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Oltre che sul sistema informativo, si fa una valutazione preliminare anche sugli altri elementi del sistema di

controllo interno (ambiente di controllo, individuazione e gestione dei rischi, monitoraggio, attività di controllo): si

verifica se questi elementi esistono, se sono operativi e se ne viene lasciata traccia della loro efficienza (se il

sistema informativo è esterno -outsourcing – all’azienda il rischio di manipolazione dei dati a meno che non sia

una società correlata o collegata all’azienda e comunque occorrerà testare a campione i dati forniti dal service

oppure ci si recherà presso il service stesso per testare le procedure).

In conclusione, in tutti gli elementi del sistema di controllo interno si effettua una valutazione sia dell’esistenza

(corretto disegno in linea teorica) che sull’effettiva ed efficace operatività del sistema di controllo interno; tutti i

controlli interni effettuati all’interno dell’azienda devono essere tracciati.

L’esistenza di sistemi di autorizzazione a diversi livelli con la firma dei responsabili, di report di controllo periodici

firmati dai responsabili a diversi livelli, l’esistenza dell’effettuazione del monitoraggio, il verificare che in caso di

errori di procedura l’azienda interviene per la correzione, tutto questi comportamenti rappresentano segnali di

buona gestione del sistema di controllo interno.

RISCHI DI ERRATA ESPOSIZIONE IN BILANCIO (17.11.2006 – Savino)

L’attività di revisione, per quanto concerne le società quotate e per quelle per le quali la revisione è obbligatoria

come nel caso delle società di cui al riforma Vietti dove il controllo contabile è affidata alla società di revisione, è

un’attività continua che viene svolta presso il cliente perché, oltre alla revisione del bilancio di esercizio e di quello

consolidato, il revisore trimestralmente con il suo team effettua le proprie verifiche trimestrali della regolare tenuta

della contabilità.

L’attività di revisione viene svolta in team cioè da un gruppo composto da un numero di persone che varia in

relazione alla complessità dell’attività del cliente, alla sua complessità, alla sua grandezza, se oggetto della revisione

è un gruppo, al suo fatturato se si tratta di una sola società.

L’attività di revisione si divide in tre parti:

attività preliminare, svolta prima del 31 dicembre, durante la quale il team di revisione cerca di comprendere il

sistema di controllo interno del cliente, rileva le sue caratteristiche, la sua struttura organizzativa, le procedure

contabile utilizzate, il sistema EDP; tutte queste attività hanno l’obiettivo di conoscere la complessità del cliente

e di svolgere, poi, attività più legate agli aspetti di bilancio.

In questa fase è importante definire la materialità, ovvero quel numero, quella soglia superata la quale il

revisore ha problemi nell’esprimere un giudizio professionale sul bilancio d’esercizio;

attività di fine esercizio, in pratica si tratta di un’attività di inventariazione in quanto le quantità fisiche devono

essere allineate alle quantità contabili (inventario generale non solo di magazzino, ma anche di cassa, come nel

caso di una banca); si tratta di un’attività che il revisore esegue con il cliente per la verifica della quantità fisica

delle giacenze solitamente al 31 dicembre;

l’attività finale (o final), quella più significativa, cioè l’attività che il revisore svolge prima dell’approvazione del

progetto di bilancio da parte del consiglio di amministrazione. In questa fase il revisore lavora a bilancio aperto

in quanto se ci sono degli errori devono essere comunicati agli amministratori in modo tale da apportare le

opportune rettifiche).

Quali sono i rischi di un’errata esposizione in bilancio e quali sono le attività e gli strumenti che il revisore pone

in essere per verificare se questi rischi hanno un impatto sul bilancio?

E’ importante capire, dapprima, con riferimento alle singole poste di bilancio, gli obiettivi della revisione.

Obiettivi

Esistenza: un credito deve esistere, un magazzino deve esistere; una falsa fatturazione rappresenta un esempio

di non esistenza. La prima attività da compiere è quindi la conta fisica per il magazzino, per la cassa (si

verifica che la quantità contabile sia allineata alla quantità fisica). Ovviamente non si può procedere alla conta

fisica per tutte le poste di bilancio: nel caso dei crediti e dei debiti si procede attraverso la conferma a terzi

(procedura di circolarizzazione) ed in pratica si scrive alla controparte per avere conferma dell’esistenza del

debito o del credito o se ci sono difformità quanto all’importo.

Pertanto, nella fase preliminare il revisore deve definire quali sono gli strumenti e qual’è la sua strategia per

verificare l’esistenza delle diverse poste di bilancio; nella fase preliminare della revisione vengono selezionati

tutti quei conti di bilancio per i quali il revisore deve verificare l’esistenza (al 31/12) definendo qual’è la

strategia da adottare.

Quindi per il magazzino, per gli effetti in portafoglio, per la cassa, il revisore a fine anno dovrà pianificare la

conta fisica e partecipare a questa attività unitamente agli organi della società.

Per i crediti ed i debiti, il revisore, sempre in relazione al parametro della materialità, deve selezionare quali

sono i clienti ed i fornitori a cui chiedere la conferma dei dati: si definisce la cosiddetta mailing list (ovvero i

destinatari a cui il revisore chiederà le conferme dei dati in suo possesso).

E’ il revisore che decide, nella fase preliminare (svolta nel periodo settembre-novembre), il numero di clienti

e quali clienti da circolarizzare (non si procede a circolarizzazione di un cliente in concordato preventivo, ma

si circolarizza un cliente con il quale c’è un contenzioso): la selezione avviene sulla base dei saldi più

significativi, facendo attenzione ai clienti in contenzioso per i quali si dovrà interessare il legale che dovrà

fornire il dato relativo al presumibile valore di realizzo del credito a lui affidato per il recupero. La

circolarizzazione del cliente ha l’obiettivo di verificare l’esistenza del credito, mentre la circolarizzazione del

legale a cui è affidato il credito ha una duplice finalità: 1) verificare l’esistenza del credito stesso; 2)

determinare il presumibile valore di realizzo. Il processo di circolarizzazione è strutturato attraverso la

spedizione delle lettere ai diversi clienti predisposte dalla società su propria carta intestata; l’onere della

spedizione è, invece, del revisore che deve controllare il processo (altrimenti succede come nel caso

Parmalat dove le conferme c’erano ma erano del tutto false).

Per quanto concerne i fornitori la selezione avviene sui saldi maggiormente movimentati e di conseguenza è

possibile (cioè ha senso) circolarizzare un fornitore con saldo zero perché quel fornitore nel corso dell’anno

ha fatto forniture significative che sono state tutte pagate (le forniture, quindi, hanno un notevole riflesso in

conto economico in quanto costituiscono costi per la società).

In definitiva, l’esistenza viene garantita con la circolarizzazione e con l’inventario fisico.

Va precisato che nel caso di merce depositata presso i depositari (ovvero quei depositi sparsi sul territorio

nazionale ove è depositata la merce di una data azienda ad es. Barilla per le operazioni di etichettatura) non si

procede alla conta fisica per ogni depositario (che potranno essere tanti), ma vengono circolarizzati (si invia

una lettera) anche i depositari merce i quali devono dare conferma della quantità, del dettaglio analitico (non

del valore) delle merci di proprietà della società (ad es.: la Barilla) ma che è depositata presso di lui; il

depositario deve rispondere se le merci sono quelle o ci sono delle differenze.

Anche per le immobilizzazioni materiali si procede all’inventario dei cespiti per verificarne l’esistenza.

In pratica tutto ciò che è tangibile viene contato (riferito all’oggetto dei conti di bilancio), tutto ciò che non è

tangibile bisogna verificarlo attraverso la richiesta di conferma a terzi (la circolarizzazione).

Riepilogando, la procedura di circolarizzazione è così strutturarta:

la selezione è compito del revisore;

le lettere vengono predisposte dalla società su propria carta intestata, firmata a doppia firma dal direttore

amministrativo e dal legale rappresentante (rappresenta una sorta di autorizzazione da parte della società

ai terzi di fornire i dati al revisore);

le lettere vengono, invece, spedite dal revisore (con all’interno un’ulteriore busta affrancata e con il proprio

indirizzo al fine di agevolarne il processo di circolarizzazione che si chiude con la risposta inviata al

revisore);

il cliente deve rispondere al revisore anche se non è obbligato (il revisore non ha l’obiettivo/responsabilità di

scoprire le frodi); in tal caso la CONSOB ha previsto delle procedure alternative che hanno l’obiettivo di

accertare l’esistenza del saldo del cliente (ad es. se la società ha un credito verso clienti di € 100.000 è

possibile verificarne l’esistenza attraverso l’accertamento delle fatture emesse e dei documenti di

magazzino -se il cliente non ha pagato- o con la verifica degli incassi successivi al 31/12 -se il cliente ha

pagato-);

in caso di difformità dei dati ricevuti dal cliente circolarizzato il revisore deve svolgere un’attività di

riconciliazione che consiste nel verificare le differenze e la natura dei dati, capire la natura delle

differenze, verificare gli elementi probativi a supporto delle tesi del terzo e della società.

Valutazione: in pratica, il revisore deve verificare che la società abbia correttamente applicato, nella valutazione

delle voci di bilancio, i criteri previsti dal codice civile integrati dai principi contabili di riferimento (quelli

nazionali e quelli internazionali IFRS).

Occorre, quindi, verificare che le singole poste di bilancio siano state valutate correttamente dalla società.

Il primo strumento utile a tal fine è la nota integrativa anche se fornisce elementi di sintesi e di conseguenza è

bene chiedere alla società l’esistenza di un manuale contabile (se fa parte di un gruppo esiste un manuale dei

principi contabili che deve essere adottato da tutte le società al fine di ottenere dati omogenei) per avere

contezza dei principi adottati dalla società.

Successivamente alla lettura della nota integrativa occorre scendere nel merito (non è sufficiente rilevare che

nella nota integrativa sia scritto che i crediti sono stati valutati al presumibile valore di realizzo, occorre,

altresì, capire il processo che la società ha adottato per valutare il credito al presumibile valore di realizzo).

Capire in pratica il processo utilizzato dalla società.

Se nella valutazione del credito la società ha utilizzato il criterio fiscale, e quindi accantona lo 0,5% fino al

raggiungimento del 5% del valore nominale dei crediti, questo criterio non è corretto dal punto civilistico

perché attiene alla normativa fiscale (relativamente alla deducibilità dei costi).

Quindi il revisore per capire se il credito è valutato al presumibile valore di realizzo deve verificare se la

società adotta degli strumenti per capire quali sono dei crediti scaduti; in pratica se esiste un aging (uno

scadenziario) dei crediti che serve alla società al monitoraggio dell’andamento dei crediti e quindi poter

distinguere i buoni pagatori dai cattivi pagatori al fine della corretta valutazione dei crediti stessi, da parte

della società, al presumibile valore di realizzo.

Dal punto di vista civilistico se un cliente è destinatario di un’istanza di fallimento il relativo credito non sarà

recuperato e di conseguenza la relativa perdita verrà accantonata nel fondo svalutazione crediti; dal punto di

vista fiscale, invece, lo stesso credito non è deducibile in quanto è prevista la deducibilità della perdita

soltanto in caso di certezza assoluta dell’insolvibilità del cliente ovvero solo in caso di dichiarazione di

fallimento.

