Revisione aziendale - Principio contabile

O BIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE CONTABILE DEL BILANCIO

le limitazioni intrinseche in qualunque controllo interno (per esempio la possibilità

− di forzature dei controlli da parte della direzione o di collusione);

la natura persuasiva piuttosto che conclusiva di molti elementi probativi.

−

10. Inoltre il lavoro svolto dal revisore contabile per giungere alla formulazione del

proprio giudizio sul bilancio è un processo caratterizzato dalla presenza di elementi di

valutazione soggettivi, soprattutto con riferimento:

a) alla raccolta di elementi probativi, ad esempio, nella determinazione della natura,

della tempistica e dell'estensione delle procedure di revisione;

b) alla formulazione delle conclusioni basate sugli elementi probativi raccolti, ad

esempio, nella valutazione della ragionevolezza delle stime effettuate dalla direzione

nella redazione del bilancio.

11. In aggiunta, esistono ulteriori limitazioni che possono influenzare la capacità

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persuasiva degli elementi probativi disponibili per formulare le conclusioni su

specifiche asserzioni di bilancio (per esempio in presenza di operazioni con parti

correlate).

In questi casi i relativi principi di revisione identificano procedure specifiche che, in

conseguenza della natura di tali specifiche asserzioni, forniscono sufficienti ed

appropriati elementi probativi in assenza di:

a) circostanze inusuali che aumentino il rischio di errori significativi oltre quello

normalmente atteso;

b) indicazioni che si sia verificato un errore significativo.

12. Pertanto, in conseguenza di quanto sopra la revisione non costituisce una garanzia che

il bilancio sia privo di errori significativi.

RISCHIO DI REVISIONE E SIGNIFICATIVITÀ

13. Le imprese perseguono strategie per raggiungere i loro obiettivi e, in conseguenza

della natura della loro operatività e del settore economico di appartenenza, del contesto

normativo in cui operano, nonché della loro dimensione e complessità, fronteggiano

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diversi rischi connessi all’attività svolta .

E’ responsabilità della direzione identificare e fronteggiare tali rischi. In ogni caso,

non tutti i rischi riguardano la preparazione del bilancio. Il revisore concentra la

propria attenzione solamente su quelli che possono avere un effetto sul bilancio.

14. Il revisore ottiene e valuta gli elementi probativi per ottenere una ragionevole sicurezza

che il bilancio fornisca una rappresentazione veritiera e corretta della situazione

1 I paragrafi da 15 a 18 del documento n. 500 “Gli elementi probativi” trattano l’utilizzo delle asserzioni al fine

di ottenere gli elementi probativi.

2 I paragrafi da 30 a 34 del documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione

dei rischi di errori significativi” trattano il concetto di rischio connesso all’attività svolta e come esso influisca

sul rischio di errori significativi. 5

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patrimoniale, finanziaria e del risultato economico, in conformità al quadro normativo

di riferimento.

Il concetto di ragionevole sicurezza implica l’esistenza del rischio che il revisore

esprima un giudizio non appropriato. Il rischio che il revisore esprima un giudizio non

appropriato nel caso in cui il bilancio sia significativamente errato è definito “rischio

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di revisione”.

15. Il revisore deve pianificare e svolgere il lavoro di revisione al fine di ridurre il rischio

di revisione ad un livello accettabilmente basso e coerente con gli obiettivi della

revisione.

Il revisore riduce il rischio di revisione individuando e svolgendo procedure di

revisione adeguate ad ottenere sufficienti ed appropriati elementi probativi che lo

mettano in grado di giungere a conclusioni ragionevoli su cui basare il proprio

giudizio di revisione.

La ragionevole sicurezza si ottiene quando il revisore ha ridotto il rischio di revisione

ad un livello accettabilmente basso.

16. Il rischio di revisione è correlato al rischio che il bilancio possa contenere errori

significativi (di seguito anche “rischio di errori significativi”) cioè, il rischio che il

bilancio contenga errori significativi prima di essere sottoposto a revisione e al rischio

che il revisore non individui tali errori (“rischio di individuazione”).

Il revisore svolge procedure di revisione al fine di valutare il rischio di errori

significativi e riduce il rischio di individuazione svolgendo le procedure di revisione in

risposta ai rischi identificati e valutati (definite anche come “procedure conseguenti”).

