Revisione aziendale e controllo dei conti

La revisione dei costi e dei debiti verso fornitori

ATM Spa – Bilancio d’esercizio criteri valutazione debiti commerciali

I debiti

Cosa sono i debiti?

I debiti sono obbligazioni da pagare ad una certa data

• I debiti sono diversi dai fondi!
• I debiti sono diversi dagli impegni!
• Nei debiti sono rilevanti:
  • L’origine (per costi tipici, per finanziamenti)
  • La natura del creditore (fornitori, finanziatori, consociate, altri)
  • La scadenza (breve, media, lunga)
  • L’esistenza di garanzie (con e senza garanzie)

Schema di stato patrimoniale art 2424 – Passivo

D) Debiti

• Obbligazioni
• Obbligazioni convertibili
• Debiti verso soci per finanziamenti
• Debiti verso banche
• Debiti verso altri finanziatori
• Acconti
• Debiti verso fornitori
• Debiti rappresentati da titoli di credito
• Debiti verso imprese controllate
• Debiti verso imprese collegate
• Debiti verso controllanti
• Debiti verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti
• Debiti tributari
• Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale
• Altri debiti

E) Ratei e Risconti

Principi contabili nazionali e internazionali

La revisione dei costi e dei debiti

Aspetti chiave

Sono realmente debiti verso fornitori e acquisti, cioè costi dell’esercizio e debiti da sostenere nei prossimi esercizi?

• Quando si verifica il passaggio del titolo di proprietà in entrata dei beni?
• Quando un servizio si considera reso?
• È osservato il criterio di competenza?

Le procedure di revisione

Asserzioni principali da verificare per costi e debiti

• Completezza: sono stati contabilizzati tutti i debiti e tutti i costi?
• Esistenza: i debiti esistono?
• Valutazione: i debiti sono stati correttamente valutati?
• Competenza: i costi sono stati contabilizzati per competenza?
• Classificazione e informativa

Asserzioni, rischi e procedure di revisione

Esempio di richiesta di conferma a fornitori

Spettabile Fornitore XYZ SpA

Egregi Signori, in relazione alla revisione legale del bilancio della nostra società, Vi preghiamo di voler cortesemente inviare direttamente ai nostri revisori - XYZ Revisione SpA - un estratto conto della nostra partita sui Vostri libri specificando il saldo a Voi risultante alla data del 31 dicembre 20XX.

Nello scusarci per il disturbo che vi arrechiamo, Vi ringraziamo in anticipo per la cortese collaborazione.

Distinti saluti

Nome Società Cliente

__________________________

(Firma del Legale Rappresentante)

Ricerca delle "passività non registrate"

Test "Passività non registrate"

• Si ottengono le fatture di importo significativo ricevute nel periodo successivo alla chiusura del bilancio e si esamina se i beni/servizi relativi sono stati ricevuti/prestati prima della fine dell’esercizio
• In caso di fatture di competenza dell’esercizio oggetto di revisione, si verifica se il costo era stato accantonato tra le “fatture da ricevere”
• In caso negativo, si avrà una passività non registrata di competenza dell’esercizio precedente

Esempio test

Stiamo revisionando il bilancio al 31.12.2016

Si considerino le seguenti fatture ricevute dalla società revisionata il 31.12.2016 dopo

Quali di queste fatture saranno prese in considerazione per la verifica delle passività non registrate?

Si considereranno quelle evidenziate in giallo in quanto relative a servizi prestati nel 2016 (quindi SOLO competenza del 2016)

Quali verifiche faremo quindi per accertarci che il costo relativo ai servizi prestati delle fatture selezionate sia stato contabilizzato per competenza nel 2016?