Il revisore deve seguire le norme del codice civile e non la normativa fiscale.

Verificare la corretta applicazione dei criteri di valutazione non vuol dire verificare il criterio menzionato nella

nota integrativa, ma verificare l’effettiva e corretta applicazione di quel criterio e quindi se la società ha o

meno gli strumenti di dettaglio a tal fine (ad es.: con riferimento ai costi ed ai ricavi nella nota integrativa si

trova indicato il criterio della competenza; tale criterio deve essere verificato da parte del revisore attraverso le

verifiche di cut-off. Nel caso delle immobilizzazioni materiali il criterio utilizzato è quello della valutazione

al costo di acquisto o di realizzazione; l’immobilizzazione nel caso di non utilizzo deve essere svalutata e

questo comporta che il revisore, nel corso dell’inventario fisico delle immobilizzazioni, deve verificare se ci

sono cespiti da rottamare o non utilizzati perchè afferenti a linee di produzione non produttive come avvenuto

per la Parmalat che ha ceduto la linea di produzione Mister Day alla Vincenzi).

Diritti e obbligazioni: è necessario verificare i documenti che attestano la proprietà dei beni, la titolarità di diritti e

obbligazioni che comportano l’iscrizione in bilancio.

Se il bene è di proprietà di una società di leasing, la società revisionata rileva il costo del canone del leasing

ed il maxi canone e non anche il valore del bene che non è di sua proprietà (ad es. nel caso di un fabbricato è

bene verificare l’esistenza del contratto di acquisto e poi la corretta valutazione del fabbricato stesso).

Corretta esposizione in bilancio: occorre verificare che il fabbricato venga esposto in bilancio tra i fabbricati e non

tra le attrezzature industriali (cambiare la classificazione comporta il cambio dell’aliquota di ammortamento)

che il credito verso i clienti vada classificato tra i crediti verso i clienti e non come altri crediti che gli interessi

attivi su conto corrente di corrispondenza abbiano come contropartita patrimoniale la banca e non un rateo.

Adeguata informativa in nota integrativa: occorre indicare tutte le informazioni richieste dal codice civile (ad es. per

le immobilizzazioni materiali devono essere indicati il costo storico, i criteri di valutazione, le percentuali di

ammortamento, gli incrementi ed i decrementi, la movimentazione dei fondi svalutazione, se sono gravati da

pegni o ipoteche).

In definitiva, per ogni posta di bilancio bisognerà verificare l’esistenza, la valutazione, la corretta classificazione, la

corretta informativa in bilancio e se c’è il diritto per l’iscrizione in bilancio.

Tutte queste attività vengono pianificate nella fase preliminare e vengono verificati gli strumenti che la società ha

per giustificare le valutazioni delle poste di bilancio e le informazioni inserite nella nota integrativa.

Documenti probativi

Il documento n. 500 dei principi di revisione stabilisce quali sono le procedure di revisione per raccogliere gli

elementi probativi.

Gli obiettivi di revisione vengono conseguiti mediante le seguenti tipologie di procedure:

conformità, cioè quelle procedure che sono svolte nella fase preliminare e rappresentano dei test e controlli che il

revisore compie per verificare che la società rispetti determinate procedure e che il suo sistema contabile/

amministrativo (nel suo complesso e dei vari cicli aziendali) sia conforme e corretto (ad es.: un test a campione

sul magazzino per verificare che non abbia giacenze negative comporta la verifica della conformità del sistema

contabile nel suo complesso e cioè che disponga di una procedura che non consente lo scarico di quantità

giungendo ad un saldo negativo, cioè che non sono in carico).

In pratica, si tratta di effettuare test a campione per verificare la conformità del sistema nel suo complesso.

Nei test di conformità rientrano le verifiche di conformità dei vari cicli aziendali (il ciclo attivo, passivo, del

personale, della tesoreria).

Ad es. il ciclo del personale non è una posta (e quindi tutte le voci che afferiscono al personale sia nello stato

patrimoniale che nel conto economico) particolarmente pericolosa per cui l’approccio del revisore è quello di

effettuare alcuni test di conformità: farà nella fase preliminare un test di conformità per capire qual’è il contratto

collettivo di riferimento, per capire quali sono le figure professionali inserite nell’azienda. Si tratta di verificare

la conformità della posta di bilancio alla normativa di riferimento (viene preso un mese a campione, dei

nominativi a campione e si verifica che la società abbia effettivamente applicato il contratto, il conteggio delle

presenze, dello straordinario, la normativa previdenziale e fiscale di riferimento, il TFR accantonato ed

eventuali quote liquidate in anticipo).

Altro esempio, nel ciclo passivo di una società che costruisce navi è bene verificare nella fase preliminare che i

vari processi seguano un ordine strutturale (ad es.: nel ciclo investimenti delle immobilizzazioni materiali

occorre verificare a campione le transazioni che la società ha fatto per gli investimenti e quindi: 1) l’esistenza di

una gara per l’aggiudicazione della committenza che deve essere a conoscenza e deve essere stata autorizzata

dal consiglio di amministrazione, 2) l’esistenza di un piano di dettaglio dei costi che si presume dover

sostenere per ogni singola commessa, 3) la verifica del budget e del piano di dettaglio del singolo lavoro, 4) la

verifica degli appalti e dei subappalti concessi per alcune attività che rientrano nel ciclo, 5) la verifica contabile

della corretta assegnazione dei costi per ogni singolo processo produttivo (quindi una contabilità analitica per

singolo progetto nel caso di più progetti portati avanti contemporaneamente).

Nel ciclo di magazzino, invece, si procederà ad un test di conformità per la gestione della materia prima (ad es.

del grano), dei semilavorati (pasta non impacchettata) e dei prodotti finiti (della pasta): si dovrà verificare che ci

sia stato un adeguato processo di selezione delle merci e che lo stesso sia tracciabile, che ci sia un corretto

processo di acquisto e gestione dell’ordine, un corretto processo di entrata merce, una gestione del magazzino,

un corretto processo contabile in quanto nel momento in cui si riceve la merce si rileva il costo per competenza.

Per il prodotto finito il test di conformità riguarderà lo scarico della materia prima, il carico nel c/lavorazione e

poi lo scarico a prodotto finito: occorre verificare l’esistenza di una distinta di base nel sistema di magazzino

che permetta la corretta configurazione di produzione secondo i corretti principi contabili e quindi la corretta

imputazione delle singole voci di costo.

validità che vengono svolte nella fase preliminare ma anche nella fase di finale dove hanno un impatto

particolarmente significativo si distinguono in:

procedure e verifiche comparative riguardano l’analisi delle variazioni rispetto all’esercizio precedente cercando

di capire la natura, le cause e di correlare gli eventi. Afferiscono più ad aspetti di macro livello, mentre la

procedura di dettaglio interviene per analizzare il fenomeno scendendo nel dettaglio per capire cosa è

successo.

Ad es.: una procedura comparativa è rappresentata dall’analitical revue. Prima di analizzare nel dettaglio la

composizione delle singole voci, per capire se ci sono dei problemi devo verificare i macro scostamenti che

possono evidenziare delle anomalie; se la società ha avuto, ad esempio, un incremento di fatturato

significativo, nello stato patrimoniale si troverà un aumento dei crediti. Quindi nell’analitical revue si

confrontano i dati dei due esercizi e si cerca di capire la natura delle variazioni, se hanno senso o meno. Se,

invece, il fatturato non è incrementato e si ha, di contro, un aumento significativo dei crediti vuol dire che

molti clienti non hanno pagato in quanto insolventi o falliti ed il circolante non gode di buona salute, va

peggiorando. Occorre capire, pertanto, la motivazione -ad es. sono state modificate le clausole contrattuali

accordando maggiori dilazioni di pagamento oppure i clienti sono in difficoltà e non pagano-: in tale

circostanza, quindi, già in fase di analitical revue, si focalizzerà l’attenzione sui crediti e si dovrà verificare

se la società ha adeguato il fondo svalutazione crediti ed ha tenuto conto del fenomeno contingente

nell’anno. Altro es. è quello dell’aumento in maniera significativa il magazzino rispetto all’anno

precedente: ciò può voler dire che è diminuito l’indice di rotazione (slow moving) e quindi è necessario

capire a livello macro (di analitical revue) l’entità delle variazioni. Pertanto, va osservato se si tratta 1) di

un problema di qualità dei prodotti; 2) di obsolescenza; 3) se è prevista una grossa spedizione a gennaio

che ha comportato maggiori scorte a dicembre; 4) di una perdita di clienti.

Nelle procedure comparative il revisore non utilizza gli indici ROE o il ROI ma utilizza l’indice di rotazione

dei crediti, del magazzino, del personale (per società di servizi dimostrano che la società sta perdendo

personale con competenze specifiche).

L’analisi delle variazioni del conto economico va effettuata dal bilancio di verifica e non dal bilancio di

esercizio che rappresenta un documento aggregato (ad es. riscontrare dal bilancio d’esercizio che la voce

costi per servizi è aumentata del 20% può non avere alcun significato, ma, al contrario, riscontrare dal

bilancio di verifica, che non è aggregato, quale voce tra i servizi ha subito un notevole incremento può

rappresentare un’informazione d’interesse per capirne la natura ed il motivo dell’incremento e studiare

l’impatto sul conto economico, come nel caso della pubblicità);

verifiche di dettaglio vengono svolte sia nella fase preliminare, ma nella fase finale hanno un impatto

particolarmente significativo in quanto l’approccio del revisore è top-down in quanto deve partire dal

contesto generale per poi scendere nel dettaglio. Sono tante come ad esempio la circolarizzazione in quanto

scende nello specifico del conto (il credito), la riconciliazione (che si effettua a seguito della

circolarizzazione quando un saldo contabile della società non è allineato con la risposta fornita dal cliente

circolarizzato e pertanto il revisore deve capire la natura di tale differenza: serve a verificare l’esistenza del

rapporto. La natura delle differenze, nel caso di esempio di un cliente circolarizzato Auchan della Barilla,

può essere ricondotta a 1) pagamenti in transito magari con assegni senza l’apposizione della data, 2) merci

in transito -la Barilla ha spedito a fine dicembre merce per € 80.000,00 e ha caricato il credito per

competenza, mentre Auchan non ha ricevuto ancora né la merce né la fattura e non si è caricato il costo ed il

relativo debito rilevando, così, un saldo inferiore- , 3) resi -Auchan fa un nota di credito per un reso che ha

già scaricato a fronte dell’originario debito mentre Barilla non ha ancora proceduto alla rettifica per

competenza del suo ricavo e quindi il relativo credito- ), l’inventario fisico (di magazzino, delle

immobilizzazioni materiali), il riscontro documentale (vauching ovvero la verifica della singola fattura, della

singola bolla, del singolo contratto, del singolo estratto conto), test di cut-off (test di fine anno svolto per

verificare il corretto rispetto del principio della competenza), verifica dei verbali del consiglio di

amministrazione, del collegio sindacale, dell’assemblea dei soci (le minutes ovvero quelle procedure che il

revisore svolge per capire i macro avvenimenti approvati dal consiglio di amministrazione, dal collegio

sindacale e dall’assemblea dei soci per capire se determinate operazioni significative sono state autorizzate

dai vertici aziendali).

