indicate in un principio di revisione, qualora la loro
applicazione non consenta, nella fattispecie, il raggiungimento dello specifico scopo
per cui tali regole di comportamento e linee guida sono previste nel principio di
revisione medesimo.
In tali circostanze eccezionali il revisore può comunque dichiarare la conformità della
revisione contabile ai principi di revisione, purchè svolga procedure di revisione
alternative e documenti adeguatamente nelle carte di lavoro:
le ragioni della deroga;
− le ragioni per le quali ritiene che le procedure di revisione alternative siano
− sufficienti ed appropriate ai fini del raggiungimento dello specifico scopo previsto
nel principio di revisione.
Il revisore può, infine, tenere in considerazione gli eventuali documenti emanati dalla
professione in qualità di guide pratiche, applicabili nel rispetto dei principi.
RAGIONEVOLE SICUREZZA
8. Un revisore che svolge la revisione contabile in conformità ai principi di revisione
ottiene una ragionevole sicurezza che il bilancio nel suo complesso non contenga errori
significativi.
Al fine di ottenere tale ragionevole sicurezza, il revisore acquisisce ogni elemento
probativo ritenuto necessario per accertare se il bilancio sia viziato da errori
significativi e se risulti nel suo complesso attendibile.
La ragionevole sicurezza attiene dunque all'intero processo di revisione.
9. Il revisore non può ottenere una sicurezza assoluta a causa delle limitazioni intrinseche
nel processo di revisione che influenzano la capacità del revisore di individuare errori
significativi.
Tali limitazioni possono derivare da fattori quali:
l’utilizzo di verifiche a campione;
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le limitazioni intrinseche in qualunque controllo interno (per esempio la possibilità
− di forzature dei controlli da parte della direzione o di collusione);
la natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi.
−
10. Inoltre il lavoro svolto dal revisore contabile per giungere alla formulazione del
proprio giudizio sul bilancio è un processo caratterizzato dalla presenza di elementi di
valutazione soggettivi, soprattutto con riferimento:
a) alla raccolta di elementi probativi, ad esempio, nella determinazione della natura,
della tempistica e dell'estensione delle procedure di revisione;
b) alla formulazione delle conclusioni basate sugli elementi probativi raccolti, ad
esempio, nella valutazione della ragionevolezza delle stime effettuate dalla direzione
nella redazione del bilancio.
11. In aggiunta, esistono ulteriori limitazioni che possono influenzare la capacità
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persuasiva degli elementi probativi disponibili per formulare le conclusioni su
specifiche asserzioni di bilancio (per esempio in presenza di operazioni con parti
correlate).
In questi casi i relativi principi di revisione identificano procedure specifiche che, in
conseguenza della natura di tali specifiche asserzioni, forniscono sufficienti ed
appropriati elementi probativi in assenza di:
a) circostanze inusuali che aumentino il rischio di errori significativi oltre quello
normalmente atteso;
b) indicazioni che si sia verificato un errore significativo.
12. Pertanto, in conseguenza di quanto sopra la revisione non costituisce una garanzia che
il bilancio sia privo di errori significativi.
RISCHIO DI REVISIONE E SIGNIFICATIVITÀ
13. Le imprese perseguono strategie per raggiungere i loro obiettivi e, in conseguenza
della natura della loro operatività e del settore economico di appartenenza, del contesto
normativo in cui operano, nonché della loro dimensione e complessità, fronteggiano
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diversi rischi connessi all’attività svolta .
E’ responsabilità della direzione identificare e fronteggiare tali rischi. In ogni caso,
non tutti i rischi riguardano la preparazione del bilancio. Il revisore concentra la
propria attenzione solamente su quelli che possono avere un effetto sul bilancio.
14. Il revisore ottiene e valuta gli elementi probativi per ottenere una ragionevole sicurezza
che il bilancio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione
1 I paragrafi da 15 a 18 del documento n. 500 “Gli elementi probativi” trattano l’utilizzo delle asserzioni al fine
di ottenere gli elementi probativi.
