Riassunto esame Ragioneria generale, prof. Poli, libro consigliato Introduzione alla contabilità di impresa, Marchi (prima parte)
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ESTRATTO DOCUMENTO
VF - Erario c/ritenute
lavoro dipendente …
VF - Banca c/c …
ACQUISIZIONE E UTILIZZO FATTORE CAPITALE
Argomenti trattati:
1. Caratteristiche;
2. Classificazioni;
3. Acquisizione;
4. Processo di ammortamento;
5. Dismissione;
6. Risarcimenti assicurativi.
1 – Caratteristiche:
- Sono uno strumento e non l’oggetto della produzione: sono fattori che si utilizzano per produrre
qualcos’altro e normalmente non subiscono una trasformazione fisico-tecnica.
- Uso durevole: non esauriscono la propria utilità in un unico processo produttivo;
- Rappresentano un costo anticipato e comune a più esercizi:
- Realizzo indiretto: la merce ha un realizzo diretto perché io compro la merce investendo una somma
di denaro e vendendola ho indietro una somma di denaro; quando acquisto un fattore strumentale esce una
somma di denaro che si rigenera immediatamente attraverso la vendita dei beni che io ottengo tramite quel
fattore strumentale. Si enfatizza con il concetto di realizzazione, come le somme investite ritornano in
azienda.
2 – Classificazioni:
- Materiali: hanno fisicità e si distinguono:
- Beni immobili (terreni, fabbricati civili e fabbricati destinati all’industria);
- Beni mobili a uso durevole: impianti e macchinari, attrezzature, imballaggi a uso durevole, mobili e
macchine d’ufficio, automezzi.
- Immateriali: non caratterizzati dalla fisicità e comprendono:
o Beni immateriali propriamente detti (marchi, brevetti, concessioni, licenze, ecc.): sono diritti, tutelali
dalla legge o contrattualmente, di cui l’azienda acquista la piena titolarità legale. Le caratteristiche che
occorrono (in mancanza di parla di onere pluriennale):
- Specifica identificabilità e individualità: seppur immateriale si deve poter individuare quell’oggetto
all’interno dell’azienda;
- Separabilità dal complesso aziendale: può essere oggetto di vendita (es. vendere un brevetto, ditta,
ecc. a differenza dei costi di ricerca e sviluppo);
- Valutabilità separata: possiamo attribuire un valore a quell’oggetto osservato;
- Rilevanza giuridica propria: c’è una normativa di riferimento che li prende in considerazione.
o Oneri ad utilizzazione pluriennali: costi che non si riescono ad individuare direttamente in azienda:
- Spese di impianto e ampliamento: rappresentano quei fattori produttivi preliminari, senza i quali la
impresa non sarebbe in grado di raggiungere i propri fini, in quanto componente strutturale del
complesso aziendale;
- Altre spese di ammortizzare: comprendono quei costi pluriennali che vengono sostenuti dall’azienda
ogni qualvolta questa investa delle risorse in un certo progetto di sviluppo, tecnico-produttivo o
commerciale che sia. Tra i principali abbiamo:
o Spese di ricerca e sviluppo: le principali componenti di costo sono le retribuzioni del
personale, i costi dei materiali, l’ammortamento degli impianti e attrezzature, ecc.;
o Spese di pubblicità;
o Spese di manutenzione da ammortizzare: queste spese possono essere considerate oneri
pluriennali solo se sono di natura incrementativa, cioè se determinano un aumento della
potenzialità produttiva della immobilizzazione a cui si riferiscono. È per questo opportuni
distinguere tra due categorie di spese di manutenzione:
Manutenzione ordinaria: previene guasti o ripristina la funzionalità del bene. Con
questa attività di manutenzione la capacità produttiva del fattore strumentale resta la
stessa, sì che costi di questi tipo, li si definisce costi di esercizio, da imputare al conto
economico (prospetto del reddito).
Manutenzione straordinaria: aumenta gli standard di funzionamento del bene; non
mantiene la funzionalità (capacità produttiva) del bene, ma la incrementa. In questo
caso, quel costo non è un costo dell’esercizio ma è un costo da capitalizzare (deve
essere portato ad incremento del valore del fattore su cui quell’attività viene fatta).
La rilevazione in contabilità generale delle spese da ammortizzare avviene normalmente nella fase
dell’assestamento di fine esercizio, dato che solo in quel momento è possibile avere un quadro completo dei
costi da capitalizzare e soprattutto avere l’idea chiara di quali siano stati i costi sostenuti.
3 - Modalità di acquisizione:
3.1 Acquisto in senso stretto:
L’acquisto di fattori strumentali non si discosta di molto rispetto ai fattori produttivi a semplice utilizzo: è
prevista l’entrata in possesso di un bene (flusso economico o reale in entrata) e in contropartita il sorgere di un
debito, cui in un distinto e secondo momento seguirà una uscita di denaro (flusso finanziario in uscita).
Es.: in data 10/06 inviato A/B di 6.050 a titolo di acconto, regolarmente fatturato lo stesso giorno, al fornitore
di attrezzature industriali.
In 18/06 ricevuta la fattura di acquisto delle attrezzature industriali per 50.000 + Iva e la fattura del vettore che
ha curato il trasporto è per 1.000 + Iva. Il regolamento di entrambe le fatture è convenuta a Ri.Ba. a 60 giorni
..pagamento dell’acconto: nel giorno del pagamento rilevo la diminuzione della banca e vado a chiudere in
anticipo i debiti v/fornitori, che ancora deve sorgere..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VF + Debiti v/fornitori 6050
VF - Banca c/c 6050
..liquidazione della fattura dell’acconto..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VF + Fornitori di immobilizzazioni 500
c/anticipi 0
VF + Iva a credito 105
0
VF - Debiti v/fornitori 6050
Nota bene: è bene distinguere il credito (storno anticipato del debito) per l’acconto versato per l’acquisto di
immobilizzazioni, rispetto a quello per l’acquisto di fattori produttivi, perché ha un collocazione specifica nel
bilancio di esercizio.
Inoltre la denominazione “..c/acquisti” indica che il bene acquistato è destinato alla vendita o direttamente o
attraverso un processo di trasformazione fisico-tecnico; le immobilizzazioni invece sono strumenti di
produzione, quindi non si specifica c/acquisti.
..liquidazione fattura di acquisto delle immobilizzazioni..
Conto Conto Denominazione conti Importo Importo
Dare Avere dare avere
VF - Attrezzature industriali 50000
VF + Iva a credito 9450
VF - Fornitori di immobilizzazioni 5000
c/anticipi
VF - Debiti v/fornitori 54450
Tutti gli oneri accessori direttamente riferibili alle singole immobilizzazione che si devono sostenere per
consentirne l’utilizzo nel processo produttivo, vengono portati, tramite il processo di “capitalizzazione”, in
aumento del costo di acquisto delle immobilizzazione stesse, partecipando a loro volta al processo di
ammortamento.
..liquidazione della fattura di acquisto degli oneri accessori..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VE - Spese di 100
trasporto 0
VF + Iva a credito 210
VF - Debiti 1210
v/fornitori
Per la capitalizzazione degli oneri si può procedere ad una imputazione immediata al conto acceso al fattore
pluriennale oppure rilevando prima l’onere accessorio in uno specifico conto e poi stornare quel valore in un
secondo momento. Qualunque sia il metodo, aumento il valore delle attrezzature industriali, come
componente negativo del reddito e come contropartita storniamo le spese di trasporto.
1. ..imputazione indiretta oneri tramite conto ad hoc acceso..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Attrezzature 1000
industriali
VE + Spese di trasporto 1000
2. ..imputazione diretta: quando contabilizzo la fattura del vettore (onere accessorio di
riferimento) anziché mettere spese di trasporto, posso utilizzare già il conto riferito alla
immobilizzazione..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VE - Attrezzature 100
industriali 0
VF + Iva a credito 210
VF - Debiti v/fornitori 1210
Gli oneri accessori più comuni sono:
Spese di trasporto;
Spese di montaggio;
Spese di collaudo;
Spese notarili;
Ecc.
Rilevazione in contabilità spese di manutenzione straordinaria.
Es.:
In data 10/06, perviene la fattura del soggetto che ha provveduto alla realizzazione di attività di manutenzione
agli immobili di proprietà per €9.000 + Iva 21%.
In data 31/12, si stima che i 2/3 delle spese di manutenzione (di cui al punto precedente) siano incrementative
della vita utile del bene oggetto delle stesse (migliorano la capacità di quale fattore); l’importo per una parte
sarà di manutenzione ordinaria e una parte straordinaria.
..liquidazione della fattura di acquisto dei servizi di manutenzione..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VE - Spese di 900
manutenzione 0
VF + Iva a credito 189
0
VF - Debiti v/fornitori 1089
0
..capitalizzazione al 31/12 delle spese di manutenzione: ci si accorge che i 2/3 del valore delle manutenzione
possono essere considerate straordinarie..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Immobili 6000
VE + Spese di 6000
manutenzione
Le spese di manutenzione dopo queste due scritture ammonteranno per 3000. Inoltre la capitalizzazione non
deve essere necessariamente fatta a fine periodo, ma solo quando si conviene che la manutenzione abbia
accresciuto la capacità del fattore produttivo.
Cosa cambia se il bene fosse detenuto in locazione? (cioè se non è di proprietà ma è affittato).