LE VERIFICHE DI REVISIONE (20.11.2006 – Savino)

Le conferme esterne

L’argomento inerente alle conferme esterne è trattato dal documento di revisione n. 505.

La conferma esterna ha l’obiettivo di verificare l’esistenza di un saldo di bilancio.

Con riferimento alle conferme esterne, ovvero all’attività di circolarizzazione intesa quale procedura di validità -di

dettaglio-, distinguiamo tra le:

conferme positive sono quelle richieste per le quali il terzo interessato deve confermare l’esistenza o meno del

dato richiesto (per lo più del saldo) ed il relativo valore;

conferme negative in questo caso il terzo interessato dalla richiesta non è tenuto a rispondere in quanto si

applica una specie di silenzio assenso: il terzo può rispondere soltanto nel caso in cui non sia d’accordo

sull’esistenza o sulla relativa entità del saldo (si utilizza tale procedura, peraltro considerata dalla CONSOB

molto debole, nel caso di revisione presso una banca dove le transazioni sono innumerevoli e molto

polverizzate e quindi si chiede conferma dell’esistenza del saldo e del valore dispensando il cliente della banca

dalla risposta al revisore).

In caso di procedura di conferme positive ed il terzo interessato non ha risposto alla richiesta di conferma, il

revisore dovrà adottare una procedura alternativa, nel caso di risposta confermativa non ci sono problemi mentre

qualora il terzo risponde evidenziando un disallineamento tra il suo saldo e quello comunicato per la conferma

occorre procedere ad una procedura di riconciliazione.

La procedura di riconciliazione è a carico della società revisionata la quale dovrà provvedere all’allineamento del

saldo, mentre il revisore ha il compito di controllare la natura dell’allineamento effettuato dalla società in modo da

verificare se l’operato è stato corretto ovvero debba procedere (il revisore) ad una rettifica (cioè ad un

aggiustamento che ha un effetto sul conto economico come nel caso di errata registrazione di un interesse per

competenza) oppure ad una riclassificazione (cioè un aggiustamento che non ha effetto sul conto economico come

aver classificato le competenze nei ratei anziché nella voce propria banche attiva o passiva).

La sommatoria delle rettifiche di revisione non può superare la soglia della materialità superata la quale ci sono

problemi nell’emissione del giudizio di revisione.

Il documento n.501 dei principi di revisione prevede che il revisore deve valutare i risultati del processo di

conferme esterne. Il processo si articola nei seguenti passaggi:

nella fase preliminare si selezionano i saldi;

la società predispone la lettera su propria carta intestata e le trasferisce al revisore;

il revisore la spedisce materialmente in quanto è lui che ha l’onere di spedire direttamente la lettera;

il revisore invia i solleciti (primo e secondo) nel caso di mancata risposta;

si chiude il processo:

il revisore farà un riepilogo delle risposte pervenute e di quelle non pervenute;

per i terzi che non hanno risposto (no reply) partirà una procedura alternativa (ovviamente in caso di conferme

positive);

per quelli che invece hanno risposto si farà una valutazione per capire quali sono le:

clear reply ovvero le risposte in accordo;

dispute reply ovvero le risposte in disaccordo (in tal caso si attiva il processo di riconciliazione a carico

della società).

Tale procedura vale per la circolarizzazione dei clienti e dei fornitori, ma non vale per i legali e i fiscalisti i quali

devono necessariamente rispondere, altrimenti il revisore non può chiudere la procedura e redigere la relazione di

revisione relativamente ad una società quotata; peraltro, in tali circostanze la circolarizzazione, e quindi la richiesta

di conferma, ha come oggetto una valutazione sulla natura del contenzioso e non sull’esistenza del contenzioso

(che può riguardare un credito non riscosso ovvero una richiesta di danni); il parere fornito dai legali è di solito

vincolante per il revisore.

Mentre per il cliente e per il fornitore il draft (il modello) della lettera prevede la conferma del credito e del debito

come risulta dall’estratto conto mentre ai legali (fiscalisti) si chiede la conferma del grado di giudizio, quali sono i

crediti affidati per il recupero e la possibilità di recuperarne il credito (il draft è diverso), si chiede, in pratica, una

valutazione del credito o del contenzioso in genere.

In caso di contenzioso il revisore deve capire se il fondo rischi, ed in particolare il fondo vertenze, accoglie le

passività potenziali a carico della società (solitamente le società tendono ad accantonare il meno possibile in quanto

tale accantonamento non è deducibile fiscalmente e ciò comporta una variazione aumento in sede di dichiarazione):

quindi occorre verificare quali sono i contenziosi in essere, la valutazione dell’eventuale soccombenza e la

quantificazione del massimo danno per la società (potenziale onere da iscrivere in bilancio); se non ci sono

sufficienti elementi oggettivi per la valutazione dello stato del contenzioso (in quanto nella risposta il legale non

fornisce un’esatta valutazione) bisogna darne informativa in nota integrativa.

Lo stesso vale per la circolarizzazione dei fiscalisti per il contenzioso fiscale: nel fondo imposte dovrà essere

accantonato un importo congruo e stimabile.

Se il legale non risponde alla circolarizzazione e neanche ai solleciti (per troppi impegni), l’ufficio legale della

società (con la partecipazione del revisore) deve raccogliere elementi probativi (ad es. verbalizzare il colloquio

telefonico con il legale) sufficienti per poter effettuare una valutazione in merito al contenzioso.

Oltre ai clienti, ai fornitori ed ai legali si circolarizzano anche:

le banche (è obbligatoria) alle il revisore invia alla banca un modulo ABI che comprende tutte le informazioni che

si trovano sull’estratto conto (saldo, competenze, spese) ed altre informazioni quali: poteri di firma, le garanzie,

gli effetti presentati salvo buon fine, se la società ha strumenti finanziari derivati, mutui;

gli agenti (rappresentanti) i quali sono fornitori a tutti gli effetti perché le provvigioni vanno contabilizzate in

bilancio per competenza, cioè sul fatturato maturato (mentre nella prassi la contabilizzazione delle provvigioni

avviene sulla base del fatturato incassato);

le società di factoring e di leasing per le cui operazioni poste in essere da società quotate si applicano i principi

internazionali (IFRS) che prevedono una disciplina diversa rispetto ai principi nazionali;

i liquidatori perché in caso di partecipazioni in società in liquidazione occorre capire se ci sono oneri aggiuntivi da

considerare nella quantificazione della partecipazione. La società può aver azzerato la partecipazione, ma se ci

sono degli oneri la società dovrà accantonarli in un fondo;

i depositari di immobilizzazioni (oltre a quelli di merci) per immobilizzazioni in costruzione o acquistate e sono

presso depositari.

Procedure di analisi comparativa

Rientrano sempre nelle verifiche di validità ed oltre all’analisi degli indici di rotazione rispetto ai valori

dell’esercizio precedente sono previste delle procedure nel documento n.520 dei principi di revisione (nell’ottobre

2002 sono stati emessi i documenti di revisione -sostituendo i principi organizzati per poste di bilancio- che

costituiscono un insieme di norme tecniche -non di legge- finalizzate a guidare il revisore nella propria attività e

recepiscono i principi di revisione internazionale ISA -International Standard of Auditing-. I documenti sono

articolati diversamente ai precedenti principi, non si parte più dalle poste di bilancio ovvero dai numeri, ma l’attività

di revisione si sposta verso un approccio generale che successivamente entra nel dettaglio. Dopo avere acquisito

una conoscenza in generale della società, del sistema di controllo interno, dei rischi connessi, il revisore va nel

dettaglio, l’approccio è di tipo top-down; quindi solo dopo si attuano le varie procedure: di conformità, di validità, i

test di dettaglio, le verifiche comparative. I documenti sono quindi focalizzati sulle varie attività: c’è il documento

che regola il sistema di controllo interno, quello che regola gli elementi probativi, quello che regola gli elementi

probativi, quello che regola la richiesta di conferma esterna ecc.).

Gli obiettivi dell’analisi comparativa comportano il confronto:

di dati ed informazioni finanziarie, patrimoniali ed economiche della società con altri dati comparabili (ad es. si

confrontano per quanto concerne il conto economico dati e informazioni rispetto a periodi omogenei

precedenti e non dell’anno precedente in quanto la revisione nelle società quotate è trimestrale, semestrale e

annuale: quindi i periodi di riferimento possono essere 30/6/2006-30/6/2005 oppure 31/3/2006-31/3/2005.

Con riferimento ai dati dello stato patrimoniale, invece, l’analisi comparativa viene fatta rispetto all’ultimo

bilancio di riferimento per anno e quindi i periodi di riferimento possono essere 30/6/2006-31/12/2005

oppure 31/3/2006-31/12/2005. Questo perché per i dati economici non ha senso comparare un dato

semestrale al 30/6 con un dato annuale al 31/12, mentre per i dati patrimoniali dove la natura è quella di

esprimere l’evoluzione dinamica del patrimonio nell’ottica della continuità aziendale);

dei risultati che la società prevede di raggiungere espressi nei preventivi e nei budget con i dati consuntivi.

L’obiettivo del revisore è quello di verificare il bilancio nel suo complesso e quindi dee analizzare i dati

consuntivi e non quelli previsionali; se, però, il dato consuntivo è allineato al dato preventivo rappresenta

un campanello di allarme in quanto significa che si stanno manipolando i dati come nel caso di allineamento

degli accantonamenti tra dato consuntivo rispetto al budget (cook the book).

Un disallineamento dei dati consuntivi con quelli preventivi è fisiologico.

L’analisi degli scostamenti è una analisi per verificare se la società sta facendo un discorso consuntivo o sta

seguendo il budget (ad es. l’analisi con i dati settore e quindi confrontare l’indice di durata dell’esposizione

verso i clienti della società con l’indice medio del settore. Verificare se la dilazione media d’incasso dei

clienti di una società alimentare che in media è di 90 giorni è allineata al settore o meno -in questi casi ci si

rivolge a società specializzate di bench marking quali la Nilsen-).

Il doc. n.520 prevede che le procedure di analisi comparativa comprende anche esami di correlazioni quali 1) quelle

esistenti tra dati finanziari, patrimoniali ed economici che è ipotizzabile seguano, in base all’esperienza ed alle

conoscenze acquisite, un andamento prevedibile (ad es. il rapporto tra risultato operaio e ricavi) 2) quelle esistenti

tra dati finanziari, patrimoniali ed economici e dati significativi di altra natura (ad es. il rapporto tra costo

complessivo del lavoro e numero dei dipendenti).

Il supporto che l’analisi comparativa fornisce al revisore è di assisterlo nella fase della pianificazione della natura,

della tempistica e dell’ampiezza delle altre procedure di revisione (ad es. se l’indice di rotazione del magazzino

della società e l’indice del settore sono allineati, ovvero rientra nella media del settore, a livello macro il revisore

non andrà a fare l’analisi di dettaglio con riferimento all’analisi dell’obsolescenza o dello slow-moving. Ancora ad

es. nel caso di dilazione media d’incasso dei clienti pari a 90 giorni ed invece la società incassa a 180 giorni

significa che c’è un problema e la comparazione di questi dati ci fornisce il supporto per definire l’ampiezza di altre

procedure di revisione e quindi vuol dire che sui crediti si dovrà effettuare un’analisi più accurata: verificare quali

sono gli strumenti di cui dispone la società per gestire e monitorare i propri crediti, se esiste uno scadenziario dei

crediti, qual’è la procedura di recupero del credito in modo da capire se il fondo svalutazione crediti è congruo o

meno).