Si veda il documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la

valutazione dei rischi di errori significativi” ed il documento n. 330 “Le procedure di

revisione in risposta ai rischi identificati e valutati”.

Il processo di revisione comporta l’esercizio del giudizio professionale nel pianificare

l’approccio di revisione, focalizzando l’attenzione su quanto può risultare errato (cioè,

quali siano gli errori potenziali che possono emergere) a livello di asserzioni (si veda il

documento n. 500 “Gli elementi probativi della revisione”) e svolgendo procedure di

revisione in risposta ai rischi identificati e valutati al fine di ottenere elementi

probativi sufficienti ed appropriati.

17. Il revisore è interessato all’individuazione degli errori significativi; egli pertanto non è

responsabile dell’individuazione di errori che non siano significativi rispetto al

bilancio nel suo complesso. Il revisore valuta se l’effetto degli errori identificati e non

corretti dall’impresa, singolarmente e nel loro insieme, sia significativo rispetto al

bilancio nel suo complesso. I concetti di significatività e di rischio di revisione sono tra

loro interrelati (si veda il documento n. 320 “Il concetto di significatività nella

revisione”).

Per definire le procedure di revisione volte a determinare se vi siano errori

significativi rispetto al bilancio nel suo complesso, il revisore valuta il rischio di errori

3 Questa definizione di rischio di revisione non comprende il rischio che il revisore possa erroneamente

esprimere un giudizio con rilievi o un giudizio avverso. 6

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significativi a due livelli: a livello del bilancio nel suo complesso e a livello di classi di

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operazioni, saldi contabili ed informativa, e relative asserzioni.

18. Il revisore deve valutare il rischio di errori significativi a livello di bilancio, cioè i

rischi di errori significativi che influenzano in modo pervasivo il bilancio nel suo

complesso e che potenzialmente hanno un effetto su numerose asserzioni.

Rischi di questo genere spesso si riferiscono all’ambiente di controllo dell’impresa

(sebbene questi rischi possano anche riferirsi ad altri fattori, quali il peggioramento

della situazione economica) e non sono necessariamente identificabili con specifiche

asserzioni a livello di classe di operazioni, saldo contabile o informativa. Piuttosto,

questi rischi generali rappresentano circostanze che incrementano il rischio che

possano presentarsi errori significativi con riferimento a numerose e differenti

asserzioni, per esempio, attraverso la forzatura del controllo interno da parte della

direzione.

Tali rischi possono riguardare in particolare la valutazione da parte del revisore del

rischio di errori significativi dovuti a frodi.

La risposta del revisore alla valutazione del rischio di errori significativi a livello di

bilancio nel suo complesso comprende:

considerazioni circa le conoscenze, l’esperienza e le capacità del personale al quale

− sono affidate responsabilità significative nell’incarico, inclusa la decisione se

utilizzare degli esperti;

appropriati livelli di supervisione; e

− considerazioni in merito all’esistenza di eventi o condizioni che possano destare

− dubbi significativi circa la sussistenza del presupposto della continuità aziendale.

19. Il revisore deve inoltre valutare il rischio di errori significativi a livello di classe di

operazioni, saldo contabile ed informativa perché tali valutazioni lo aiutano nel

determinare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione

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conseguenti a livello di asserzioni.

Il revisore ottiene elementi probativi sufficienti ed appropriati a livello di classe di

operazioni, saldo contabile ed informativa che lo mettano in grado di esprimere, al

termine del lavoro, il giudizio sul bilancio nel suo complesso con un livello di rischio

di revisione accettabilmente basso. Il revisore utilizza vari approcci per raggiungere

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questo obiettivo.

4 Il documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori

significativi” fornisce una ulteriore guida al revisore in merito alle regole da seguire per valutare i rischi di errori

significativi a livello di bilancio e a livello di asserzioni.

5 Il documento n. 330 “Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati” fornisce al revisore

una ulteriore guida in merito alle regole da seguire per definire e svolgere le procedure di revisione in risposta ai

rischi di errori significativi identificati e valutati a livello di asserzioni.

6 Il revisore può utilizzare modelli che esprimono in termini matematici la relazione esistente tra i componenti

del rischio di revisione al fine di identificare un livello di rischio di individuazione appropriato. Alcuni revisori

ritengono tale metodologia utile nella fase di pianificazione delle procedure di revisione per raggiungere un

livello di rischio accettabile, anche se l’utilizzo di questi modelli non elimina la presenza del giudizio

professionale del revisore, che è intrinseca al processo di revisione. 7

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20. I successivi paragrafi forniscono una spiegazione circa gli elementi che costituiscono il

rischio di revisione.