Se il bene non fosse di proprietà, come visto precedentemente, ma è in locazione, non avendo un conto
“immobili” relativo al bene in locazione, il valore della spesa di manutenzione deve essere capitalizzato nel
conto “Migliorie di beni di terzi”, che rappresenta una immobilizzazione immateriale (onere pluriennale nello
specifico).
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Migliorie di beni di 6000
terzi
VE + Spese di 6000
manutenzione
3.2 – Acquisizione tramite leasing (finanziario):
Molto diffusa è l’acquisizione dei fattori strumentali tramite il leasing, che può essere finanziario o operativo.
Leasing finanziario: si caratterizza per la presenza di 3 soggetti: il produttore del fattore pluriennale, il
soggetto utilizzatore o conduttore (azienda) e tra questi si frappone normalmente una società di
leasing (locatore). L’utilizzatore, necessitando del fattore ma non avendo sostanzialmente le risorse
per acquistarlo direttamente, chiede alla società di leasing di stipulare un contratto di leasing:
Il produttore del fattore cede/vende il fattore alla società di leasing, la quale a sua volta in virtù del
contratto di leasing lo dà in affitto al conduttore.
Tale contratto prevede periodicamente, mensilmente ma non solo, il pagamento al locatore del
canone leasing e, normalmente, alla fine del contratto l’utilizzatore può esercitare quello che si
chiama il diritto di riscatto: può decidere in sostanza se acquistare a titolo definitivo il bene o
restituirlo. È molto raro che non venga fatto il riscatto, in quanto il prezzo di riscatto normalmente è
una cifra esigua, non superiore all’1% per fattore del bene; però ovviamente sommando tutti i canoni
pagati nel tempo, questa somma è superiore di quello che era il valore del bene, in quanto si
aggiungono interessi della società di leasing. La convenienza è che posso utilizzare il fattore
pagandolo mensilmente.
Nella sostanza la operazione di leasing finanziario è una operazione di acquisto con pagamento
dilazionato in virtù del prezzo di riscatto finale.
Il leasing operativo invece ha come caratteristica normalmente la assenza della società di leasing, sì
che è un contratto che viene stipulato direttamente tra il produttore del fattore pluriennale e
l’utilizzatore. In genere non è previsto alcun diritto di riscatto, ma sono garantiti servizi accessori,
quali assistenza tecnica e manutenzione. Il leasing operativo è invece a differenza di quello
finanziario, è una operazione di locazione a tutti gli effetti di un fattore strumentale; forma e sostanza
dell’operazione coincidono, in quanto non avrà quei problemi che il leasing finanziario presenta.
In riferimento ad una operazione di leasing, si distinguono 3 momenti contabilmente rilevanti:
1- Sostenimento di spese di istruttoria: insieme di costi iniziali per la stipulazione del contratto di leasing:
se di importo limitato figurano tra i costi dell’esercizio; se di importo rilevante, costituiscono spese da
ammortizzare.
2- Pagamento dei canoni a seconda di quanto contrattualmente stabilito: costituisce un tipico costo
dell’esercizio e quindi soggetto ad Iva. La prassi presuppone la rilevazione dei beni in leasing nei
conti d’ordine.
3- Riscatto al termine del rapporto.
Es.: in data 15.09, stipulato contratto di locazione finanziaria per attrezzature industriali alle seguenti
condizioni:
Durata 24 mesi, a decorrere dal successivo 01.10;
Spese di istruttoria di €150 + Iva (spese sostenute per verificare che l’utente sia idoneo al
sostenimento del regolamento contrattuale e non solo).
Primo canone di 1.000 + Iva (c.d. maxicanone), successivi 23 canoni di €250 + Iva; pagamento
mensile anticipato (molto comune: ricevo la fattura all’inizio del periodo di riferimento);
Prezzo di riscatto di €50 è Iva 21%.
..accensione conti d’ordine al 15.09: si comprende nell’importo tutti i canoni previsti nel contratto ma non il
prezzo di riscatto..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
oggetto Beni in leasing 6750
soggetto Cedenti beni in 6750
leasing
..liquidazione fattura delle spese di istruttoria..
Conto Conto Denominazione Dare Aver
dare avere e
VE - Spese di 150
istruttoria
VF + Iva a credito 31.5
0
VF - Debiti v/fornitori 181.
5
..liquidazione fattura del primo canone al 01.10: la fattura di un canone di leasing finanziario è considerata
alla pari di una fattura per l’acquisto di un servizio..
Conto Conto Denominazion Dar Aver
dare avere e e e
VE - Canoni leasing 100
0
VF + Iva a credito 210
VF - Debiti 1210
v/fornitori
..storno conti d’ordine al 01.10: se rilevo la fattura per un canone leasing, devo stornare i conti d’ordine per un
importo man mano minori in base ai canoni che sono liquidati: gradualmente diminuisco l’importo dei conti
d’ordine. Queste 3 scritture devono ripetersi in ogni periodo di liquidazione del canone previsto..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
soggetto Cedenti beni in 1000
leasing
oggetto Beni in leasing 1000
..liquidazione fattura del riscatto (alla fine del contratto): se esercito il diritto di riscatto, la società di leasing ci
fa una fattura di vendita per quel fattore, come normale fattura di acquisto per un bene strumentale..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VE - Attrezzature 50
industriali
VF + Iva a credito 10.5
VF - Debiti v/fornitori 60.5
Aspetti contabili acquisizione tramite leasing:
Il costo del canone di leasing deve partecipare al risultato di periodo nel rispetto del principio di competenza
economica. Per fare ciò l’ammontare complessivo dei canoni dovrà essere ripartito nei periodi interessati
secondo il riferimento temporale. Il canone leasing genera quindi scritture di assestamento.
Iter (riprendendo l’esempio precedente):
Calcolo del canone mensile di competenza: dovendo ripartire proporzionalmente alla durata del contratto di
leasing il relativo costo totale dei canoni, procedo:
1000+ 250∗23 =281.25
24
Idealmente, anche se dal 01.10 al 31.12 ho pagato 1500, mensilmente nel periodo di stipulazione del contratto
ho sostenuto un costo mensile di 281.25, che moltiplicato per i 3 mesi del periodo mi dà 843.75, che altro non
è se il canone di competenza dell’esercizio (da distinguere con il canone mensile di competenza, che
ovviamente al secondo rientra), che è il costo da imputare all’esercizio in chiusura per la determinazione del
capitale di funzionamento e reddito di esercizio.
1500>843.75
Come si nota , cioè il l’esborso sostenuto fino al 31.12 è superiore al canone di competenza,
sì che devo stornare da 1500 quella parte di costo che sarà imputata all’esercizio successivo. Contabilmente
1500−843.75=656.25
rettifico la quota di costo non di competenza, che è data da .
Il costo non di competenza costituisce un risconto attivo, che è così rilevato:
..rilevazione di risconti attivi su canoni leasing al 31.12..
Conto Conto Denominazion Importo dare Importo avere
Dare Avere e
VE - Risconti attivi 656.25
VE + Canoni leasing 656.25
3.3 – Acquisizione tramite conferimento:
L’azienda acquisisce il fattore perché il titolare o i titolari lo conferisce/apporto a titolo di capitale proprio.
Es.:
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Fabbricati …
VE + Soci …
c/sottoscrizione
3.3 – Acquisizione tramite permuta:
è una doppia operazione, acquisto e vendita. La rinviamo la rilevazione contabile alla fine, dopo aver tratto la
dismissione di fattori strumentali.
3.5 – Costruzioni in economia (o interne):
la costruzione di immobilizzazioni interna, può essere ricercata da motivi di convenienza (risparmio sui costi
di produzione, impiego di fattori produttivi interni non destinabili diversamente, ecc.) e di necessità (non
disponibilità sul mercato di fattori specializzati o comunque disponibilità di fattori tali da richiedere modifiche
rilevanti).
In tal modo i fattori pluriennali diventano il risultato di uno specifico processo produttivo, parallelo a quello
finalizzato alla produzione dei beni destinati alla vendita.
Es.: si completa la costruzione in economia di un impianto, iniziata e concluso nell’esercizio n; a tal fine,
risulta che siano sostenuti i seguenti costi:
Consumi per materie per €500;
Costi per il personale per €400.
La rilevazione potrebbe avvenire in due modi:
1. Capitalizzazione diretta dei costi: si rettificano direttamente i saldi dei conti accesi ai costi dei
fattori produttivi utilizzati;
2. Capitalizzazione indiretta al termine della costruzione in economia, per cui si rettificano i saldi dei
conti accesi ai costi dei fattori produttivi utilizzati in modo indirettamente tramite l’uso di uno
specifico conto (Costruzioni in economia).
..1* ipotesi:
Materie
c/acquisti
100 500
800
Salari e stipendi
300 400
700
Impianti
500
400
2* ipotesi: Materie c/acquisti
100
800
Salari e stipendi
300
700
Impianti
900
Costruzioni in
economia 900
Anziché rettificare direttamente le voci di costo (rilevare nell’avere di quei costi quell’importo) come prima,
posso fare una rettifica indiretta, creando un altro specifico conto. Abbiamo rettificato iscrivendo un ricavo, a
parità di risultato.
..capitalizzazione di costi per costruzioni in economia (alla data di completamento)..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Impianti 900
VE + Costruzioni in 900
economia
Sia la prima che la seconda modalità di rilevazione determinano lo stesso risultato economico.