L’analisi comparativa di macro livello mi consente di capire se ci sono scostamenti e di definire l’ampiezza di altre

procedure di revisione.

Con riferimento alle analisi comparative, il revisore chiede alla direzione della società le informazioni sulla

disponibilità e sull’affidabilità dei dati necessari per svolgere le procedure di analisi comparativa e sui risultati di

procedure simili eventualmente eseguite dalla società (ad es. se ci sono problemi nel recupero dei crediti che

emerge dall’analisi di macro livello svolta dal revisore sulla base del confronto degli indici, il revisore deve

effettuare altre procedure per verificare se il fondo svalutazione crediti iscritto in bilancio è congruo o meno in

quanto questo è il suo obiettivo. In particolare, il revisore dovrà valutare l’affidabilità dei dati forniti dalla direzione

della società -il report dello scaduto dei clienti- e che tali dati non siano stati manipolati -ad es. che non siano stati

allungati i termini di pagamento rispetto a quelli previsti dal contratto-; se il revisore si rende conto che il report di

dettaglio per singolo cliente fornito dalla direzione non è affidabile verificherà i dati anche a livello informatico

anche al fine di valutare l’integrità e l’affidabilità del sistema informativo come facente parte del sistema di

controllo interno).

E’ necessario che il revisore scenda nel merito e valuti il grado di affidabilità e l’accuratezza dei report forniti dalla

società per svolgere l’analisi comparativa; il revisore sulla scorta della propria diligenza esperienza professionale

deve considerare di sottoporre a verifica le informazioni ricevute per compiere le procedure comparative (ad es. se

la società fornisce un report di lento movimento del magazzino -slow-moving- occorre valutare l’affidabilità, se è

integro e corretto nel senso che va fatta una verifica comparativa per capire quali sono i prodotti di magazzino che

rispetto al precedente esercizio hanno subito delle variazioni in termini di movimentazione).

Documento 500

Il revisore deve raccogliere elementi probativi sufficienti ed appropriati sia nello svolgimento di procedure di

validità che di conformità.

Al fine di esprimere il proprio giudizio professionale, il revisore deve selezionare quei documenti probativi che

sono ritenuti sufficienti dal punto di vista quantitativo ed appropriati dal punto di vista qualitativo (ad es. nel caso

di una società che produce divani valutare i costi delle consulenze per nuovi linee di divano, modelli futuristici in

quanto incrementati rispetto al periodo precedente, gli elementi probativi che il revisore dovrebbe richiedere,

sempre con approccio top-down, possono essere: a livello macro, l’esistenza di obiettivi strategici diretti

all’innovazione del prodotto finito; l’esistenza di una selezione dei vari progetti e quindi l’effettuazione di

un’indagine di mercato o di un concorso di idee; gli aspetti contrattuali con il consulente; la verifica del progetto

cercando una traccia del servizio reso e quindi di una relazione da parte del professionista; che il progetto sia stato

introdotto nella produzione. In pratica l’obiettivo è quello di acquisire documenti probativi relativi al servizio se è

stato reso o meno e che non si tratti, magari, di una tangente “vestita”).

Il doc. nr. 500 elenca quali sono le procedure principali per ottenere gli elementi probativi ed in particolare indica:

ispezione ovvero l’esame delle registrazioni contabili dei documenti e dei beni materiali ed ha come obiettivo

la raccolta di elementi probativi prodotti a terzi;

osservazione quell’attività svolta nel corso dell’attività di revisione come può verificarsi, ad esempio,

durante l’inventario di macchinari obsoleti per una successiva verifica dei dati inseriti in bilancio; se il

macchinario non è più utilizzato deve essere completamente svalutato;

indagine e conferma quell’attività svolta nei confronti delle persone all’interno della società revisionata

che possono essere a conoscenza dei fatti (ad es. direttore commerciale per informazioni sulla clientela);

conteggio ovvero quella verifica sull’esattezza aritmetica dei documenti di trasporto e delle registrazioni

contabili magari con il supporto degli esperti informatici e non viene fatto manulamente (ad es. verificare

l’esatto conteggio del magazzino che adotta il metodo LIFO e quindi che gli scarichi abbiano eroso la

giusta fascia LIFO);

analisi comparativa consiste nell’esame di indici e di andamenti significativi (ad es. indagini delle

fluttuazioni anomale rispetto al precedente esercizio; determinati articoli di magazzino l’anno scorso

avevano una lenta movimentazione e quest’anno, invece, hanno un indice di rotazione elevatissimo:

rappresenta una situazione anomala da analizzare).

Le procedure di verifiche su specifiche aree di bilancio e continuità

aziendale (23.11.2006 – De Giosa)

Per quanto riguarda l’area magazzino i test di dettaglio sono legati a due obiettivi principali:

verifica dell’esistenza fisica (inventario);

valutazione.

Le procedure di dettaglio sono:

pricing test;

market test;

cut-off.

La verifica dell’esistenza fisica si effettua con l’inventario fisico e col confronto tra il risultato dell’inventario fisico

e la quantità riportata sul tabulato di magazzino che costituisce il dato che va scritto in bilancio.

Il revisore partecipa all’inventario che, tranne casi particolari, viene fatto su base campionaria; in tal modo si va a

verificare la procedura di controllo della società sull’inventario e vengono fatte delle conte e a campione: si

selezionano degli articoli a valore per i codici più significativi (in genere la società fornisce un tabulato a quantità

ed a valore delle merci in magazzino come risulta in contabilità ed il revisore seleziona gli articoli più significativi);

alcuni articoli vengono selezionati su base quantitativa (si fa prima il giro del magazzino, si individuano dei codici

e poi si effettua il riscontro con la documentazione contabile).

Per testare la procedura inventariale di solito si procede alla conta degli articoli ed in genere si effettua un conteggio

dei beni già inventariati dalla società proprio per verificare la procedura usata e se ci sono degli errori si può

procedere a delle rettifiche al momento della verifica fisica.

Dopo la conta fisica viene stampato un tabulato a sole quantità che riporta il risultato del conteggio: se il risultato

della contabilità riporta delle differenze rispetto alla conta fisica viene subito adeguato.

Questo tabulato va conservato per verificare il dato con ciò che verrà iscritto in bilancio.

L’inventario fisico serve ad allineare la giacenza contabile (che può essere disallineata rispetto alla giacenza reale) e

che le differenze inventariali vengano recepite, cioè che la società si adegui all’esistenza fisica rispetto all’esistenza

contabile.

Altro obiettivo è quello di verificare che eventuali giacenze obsolete e non vendibili siano separate fisicamente,

individuate e dettagliate; ciò serve per verificare (una volta ottenuto dalla società il tabulato valorizzato definitivo)

come la società ha valutato tali rimanenze e quindi se procede ad una svalutazione o le riporta a valore pieno ed in

tal caso si procede ad una rettifica.

L’altro obiettivo del test di dettaglio è il valore ossia la verifica della valorizzazione del magazzino.

Ci sono due test.

Il codice civile prevede la valutazione del magazzino al minore tra il costo di acquisto ed il valore di mercato;

pertanto le procedure di revisione vanno a verificare come è stato determinato il costo di acquisto e se è stato

rispettato il principio tra il costo e quello di mercato.

La prima procedura è quella della verifica del criterio di valutazione o valorizzazione del magazzino (pricing test);

la seconda procedura è la verifica del rispetto del criterio del minore tra costo e valore di mercato (market test).

Il metodo di valutazione adottato dalla società dovrebbe essere indicato in nota integrativa (metodo del costo

specifico, LIFO, FIFO, del costo medio ponderato).

Ad es. nel caso di utilizzo del metodo del costo medio ponderato si effettua una verifica su base campionaria: sarà

selezionato su base statistica un articolo e su questo si ricalcola il costo medio ponderato unitario dato dal rapporto

tra il totale dei costi e la quantità; pertanto si chiede alla società per quell’articolo il dettaglio degli acquisti dell’anno

(a quantità ed a valore) ed il rapporto tra il totale del costo e la quantità fornisce il costo medio ponderato del

prodotto. Dal dettaglio degli acquisti si va a verificare che i dati riportati nella stampa contabile siano allineati con i

documenti fiscali (con le fatture). Se l’articolo oggetto di valutazione all’inizio dell’anno presentava delle

rimanenze iniziali occorre prendere in considerazione anche le quantità ed il valore di tali rimanenze che

influenzano il costo medio ponderato dell’articolo a fine anno.

Se la società adotta il criterio LIFO la verifica non cambia per quanto riguarda la formazione dello strato dell’anno

in quanto quest’ultimo viene valorizzato rispetto al costo medio ponderato dell’anno.

Esempio in caso di valutazione con il metodo LIFO e della relativa stratificazione di un codice di magazzino:

ANNO QUANTITA’ PREZZO UNITARIO VALORE

2004 30 2 60

2005 40 5 200

2006 20 3 60

90 € 320

Questo codice di magazzino ha una giacenza finale al 31/12/2006 di 90 pezzi ed un valore di 320 e tenuto conto

che la società utilizza il metodo LIFO le rimanenze (di 90 pezzi) si sono create negli anni in base alla stratificazione

sopra riportata (30, 40 3 20); il valore delle rimanenze è dato dalla quantità in giacenza per il prezzo unitario annuo

che altro non è che il costo medio ponderato dell’anno del codice considerato.

Di conseguenza occorre verificare che i 90 pezzi ci siano effettivamente (fisicamente), che la stratificazione sia

corretta mediante l’analisi del tabulato LIFO dell’anno precedente perché se il metodo è stato corretto sul tabulato

del 2005 troveremo le stesse quantità, per il 2005 ed il 2004, riportate nel tabulato 2006) e che il costo medio

ponderato dell’anno sia stato effettuato correttamente.

Tutto ciò si definisce pricing test che attiene alla valorizzazione.

Occorre poi verificare se il valore che si scrive in bilancio è il minore tra il costo ed il valore di mercato (market

test).

Il valore di mercato, con riferimento alle materie prime, è determinato dal listino ufficiale (come avviene per il

grano, per i metalli) e quindi si confronta il costo d’acquisto con la quotazione ufficiale al 31/12: se il costo

d’acquisto è inferiore non ci sono problemi, se invece è superiore rispetto al listino ufficiale (in quanto è in

discesa) si può porre il problema di svalutare le rimanenze di materie prime. Con riferimento ai prodotti finiti il

valore di mercato è dato dal prezzo dei prodotti similari esistenti sul mercato oppure dal prezzo al quale la società

vende il suo prodotto.

La verifica di market test per le rimanenze di materie prime si effettua confrontando il valore della giacenza con il

listino ufficiale mentre per il prodotto finito si confronta il valore delle rimanenze (nell’esempio 320) con il prezzo

al quale la società vende quel prodotto.