2 I paragrafi da 30 a 34 del documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione
dei rischi di errori significativi” trattano il concetto di rischio connesso all’attività svolta e come esso influisca
sul rischio di errori significativi. 5
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patrimoniale, finanziaria e del risultato economico, in conformità al quadro normativo
di riferimento.
Il concetto di ragionevole sicurezza implica l’esistenza del rischio che il revisore
esprima un giudizio non appropriato. Il rischio che il revisore esprima un giudizio non
appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato è definito “rischio
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di revisione”.
15. Il revisore deve pianificare e svolgere il lavoro di revisione al fine di ridurre il rischio
di revisione ad un livello accettabilmente basso e coerente con gli obiettivi della
revisione.
Il revisore riduce il rischio di revisione individuando e svolgendo procedure di
revisione adeguate ad ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi che lo
mettano in grado di giungere a conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio
giudizio di revisione.
La ragionevole sicurezza si ottiene quando il revisore ha ridotto il rischio di revisione
ad un livello accettabilmente basso.
16. Il rischio di revisione è correlato al rischio che il bilancio possa contenere errori
significativi (di seguito anche “rischio di errori significativi”) cioè, il rischio che il
bilancio contenga errori significativi prima di essere sottoposto a revisione e al rischio
che il revisore non individui tali errori (“rischio di individuazione”).
Il revisore svolge procedure di revisione al fine di valutare il rischio di errori
significativi e riduce il rischio di individuazione svolgendo le procedure di revisione in
risposta ai rischi identificati e valutati (definite anche come “procedure conseguenti”).
Si veda il documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la
valutazione dei rischi di errori significativi” ed il documento n. 330 “Le procedure di
revisione in risposta ai rischi identificati e valutati”.
Il processo di revisione comporta l’esercizio del giudizio professionale nel pianificare
l’approccio di revisione, focalizzando l’attenzione su quanto può risultare errato (cioè,
quali siano gli errori potenziali che possono emergere) a livello di asserzioni (si veda il
documento n. 500 “Gli elementi probativi della revisione”) e svolgendo procedure di
revisione in risposta ai rischi identificati e valutati al fine di ottenere elementi
probativi sufficienti ed appropriati.
17. Il revisore è interessato all’individuazione degli errori significativi; egli pertanto non è
responsabile dell’individuazione di errori che non siano significativi rispetto al
bilancio nel suo complesso. Il revisore valuta se l’effetto degli errori identificati e non
corretti dall’impresa, singolarmente e nel loro insieme, sia significativo rispetto al
bilancio nel suo complesso. I concetti di significatività e di rischio di revisione sono tra
loro interrelati (si veda il documento n. 320 “Il concetto di significatività nella
revisione”).
Per definire le procedure di revisione volte a determinare se vi siano errori
significativi rispetto al bilancio nel suo complesso, il revisore valuta il rischio di errori
3 Questa definizione di rischio di revisione non comprende il rischio che il revisore possa erroneamente
esprimere un giudizio con rilievi o un giudizio avverso. 6
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significativi a due livelli: a livello del bilancio nel suo complesso e a livello di classi di
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operazioni, saldi contabili ed informativa, e relative asserzioni.
18. Il revisore deve valutare il rischio di errori significativi a livello di bilancio, cioè i
rischi di errori significativi che influenzano in modo pervasivo il bilancio nel suo
complesso e che potenzialmente hanno un effetto su numerose asserzioni.
Rischi di questo genere spesso si riferiscono all’ambiente di controllo dell’impresa
(sebbene questi rischi possano anche riferirsi ad altri fattori, quali il peggioramento
della situazione economica) e non sono necessariamente identificabili con specifiche
asserzioni a livello di classe di operazioni, saldo contabile o informativa. Piuttosto,
questi rischi generali rappresentano circostanze che incrementano il rischio che
possano presentarsi errori significativi con riferimento a numerose e differenti
asserzioni, per esempio, attraverso la forzatura del controllo interno da parte della
direzione.