Es. costruzione in economia: in riferimento alla costruzione in economia di un impianto, nel corso
dell’esercizio n sono stati sostenuti i seguenti costi:
Acquisti di materiali per €200
Costi per il personale per €300
Nel corso dell’esercizio n+1, l’impianto è stato completato, sostenendo gli ulteriori seguenti costi:
Acquisti di servizi per €200
Come già detto, l’iscrizione in contabilità del fattore strumentale costruito in economia, può essere fatta solo
quando tale fattore è completato/pronto per l’utilizzo, quindi nell’anno n+1. Nell’esercizio n si utilizzerà un
apposito conto che ci segnala che l’azienda sta costruendo ma non ha ancora terminato un fattore strumentale:
..capitalizzazione di costi per costruzioni in economia al 31.12
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Impianti in costruzione 500
VE + Costruzioni in 500
economia
Dove 500 è la somma dei fattori produttivi utilizzati per la costruzione in economia.
..capitalizzazione di costi per costruzione in economia (alla fine di completamento): andiamo a chiudere il
conto “impianti in costruzione”;..
Conto Conto Denominazione Dar Aver
dare avere e e
VE - Impianti 700
VE + Impianti in 500
costruzione
VE + Costruzione in 200
economia
Dopo la loro acquisizione e durante la loro permanenza nel sistema aziendale, le immobilizzazioni tecniche
incidono sul risultato economico in vari modi:
Quota di ammortamento;
Costi di manutenzione e riparazione ordinaria;
Quote di accantonamento ai fondi di rinnovo;
Costi diretti di funzionamento (personale, materiali, energia);
Fatti di incidenza straordinaria: svalutazione, rivalutazioni, fatti incidentali (incidenti, furti, incendi,
ecc.)
Ecc.
4 - Processo di ammortamento:
Forma principale di incidenza economica ordinaria è il processo di ammortamento, il quale ha importanti
effetti finanziari e patrimoniali.
Possiamo considerare le quote di ammortamento secondo vari aspetti:
Sotto l’aspetto economico, esprime il consumo del fattore pluriennale avvenuto nel periodo; la parte
consumata del fattore pluriennale.
Sotto l’aspetto finanziario, permette di rigenerare le risorse finanziarie impiegate per l’acquisizione del
fattore pluriennale;
Sotto l’aspetto patrimoniale, esprime la diminuzione del valore del fattore pluriennale iscritto nel
capitale;
Sotto l’aspetto contabile, è un processo di ripartizione (aspetto meramente tecnico).
I fattori che determinano la necessità di prevedere un piano di ammortamento del fattore strumentale sono:
Senescenza o deperimento fisico-tecnico: è frutto sostanzialmente del passare del tempo e all’uso e
colpisce direttamente il bene strumentale; è un concetto legato alla vita fisica del bene.
Obsolescenza o deperimento economico: non colpisce direttamente il bene strumentale ma piuttosto
ciò che viene prodotto dallo stesso (se un certo impianto è utilizzato per produrre il prodotto X,
quando il mercato non vorrà più il prodotto X, ma Y, automaticamente ciò che utilizziamo per produrre
il prodotto X perde di valore); si parla di vita utile del fattor strumentale. È grazie alla vita utile che si
programma il piano di ammortamento; è normalmente meno lunga della vita fisica.
L’ammortamento si realizza tramite un “piano” che presuppone la conoscenza di 3 importantissimi elementi:
Valore da ammortizzare: è dato dal costo di acquisizione della immobilizzazione aumentato dagli
eventuali oneri accessori di diretta imputazione e diminuito dal valore residuo di eliminazione (fondo
ammortamento). È importante sottolineare quindi che il calcolo delle quote non si basa solo sui costi
storici, ma comprende anche ai costi di rinnovo, permettendo un più puntuale calcolo dell’eventuale
incidenza economica del bene nel corso dell’utilizzo.
Durata utile (o durata economica o vita utile): come già accennato, indica il periodo in cui il fattore
strumentale cede la sua utilità economica o anche il periodo in cui può essere utilizzato con
convenienza economica. La previsione della durata utile è molto difficile e incerta, quindi frutto di
stime soggettive (questo a differenza della vita fisica, che è di più facile determinazione). Gli elementi
che si possono considerare nella previsione sono l’obsolescenza, la senescenza, i rapporto con le
altre immobilizzazioni, fattori ambientali, condizioni di utilizzo, ecc.
Criteri e metodi di ripartizione: per i criteri di ammortamento si intendono le ipotesi che mettono in
relazione il valore da ammortizzare del fattore con l’utilizzo dello stesso al ciclo produttivo; per metodi
di ripartizione si intendono le modalità secondo le quali sono calcolate e imputate le quote di
ammortamento.
Dal punto di vista contabile, il processo di ammortamento può essere rappresentato in due modi alternativi:
1- Procedimento “in conto”: la quota di competenza dell’esercizio viene accreditata nello stesso conto
del fattore pluriennale.
Ammortamenti “in conto”: si fa una rettifica diretta del valore del bene
Impianti
1000 200
Ammortamento impianti
200 0
Nella prassi, l’ammortamento in conto viene effettuato spesso per le immobilizzazioni immateriali:
..rilevazione ammortamento al 31.12..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Ammortamento 200
impianti
VE + Impianti 200
2- Procedimento “fuori conto”: la quota di competenza viene accreditata in un conto accesso detto
“Fondo ammortamento”. In questo conto si raccoglieranno le quote che annualmente parteciperanno
al risultato di esercizio, riuscendo ad evidenziare la parte del costo originario già trasferita negli
esercizi trascorsi. Tale procedimento dà una maggiore informazione, in quanto indica il livello del
costo originario e quello raggiunto dal processo di ammortamento.
Impianti
1000
Fondo ammortamento impianti 200
Ammortamento impianti
200 0
..rilevazione ammortamento al 31.12..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Ammortamento impianti 200
VE + Fondo ammortamento 200
impianti
Dismissione delle immobilizzazioni
La dismissione di un cespite può avvenire:
a) Dismissione per eliminazione dal processo produttivo del cespite che viene ceduto come rottame
(c.d. per eliminazione). L’operazione ha un diverso significato a seconda che il cespite sia
completamente ammortizzato (non ha valore contabile) o meno (il valore contabile sarà pari alla
differenza fra il costo storico e quello del relativo fondo di ammortamento).
b) Dismissione per vendita del cespite: si procede con la differenza tra il prezzo di vendita pattuito al
netto dell’Iva e il valore contabile (quale osto storico meno il fondo ammortamento), la differenza,
positiva o negativa, sarà una componente straordinaria di reddito da iscrivere nel conto delle
plusvalenze o minusvalenze.
c) Dismissione per permuta del cespite: l’operazione consiste nella sostanza in una vendita di un
cespite seguita da una acquisto di un altro cespite.
B – Dismissione per vendita:
Es.: un impianto del costo storico di €500 e ammortizzato per l’80% è venduto al prezzo di €150 + Iva 21%. Il
regolamento avviene con emissione di Ri.Ba. a 60 gg.
Dobbiamo intanto capire la situazione dei valori aziendali prima della rappresentazione in contabilità della
operazione:
Il valore residuo o contabile netto è la parte residua degli impianti tolto il valore del fondo ammortamento,
quindi 500; questo è frutto di un ammortamento “fuori conto”.
Se la differenza fosse stata negativa, si sarebbe rilevata una minusvalenza da realizzo.
La prima operazione e quella che mi storna il fondo ammortamento:
Impianti
500 400
Fondo ammortamento impianti
400 400
..storno del fondo ammortamento..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Fondo ammortamento 400
impianti
VE + Impianti 400
..liquidazione fattura di vendita: si utilizza il conto crediti diversi, in quanto Crediti v)clienti viene usato per la
vendita di fattori produttivi
Conto Conto Denominazio Dare Aver
dare avere ne e
VF + Crediti diversi 181.5
0
VE + Impianti 150
VF - Iva a debito 31.5
0
Il prezzo ricavato e di 150 e non 100, quindi 50 e la componente positiva di reddito che abbiamo ricavato dalla
cessione.
La successiva operazione comporta il chiudere del c)impianti e rilevo plusvalenze da realizzo.
Fondo ammortamento impianti
400 400
Impianti
500 400
50 150
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Impianti 50
VE + Plusvalenze da 50
alienazione
Risarcimenti assicurativi:
Ad es.: a seguito di un incendio, distrutto un impianto del costo storico di 400 e ammortizzato per il 75%.
Nello stesso esercizio la società di assicurazione liquida un indennizzo di 40.
Impianti
400
Fondo ammortamento impianti
300
Storno del fondo ammortamento:
Impianti
400 300
Fondo ammortamento impianti
300 300
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Fondo ammortamento 3000
impianti
VE + Impianti 300
..rilevazione della perdita dell’impianto..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Perdite su 100
immobilizzazioni
VE + Impianti 100
Impianti
40 300
0 100
..liquidazione del risarcimento assicurativo..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VF + Assicurazioni 40
c/rimborsi
VE + Indennizzi assicurativi 40
..incasso del risarcimento assicurativo..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VF + Banca c/c 40
VE + Assicurazioni 40
c/rimborsi
C – Permuta:
Es.: la società GAMMA procede all’acquisto di nuove immobilizzazioni. Il 13.06 si procede alla vendita di un
macchinario del costo storico di 50.000, ammortizzato per il 60%. In sostituzione si acquista un nuovo
macchinario al prezzo di 80.000 + Iva, per il quale si riceve relativa fattura. Unitamente alla fattura di acquisto
si riceva fattura per spese di installazione del nuovo macchinario del valore di 1500 + Iva.