Verificheremo la presenza dell’accantonamento alla voce “Fatture da ricevere” del bilancio 2016

In conclusione

Nel bilancio chiuso al 31.12.2016 mancano costi di competenza per € 13.000

Inoltre

• Potrebbero esserci altri casi?
• Estendere il campione?
• Occorre poi valutare se € 13.000 sono significativi sul risultato dell’esercizio al 31.12.2016. Ciò, ovviamente, dipende dal risultato…

La revisione dei fondi rischi e delle imposte correnti e differite

ATM Spa – Bilancio d’esercizio criteri valutazione F.DI rischi e oneri

I fondi e le altre poste del passivo a confronto

Fondi rischi: i principi contabili di riferimento

Art. 2424, comma 3, CC

I fondi rischi e oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire perdite o debiti aventi le seguenti caratteristiche:

• Natura determinata
• Esistenza certa o probabile
• Ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio

I fondi rischi e oneri vanno contabilizzati per competenza

Rilevazione dei fondi rischi

PC Italiani

• Si rilevano in presenza di:
  • Oneri di natura determinata;
  • Di esistenza certa o probabile;
  • Dei quali, alla chiusura del periodo, sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza.

IAS / IFRS

• Si rilevano quando:
  • È probabile l’esistenza di un’obbligazione attuale, legale o implicita, derivante da un evento passato;
  • È probabile che l’adempimento dell’obbligazione sia oneroso;
  • L’ammontare dell’obbligazione può essere stimato attendibilmente.

Esempio – fondi rischi

PC Italiani

• Si rileva a fondo rischi una causa passiva di importo «variabile» che probabilmente si manifesterà l’anno successivo a quello di redazione del bilancio?
• SI
  • Oneri di natura determinata? Si è una causa passiva
  • Di esistenza certa o probabile? Si, è probabile
  • Dei quali, alla chiusura del periodo, sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza? Si, indeterminati data di sopravvenienza e ammontare

IAS / IFRS

• Si rileva a fondo rischi una causa passiva di importo «variabile» che probabilmente si manifesterà l’anno successivo a quello di redazione del bilancio?
• NO
  • È probabile l’esistenza di un’obbligazione attuale, legale o implicita, derivante da un evento passato; Dipende
  • È probabile che l’adempimento dell’obbligazione sia oneroso; Dipende
  • L’ammontare dell’obbligazione può essere stimato attendibilmente? No

Confronto OIC- IAS/IFRS

Confronto disciplina civilistica – fiscale

Il grado di realizzazione di un evento

• Bisogna valutare se siamo di fronte a un evento:
  • Probabile
  • Possibile
  • Remoto
• Oltre a valutare la probabilità di verificarsi dell’evento, che varia di volta in volta a seconda delle circostanze, bisogna anche vedere se è possibile stimare in modo attendibile l’importo delle passività potenziali, altrimenti si dà solo informativa in nota integrativa

Le procedure di revisione dei fondi rischi - Asserzioni

Principali asserzioni da verificare

• Completezza – dei rischi accantonati
• Esistenza – probabile o certa dei rischi
• Valutazione – congruità dell'accantonamento a fondo rischi
• Competenza – nell'accantonamento a fondo rischi
• Classificazione e informativa

Asserzioni, rischi e procedure

La revisione delle imposte correnti e differite

ATM Spa – Bilancio d’esercizio criteri valutazione imposte

Principi contabili nazionali e internazionali (imposte)

Le imposte correnti

• Sono costi di competenza dell’esercizio, per cui le imposte non vanno registrate per cassa, ossia quando si pagano, ma per competenza
• Si determinano in osservanza alle norme fiscali e non a quelle civilistiche o di bilancio
• In Italia l’area IMPOSTE è sempre un’area a rischio, non per il suo valore (spesso limitato per la voce Debiti tributari) ma per sua stessa natura:
  • Sistema fiscale farraginoso e composto da molte eccezioni, esenzioni, agevolazioni
  • Redditi soggetti a verifiche della Agenzia delle Entrate per i cinque anni successivi dalla data di presentazione della dichiarazione
  • Contenzioso tributario lento e costoso