Tali rischi possono riguardare in particolare la valutazione da parte del revisore del
rischio di errori significativi dovuti a frodi.
La risposta del revisore alla valutazione del rischio di errori significativi a livello di
bilancio nel suo complesso comprende:
considerazioni circa le conoscenze, l’esperienza e le capacità del personale al quale
− sono affidate responsabilità significative nell’incarico, inclusa la decisione se
utilizzare degli esperti;
appropriati livelli di supervisione; e
− considerazioni in merito all’esistenza di eventi o condizioni che possano destare
− dubbi significativi circa la sussistenza del presupposto della continuità aziendale.
19. Il revisore deve inoltre valutare il rischio di errori significativi a livello di classe di
operazioni, saldo contabile ed informativa perché tali valutazioni lo aiutano nel
determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione
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conseguenti a livello di asserzioni.
Il revisore ottiene elementi probativi sufficienti ed appropriati a livello di classe di
operazioni, saldo contabile ed informativa che lo mettano in grado di esprimere, al
termine del lavoro, il giudizio sul bilancio nel suo complesso con un livello di rischio
di revisione accettabilmente basso. Il revisore utilizza vari approcci per raggiungere
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questo obiettivo.
4 Il documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori
significativi” fornisce una ulteriore guida al revisore in merito alle regole da seguire per valutare i rischi di errori
significativi a livello di bilancio e a livello di asserzioni.
5 Il documento n. 330 “Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati” fornisce al revisore
una ulteriore guida in merito alle regole da seguire per definire e svolgere le procedure di revisione in risposta ai
rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di asserzioni.
6 Il revisore può utilizzare modelli che esprimono in termini matematici la relazione esistente tra i componenti
del rischio di revisione al fine di identificare un livello di rischio di individuazione appropriato. Alcuni revisori
ritengono tale metodologia utile nella fase di pianificazione delle procedure di revisione per raggiungere un
livello di rischio accettabile, anche se l’utilizzo di questi modelli non elimina la presenza del giudizio
professionale del revisore, che è intrinseca al processo di revisione. 7
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20. I successivi paragrafi forniscono una spiegazione circa gli elementi che costituiscono il
rischio di revisione.
Il rischio di errori significativi a livello di asserzioni è costituito dalle seguenti due
componenti:
il “rischio intrinseco” è la suscettibilità di una asserzione di contenere un errore che
− può essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e
ciò indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti.
Il rischio di tali errori è maggiore per alcune asserzioni e relative classi di
operazioni, saldi contabili ed informativa, che per altre asserzioni.
Per esempio, calcoli complessi hanno una maggiore probabilità di essere errati
rispetto a calcoli semplici. Saldi costituiti da importi che derivano da stime contabili
soggette a significative incertezze nella misurazione generano un rischio più elevato
rispetto a saldi determinati in base a dati relativamente ordinari e certi.
Circostanze esterne che comportino un aumento nei rischi dell’attività svolta
dall’impresa possono anch’esse influenzare il rischio intrinseco.
Per esempio, lo sviluppo tecnologico potrebbe rendere certi prodotti obsoleti e
quindi aumentare il rischio di sopravvalutazione delle giacenze di magazzino.
Oltre alle circostanze particolari che attengono a una specifica asserzione, altri
fattori nell’impresa e nel suo contesto, che riguardano molte o tutte le classi di
operazioni, i saldi contabili o l’informativa, possono influenzare il rischio intrinseco
relativo ad una specifica asserzione.
Questi ultimi fattori includono, ad esempio, la mancanza di un capitale circolante
sufficiente per continuare l’attività o il declino del settore industriale caratterizzato
da un elevato numero di attività cessate.
Il “rischio di controllo” è il rischio che un errore che potrebbe essere contenuto in
− un’asserzione e che potrebbe essere significativo, considerato singolarmente o
congiuntamente ad altri errori, non sia prevenuto o individuato e corretto
tempestivamente dal controllo interno dell’impresa.