In giornata si procede al pagamento della fattura relativa alla spese di installazione, tramite A/B. a saldo della
permuta viene rilasciata, invece, una cambiale passiva del valore 54.540.
Nota bene: manca il prezzo di cessione del mio cespite …
..liquidazione della fattura di acquisto dei macchinari: la rilevazione ci permette di individuare il debito verso
il fornitore.. Conto Conto Denominazion Dare Avere
dare avere e
VE - Macchinari 80.00
0
VF + Iva a credito 16.80
0
VF - Debiti 98.80
v/fornitori 0
..liquidazione della fattura di acquisto degli oneri accessori (che vanno capitalizzati)..
Conto Conto Denominazion Dar Aver
dare avere e e e
VE - Macchinari 150
0
VF + Iva a credito 315
VF - Debiti 1815
v/fornitori
..storno del fondo ammortamento..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Fondo ammortamento 30000
macchinari
VE + Macchinari 30000
..liquidazione della fattura di vendita..
Il saldo è estinto con la cessione del fattore dato in permuta, quindi, esso corrisponde al totale della fattura di
vendita, da cui scorporando l’Iva a debito ottengo il prezzo di cessione..
Conto Conto Denominazio Dare Aver
dare avere ne e
VF + Crediti diversi 4235
0
VE + Macchinari 3500
0
VF - Iva a debito 7350
..rilevazione plusvalenza da alienazione..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VE - Macchinari 15.000
VE + Plusvalenza da 15.000
alienazione
..pagamento della fattura di acquisto degli oneri accessori..
Conto Conto Denominazione Importo dare Importo avere
Dare Avere
VF ] Debiti v/fornitori 1.815
VF - Banca c/c 1.815
..pagamento della fattura di acquisto dei macchinari..
Conto Conto Denominazion Dare Avere
dare avere e
VF + Debiti 96.80
v/fornitori 0
VE + Cambiali 54.45
passive 0
VF - Crediti diversi 42.35
0
ACQUISIZIONE E DISMISSIONE STRUMENTI FINANZIARI
Accanto alle operazioni di gestione caratteristica dell’impresa, ci sono, considerate dalla contabilità per il
principio dell’unitarietà della gestione, delle operazioni comunemente definite extracaratteristiche, consistenti
in operazioni di investimento e nella maggior parte dei casi di tipo finanziario (acquisizione di titoli,
partecipazioni, ecc.).
In base alle motivazioni o finalità che spingono una impresa ad effettuare investimenti patrimoniali accessori,
distinguiamo 3 tipi di operazioni extracaratteristiche:
1) Operazioni di prestito attivo: a sua volta comprende:
Concessioni di finanziamento diretto a favore di soggetti esterni o interni e dal carattere duraturo
(medio/lungo termine). Motivi potrebbero ricercarsi nella ricerca di sinergie a livello orizzontale o verticale,
diversificazione produttiva, ecc.;
Concessioni di finanziamento indiretto (depositi cauzionali: derivano normalmente da prestazioni
monetarie di garanzia imposte da vincoli legislativi o contrattuali vari);
2) Operazioni in titoli a reddito fisso: come da definizione, garantiscono, in termini per lo più di interessi,
un certo rendimento fisso corrisposto o periodicamente o in unica soluzione in una data prefissata; a sua
volta comprende:
Acquisizione duratura di titoli a reddito fisso per l’ottenimento di redditi periodici prestabiliti;
Acquisizione temporanea di titoli a reddito fisso e loro negoziazione prima della scadenza, per
l’ottenimento dei proventi da realizzo.
In questa categoria ulteriore distinzione può essere fatta tra titoli a reddito fisso con cedola o senza. Posto che
nell’ultimo caso la remunerazione avviene tramite differenza tra quanto pagato e quanto viene rimborsato,
chiariamo cosa si intende per cedola: inizialmente per cedola si intendeva quel documento cartaceo, attaccato
al titolo (in cui era iscritto il valore nominale dello stesso), che alla scadenza dei termini prestabiliti, una volta
staccato e consegnato all’istituto bancario prefissato, dava il diritto al possessore di riscuotere gli interessi
maturati per il periodo degli interessi. Ad oggi la digitalizzazione ha fatto scomparire i titoli e quindi anche le
cedole cartacee sì che avviene tutto via etere.
3) Operazioni in titoli a reddito variabile: è chiaro che in questo caso il rendimento non sarà prestabilito
ma potrà variare in base ad una serie di variabili (perlopiù aleatorie); a sua volta comprende:
Acquisizione duratura di partecipazione azionarie tramite sottoscrizione;
Acquisizione temporanea di titoli e/o partecipazione e loro negoziazione prima della scadenza, per
l’ottenimento dei proventi da realizzo.
2 – OPERAZIONI IN TITOLI A REDDITO FISSO
TITOLI A REDDITO FISSO CON CEDOLA
Consideriamo per il momento solo le operazioni in titoli a reddito fisso con cedola: i principali strumenti
finanziari di questa categoria sono i titoli di Stato del debito (lo Stato avendo necessità di finanziarsi, lo
richiede tramite tanti piccoli importi ai potenziali sottoscrittori, quindi acquistare un titolo di debito, significa
sostanzialmente finanziare per una piccola quota, lo Stato; i principali sono i Buoni pluriennali del Tesoro,
Certificati di credito del Tesoro, Buoni ordinari del Tesoro, ecc.) e le obbligazioni (in tal caso l’ente emittente
può essere solo una società per azioni o in accomandita per azioni).
Punti trattati:
Acquisto e sottoscrizione: sono situazioni differenti, in quanto la prima ha a che fare con titoli già
esistenti e poi ceduti, e la seconda con titoli di prima emissione.
Incasso al ricavo: si intende l’incasso della cedola;
Valutazione dei titoli;
Vendita o rimborso: la differenza si sostanzia nel fatto che nel rimborso, il titolo è giunto a scadenza e
l’ultimo individuo a possederlo vanta il diritto di vedersi rimborsata la somma iniziale ed eventualmente gli
interessi finali maturati (la vendita implica che il titolo non sia scaduto).
Es.:
Il 12.04 un azienda acquista C.C.T. (Certificato di credito del Tesoro) per un valore nominale (è la somma che
verrà rimborsata al soggetto che detiene quei titoli alla scadenza prestabilita) di €50.000.
Il corso secco del titolo nel giorno di acquisto è 93 (esprime il solo valore capitale del titolo escludendo il
valore della cedola in maturazione al momento dell’acquisto; in altre parole è il valore di scambio del capitale
previsto dal titolo, considerato in un certo istante: infatti il valore cambia continuamente. Il corso secco è ciò
che noi effettivamente paghiamo per avere quel titolo: nell’es. si paga il 93% del valore nominale: come si
nota i titoli di Stato, ma non solo, sono sempre emessi sotto la pari, quindi non 100 ma 93, per incentivare gli
individui a sottoscriverlo: solo facendolo si guadagna infatti il 7%).
Negoziazione Tel quel (si ha quando il titolo negoziato porta unita la cedola in corso di maturazione: in tal
caso il compratore, all’atto dell’acquisto riceve la cedola che riscuoterà interamente alla scadenza. È quindi
per questo anche giusto che rimborsi al venditore le quote di interessi di competenza di quest’ultimo, perché
proprietario fino alla data di negoziazione, ma impossibilitato a riscuoterli avendo venduta la cedola insieme
al titolo. Per questo motivo il prezzo pagato dal compratore viene aumentato per gli interessi maturati, di
competenza del venditore, ma che tanto riscuoterà alla scadenza della cedola. In sostanza paghiamo il corso
secco e l’interesse che è maturato fino al giorno della negoziazione).
Le commissioni bancarie sono pari a 0,2% (c’è sempre, sia in fase di acquisto che di vendita).
Il tasso di interesse annuo lordo è del 5%. Le date di godimento (date in cui avviene il pagamento
dell’interesse per la cedola) sono lo 01.02 e il 01.08.
Il 01.08 l’azienda incassa la cedola di interessi.
Il 30.11 l’azienda vende una parte dei titoli per un valore nominale di €20.000 al corso secco di 95.
Negoziazione Tel quel. Le commistioni bancarie sono ancora pari a 0,2%.
Il 01.02 dell’anno successivo l’azienda incassa la cedola di interessi.
Per semplicità, non si tiene conto degli aspetti fiscali delle operazioni.
Faccio l’asse temporale e individuo le date di godimento degli interessi maturati nei periodi rispettivamente
precedenti, al fine del calcolo del periodo per l’individuazione degli interessi che non spettano alla società A.
01.02 12.0 01.08
4
La quota di interesse sulla cedola che mi spetta è quella che maturerà dal 12 di aprile al primo di agosto;
quella precedente spetta di diritto al cedente che in quel periodo aveva il titolo e la relativa cedola.