Le imposte anticipate e differite

• Le imposte anticipate sono generate dalle c.d. "differenze temporanee": ad esempio, costi di bilancio considerati non deducibili dal punto di vista fiscale. Tali costi saranno oggetto di una ripresa in aumento dell'utile ante imposte che porterà ad una base imponibile maggiore (per questo si dice che "ho anticipato imposte")
• Le imposte differite passive sono sempre generate da differenze temporanee: ad esempio, ricavi di bilancio che il fisco consente di tassare in modo differito. Tali ricavi saranno oggetto di una ripresa in diminuzione dell'utile ante imposte che porterà ad una base imponibile minore (per questo si dice che "ho differito imposte")

Le imposte anticipate e differite dal punto di vista contabile

• Le imposte anticipate sono iscrivibili in bilancio se si ha la ragionevolezza di un loro successivo recupero. Essendo crediti verso l'erario occorre cioè che ci sia la ragionevole certezza di generare in futuro una base imponibile tassabile sufficientemente alta da consentire il recupero del credito.
• Le imposte differite passive invece vanno sempre contabilizzate.

Le procedure di revisione asserzioni

Principali asserzioni da verificare

• Completezza – dei dati di input del calcolo delle imposte
• Accuratezza – del calcolo delle imposte
• Esistenza – delle imposte da pagare o da incassare
• Valutazione – aliquote applicate correttamente o variate nel futuro con effetti su imposte differite?
• Diritti e obblighi - crediti d’imposta realmente incassabili, perdite pregresse recuperabili in futuro?
• Competenza – dell'onere per imposte
• Classificazione e informativa

Asserzioni, rischi e procedure di revisione

Le imposte correnti e differite

Confronto fra disciplina fiscale e disciplina civilistica: le plusvalenze

• Con il criterio della tassazione rateizzata la plusvalenza viene dedotta per intero dal RAI dell’esercizio in cui è stata conseguita, quindi viene portata in aumento del RAI, a quote costanti, dell’esercizio stesso, fino al 4° successivo.
• In questo caso, ipotizzando che non ci siano altre variazioni di carattere fiscale, si avrebbe:
  • 1° esercizio: RAI > RI;
  • Esercizi successivi al 1°: RAI < del RI;
• Le rate di plusvalenza portate in aumento del RAI degli esercizi successivi al 1° rappresentano dei ricavi fiscalmente rilevanti, pur non essendo iscritti in C.E.

Confronto fra disciplina fiscale e disciplina civilistica: la svalutazione dei crediti

(Svalutazione crediti e accantonamenti per rischi su crediti)

Articolo 106 TUIR

• Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, ..., che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi ..., sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non è più ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio
• Le perdite su crediti sono deducibili limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti negli esercizi precedenti. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti eccede il 5 per cento del valore nominale o di acquisizione dei crediti, l’eccedenza concorre a formare il reddito nell’esercizio stesso.

La normativa civilistica prevede che i crediti siano iscritti al loro presumibile valore di realizzo, ma non indica alcun criterio specifico per la loro svalutazione, pertanto anche in questo caso ci possono essere delle differenze fra la svalutazione civilistica e la svalutazione fiscale.

In particolare può accadere che:

• Svalut. civilistica = svalut. Fiscale
• Svalut. civilistica ≠ svalut. Fiscale

Esempio: la svalutazione dei crediti (accantonamento a fondo) praticata dalla società nell’esercizio X1 è pari a € 7,5 del totale dei crediti, i crediti iscritti in bilancio ammontano a € 1.500 ed il relativo fondo svalutazione è pari a € 50.

• 1.500 * 5% = 75 il fondo svalutazione crediti è INFERIORE al 5% del totale dei crediti, pertanto la svalutazione praticata nell’esercizio è deducibile per intero poiché la società ha applicato una percentuale di svalutazione uguale a quella stabilita dal TUIR (1.500 x 0,5% = 7,5)

In questo caso non deve essere apportata alcuna variazione al RAI

Svalutazione CIVILISTICA > Svalutazione FISCALE

Poiché la svalutazione imputata a C.E. nell’esercizio X1 è deducibile solo nel limite dello 0,5% del totale dei crediti iscritti in bilancio, mentre la società ha applicato una percentuale di svalutazione dello 0,7%, è necessario apportare al RAI una variazione in aumento pari alla differenza tra l’accantonamento iscritto in bilancio e l’accantonamento deducibile.