Questo rischio è correlato all’efficacia della struttura del controllo interno e alla sua
effettiva applicazione rispetto al raggiungimento degli obiettivi dell’impresa relativi
al processo di predisposizione del bilancio della stessa.
Un certo rischio di controllo sussiste sempre, a causa dei limiti intrinseci del
controllo interno.
21. Il rischio intrinseco ed il rischio di controllo sono rischi d’impresa: essi esistono
indipendentemente dalla revisione del bilancio.
Il revisore deve valutare il rischio di errori significativi a livello di asserzioni quale
base per la definizione delle procedure di revisione conseguenti, ancorché tale
valutazione rappresenti più un giudizio che non una precisa misurazione del rischio.
Quando la valutazione del rischio di errori significativi svolta dal revisore include
un’aspettativa di efficacia operativa dei controlli, il revisore deve svolgere procedure
di conformità per supportare la propria valutazione del rischio.
I principi di revisione generalmente non fanno riferimento separatamente al rischio
intrinseco e a quello di controllo, ma piuttosto ad una valutazione combinata del
rischio di errori significativi. 8
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Sebbene i principi di revisione generalmente illustrino una valutazione congiunta del
rischio di errori significativi, il revisore può effettuare una valutazione congiunta o
separata del rischio intrinseco e di quello di controllo sulla base delle tecniche o dei
metodi di revisione ritenuti preferibili o di altre considerazioni pratiche.
La valutazione del rischio di errori significativi può essere espressa in termini
quantitativi, come ad esempio mediante l’uso di percentuali, o in termini non
quantitativi. In ogni caso la necessità che il revisore svolga una appropriata
valutazione del rischio è più importante delle differenti metodologie con cui tale
valutazione viene effettuata.
22. Il “rischio di individuazione” è il rischio che il revisore non individui un errore
contenuto in un’asserzione, che potrebbe essere significativo, singolarmente o
congiuntamente ad altri errori.
Il rischio di individuazione è correlato all’efficacia delle procedure di revisione ed alla
loro applicazione da parte del revisore.
Il rischio di individuazione non può essere completamente eliminato in quanto il
revisore normalmente non esamina completamente una classe di operazioni, un saldo
contabile o l’informativa, ed anche a causa di altri fattori.
Tali altri fattori includono la possibilità che il revisore scelga procedure di revisione
inappropriate, applichi procedure di revisione appropriate in modo errato o interpreti
in modo non corretto i risultati delle verifiche svolte.
Questi altri fattori possono normalmente essere affrontati attraverso un’adeguata
pianificazione della revisione, l’assegnazione di personale adeguato al team di
revisione, l’applicazione dello scetticismo professionale, nonché la supervisione ed il
riesame del lavoro di revisione svolto.
23. Il rischio di individuazione è correlato alla natura, alla tempistica e all’estensione delle
procedure di revisione che vengono individuate dal revisore al fine di ridurre il rischio
di revisione ad un livello accettabilmente basso.
Per un determinato livello di rischio di revisione, il livello accettabile di rischio di
individuazione presenta una relazione inversa rispetto alla valutazione del rischio di
errori significativi a livello di asserzioni.
Più il revisore giudica elevato il rischio che esistano errori significativi, minore è il
rischio di individuazione accettabile. Viceversa, minore è il rischio che esistano errori
significativi, maggiore è il rischio di individuazione accettabile.
RESPONSABILITÀ DEL BILANCIO
24. Mentre il revisore è responsabile della formazione e dell’espressione del giudizio
professionale sul bilancio, gli amministratori della società sono responsabili della
redazione e della presentazione del bilancio in conformità al quadro normativo di
riferimento. La revisione contabile del bilancio non solleva gli amministratori dalle
loro responsabilità. 9
I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher luca d. di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Revisione contabile e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof modica Salvatore.
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