Determiniamo la quota non di mia competenza:
50.000∗5∗72
( ) =500
360∗100
Considerazioni: è prassi utilizzare per il calcolo degli interessi o l’anno commerciale (composto da mesi tutti
di 30 giorni) o civile (difficilmente quello solare). €500 è l’interesse maturato all’12 di aprile che io pago al
precedente possessore, sebbene al 1 di agosto incasserò pari importo. È chiaro che in base a come considero
gli anni, cambia il valore al denominatore. Normalmente si usa l’anno civile o commerciale a piacimento, a
meno che il testo non indichi diversamente (normalmente è più facile con l’anno commerciale).
Oneri accessori:
Errore frequente: gli oneri accessori vanno imputati al costo di acquisto dei titoli: quando acquisto un titolo, se
sostengo uno o più oneri accessori (le commissioni bancarie sono tipici oneri), il valore di questi oneri deve
essere portato ad incremento del costo di acquisto dei titoli.
Nell’es. il costo del titolo sarà dato dal costo secco più la quota di oneri accessori, in quel caso le commissioni
bancarie:
50000∗93 . 2 46600
=€
100
che altro non è se il costo di acquisto effettivo del titolo che vado a sostenere.
Acquisto titoli a reddito fisso con cedola:
..acquisto di titoli a reddito fisso con cedola (al 12.04): il conto titoli pubblici è una componente economica
negativa (è il costo di acquisto del titolo, dato dalla sommatoria). Anche se pago la quota già maturata e non di
mia spettanza, lo intendo come una rettifica di ricavo..
Conto dare Conto avere Denominazione Dare Avere
VE - Titoli pubblici 46600
VE - Interessi attivi su 500
titoli
VF - Banca c/c 51600
Riscossione cedola:
..il 01.08 l’azienda incassa l’intero importo della cedola, quindi algebricamente:
50000 val.nominale tasso interessi
( )∗5 ( )∗180 Interesse maturato fino al31 di luglio)
=1250(
36000
Contabilmente:
..incasso di cedola di interessi su titoli (al 01.08)..
Conto dare Conto avere Denominazione Dare Avere
VF + Banca c/c 1250
VE + Interessi attivi su 1250
titoli
Mastro conto interessi attivi su titoli
Interessi attivi su titoli
500 1250
Gli interessi attivi incideranno sul risultato economico dell’azienda solo per la parte maturata successivamente
all’acquisto dei titoli (1250).
Vendita:
..come nell’acquisto, anche nella vendita la negoziazione è Tel quel, quindi al venditore competono gli
interessi maturati fino alla data della cessione: vendo il titolo per il valore che ha e la quota di interesse
maturata fino al momento della cessione..
01.08 30.1 01.02
1
La parte di interesse che chiedo è quella in rosso, calcolata come segue
20000 valore nominale della quota del titoloc h e vendo
( )∗5∗120 =333
36000
Lo €333 è la quota di interesse maturata fino a novembre che mi faccio dare.
La parte di interesse che spetta all’acquirente è quella in blu.
Si considerino in aggiunta le Plusvalenze o minusvalenze da realizzo titoli:
Sono quelle componenti positive o negative di reddito, che si determinano quando il valore di vendita è
rispettivamente maggiore o minore del valore di acquisto (difficilmente vi sarà eguaglianza).
Errore frequente legato all’aggiunta delle commissioni bancarie:
Prezzo di acquisto :93(corso secco)+0.2(commissioni)=93,2
fase di acquisto la commissione bancaria si somma alcorso secco.
¿
Prezzo di vendita :95( corso secco)−0.2(commissioni)=94,8
fase di vendita la commissione bancaria si sottrae al corso secco.
¿
Valorenominale dei titoli negoziati per € 20.000
20000∗94.8
Valore divendita =18960
100
20000∗93.2
di acquisto
−Valore =18640
100
Plusvalenza da realizzotitoli=320
¿
E’ il cosiddetto capital gain, cioè il guadagno nel margine tra il valore di acquisto e di vendita. La Plusvalenza
è un conto economico accesso nei ricavi di esercizio (i valori titoli pubblici vanno nello stato patrimoniale).
Il conto titoli può funzionare in due modi: quando il conto titoli funziona “ a costi e costi” (metodo più
frequentemente utilizzato, anche nell’esame), la plusvalenza (o minusvalenza) da realizzo titoli va
rilevata/contabilizzata al momento della cessione titoli. Funziona a “costi e costi” per questo: quando vado a
vendere il titolo o una sua porzione, lo storno avviene per il valore di costo e non per il valore di vendita: il
conto si movimenta in dare per l’acquisto e in avere per la vendita, sempre per il valore di costo.
Titoli pubblici
Valore di acquisto Storno di valore
46600 (è il 93,2 di costo
del valore 18640 (è il 92,3%
nominale dei di 20.000, quindi
titoli acquistato, non c’è
cioè 50.000) corrispondente.
..a questo punto si hanno tutti i dati necessari per contabilizzare l’operazione di cessione dei titoli, ricordando
che il conto titoli funziona “a costi e costi”..
Conto dare Conto avere Denominazione Dare Avere
VF + Banca c/c 19293
VE + Titoli pubblici 18640
VE + Plusvalenza da 320
realizzo su titoli
VE + Interessi attivi su 333
titoli
Assestamento al 31.12:
A fine periodo sappiamo che c’è un quota di interessi “ a titoli su titolo” maturata ma che ha manifestazione
finanziaria sul periodo successivo, a una quota è già maturata. Quindi devo integrarla al conto economico.
..a quanto ammonta l’interesse maturato al 31.12 che non avrà manifestazione finanziaria?
01.08 31.1 01.02
2
Parte rossa di interesse già maturato:
interesse maturatoa fine periodo
30000∗5∗150 =625 ¿
36000
c h e non h a avuto manifestaizone finanziaria
e quindi dobbiamointegrarlo con ratei attivi
Conto dare Conto avere Denominazione Dare Avere
VF + Ratei attivi 625
VE + Interessi attivi su 625
titoli
Valutazione:
Lo si rinvia quando si parlerà dei criteri di valutazione del bilancio.
Incasso dei ricavi:
Passato il fine periodo la data di interesse successiva è quella della scadenza della cedola, si che lo stato paga
gli interessi maturati dal primo di agosto al primo di febbraio.
..il 01.02 del periodo successivo l’azienda incassa la nuova cedola di interessi, a quanto ammonta l’interessi di
competenza? 01.08 31.1 01.02
2
La parte blu è pari a
quota diinteressi maturata nel periodo successivo al31.12
30000∗5∗30 =125 ¿
36000
..incasso di cedola di interessi su titoli (al 01.02 n+1)..
Conto dare Conto avere Denominazione Dare Avere
VF + Banca c/c 750
VE + Interessi attivi su 125
titoli
VF - Ratei attivi 625
TITOLI A REDDITO FISSO SENZA CEDOLA
Rispetto alla precedente categoria di titoli, sostanzialmente non vi è alcuna differenza, salvo la forma tecnica
di corresponsione degli interessi, il che ovviamente si riflette sulle tecniche di rilevazione contabile; tale
caratteristica saliente porta anche ad una particolare denominazione di questi titoli: titoli di sconto, in quanto
si esborsa meno oggi e si riscuote di più.
Le due principali categoria di questa “famiglia” sono:
I B.O.T., quali titoli di breve durata con taglio minimo (importo valore nominale) di €1000. Questi titoli
sono emessi o venduti con un valore nominale del titolo sotto la pari, in quanto scontato degli
interessi; il rimborso è alla scadenza che avverrà alla pari: il rendimento come si capisce è dato dalla
differenza fra il valore nominale e il prezzo di emissione (o acquisto sul mercato)
I C.T.Z., quali titoli biennali;
Titoli a reddito fisso privati, quali ad es. gli zero coupon bond, cioè obbligazioni senza cedola.
La mancanza delle cedole implica la corresponsione degli interessi in una unica soluzione annuale.
Es.:
Il 01.12 un’azienda sottoscrive BOT trimestrali di nuova emissione per un valore nominale (valore rimborsato
alla scadenza) di €10.000.
Il prezzo di acquisto è di 97,5 (%). La banca addebita commissione per 0.2 (%).
..per semplicità non si tiene conto degli aspetti fiscali delle operazioni (l’interesse su certi titoli è infatti
soggetto a imposta: l’ha scrittura sarebbe più complicata)..
Acquisto BOT:
Nota bene: gli oneri accessori per l’acquisto dei titoli vanno imputati al costo di acquisto dei titoli
10.000∗97.7(¿ 97.5+0.2)=9.770
Il BOT pur essendo un investimento pluriennale è un costo sostenuto nell’esercizio.
..acquisto di titoli a reddito fisso senza cedola (al 01.12)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - B.O.T. 9770
VF - Banca c/c 9770
Imputazione interessi attivi su BOT maturati al 31.12:
Data successiva di nostro interesse (che comporta una contabilizzazione) è il 31.12, in quanto il nostro titolo ci
da un interesse implicito che non è di competenza interamente dell’esercizio in corso.
..a quanto ammonta l’interesse maturato al 31.12 che non avrà manifestazione finanziaria?