Se negli esercizi successivi la perdita su crediti dovesse acquisire il requisito della certezza a norma dell’art. 109 TUIR, comma 1, la differenza fra costo civilistico e costo fiscale per la parte non coperta dal fondo, potrà essere portata in deduzione del RAI.

In tutti gli esempi appena visti abbiamo ipotizzato che il fondo svalutazione crediti fosse di importo complessivo al 5% dei crediti iscritti in bilancio.

Tuttavia, qualora tale fondo fosse stato > del 5% dei crediti scritti in bilancio, la svalutazione (acc.to a f.do) imputata a C.E. non sarebbe stata deducibile l’eventuale eccedenza del fondo avrebbe dovuto essere portata in aumento del RAI, indipendentemente dalla percentuale di svalutazione adottata dalla società.

Ciò avrebbe generato una variazione in aumento del RAI di importo pari alla svalutazione imputata a C.E.

F.do svalutazione crediti > del 5% del totale dei crediti iscritti in bilancio

Esempio: la svalutazione dei crediti (acc.to a f.do) praticata dalla società nell’esercizio X1 è pari allo 0,5% del totale dei crediti, i crediti iscritti in bilancio ammontano a € 1.500 ed il relativo fondo svalutazione è pari a € 100.

• 1.500 * 5% = 75 il f.do svalut. crediti è SUPERIORE al 5% del totale dei crediti, pertanto la svalutazione praticata nell’esercizio NON è deducibile (7,5), pertanto deve essere portata in AUMENTO del RAI.

Similmente l’eccedenza del fondo rispetto al 5% dei crediti (100 – 5% di 1.500 = 25) sarà ripresa a tassazione

Le imposte differite

Le imposte calcolate secondo le modalità viste fino ad ora rappresentano le cosiddette IMPOSTE CORRENTI (o dovute). Tali imposte in molti casi differiscono dalle IMPOSTE di COMPETENZA.

Imposte di competenza

• Imposte correnti
• Imposte differite (attive e passive)

Le differite attive o anticipate si hanno quando il RI è > del RAI per differenze temporanee che anticipano la tassazione. In questo caso è possibile rilevare in SP un credito per imposte anticipate, ma solo se vi sia ragionevole certezza del loro futuro recupero (OIC N. 25)

Le differite passive si hanno quando il RI è < del RAI per differenze temporanee che rinviano la tassazione. Tali imposte possono essere iscritte in SP nel “Fondo per imposte differite”. Tale iscrizione non deve avvenire se sussistono scarse probabilità che tale debito non insorga in esercizi futuri.

Le imposte differite passive

Le imposte differite attive

La revisione delle parti correlate, del patrimonio netto e del conto economico

La normativa sulle parti correlate

• Art. 2424 (Rilevazione e Classificazione), Art. 2425-bis e 2426 (Valutazione), Art. 2427 c. 22-bis e 22-ter (Informativa)
• OIC n. 12 (appendice H)
• IAS 24 - "Parti correlate"
• Principio di revisione ISA Italia n. 550 - "Parti correlate"
• Art. 2359 Codice Civile
• Art. 93 DLgs 58/1998
• Art. 71-bis Regolamento Emittenti n. 11971
• Delibera Consob n. 17221 del marzo 2010 (modificata con Delibera n. 17389 del giugno 2010), applicabile agli EIP

Scopo della normativa

Lo scopo primario della normativa sulle parti correlate è di rafforzare la tutela degli azionisti di minoranza contrastando eventuali abusi operazioni (quali fusioni, acquisizioni, dismissioni e aumenti di capitale riservati) in potenziale conflitto d’interesse effettuate con parti correlate

Esempio

Cessione di partecipazioni da un gruppo di una azienda quotata posseduta dallo Stato ad un’altra azienda posseduta dallo Stato

Cessione Ansaldo Energia da Gruppo