Il rischio di errori significativi a livello di asserzioni è costituito dalle seguenti due

componenti:

il “rischio intrinseco” è la suscettibilità di una asserzione di contenere un errore che

− può essere significativo, considerato singolarmente o in aggregato con altri errori, e

ciò indipendentemente dalla presenza o meno di controlli interni ad essa riferiti.

Il rischio di tali errori è maggiore per alcune asserzioni e relative classi di

operazioni, saldi contabili ed informativa, che per altre asserzioni.

Per esempio, calcoli complessi hanno una maggiore probabilità di essere errati

rispetto a calcoli semplici. Saldi costituiti da importi che derivano da stime contabili

soggette a significative incertezze nella misurazione generano un rischio più elevato

rispetto a saldi determinati in base a dati relativamente ordinari e certi.

Circostanze esterne che comportino un aumento nei rischi dell’attività svolta

dall’impresa possono anch’esse influenzare il rischio intrinseco.

Per esempio, lo sviluppo tecnologico potrebbe rendere certi prodotti obsoleti e

quindi aumentare il rischio di sopravvalutazione delle giacenze di magazzino.

Oltre alle circostanze particolari che attengono a una specifica asserzione, altri

fattori nell’impresa e nel suo contesto, che riguardano molte o tutte le classi di

operazioni, i saldi contabili o l’informativa, possono influenzare il rischio intrinseco

relativo ad una specifica asserzione.

Questi ultimi fattori includono, ad esempio, la mancanza di un capitale circolante

sufficiente per continuare l’attività o il declino del settore industriale caratterizzato

da un elevato numero di attività cessate.

Il “rischio di controllo” è il rischio che un errore che potrebbe essere contenuto in

− un’asserzione e che potrebbe essere significativo, considerato singolarmente o

congiuntamente ad altri errori, non sia prevenuto o individuato e corretto

tempestivamente dal controllo interno dell’impresa.

Questo rischio è correlato all’efficacia della struttura del controllo interno e alla sua

effettiva applicazione rispetto al raggiungimento degli obiettivi dell’impresa relativi

al processo di predisposizione del bilancio della stessa.

Un certo rischio di controllo sussiste sempre, a causa dei limiti intrinseci del

controllo interno.

21. Il rischio intrinseco ed il rischio di controllo sono rischi d’impresa: essi esistono

indipendentemente dalla revisione del bilancio.

Il revisore deve valutare il rischio di errori significativi a livello di asserzioni quale

base per la definizione delle procedure di revisione conseguenti, ancorché tale

valutazione rappresenti più un giudizio che non una precisa misurazione del rischio.

Quando la valutazione del rischio di errori significativi svolta dal revisore include

un’aspettativa di efficacia operativa dei controlli, il revisore deve svolgere procedure

di conformità per supportare la propria valutazione del rischio.

I principi di revisione generalmente non fanno riferimento separatamente al rischio

intrinseco e a quello di controllo, ma piuttosto ad una valutazione combinata del

rischio di errori significativi. 8

O BIETTIVI E PRINCIPI GENERALI DELLA REVISIONE CONTABILE DEL BILANCIO

Sebbene i principi di revisione generalmente illustrino una valutazione congiunta del

rischio di errori significativi, il revisore può effettuare una valutazione congiunta o

separata del rischio intrinseco e di quello di controllo sulla base delle tecniche o dei

metodi di revisione ritenuti preferibili o di altre considerazioni pratiche.

La valutazione del rischio di errori significativi può essere espressa in termini

quantitativi, come ad esempio mediante l’uso di percentuali, o in termini non

quantitativi. In ogni caso la necessità che il revisore svolga una appropriata

valutazione del rischio è più importante delle differenti metodologie con cui tale

valutazione viene effettuata.

22. Il “rischio di individuazione” è il rischio che il revisore non individui un errore

contenuto in un’asserzione, che potrebbe essere significativo, singolarmente o

congiuntamente ad altri errori.

Il rischio di individuazione è correlato all’efficacia delle procedure di revisione ed alla

loro applicazione da parte del revisore.