01.12. 31.12. 28.02.n+
n n 1
10000−9770
( )∗31 =79.22
90
..imputazione di interessi attivi su titoli a reddito fisso senza cedola (al 31.12.n)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Ratei attivi 79
VE +- Interessi attivi su 79
titoli
Rimborso BOT alla scadenza(al 28.02.n+1):
In tale data l’azienda ha l’accredito del valore nominale dei titoli. A quanto ammonta l’interesse di
competenza? 01.12. 31.12. 28.02.n+
n n 1
10000−9770
( )∗59 =150.75
90
..rimborso di titoli a reddito fisso senza cedola (al 28.02)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c\c 10000
VE + B.O.T. 9770
VE + Interessi attivi su 151
titoli
VF - Ratei attivi 79
3 - TITOLI A REDDITO VARIABILE
Molti dei concetti validi per i titoli a reddito fisso, lo sono anche per questa tipologia; a seconda delle diverse
motivazioni che son alla base delle operazioni in titoli variabili, si usa suddividere questi titoli generalmente
in:
Titoli azionari: rappresentano secondo teorie economiche e principi contabili investimenti finanziari
temporanei. Possono essere acquisiti mediante acquisto sul mercato o mediante sottoscrizione all’atto
della loro emissione. La ragione dell’investimento è generalmente speculativa: acquistare titoli azionari
con lo scopo di rivenderli a breve termine sperando di guadagnare sulla differenza.
Partecipazioni: rappresentano investimenti finanziari di lunga durata, al fine della partecipazione
dell’acquirente nella vita dell’impresa di cui si gode una certa quota del capitale sociale.
Scritture e momenti principali:
- Acquisto e sottoscrizione;
- Incasso del ricavo: questa volta è variabile in quanto la remunerazione è rappresentata dalla
distribuzione e o divisione degli utili dipende sostanzialmente dall’andamento economico di quell’azienda.
- Valutazione;
- Vendita e rimborso.
Es.:
il 10.06 si sottoscrivono (acquistano di prima emissione) n.1000 azioni della società Alfa S.p.A.,
corrispondenti al 60% del capitale sociale, al prezzo di €10 ciascuno, lo stesso giorno si versa il 25%
dell’importo in contanti.
Sottoscrizione di partecipazioni azionarie (al 10.06):
Nel giorno convenuto coloro che diverranno soci o azionisti, devono recarsi dal notaio per la sottoscrizione
del contratto: nel momento in cui firmano, la società sostanzialmente nasce e le persone sottoscriventi diventa
socio di quella società, su cui grave un impegno per versare la propria quota, un debito in particolare in base a
ciò che ha deciso conferire nella società..
..sottoscrizione di partecipazione azionaria..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Partecipazioni in 10.000
società controllate
VF - Debiti v/società 10.000
controllate
Versamento capitale sociale:
..versamento di capitale sociale (25%) (al 10.06): il 25% non è casuale, ma è la normativa che impone in fase
di sottoscrizione, di versare il 25% dei conferimenti in denaro..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Debiti v/società 2.500
controllate
VF - Cassa contanti 2.500
Sintesi: se rilevo una sottoscrizione di capitale sociale ed io sono socio, mi devo ricordare in fase di
sottoscrizione per me sorge un debito e man mano che faccio i conferimento quel debito diminuisce
Acquisto di partecipazioni azionarie:
Es.:
Il 10.06 si acquistano, tramite addebito in c/c n.1000 azioni della società Alfa S.p.A. corrispondenti al 60% del
capitale sociale, al prezzo di €10 ciascuna. La banca addebita oneri e commissioni per €500.
A differenza rispetto la sottoscrizione, quando acquisto un titolo azionario rilevo direttamente il costo del
titolo e la diminuzione della cassa o banca (non rilevo quindi alcun debito che man mano diminuirà;
attenzione quindi se è sottoscrizione o acquisto). Nel costo di acquisto delle partecipazioni va inoltre al solito
considerato il costo per le commissioni bancarie.
..acquisto di partecipazione azionaria (al 10.06)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Partecipazioni in 10.500
società controllate
VF - Banca c/c 10.500
Incasso dei ricavi:
Es.:
Il 20.11 l’assemblea della società Alfa S.p.A. assegna ai propri azionisti un dividendo unitario di €2 per
azione. Lo stesso giorno l’importo di spettanza è accreditato sul c/c.
Per ogni azione detenuta quindi ci viene dato 2 euro di remunerazione (2€*1000 azioni = 2000). Spetta
all’assemblea la deliberazione della destinazione degli eventuali dividendi, a seconda che questa senta la
necessità di rinvestirlo nella società o distribuirlo ai soci.
Errore frequente: ci sono due scritture da contabilizzare: la decisione dell’assemblea di distribuire il risultato
economico (per me socio nasce un credito verso la società; in contropartita ho un ricavo) e il secondo quando
l’importo viene accreditato (non necessariamente lo stesso giorno)..
..assegnazione di dividendi da società controllata (al 20.11)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Crediti v/società 2000
controllata
VE + Dividendi da 2000
società controllata
..incasso di dividendi da società controllata (al 20.11)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Banca c/c 2000
VF - Crediti v/società 2000
controllata
Nota bene: se il testo dice “l’assemblea ha deliberato la distribuzione degli utili per €1000”, in fase di
contabilizzazione mi devo fermare alla prima scrittura se il teso mi dovesse dire anche l’accreditamento,
faccio anche la seconda scrittura.
Vendita:
Il 15.12 si vendono n.100 azioni della società Alfa al prezzo unitario di €12. Le azioni sono in carico al costo
unitario di €10. L’incasso avviene tramite c/c.
Quando vendo un titolo, se la somma che ottengo rispetto al valore di carico (quando l’ho pagato) sorge per
un margine positivo, una plusvalenza e viceversa: nell’es. vendo le azioni a un prezzo di 12, ma che erano
caricate in contabilità a 10.
Partecipazioni in società controllate mi serve per rettificare il valore in carico sullo stato patrimoniale per le
partecipazioni.
..vendita di partecipazione azionaria (al 15.12)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VF + Banca c/c 1200
VE + Partecipazioni in 1000
società
controllate
VE + Plusvalenze da 200
realizzo
Nota bene: il conto funziona “a costo e costi”
Davanti a operazioni di titoli, va fatta attenzione al problema della competenza di titoli:
Imputazione degli interessi posticipati attraverso i ratei attivi: l’interesse che matura su quei titoli a reddito
fisso è in parte di competenza dell’esercizio in corso ma non ha avuto manifestazione finanziaria, sì che deve
essere integrato per l’esercizio successivo. Per quanto riguarda i dividendi non c’è un problema di
competenza, quindi non vanno fatti assestamenti.
FINANZIAMENTI CON CAPITALE DÌ TERZI
Quasi tutte le forme di finanziamento, specie quelle bancarie, sono caratterizzate da una parte puramente
finanziaria (circa il flusso finanziario in entrata e in uscita al momento del rimborso) e parte puramente
economica (circa l’interesse che l’impresa corrisponde al finanziatore a remunerazione del finanziamento
fruito).
Importantissima distinzione dei finanziamenti, ha a che fare con la durata dell’operazione:
1) Operazioni di finanziamento a breve termine: generalmente si fa riferimento a finanziamenti a durata fino
a 12 mesi.
Le operazioni che più frequentemente si realizzano sono:
a) Apertura di c/c: in realtà è una finta rilevazione a livello contabile;
b) Smobilizzo di crediti commerciali:
Anticipi s.b.f. (salvo buon fine) su RI.BA.;
Anticipazioni su fatture;
Factoring.
2) Operazioni di finanziamento a medio/lungo termine: finanziamenti superiori in durata ai 12 mesi; si tende
poi a distinguere (ma in modo arbitrario/convenzionale) tra finanziamenti a medio (durata inferiore ai 5
anni) e lungo (superiore).
Operazioni che normalmente si realizzano sono:
a) Mutui passivi;
b) Prestiti obbligazionari: non saranno trattati in quanto in disuso.
Nel dettaglio i momenti ricorrenti di cui le operazioni di finanziamento sono caratterizzate:
Contrazione: accensione del finanziamento;
- Rimborso: restituzione finanziamento fruito;
o Unica soluzione: restituzione del finanziamento in una unica soluzione.
o Frazionato, periodicamente: ogni tot tempo ci sarà la rilevazione per il pagamento della
quota del finanziamento.
- Pagamento del costo (normalmente interessi passivi).
1 a – Apertura di credito in c/c:
Questa forma di finanziamento prevede un accordo tra l’impresa e l’istituto bancario, secondo il quale
quest’ultimo accorda alla prima la fruizione di una determina somma di denaro da utilizzarsi secondo le
necessità per un periodo di tempo che può essere determinato o indeterminato, assistito da garanzie reali o
personali o meno; nella sostanza la banca non trasferisce alcuna somma di denaro, ma concede all’impresa di
prelevare risorse finanziare dal c/c anche in assenza di fondi o con valore dello stesso in negativo, entro i
limiti del valore del fido (tetto massimo di denaro concordato) consentito: ciò la rende una finta operazione di
finanziamento.
È una operazione molto flessibile, per questo molto usata: basta pensare che in assenza di operazioni non
decorrono gli interessi passivi sul conto, principale costo a carico dell’impresa, liquidati trimestralmente.
Circa gli interessi attivi, questi decorrono nel momento in cui l’azienda ha un saldo positivo prezzo la banca,
tuttavia va poi su questi calcolata una ritenuta a titolo di acconto del 20%, nel momento della liquidazione
degli interessi: in sostanza trimestralmente la banca determina il saldo, positivo o negativo, e determina gli
interessi da applicare: se il saldo è positivo si accreditano interessi attivi al netto della ritenuta d’acconto; se
negativo si addebitano sul conto corrente gli interesse passivo.