In questo modo si ha occasione di verificare due aspetti che potrebbero sembrare banali ma che non lo sono:

che il prezzo di vendita sia superiore rispetto al costo di acquisto;

che i prodotti in questione vengono venduti (se per i prodotti selezionati si richiedono le prime fatture di

vendita del nuovo anno e se la società non ne ha ciò può rappresentare un campanello d’allarme: bisogna

capire perché non si vende)

Ciò è molto importante per verificare se esistono fenomeni di obsolescenza o di slow-moving (soprattutto per

aziende che vendono prodotti tecnologici) in quanto in presenza di tali fenomeni si deve operare una svalutazione

delle giacenze ai valori di mercato.

Altra procedura di dettaglio collegata al magazzino è il test di cut-off ovvero determinare la correlazione tra i

movimenti delle merci in entrata ed in uscita dal magazzino ed i relativi costi e ricavi. In pratica, con riferimento

agli acquisti, la quantità che è entrata in magazzino deve avere come riflesso il costo in contabilità

indipendentemente dal fatto che la fattura sia arrivata o meno. Con riferimento alla vendita, all’uscita della merce

dal magazzino deve essere correlato un ricavo.

Le correlazioni devono essere simultanee perché se il magazzino e la contabilità non sono allineati oppure non c’è

un sistema di controllo efficace può succedere che le transazioni che avvengono a cavallo della fine dell’esercizio

non siano perfettamente riportate in bilancio. Ad es. al 31/12 entra merce in magazzino e viene contabilizzato in

magazzino il carico con l’annotazione della bolla di trasporto; la fattura, invece, arriva il mese successivo o dopo

15 giorni.

Quindi, il carico del magazzino è al 31/12 mentre la registrazione della fattura il 15/1 e va nella competenza del

nuovo anno.

Questo rappresenta un errore perché viene a mancare la correlazione tra il movimento di magazzino ed il costo.

Viene meno il principio di correlazione tra costi e ricavi in quanto la quantità caricata in magazzino al 31/12 sarà

valorizzata e diventerà giacenza finale e quindi ricavo mentre il costo sarà imputato l’anno successivo ed il conto

economico, così, viene falsato.

Viceversa, nel caso di vendita con consegna merce il 31/12 e con emissione fattura dopo 10 giorni al 31/12 si avrà

un magazzino più basso senza che ci sia stato il correlato ricavo.

Il test i cut-off è un test procedurale attraverso il quale si vanno a selezionare, a campione, alcuni tra gli ultimi (5)

movimenti di magazzino dell’anno (ad es. 5 bolle di trasporto) ed i primi (5) caricati nell’anno successivo (perché

potrebbe anche capitare che la merce e la fattura partano insieme, ma la fattura viene contabilizzata al 31/12 mentre

la merce viene caricata a gennaio e quindi si verifica il problema inverso nel senso che si ha il costo in contabilità

ed un magazzino più basso).

In entrambi i casi ci deve essere correlazione.

Se al documento di accompagnamento della merce (e quindi al carico in magazzino) non corrisponde il costo in

contabilità il revisore deve verificare se la società abbia previsto il costo come “fatture da ricevere” che verrà

stornato l’anno successivo; viceversa, se il carico di magazzino è avvenuto l’anno successivo occorre verificare

che anche il costo sia imputato nell’anno successivo. Sul lato ricavi vale la stessa cosa (si prendono gli ultimi

documenti di trasporto emessi a fine anno ed i primi dell’anno successivo e si verifica che per ciascuno di essi la

relativa fattura di vendita sia stata contabilizzata nel periodo ci competenza.

Si tratta di una verifica procedurale: se il test è positivo e c’è allineamento non saranno necessarie altre verifiche; se

le verifiche sono negative e non c’è allineamento si dovrà estendere il campione.

Con riferimento ai test di dettaglio sulle immobilizzazioni materiali ed immateriali ci sono due procedure di verifica:

corretta capitalizzazione dei costi;

corretta determinazione di fondi ammortamento.

Verifica corretta capitalizzazione dei costi

Si effettua sia per un problema di allineamento dei dati contabili alle risultanze dei documenti contabili sia per

verificare la correttezza della procedura di capitalizzazione nel senso se quel costo poteva essere o meno

capitalizzato (ad es. la pubblicità).

I principi contabili stabiliscono i casi in cui è possibile capitalizzare il costo ed i casi in cui il costo va inserito nel

conto economico: la regola generale prevede che il costo abbia utilità pluriennale, futura, collegato a flussi di ricavi

futuri (il bene genererà dei ricavi, dei flussi di reddito futuri capaci di assorbire gli ammortamenti di quel costo).

Il costo di pubblicità solitamente è un costo ordinario che riguardano la normale attività dell’azienda; può essere

capitalizzato soltanto se si tratta di un’operazione di carattere straordinario come nel caso del lancio di un nuovo

prodotto che prevede un investimento iniziale che avrà riflesso anche negli anni successivi. Altro elemento

caratterizzante sono le risultanze del budget del prodotto in modo da capire se i redditi futuri attesi saranno

sufficienti e quindi in grado di coprire gli ammortamenti: se negli anni successivi ci si accorge che i budget e che i

trend non sono rispettati occorrerà verificare se quel costo ha ancora ragione di esistere o se deve essere svalutato.

Stesso ragionamento si applica per i costi di ricerca e sviluppo e per le manutenzioni straordinarie (quelle ordinarie

sono costi dell’esercizio) ossia quelle che incrementano il valore del bene, rivestono il carattere dell’utilità

pluriennale e quindi possono essere capitalizzati.

La capitalizzazione dei costi è uno strumento utilizzato dalle società per aggiustare i conti e quindi occorre che il

revisore presti molta attenzione.

Corretta determinazione dei fondi di ammortamento

Consiste in un ricalcalo del fondo di ammortamento.

Ad es. nel caso delle attrezzature commerciali: si richiede il registro dei beni ammortizzabili che riporta tutti gli

acquisti dei beni, fattura per fattura, l’anno di competenza, l’ammortamento dell’anno e l’ammortamento cumulato

alla data di verifica; si verificherà:

la coincidenza tra il costo storico iscritto per ciascuna categoria di bene con la documentazione contabile;

la correttezza del calcolo degli ammortamenti e si verifica che i dati corrispondano alla contabilità generale (si

ricrea la stratificazione come illustrato nella tabella seguente);

ANNO COSTO ALIQUOTA FONDO ALIQUOTA AMM.TO VALORE

SOTRICO CUMULATA AMM.TO ANNO NETTO

CONTABILE

2003 1.000 25% 250 10% 100 750

2004 500 15% 75 10% 50 425

2005 100 5% 5 5% 5 95

1.600 330 155 1.270

l’aliquota utilizzata dalla società per l’ammortamento. Il codice civile stabilisce che le aliquote da utilizzare sono

le aliquote “economico-tecniche”: per ogni categoria va stimata l’utilità futura e va ripartita in percentuale.

La stima va fatta con una perizia soprattutto quando le aliquote fiscali divergono dalla realtà. Vengono

utilizzate le aliquote fiscali se allineate all’utilità futura del bene; se si utilizzano le aliquote “economico-

tecniche” occorre visionare la perizia che stima l’utilità futura;

la correttezza del calcolo sia del fondo ammortamento (costo storico/aliquota cumulata) che della quota

dell’esercizio confrontando il tutto con quanto iscritto in contabilità.

Se il dato contabile è più basso rispetto al ricalcalo si è in presenza di una carenza di fondo ammortamento che può

essere derivata dall’applicazione, nel corso degli anni, di aliquote diverse a secondo della necessità contabile della

società. I principi contabili stabiliscono che l’ammortamento deve essere sistematico: un’aliquota deve essere

applicata sistematicamente per tutta la durata dell’ammortamento; nel caso contrario, invece, se l’azienda ha

ammortizzato di più rispetto al calcolo sistematico delle aliquote di ammortamento ci si trova in presenza di

un’eccedenza del fondo ammortamento (ciò era possibile prima della riforma del diritto societario del 2003 nel

caso di ammortamenti anticipati; ora a livello civilistico non è più possibile ma è ammesso l’ammortamento

accelerato soltanto a livello fiscale).

La differenza tra il ricalcolo dei fondi ammortamento e quanto scritto in contabilità comporta una rettifica di

revisione che poi sarà considerata nell’ambito della valutazione degli errori: a seconda della materialità si andrà a

valutare quanto incidono gli errori.

Le quote di ammortamento possono essere variate nel caso di operazioni straordinarie come il conferimento in

ramo di azienda e la variazione deve essere supportata da una perizia che attesti che il valore effettivo del bene è

diverso dal valore contabile: del cambiamento delle aliquote di ammortamento si dovrà dare informativa in nota

integrativa

La continuità aziendale

Il codice civile stabilisce che il bilancio deve essere redatto nel presupposto della continuità aziendale (going

concern) di un’azienda in funzionamento. Il principio base della continuità aziendale è che deve essere garantita la

normale attività dell’azienda: l’azienda deve essere in grado con la propria attività ordinaria di far fronte alle

obbligazioni assunte (pagamento fornitori, dipendenti, debiti finanziari) per il futuro.

Se manca il presupposto della continuità aziendale viene meno il presupposto della revisione.

Oltre al codice civile vi è il documento nr. 21 dei principi di revisione.

L’attività che il revisore deve svolgere, già in fase di pianificazione, è la verifica della continuità aziendale (prima si

basava su un arco temporale di 3 anni, ora è di1 anno).

Risono dei segnali di pericolo che possono allarmare il revisore sui rischi di continuità aziendale.

Ad esempio:

sofferenza finanziaria: eccessivo indebitamento, flussi di cassa negativi (cash flow negativo vuol dire che

l’azienda non è in grado con il flusso della gestione ordinaria di fronteggiare il pagamento delle

obbligazioni a breve termine e quindi ha un capitale circolante negativo e cioè quando il valore delle

passività a breve supera il valore delle attività a breve che possiamo verificare dal rendiconto finanziario);

difficoltà dell’azienda nel reperire fonti di finanziamento nel sistema bancario (difficoltà nell’avere affidamenti);

richiesta di rientrare nel fido (la banca non ha fiducia) che può essere verificata attraverso la verifica della

circolarizzazione delle banche (con il modello ABI);

indebolimento del patrimonio aziendale (in caso di perdite superiori ad 1/3 del capitale sociale o quando il

capitale, a causa di perdite, scende al di sotto del limite legale occorre interrogarsi sul rischio di continuità

aziendale);

rischi di natura gestionale (ad es. aziende con un solo cliente che vedono ridursi il portafoglio clienti con

conseguente riduzione di fatturato, i costi fissi non diminuiscono e quindi comportano un immediato effetto

negativo sul conto economico);

fattori esterni quali disposizioni legislative sfavorevoli per società che possono produrre problemi per

l’ambiente (ad es. legge che modifica il limite delle emissioni e prevede fermi di produzione; se la società

non riesce a adeguare gli impianti vede minata la sua continuità aziendale), l’andamento del mercato (ad es.

una società tecnologica che non riesce ad adeguarsi al mercato e produce prodotti obsoleti), la perdita di

personale dirigente (come il direttore generale, il direttore amministrativo, di produzione) va vista come una

situazione di difficoltà per l’azienda.

Una volta individuati i fattori di rischio occorre valutare se possono essere causa di dubbio sulla continuità

aziendale, occorre capire come l’azienda intende far fronte a questi fattori di rischio.