Il rischio di individuazione non può essere completamente eliminato in quanto il

revisore normalmente non esamina completamente una classe di operazioni, un saldo

contabile o l’informativa, ed anche a causa di altri fattori.

Tali altri fattori includono la possibilità che il revisore scelga procedure di revisione

inappropriate, applichi procedure di revisione appropriate in modo errato o interpreti

in modo non corretto i risultati delle verifiche svolte.

Questi altri fattori possono normalmente essere affrontati attraverso un’adeguata

pianificazione della revisione, l’assegnazione di personale adeguato al team di

revisione, l’applicazione dello scetticismo professionale, nonché la supervisione ed il

riesame del lavoro di revisione svolto.

23. Il rischio di individuazione è correlato alla natura, alla tempistica e all’estensione delle

procedure di revisione che vengono individuate dal revisore al fine di ridurre il rischio

di revisione ad un livello accettabilmente basso.

Per un determinato livello di rischio di revisione, il livello accettabile di rischio di

individuazione presenta una relazione inversa rispetto alla valutazione del rischio di

errori significativi a livello di asserzioni.

Più il revisore giudica elevato il rischio che esistano errori significativi, minore è il

rischio di individuazione accettabile. Viceversa, minore è il rischio che esistano errori

significativi, maggiore è il rischio di individuazione accettabile.

RESPONSABILITÀ DEL BILANCIO

24. Mentre il revisore è responsabile della formazione e dell’espressione del giudizio

professionale sul bilancio, gli amministratori della società sono responsabili della

redazione e della presentazione del bilancio in conformità al quadro normativo di

riferimento. La revisione contabile del bilancio non solleva gli amministratori dalle

loro responsabilità. 9

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APPENDICE

Introduzione

Nella presente appendice sono riportate alcune indicazioni con riferimento alle norme etiche

che il revisore è tenuto ad osservare nello svolgimento della revisione contabile.

In particolare:

1) indipendenza: il revisore deve essere in una posizione di indipendenza formale e

sostanziale nell’espletamento dell’incarico;

2) competenza e diligenza: il revisore deve acquisire un adeguato livello di competenza

professionale specifica, mantenere un costante aggiornamento professionale e svolgere

la propria attività di revisione con diligenza professionale;

3) riservatezza: il revisore non può divulgare notizie riservate;

4) responsabilità legale: il revisore ha la responsabilità, civile e penale, stabilita dalla

legge:

5) rapporti tra revisori: il rapporto tra revisori deve essere improntato su basi di

correttezza e collaborazione;

6) compenso del revisore: il revisore deve percepire un compenso adeguato all’incarico

svolto.

1) Indipendenza

La norma etica sull’indipendenza prevede che il revisore contabile sia in una posizione di

indipendenza formale e sostanziale nello svolgimento dell’incarico di revisione.

L’indipendenza si articola, quindi, in indipendenza legale e professionale.

L’indipendenza legale consiste nell’insussistenza di situazioni di incompatibilità ai sensi di

legge o di regolamento.

L’indipendenza professionale consiste nell’atteggiamento mentale indipendente nei confronti

del cliente che il revisore e i suoi collaboratori devono assumere e mantenere costantemente

nel corso dello svolgimento dell’incarico.

Il revisore e i suoi collaboratori devono svolgere il loro incarico con integrità e obiettività e

nell’assenza di qualsiasi interesse che essi possano avere, direttamente o indirettamente, con

l’azienda che ha dato l’incarico, con l’azienda il cui bilancio è oggetto di revisione (se

diversa), i relativi soci, amministratori e direzioni generali.

L’integrità è costituita non solo dall’onestà intellettuale, ma anche dall’agire con equità e

sincerità.

L’obiettività impone al revisore di essere imparziale e libero da vincoli che possano

influenzare il suo giudizio. Le norme sull’indipendenza mirano a favorire l’obiettività del

revisore.

Pertanto il revisore deve rifiutare un incarico qualora constati la sussistenza di circostanze o

vincoli che possano influenzare il suo giudizio, ovvero quando particolari circostanze possano

sollevare nei terzi il fondato dubbio della mancanza di indipendenza. Non è quindi sufficiente

l’onestà intellettuale del revisore, ma è altresì necessaria la condizione obiettiva di essere

riconosciuto indipendente dai terzi. Ad esempio, un revisore che abbia un interesse

finanziario, diretto o indiretto, in un’azienda non sarebbe nelle condizioni obiettive per

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