Nota bene: fino a poco tempo fa esisteva una commissione detta di massimo scoperto: piccola percentuale che
la banca applicava sul minor valore del saldo negativo che il c/c aveva avuto nel trimestre di riferimento: se il
c/c ha avuto sempre nel trimestre saldo negativo per 3000 fino a un picco di -9000, su quel saldo la banca
applicava la commissione. Per gli scontenti che generava una normativa ad hoc soppresse tale commissione,
sebbene le banche abbiamo poi aggiunto la c.d. commissione di disponibilità, quale percentuale che colpisce
la apertura c/c.
Apertura di credito del c/c:
particolarità di questa forma di finanziamento, è che in assenza di variazioni di valore, la operazione di
apertura non genera alcune registrazione in contabilità, la quale ci sarà solo alla prima operazione di prelievo.
Rimborso del debito di finanziamento:
Il rimborso di tale debito contratto, non è un rimborso in senso stretto: a partire dall’operazione di apertura del
credito, lo si ha implicitamente ad ogni occasione di reintegro (versamento).
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VF + Banca c/c …
VF - Cassa contanti …
Liquidazione oneri finanziari di c/c:
Come già accennato, trimestralmente la banca liquida l’ammontare degli oneri finanziari, costituiti dagli
interessi passivi, a cui si aggiungono in ogni caso quelli costituiti dalla voce “Commissioni bancarie”.
..addebito di oneri finanziari (trimestralmente)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VE - Interessi passivi …
di c/c
VE - Commissioni …
bancarie
VF - Banca c/c …
Liquidazione interessi attivi di c/c:
La liquidazione trimestrale di interessi attivi per saldi positivi sul c/c comporta la registrazione degli stessi con
la considerazione della ritenuta di acconto del 20%.
..accredito di proventi finanziari (trimestralmente)..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VF + Banca c/c 80
VF + Erario c/ritenute 20
subite
VE + Interessi attivi su 100
c/c
Sull’apertura di credito e scoperti in genere l’interesse passivo può essere in genere del 12-13%, mentre
l’interesse attivo del 0.2-0.3%, con una forbice enorme tra interessi.
Al 31.12 la banca fa la liquidazione degli interessi e degli oneri che sono di competenza dell’ultimo trimestre;
possono accadere due situazioni:
- La liquidazione delle competenze (interessi e oneri) di competenza dell’ultimo trimestre dell’anno
avvengono al 31.12 unitamente all’accreditamento o addebitamento dei relativi importi; in questo
modo non devo fare alcune integrazione per l’esercizio successivo.
- La liquidazione delle competenze (interessi e oneri) di competenza dell’ultimo trimestre dell’anno
avvengono al 31.12 liquidazione delle avviene al 31.12, però l’accredito e l’addebito avviene qualche
giorno dopo a gennaio: gli oneri e interessi sono quindi di competenza dell’anno che si chiude, ma
avranno manifestazione finanziaria nell’esercizio successivo.
Se al 31.12 non risultano addebitati/accreditati oneri/proventi finanziari, occorre integrare il loro importo
stimato: si noti che il conto “Banca c/interessi passivi da liquidare” fa le veci del conto “Ratei passivi”.
..liquidazione di oneri finanziari relativi al IV (ultimo) trimestre (al 31.12)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Interessi passivi …
di c/c
VE - Commissioni …
bancarie
VF - Banca c/interessi …
passivi da
liquidare
..liquidazione di proventi finanziari relativi al IV trimestre (al 31.12)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c …
VE + Interessi attivi di …
c/c
La ritenuta a titolo di acconto è effettuata solo all’incasso
1 b – Smobilizzo dei crediti commerciali:
Sono una serie di operazioni di natura finanziaria che consentono all’impresa di ottenere finanziamenti nel
periodo della dilazione concessa ai clienti e di delegare ai terzi (banca o altro istituto finanziario) la gestione
degli incassi dei crediti.
Comprendono una serie di operazioni, tra le principali:
a) Anticipi s.b.f. su RI.BA.;
b) Anticipazione su fatture;
c) Smobilizzo dei crediti con factoring.
A - Anticipi s.b.f. su RI.BA.:
E’ una modalità di smobilizzo che permette all’impresa di ottenere anticipatamente l’importo nominale degli
effetti e ricevute incassate. I principali costi dell’operazione risultano:
Imposta di bollo, prevista per le Ri.Ba;
Interessi passivi;
Oneri accessori diversi.
Es.:
Il 05.02 la banca accredita sul c/c €20.000, pari all’importo della RI.BA, presentata all’incasso s.b.f. (la banca
ci anticipa quella somma, se però quel credito non sarà pagato dal clienti, la banca si riprenderà quei soldi).
Lo stesso giorno, la banca addebita commissioni di incasso per €230. Alla scadenza i crediti sottostanti le
Ri.Ba. sono regolarmente incassati.
..presentazione di Ri.Ba. all’incasso s.b.f. al 05.03 (la banca ci accredita un importo che per noi è un debito)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 20000
VF - Banche c/RI.BA. 20000
s.b.f.
..addebito di commissioni di incasso per RI.BA. all’incasso s.b.f. al 05.02..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Commissioni di 230
incasso
VF - Banca c/c 230
Nota bene: circa il pagamento degli interessi alla banca per l’operazione, quando la banca ci va ad accreditare
l’importo, ci da come data di operazione il giorno dell’accredito, ad es. oggi, come data di valuta la data di
scadenza delle Ri.Ba.: se il primo giorno avevamo un saldo contabile per 20.000 e di valuta 0, se io pago in
quel giorno le commissioni bancarie, vado a saldo negativo e mi ci vengono imputati gli interessi passivi per il
fine trimestre (pur essendomi stata accreditata la somma,).
..incasso di crediti verso clienti (qualche giorno dopo la scadenza dette Ri.Ba.): si riduce il debito per la
operazione verso la banca..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banche c/Ri.Ba al 20.000
s.b.f.
VF - Crediti v/clienti 20.000
B - Anticipazioni su fatture
E’ una operazione finanziaria a breve termine, con clausola s.b.f., che consiste nel chiedere alla banca una
anticipazione sulle fatture che documentano questi crediti commerciali; assomiglia ad una cessione del
credito.
I soggetti coinvolti nell’operazione sono: la banca che finanzia, l’impresa affidata e il debitore indicato sulla
fattura.
L’iter è il seguente:
Applicazione di uno scarto prudenziale dipendente dal grado di affidabilità dell’impresa cliente, che
può arrivare fino al 30% (una parte del credito la impresa lo paga al cliente una volta ricevuto il
pagamento del debitore;
Comunicazione al debitore dell’avvenuta cessione del credito, per evitare che questi paghi l’impresa
affidata;
Apertura di un contro transitorio da apre della banca, in cui vengono addebitati gli interessi sul c/c
dell’impresa cliente.
Il 01.12.n l’azienda ottiene un anticipo su fatture di vendita; i crediti ceduti ammontano a €40.000 e scadono il
31.01.n+1; la banca anticipa il 90% dell’importo complessivo, accreditandolo sul c/c e addebita commissioni
per €150. L’operazione prevede il pagamento di un interresse al tasso nominale annuo del 6%. Il 04.02.n+2, la
banca comunica che il cliente ha regolarmente pagato il proprio debito.
..contrazione di anticipi su fatture (al 01.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 36.000
VF - Banche c/anticipi 36.000
su fatture
..addebito di commissioni bancarie per anticipi su fatture (al 01.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Commissioni di 150
incasso
VE + Banca c/c 150
L’operazione genera un problema di competenza a fine esercizio: una parte di interesse, quella fino a fine
esercizio, è di competenza economica anno n, ma ha manifestazione finanziaria l’esercizio successivo.
01.12.n 31.12. 31.01.n+
n 1
La quota di interesse da integrare è dato da
36000∗6∗31 =183.45
36500
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Interessi passivi 183
su anticipi su
fatture
VF - Ratei passivi 183
Alla scadenza, il 4 di febbraio, ci comunica che i crediti sono stati incassati dalla banca: una parte se li prende
la banca per estinguere il finanziamento concesso e una parte ce lo accredita sul c/c:
..incasso della fattura (dei crediti v/clienti) alla scadenza e rimborso dell’anticipo (al 04.02.n+1)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
Banca c/c 4.000
VF + Banche c/anticipi 36.000
su fatture
VF - Crediti v/clienti 40.000
Addebito dell’interesse relativo alla operazione: mancante..
C – Factoring
E’ un contratto che prevede la cessione dei crediti aziendali a una società specializzata nella loro gestione e
riscossione detta factor.
Ci sono due criteri di classificazione del factoring:
1- Secondo il momento dell’accreditamento del credito, l’accredito può essere:
Alla scadenza (Maturity factoring): non è propriamente una operazione di smobilizzo crediti,
quanto loro gestione e incasso.
Anticipato (Standard factoring): operazione di smobilizzo, in quanto il facto, anticipa una parte
consistente dei crediti ceduti, oltre a curarne la gestione e l’incasso.