Ad es. in caso di sofferenza finanziaria bisogna verificare che:

sia prevista la ricapitalizzazione della società, i soci intendano deliberare un aumento di capitale;

sia prevista un’operazione straordinaria (cessione di ramo di azienda o fusione);

esistano dei piani di riorganizzazione interna che prevedano, in caso di riduzione delle vendite, una riduzione

del personale e dei costi;

sia previsto l’ingresso di nuovi soci che possono apportare capitali.

Tutti questi elementi devono essere documentati, formalizzati, probativi di tali intenti (ad es. delibera del consiglio

di amministrazione, business plan ecc…) e che siano fondate, sufficienti a fronteggiare i rischi evidenziati.

Il passo successivo in presenza del fattore di rischio è che:

l’azione correttiva della società appare efficace; esistono elementi che fanno ritenere valide le azioni della società

(nuovi clienti, aumento del capitale sociale, ottenimento di finanziamenti) in quanto verificatisi dopo la chiusura

dell’esercizio e quindi vanno valutati come elementi successivi tali da far ritenere che non sussiste più il rischio

della continuità aziendale. In tal caso, il revisore esprime un giudizio positivo con possibilità di una riserva in

coda alla relazione: in un “paragrafo di enfasi” o “richiamo d’informativa” il revisore riprende quanto gli

amministratori hanno citato in nota integrativa ovvero quegli elementi che inducono ad essere ottimisti in

ordine alla continuità aziendale.

l’azione intrapresa dalla società non è valutata positivamente; è concreto il rischio di continuità aziendale. Si

possono verificare due casi:

le informazioni fornite dalla società non sono sufficienti (non c’è nessun elemento probativo, nessuna delibera,

nessun piano, nessun investimento) ed il revisore ha individuato il rischio ma non è in grado di valutare se

la società riuscirà a farvi fronte. In questo caso il revisore concluderà la sua relazione con una no opinion

cioè con l’impossibilità di esprimere un giudizio (il revisore spiegherà, motiverà la sua decisione, spiegherà

il rischio e che i rimedi forniti dalla società sono insufficienti per esprimere un giudizio);

le informazioni fornite sono negative: il revisore ritiene non sufficienti le azioni poste in essere dalla società per

mitigare il rischio di continuità aziendale (siamo di fronte ad una situazione di insolvenza). In questo caso il

giudizio del revisore sarà una adverse opinion cioè un giudizio negativo osservando che il bilancio non è

redatto in modo veritiero e corretto, secondo i principi previsti dal codice civile.

EVENTI SUCCESSIVI AL 31 DICEMBRE, RELAZIONE DI REVISIONE

(24.11.2006 – Savino)

Sono eventi successivi alla chiusura del bilancio che possono avere effetti sul bilancio e comportare una rettifica al

conto economico ed allo stato patrimoniale.

Vediamo alcuni esempi pratici:

gennaio 2007 si brucia un magazzino della società: in questo caso l’evento non ha effetto nel 2006 e quindi sul

bilancio oggetto di revisione in quanto riguarda il 2007 ed in questo anno la società dovrà rilevare una

sopravvenienza passiva e darne informazione nella relazione sulla gestione relativa al bilancio per il 2006;

febbraio 2007 un cliente importante fallisce: in questo caso l’evento ha effetto sul bilancio oggetto di revisione in

quanto il revisore deve valutare i crediti al presumibile valore di realizzo e poi seguire anche l’andamento dei

crediti stessi. Pertanto, il revisore deve tener conto del fallimento avvenuto entro la chiusura dell’iter di bilancio

e deve rettificare il fondo svalutazione crediti a causa di questo evento negativo successivo al 31/12;

febbraio 2007 la società viene condannata al pagamento di danni nell’ambito di un contenzioso già esistente: la

società aveva un contenzioso per risarcimento danno e la causa si chiude nel 2007, la passività potenziale,

probabile o possibile, deve essere inserita nel fondo vertenze rientrante nel fondo oneri e rischi. Occorre

verificare se l’accantonamento previsto era capiente o meno; se non era capiente il revisore dovrà operare una

rettifica in conto economico se era capiente il revisore dovrà soltanto allineare i dati. Si confronto, quindi,

l’onere derivane dalla chiusura della causa e quanto previsto nel fondo.

Ci sono eventi che non sono oggettivamente e preventivamente determinabili ed in questo caso si segue la strada

dell’informativa (ad es. nel caso della società che fornisce energia e nel febbraio 2007 produce un black-out e gli

effetti non sono facilmente determinabili si darà corso all’informativa in nota integrativa e nella relazione sulla

gestione).

Nell’ambito degli eventi successivi al 31/12 una delle procedure di revisione è quella di cut-off che viene effettuata

soltanto per la verifica degli eventi fisici (materiali) e non anche per i servizi (come nel caso della pubblicità) in

quanto solo per il magazzino possiamo verificare se una transazione è di competenza del 2006 o del 2007 con

riguardo sia al ciclo attivo che al ciclo passivo (questo perché si deve far riferimento all’entrata ed all’uscita della

merce e non alla relativa fatturazione che può avvenire anche dopo il passaggio della merce).

Nel caso della circolarizzazione dei fiscalisti e dei legali, se a gennaio si ricevono le risposte di conferma ma fino

all’approvazione del bilancio non si hanno aggiornamenti è necessario chiedere ai consulenti di fornire degli

aggiornamenti (follow-up) delle risposte fornite. Il revisore, in pratica, ha il compito di seguire l’evoluzione dei

contenziosi fino alla data del progetto di bilancio perché il contenzioso potrebbe evolversi con una soluzione che

potrebbe avere effetti sul bilancio.

E’ bene verificare anche l’ultimo bilancio interinale (ad es. situazione al 31/3/2007) con l’obiettivo di riscontrare

eventuali registrazioni anomale (straordinarie, sopravvenienze attive o passive) per capire se ci sono degli effetti

sul bilancio oggetto di revisione.

E’ opportuno chiedere il budget per il 2007 per valutare se è previsto un incremento dei ricavi e quindi è

potenzialmente possibile che la società intenda spostare alcuni costi dal 2006 al 2007.

Il rischio del revisore è la mancanza di informazioni ed è quindi importante analizzare i verbali (le minutes) del

2007 del consiglio di amministrazione, del comitato di controllo, dal collegio sindacale, del soci in modo da

raccogliere tutte le informazioni possibili che lo possano guidare nella sua attività.

Nel caso dei servizi (consulenze, progettazione, ricerche, pubblicità) il revisore per verificare la competenza deve

esaminare il consuntivo e quindi la registrazione delle fatture di acquisto nel 2007 al fine di esaminare se i relativi

costi sono tutti di competenza del 2007 oppure anche del 2006 (si effettua una verifica documentale sul registro iva

degli acquisti soffermando l’attenzione sugli importi più significativi per esaminare nel dettaglio la prestazione resa

attraverso l’osservazione della relativa fattura per capirne la competenza).

Scarico di responsabilità

Il revisore deve farsi rilasciare dal legale rappresentante e dal direttore amministrativo un’attestazione in base alla

quale tutte le informazioni inerenti agli eventi successivi dei quali erano a conoscenza degli amministratori sono

state comunicate al revisore. In pratica, alla stessa data di emissione della relazione di revisione (almeno 15 giorni

prima della data di approvazione del progetto di bilancio da parte dell’assemblea) la società deve rilasciare

l’attestazione con la quale dichiara di aver messo a disposizione tutta la documentazione richiesta, che non ha

nascosto nulla comprese le informazioni con riferimento agli eventi successivi che potevano avere impatto sul

bilancio. Nei 15 giorni precedenti all’approvazione del progetto di bilancio da parte dell’assemblea la responsabilità

è tutta del management della società e sarà cura di quest’ultimo comunicare all’assemblea il verificarsi di nuovi

eventi che hanno effetto sul bilancio e di conseguenza il progetto di bilancio non sarà approvato riaprendosi, così,

l’iter di approvazione.

Relazione di revisione

L’obiettivo del revisore è quello di dare un giudizio sul bilancio nel suo complesso in relazione alle norme che lo

disciplinano (codice civile e principi contabili).

Le quattro tipologia di giudizio sono:

clear opinion (giudizio positivo);

giudizi con rilievi;

adverse opinion (giudizio negativo);

no opinion (impossibilità di esprimere un giudizio).

La relazione di revisione:

è indirizzata agli azionisti (soci per le srl);

viene emessa su carta intestata della società di revisione;

viene firmata dal socio responsabile dell’incarico e sotto la firma del socio il nome della società;

è suddivisa in diversi paragrafi ed è standard sulla base di un modello previsto dalla CONSOB;

è parte integrante del bilancio (no spare).

Nel caso di clear opinion (giudizio positivo) la relazione si compone di tre paragrafi.

Nel 1° paragrafo i revisori:

scrivono agli azionisti rappresentando di aver svolto la revisione sul bilancio consolidato indicando quali sono i

vari elementi che lo costituiscono (i vari prospetti del bilancio: stato patrimoniale, conto economico, prospetto

movimentazione patrimonio netto, nota informativa, rendiconto finanziario) e la data di riferimento;

fanno riferimento alla responsabilità della redazione del bilancio che è degli amministratori mentre i revisori sono

responsabili del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione contabile.

Nel 2° paragrafo i revisori:

definiscono i parametri di riferimento a cui si è fatto riferimento per l’attività di revisione (secondo i principi di

revisione, ora articolati in documenti, ed i criteri adottati dalla CONSOB);

enfatizzano l’attività campionaria svolta nello svolgimento della revisione contabile e che tale attività fornisce una

ragionevole base per l’espressione del giudizio professionale;

Nel 3° paragrafo i revisori:

esprimono il giudizio sull’attendibilità del bilancio nel suo complesso.

Tutta l’attività di dettaglio, relativa alle operazioni di pianificazione ed alle verifiche di revisione, è compendiata in

un’apposita SCHEDA che rappresenta un’altra relazione più dettagliata che viene inviata alla CONSOB.

I revisori prima dell’approvazione del progetto di bilancio da parte degli amministratori devono informarli sullo

stato di avanzamento della revisione (confort letter) esprimendo un orientamento sul bilancio; la relazione viene

emessa 15 giorni prima della data di approvazione del bilancio da parte dell’assemblea.

Nel caso di giudizio con rilievi che si verifica quando la società non ha recepito una determinata rettifica in bilancio

sollevata dal revisore (ad es. nel caso delle rimanenze valutate al costo, ma il valore di mercato risulta inferiore e la

società non ha adeguato tale valore) nel 3° paragrafo verrà data informativa dell’eccezione rilevata (e spiegata nel

precedente paragrafo); in pratica nel 3° paragrafo si osserva che il bilancio è conforme ad eccezione del rilievo

evidenziato (nell’esempio di prima una sopravvalutazione delle rimanenze con effetto sul bilancio di esercizio ed

anche sotto il profilo fiscale; altro esempio di rilievo è che il fondo svalutazione crediti non viene adeguato ecc..).

Nel caso di giudizio negativo (adverse opinion) sempre nel 3° paragrafo viene evidenziato che il bilancio è

bocciato in quanto non è redatto secondo i principi del codice civile, non è né corretto né veritiero e non è, quindi,

attendibile. In realtà, nel caso di società quotate, ci si trova con più frequenza ad esprimere un giudizio di

impossibilità di esprimere un giudizio (e cioè il revisore si trova di fronte a delle limitazione in quanto la

molteplicità delle carenze informative -manca il dettaglio di magazzino, non esiste un supporti per definire il

presumibile valore dei crediti- non danno la possibilità di esprimere un giudizio) che ad esprimere un giudizio

negativo.

DECRETO LEGISLATIVO NR. 231/2001 (27.11.2006 – De Giosa)

La norma in questione ha sancito la responsabilità amministrativa delle società e degli enti rispetto al passato

quando erano responsabili solo le persone.

La ratio (essenzialmente di prevenzione) della legge è costringere le società ad adottare strumenti di controllo atti a

prevenite illeciti.

I destinatari della norma sono gli enti pubblici e privati (società di capitali, società di persone, cooperative,

fondazioni, associazioni non riconosciute e consorzi), ad esclusione dello Stato e degli enti pubblici territoriali (per

evitare che l’applicazione di misure interdittive possa determinare una compressione dell’attività di natura politica),

che hanno rapporti con la pubblica amministrazione; colpisce la società nei soggetti apicali (chi ha poteri decisionali

di controllo a prescindere della nomina e quindi anche chi di fatto detiene tali poteri) e coloro che sono sottoposti ai

soggetti apicali che hanno una loro autonomia.

La condizione è che tali soggetti abbiano agito (commissione di uno dei reati dolosi previsti ad opera di una

persona fisica che si trovi in una determinata relazione con l’ente) nell’interesse della società: se agiscono per loro

tornaconto, la società non è punita.

I reati previsti sono:

reati contro la pubblica amministrazione (art. 24 e 25) e quindi i reati di corruzione di pubblico ufficiale,

concussione, appropriazione indebita, malversazione, truffa in danno dello Stato;

reati societari e quindi false comunicazioni sociali, falso in prospetto, falso nelle comunicazioni, falso nelle

comunicazioni delle società di revisione, operazioni illecite compiute dalla società controllata, compite in

danno dei creditori, aggiotaggio, ostacolo all’esercizio di funzioni dell’attività di controllo e vigilanza;

altri reati residuali, quali la falsità di monete, reati con finalità terroristiche, delitti contro la personalità

individuale (in futuro saranno compresi altri reati inerenti all’ambiente e sicurezza sul lavoro).

Le sanzioni possono essere di tipo:

pecuniario come l’ammenda;

ablativo come la confisca;

pubblicitario quale la pubblicazione della sentenza;

interdittive quali:

l’interdizione dall’esercizio dell’attività di impresa;

divieto a contrarre con la pubblica amministrazione;

esclusione da finanziamenti pubblici

divieto di pubblicazione beni o servizi;

sospensione o revoca di autorizzazioni e licenze.

E’ possibile che vengano emesse delle sanzioni cautelari e quindi prima che venga definito il procedimento (prima

del giudicato).

La norma prevede anche alcune condizioni esimenti quali:

la dotazione da parte degli enti di modelli organizzativi idonei a prevenire in modo efficiente gli atti illeciti (cioè i

reati previsti);

la dotazione di organismi di vigilanza che hanno il compito di verificare l’efficacia del modello organizzativo (cioè

che funzioni);

l’autore del reato ha eluso fraudolentemente i modelli di organizzazione e gestione. L’ente non è punibile se

dimostra che chi ha agito lo ha fatto in maniera fraudolenta eludendo i controlli e che non c’è stata una mancata

o carente attività di controllo da parte dell’organismo di vigilanza. In tal caso viene punito soltanto chi ha agito;

non c’è stata omissione o insufficiente vigilanza da parte dell’organismo di controllo preposto.

Il modello organizzativo è costituito da un insieme di regole di comportamento che disciplina le condotte che

devono tenersi all’interno della società al fine di prevenire il compimento dei reati previsti dalla norma. E’

composto dal codice etico (norme comportamentali), già previsto per le società quotate, regolamenti (procedure

operative) che definiscono i ruoli, le responsabilità ed i comportamenti da attuare. Il modello organizzativo deve

prevedere sanzioni per le violazioni commesse e deve essere diffuso all’interno della struttura aziendale a tutti i

livelli (formalizzazione del modello) allo scopo di diffondere la cultura del controllo, rendere il controllo una

procedura sistematica all’interno dell’azienda. Può prevedere procedure (cioè istruzioni) per la prevenzione dei

reati contro la pubblica amministrazione come nel caso delle gare di appalto dove è concreto il rischio della

corruzione e quindi deve definire le istruzioni delle procedure, le responsabilità e le relative sanzioni (ad es. per i

reati societari quali il falso in bilancio la procedura farà riferimento alle norme che regolano la redazione del

bilancio -codice civile e principi contabili-). I modelli organizzativi sono suscettibili di aggiornamenti e di

miglioramenti in caso di riscontro di lacune. E’ impossibile predeterminare a livello legislativo il contenuto dei

modelli organizzativi data l’eterogeneità degli enti destinatari; sono stati previsti codici etici a cui far riferimento per

predisporre degli standards comportamentali sulla cui falsariga l’ente potrà adottare un proprio specifico modello.

Il modello dovrà:

avere la natura di un documento;

essere predisposto dall’ente;

rappresentare l’organizzazione aziendale;

contenere i meccanismi idonei a prevenire la commissione di condotte illecite a favore o nell’interesse dell’ente;

indicare l’obbligatorietà dei codici di comportamento;

prevedere il regime sanzionatorio.

I modelli devono essere:

adeguati alla prevenzione dei reati;

adottati prima della commissione dei reati;

indicare specifici protocolli per la formazione delle decisioni dell’ente in attività nel cui ambito possono verificarsi

condotte penalmente illecite o in cui possono essere commessi reati;

essere attuati efficacemente.

I modelli devono prevedere misure idonee a garantire lo svolgimento dell’attività nel rispetto della legge, a scoprire

ed eliminare tempestivamente situazioni di rischio.

L’efficace attuazione del modello deve prevedere:

una verifica periodica dello stesso;

la modifica del modello in caso di significative violazioni;

un sistema disciplinare idoneo a sanzionare le violazioni.

Il modello deve essere aggiornato costantemente.

E’ prevista l’istituzione di un organismo di vigilanza sulla concreta attuazione del modello; l’organismo va

costituito all’interno dell’ente, deve disporre di poteri di iniziativa e di controllo e deve essere autonomo ed

indipendente.

Alcuni comportamenti possono incrementare la cultura del controllo quali:

la diffusione (interna ed esterna) delle sanzioni applicate per il mancato rispetto del regolamento;

l’esistenza di meccanismi che agevolano le denunce dal basso (garantendo l’anonimato delle persone che

denunciano comportamenti anomali dei superiori).

RESPONSABILITÀ DEL REVISORE (30.11.2006 – Di Mango)

Responsabilità civile

La responsabilità civile scatta quanto qualcuno ha subito un danno da un comportamento non lecito tenuto dal

revisore.

Legittimata ad agire può essere la stessa società di revisione per responsabilità contrattuale che nasce dal rapporto

contrattuale tra il revisore e la società di revisione, oppure da parte delle banche, dagli investitori, dagli azionisti

(quei soggetti che fanno affidamento sull’attività del revisore) per responsabilità extracontrattuale.

Queste categorie possono agire nel caso subiscano danni causati da una relazione emessa in modo errato in quanto

il revisore è stato inadempiente (ad es. nello svolgimento dell’attività non ha eseguito le procedure, le mappature

dei cicli, l’esame campionario come sancito dai principi di revisione emanati dalla CONSOB): se da tale

comportamento del revisore è emerso un risultato differente da quello che sarebbe dovuto emergere con

conseguente emersione di un danno (ad es. nel caso di giudizio senza rilievi ma ci si rende conto che se si avesse

applicato alla lettera tutti i principi dettati dalla CONSOB si sarebbe giunti ad un risultato diverso).

Il revisore effettua la sua attività a campione e non sulla totalità degli accadimenti e ciò va favore del revisore stesso

costituendo una sorta di linea di demarcazione in ordine al riconoscimento o meno della sua responsabilità.

I principi contabili prevedono le procedure da attuare per svolgere l’attività di revisione per giungere ad una

ragionevole certezza del giudizio da emettere.

La responsabilità sussiste se viene dimostrato che il revisore non ha svolto l’attività secondo i principi di revisione

dettati dalla CONSOB; per cui se non viene dimostrato il dolo da parte del revisore di emettere un giudizio falsato,

la CONSOB acquisisce la documentazione per verificare l’operato del revisore.

Il revisore deve dimostrare di aver adottato i principi di revisione (la best pratics) ed in tal caso nessuno potrà

condannarlo: deve dimostrare la sua buona fede.

L’art. 162, 1° comma, della l. 262/05 stabilisce che la CONSOB ha poteri preventivi per verificare la capacità

tecnica della società di revisione e dei revisori. La CONSOB sistematicamente emana direttive per monitorare aree

di rischi e la società di revisione deve reperire queste direttive e porre in essere adeguati strumenti (ad es. moduli

per rilevazione truffe). Quando il revisore si imbatte in situazioni nelle quali c’è un rischio di frode, deve

necessariamente darne comunicazione.

Il 2° comma emana direttive in ordine alla struttura (che deve essere adeguata) delle società di revisione che

devono essere adeguate alle dimensioni della clientela della società stessa. La CONSOB può compiere attività

ispettiva nei confronti della società e dei clienti prima di procedere provvedimenti.

Art. 162

(Vigilanza sulle società di revisione)

1. La Consob vigila sull'attività delle società iscritte nell'albo speciale per controllarne

l'indipendenza e l'idoneità tecnica. Nello svolgimento di tale attività, la Consob provvede a verificare periodicamente e,

comunque, almeno ogni tre anni l'indipendenza e l'idoneità tecnica sia della società, sia dei responsabili della revisione .

327

2. Nell'esercizio della vigilanza, la Consob:

a) stabilisce, sentito il parere del Consiglio nazionale dell'Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, i

principi e i criteri da adottare per la revisione contabile, anche in relazione alla tipologia delle strutture societarie,

amministrative e contabili delle società sottoposte a revisione;

b) può richiedere la comunicazione, anche periodica, di dati e notizie e la trasmissione di atti e documenti, fissando i relativi

termini;

c) può eseguire ispezioni e assumere notizie e chiarimenti dai soci, dagli amministratori, dai membri degli organi di controllo

e dai dirigenti della società di revisione .

328

3. Le società di revisione iscritte nell'albo speciale comunicano alla Consob entro trenta giorni la sostituzione degli amministratori,

dei soci che rappresentano la società nella revisione contabile e dei direttori generali, nonché il trasferimento delle quote e delle azioni;

entro lo stesso termine comunicano ogni altra modificazione della compagine sociale, dell'organo amministrativo e dei patti sociali,

che incide sui requisiti indicati nell'articolo 161, comma 2.

3-bis. Le società di revisione, in relazione a ciascun incarico di revisione loro conferito, comunicano alla Consob i nomi dei

responsabili della revisione entro dieci giorni dalla data in cui essi sono stati designati .

329

L’art. 163 dell l. 262/05 prevede che la CONSOB accerti le irregolarità nell’attività di revisione e, tenendo conto

della loro gravità, può nei confronti della società di revisione:

applicare alla società di revisione una pena pecuniaria da 10.000, a 500.000,00 euro;

intimare alla società di revisione di non avvalersi (fino a 5 anni) dell’attività di un revisore responsabile di

irregolarità;

revocare incarichi di revisione contabile;

vietare alla società di accettare nuovi incarichi per 3 anni;

richiedere la cancellazione dall’albo speciale quando le irregolarità sono di particolare gravità vengono meno i

requisiti previsti per l’iscrizione nell’albo speciale della CONSOB.

Art. 163

(Provvedimenti della Consob)

1. La Consob, quando accerta irregolarità nello svolgimento dell'attività di revisione, tenendo conto della loro gravità, può:

a) applicare alla società di revisione una sanzione amministrativa pecuniaria da diecimila a cinquecentomila euro;

b) intimare alle società di revisione di non avvalersi nell'attività di revisione contabile, per un periodo non superiore a

cinque anni, del responsabile di una revisione contabile al quale sono ascrivibili le irregolarità;

c) revocare gli incarichi di revisione contabile ai sensi dell'articolo 159, comma 6;

d) vietare alla società di accettare nuovi incarichi di revisione contabile per un periodo non superiore a tre anni .

330

1-bis. Quando l'irregolarità consista nella violazione delle disposizioni dell'articolo 160, l'irrogazione della sanzione prevista

dal comma 1-octies del medesimo articolo non pregiudica l'applicabilità dei provvedimenti indicati nel comma 1 del presente

articolo nei riguardi della società di revisione .

331

2. La Consob dispone la cancellazione dall'albo speciale quando:

a) le irregolarità sono di particolare gravità;

b) vengono meno i requisiti previsti per l'iscrizione nell'albo speciale e la società non provvede a ripristinarli entro il termine, non

superiore a sei mesi, assegnato dalla Consob;

c) la società non ottempera ai provvedimenti indicati nel comma 1;

c-bis) la violazione attiene al divieto previsto dall'articolo 160, qualora risulti la responsabilità della società. In tutti i casi, la

Consob comunica i nomi dei soci o dei dipendenti personalmente responsabili della violazione al Ministro della giustizia, il

quale ne dispone la cancellazione dal registro dei revisori contabili con il procedimento previsto dall'articolo 10 del decreto

legislativo 27 gennaio 1992, n. 88 .

332

3. La Consob può altresì disporre la cancellazione dall'albo speciale delle società di revisione che per un periodo continuativo di

cinque anni non abbiano svolto incarichi di revisione comunicati alla Consob ai sensi dell'articolo 159.

4. I provvedimenti di cancellazione dall'albo speciale e quelli previsti dal comma 1 sono comunicati agli interessati e al Ministero di

grazia e giustizia; quest'ultimo comunica alla Consob i provvedimenti adottati nei confronti dei soggetti iscritti nel registro dei

revisori contabili.

5. Il provvedimento di cancellazione dall'albo speciale è comunicato immediatamente alle società che hanno conferito l'incarico di

revisione. Si applicano le disposizioni dell'articolo 159, comma 6.

Art. 164

(Responsabilità)

1. Alla società di revisione si applicano le disposizioni dell'articolo 2407 del codice civile .

333

2. I responsabili della revisione e i dipendenti che hanno effettuato l'attività di revisione contabile sono responsabili, in solido con la

società di revisione, per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fatti illeciti nei confronti della società che ha conferito

l'incarico e nei confronti dei terzi danneggiati.

L’art. 2409 sexies del codice civile prevede che i soggetti incaricati della revisione contabile hanno una

responsabilità similare a quella degli appartenenti al collegio sindacale.

Codice Civile

LIBRO QUINTO. Del lavoro - TITOLO QUINTO. Delle società - Capo quinto - Società per azioni - Sezione sesta-bis -

Dell'amministrazione e del controllo - Paragrafo quattro - Del controllo contabile

Art. 2409 Sexies – Responsabilità

1. I soggetti incaricati del controllo contabile sono sottoposti alle disposizioni dell'articolo 2407 e sono responsabili nei confronti

della società, dei soci e dei terzi per i danni derivanti dall'inadempimento ai loro doveri.

2. Nel caso di società di revisione i soggetti che hanno effettuato il controllo contabile sono responsabili in solido con la società

medesima.

3. L'azione si prescrive nel termine di cinque anni dalla cessazione dell'incarico.

Responsabilità penale

La l. 262/05 prevede alcune fattispecie penali:

art. 174 bis riguarda la falsità nelle relazioni o nelle comunicazioni delle società di revisione (1. I responsabili della

revisione delle società con azioni quotate, delle società da queste controllate e delle società che emettono strumenti finanziari

diffusi fra il pubblico in misura rilevante ai sensi dell’articolo 116, i quali, nelle relazioni o in altre comunicazioni, con

l’intenzione di ingannare i destinatari, attestano il falso od occultano informazioni concernenti la situazione economica,

patrimoniale o finanziaria della società, dell’ente o del soggetto sottoposto a revisione, in modo idoneo a indurre in errore i

; 2.

destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni Nel caso in cui il fatto previsto dal

comma 1 sia commesso per denaro o altra utilità data o promessa, ovvero in concorso con gli amministratori, i direttori generali

; 3.

o i sindaci della società assoggettata a revisione, la pena è aumentata fino alla metà La stessa pena prevista dai commi 1 e 2 si

applica a chi dà o promette l’utilità nonché agli amministratori, ai direttori generali e ai sindaci della società assoggettata a

). Si tratta di una condotta posta in essere al fine di ingannare gli

revisione, che abbiano concorso a commettere il fatto

altri e quindi di frodare in concorso con appartenenti della società; l’obiettivo è quello di garantire la stabilità

dei mercati ed il ruolo attribuito alle società di revisione;

art. 174 ter è relativa alla corruzione dei revisori (1. Gli amministratori, i soci, i responsabili della revisione contabile e i

dipendenti della società di revisione, i quali, nell’esercizio della revisione contabile delle società con azioni quotate, delle società

da queste controllate e delle società che emettono strumenti finanziari diffusi fra il pubblico in misura rilevante ai sensi

dell’articolo 116, fuori dei casi previsti dall’articolo 174-bis, per denaro o altra utilità data o promessa, compiono od omettono

; 2.

atti in violazione degli obblighi inerenti all’ufficio, sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni La stessa pena di cui al

);

comma 1 si applica a chi dà o promette l’utilità

art. 178 disciplina il caso dei compensi illegali (1. Gli amministratori, i soci responsabili della revisione contabile e i

dipendenti della società di revisione che percepiscono, direttamente o indirettamente, dalla società assoggettata a revisione

contabile compensi in denaro o in altra forma, oltre quelli legittimamente pattuiti, sono puniti con la reclusione da sei mesi a tre

2.

anni e con la multa da lire quattrocentomila a due milioni [da euro duecentosette a euro milletrentatre] . La stessa pena si

361

applica agli amministratori, ai dirigenti e ai liquidatori della società assoggettata a revisione contabile che hanno corrisposto il

compenso non dovuto)

Sempre nell’ambito delle fattispecie rilevanti penalmente rientrano le condotte riguardanti il falso in bilancio dove

assume rilevanza la significatività dell’errore indipendentemente dalla responsabilità. In pratica il bilancio è

considerato falso quando il risultato d’esercizio, ante imposte, differisce del 5% ed il patrimonio netto dell’1%. La

responsabilità del bilancio in ogni caso è degli amministratori ma il lavoro del revisore è stato tarato su questi

indicatori (il 5% del risultato di esercizio o l’1% del patrimonio netto) per individuare la soglia di materialità che

comporterà, se superata dagli errori riscontrati in sede di revisione, un giudizio negativo sul bilancio (in quanto è

materialmente errato); viceversa nel caso in cui gli errori rilevati sono al di sotto di tali indicatori.

Le fattispecie più difficili da individuare sono le poste valutative tanto che la norma prevede una causa di non

punibilità qualora il superamento degli indicatori (5% e 1%) è avvenuto in conseguenza di tali poste (come può

avvenire nel caso della valutazione di una partecipazione dove si procede sulla base dei valori di bilancio della

partecipata, magari revisionato).

Codice civile

Articolo 2621 - False comunicazioni sociali

Salvo quanto previsto dall'articolo 2622, gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti

contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i quali, con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per se' o

per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al

pubblico, espongono fatti materiali non rispondenti al vero ancorche' oggetto di valutazioni ovvero omettono informazioni la cui

comunicazione e' imposta dalla legge sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della societa' o del gruppo al quale essa

appartiene, in modo idoneo ad indurre in errore i destinatari sulla predetta situazione, sono puniti con l'arresto fino a due anni.

La punibilita' e' estesa anche al caso in cui le informazioni riguardino beni posseduti o amministrati dalla societa' per conto di terzi.

La punibilita' e' esclusa se le falsita' o le omissioni non alterano in modo sensibile la rappresentazione della situazione economica,

patrimoniale o finanziaria della societa' o del gruppo al quale essa appartiene. La punibilita' e' comunque esclusa se le falsita' o le

omissioni determinano una variazione del risultato economico di esercizio, al lordo delle imposte, non superiore al 5 per cento o

una variazione del patrimonio netto non superiore all'1 per cento.

In ogni caso il fatto non e' punibile se conseguenza di valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura

non superiore al 10 per cento da quella corretta.

Nei casi previsti dai commi terzo e quarto, ai soggetti di cui al primo comma sono irrogate la sanzione amministrativa da dieci a

cento quote e l'interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese da sei mesi a tre anni, dall'esercizio

dell'ufficio di amministratore, sindaco, liquidatore, direttore generale e dirigente preposto alla redazione dei documenti contabili

societari, nonche' da ogni altro ufficio con potere di rappresentanza della persona giuridica o dell'impresa.

Articolo 2622 - False comunicazioni sociali in danno della società, dei soci o dei creditori

Gli amministratori, i direttori generali, i dirigenti preposti alla redazione dei documenti contabili societari, i sindaci e i liquidatori, i

quali, con l'intenzione di ingannare i soci o il pubblico e al fine di conseguire per se' o per altri un ingiusto profitto, nei bilanci, nelle

relazioni o nelle altre comunicazioni sociali previste dalla legge, dirette ai soci o al pubblico, esponendo fatti materiali non

rispondenti al vero ancorche' oggetto di valutazioni, ovvero omettendo informazioni la cui comunicazione e' imposta dalla legge sulla

situazione economica, patrimoniale o finanziaria della societa' o del gruppo al quale essa appartiene, in modo idoneo ad indurre in

errore i destinatari sulla predetta situazione, cagionano un danno patrimoniale alla societa', ai soci o ai creditori, sono puniti, a querela

della persona offesa, con la reclusione da sei mesi a tre anni.

Si procede a querela anche se il fatto integra altro delitto, ancorche' aggravato, a danno del patrimonio di soggetti diversi dai soci e dai


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia aziendale (BARI, BRINDISI, TARANTO)
SSD:
Docente: Savino Dora
Università: Bari - Uniba
A.A.: 2007-2008

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher trick-master di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Revisione aziendale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bari - Uniba o del prof Savino Dora.

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