2- Secondo il rischio assunto dal factor (o la clausola di gestione dei crediti), l’azienda può cedere i
crediti o:
Factoring pro-solvendo: cioè ocn rivalsa sull’azienda finanziata se il debitore è insolvente;
l’azienda quindi cede il credito ma non il rischio, che rimane in capo a lei (ho un credito di 100 che
cedo alla società di factoring; se il debitore non paga il factor vuole la somma anticipata indietro).
Factoring pro-soluto: con rischio di insolvenza a carico del factor. Proprio per questo motivo la
società fa pagare molto più la operazione.
Le principali fonti di costo sono:
Commissioni di riscossione;
Commissioni per la cessione e gestione di crediti;
Commissioni per il pro-soluto;
Interessi maturati nel caso del standard factory (sull’anticipo).
Pro-solvendo:
Es.:
Il 10.12.n l’azienda cede al factor crediti per €9.000, scadenti il 31.01.n+1 con la clausola pro solvendo e
l’accredito anticipato dell’80% del valore nominale, lo stesso giorno, il factor accredita l’anticipo e fattura
commissioni per €100 + Iva e interessi per €400, calcolati sull’anticipo.
..il factor per questo servizio emette una fattura addebitandoci commissioni e l’interesse relativo
all’operazione da calcolare sull’anticipo (su questi essendo di natura finanziaria sono esenti da Iva)..
Il 03.02.n+1, il factor comunica che i crediti sono stati regolarmente incassati.
..Annotazione nei conti d’ordine per segnalare il credito ceduto al factor..
Dare Avere Denominazione Dare avere
soggetto Società di 9.000
factoring crediti
dati a factoring
oggetto Crediti dati a 9.000
factoring
..liquidazione di fattura di acquisto servizio factoring (al 20.12.n).
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Commissioni di 100
incasso
VE - Interessi passivi 400
per factoring
VF + Iva a credito 21
VF - Debiti v/fornitori 521
..ricevimento anticipo da factoring (al 10.12): la società di factoring non ci da precisamente 7200, ma una
parte andrà a chiudere il debito verso il factor stesso..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 6679
VF + Debiti v/fornitori 521
VF - Debiti v/società 7.200
di factoring
Anche se il testo lo omette, dal momento che la operazione si sviluppa a cavallo di due anni, al 31.12
dobbiamo rilevare i costi e ricavi di competenza: quando abbiamo liquidato la fattura, abbiamo rilevato
interessi che sono stati conteggiati per l’intero periodo di riferimento, ma dei quali una parte avevano
competenza economica nell’esercizio n+1:
10.12.n 31.12.n 31.01.n+
1
Calcoliamo la parte da stornare, quella in blu quindi:
400 ∗31=238.46
52
..storno di interessi passivi per factoring (al 31.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Risconti attivi 238
VE + Interessi passivi 238
per factoring
..Riscossione, da parte del factor, del credito e accredito della differenza all’azienda cedente..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 1800
VF + Debiti v/società 7200
di factoring
VF - Crediti v/clienti 9000
Nota bene: quando la cessione del credito è pro-solvendo, il credito verso il cliente si chiude solo alla fine
dell’operazione
..annotazione nel conto d’ordine di crediti ceduti 8al 03.02.n+1)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
oggetto Crediti dati a 9.000
factoring
soggetto Società di 9.000
factoring crediti
dati a factoring
Pro-soluto:
Es.:
Il 10.12.n l’azienda cede al factor crediti per €9.000 scadenti il 31.01.n+1 con la clausola pro-soluto e
l’accredito anticipato dell’80% del valore nominale. Lo stesso giorno il factor accredita l’anticipo e fattura
commissioni per €300 + Iva e interessi per €400, calcolati sull’anticipo.
Nota bene: prima importante differenza è che non rileviamo in conti d’ordine.
..liquidazione di fattura di acquisto (al 10.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Commissioni di 300
incasso
VE - Interessi passivi 400
per factoring
VF + Iva a credito 63
VF - Debiti v/fornitori 763
..ricevimento anticipo da factoring al 10.12: il credito dopo la cessione non ce l’ho più, insieme al rischio. Per
la parte che il factor non mi ha dato sorge un credito..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 6437
VF + Debiti v/fornitori 763
VF + Crediti v/società 1800
di factoring
VF - Crediti v/clienti 9.000
Rileviamo anche in questo caso il problema di competenza al 31.12:
10.12.n 31.12.n 31.01.n+
1
Calcoliamo la parte da stornare, quella in blu quindi:
400 ∗31=238.46
52
..storno di interessi passivi per factoring (al 31.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Risconti attivi 238
VE + Interessi passivi 238
per factoring
..ricevimento di saldo da factoring (al 31.01.n+1): il factor mi dà anche l’ultima parte dei soldi che mi
doveva..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 1800
VF - Crediti v/società 1800
di factoring
2 b - Mutui passivi
È un’operazione di finanziamento a medio - lungo termine con capitale di credito a titolo oneroso; se non è
assistito da garanzie reali si parla di mutuo chirografario, si definisce assistito se l’erogazione del
finanziamento è legata all’iscrizione di ipoteca o di altro diritto reale su beni di proprietà della società che
ottiene il prestito.
I momenti principali di cui si caratterizza in termini economico-aziendali il mutuo sono:
- Contrazione del finanziamento;
- Pagamento degli interessi;
- Eventuale assestamento di quota di interessi maturati economicamente di competenza dell’esercizio
ma non ancora finanziariamente di competenza;
- Rimborso della somma mutuata: può avvenire o in una unica soluzione ad una data prestabilita,
oppure, nella maggioranza dei casi, in modo graduale, tramite un piano pre-concordato di
ammortamento del prestito.
Es.: il 01.08.n l’azienda sottoscrive contratto di mutuo per 50.000 alle seguenti condizioni: durata 5 anni,
rimborso semestrale a quote capitale costante (la quota capitale, nonché degli interessi passivi, viene
equamente restituita ogni 6 mesi) ogni 01.08 e 01.02, interessi posticipati (nel mutuo sono sempre posticipati)
al tasso nominale annuo del 6%. Lo stesso giorno, la banca accredita l’importo del mutuo e addebito oneri pari
al 3% del valore nominale dello stesso (quando si fa il mutuo la banca accredita una commissione
discretamente consistente calcolata sul finanziamento ottenuto).
Contrazione:
La prima scrittura di libro giornale è quella dell’ottenimento della somma mutuata, con la quale si rileva il
corrispondente debito verso l’istituto di credito (solitamente banca).
..accredito di mutuo passivo (al 01.08.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c 50.000
VE + Mutui passivi 50.000
Liquidazione oneri accessori:
Tali oneri (pari al 2% del finanziamento) sono un costo sospeso, in particolare Oneri pluriennali (da inserire
tra le immobilizzazioni immateriali) per l’ottenimento del finanziamento, e per il principio della competenza
economica è opportuno andare a ripartire la incidenza di questo onere lungo la durata del finanziamento (lo
ammortizzo alla fine dell’anno in base al periodo di durata del finanziamento).
..addebito di oneri per contrazione mutuo passivo (al 01.08)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Oneri per 1.000
contrazione mutui
VE + Banca c/c 1.000
Assestamento:
per le operazioni di finanziamento con capitale di credito che prevedono la liquidazione posticipata degli
interessi passivi, si necessita l’imputazione fra i costi dell’esercizio n in chiusura, la quota di interessa
maturata fino alla data di fine esercizio (maturata economicamente) e che sarà pagata nell’esercizio successivo
(quindi con competenza finanziaria posticipata): per questi casi, come quello del mutuo, si ricorre alla tecnica
del rateo, tramite la quale si storna il costo di una quota degli interessi dall’esercizio successivo.
01.08.n 31.12. 01.02.n+
n 1
La parte rossa e la quota di interessi già maturata e che deve essere stornata perché di competenza finanziaria
l’anno seguente
50000∗6∗5 degli interessi da stornare
=1250(quota )
1200
la parte blu è la parte degli interessi non ancora maturati, né economicamente né finanziariamente.
..imputazione di interessi passivi su mutui di competenza (al 31.12.n)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Interessi passivi 1.250
su mutui
VF - Ratei passivi 1.250
Ammortamento oneri per contrazione mutui:
Secondo principi contabili, nel momento in cui gli oneri sostenuti per l’ottenimento del finanziamento, sono in
relazione a finanziamenti la cui durata non eccede l’anno, questi devono essere imputati ai costi di esercizio.
Qualora però il finanziamento ecceda l’anno, devono essere considerato come costi anticipati e ripartiti
proporzionalmente per quote di competenza, quindi ammortizzati, lungo tutta la durata del finanziamento.
Il metodo di ripartizione più diffuso è quella “a quote costanti” (un altro metodo suggerisce la attribuzione in
base all’incidenza degli interessi, il quale seppur più preciso è più complicato e in disuso).
Il conto amm. per contr. mutui è il costo attribuito all’esercizio; la contropartita è una componente positiva di
rettifica di costo sospeso.
..imputazione di quota di oneri contrazione mutui di competenza al 31.12..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Ammortamento 1.000
oneri per
contrazione mutui
VE + Oneri per 1.000
contrazione mutui
Nota bene: pur chiamandosi ammortamento oneri per contrazione mutui, però come natura di costo non è
uguale agli altri ammortamenti; nel prospetto del conto economico c’è una voce denominata
“Ammortamenti”, destinata ad accogliere gli ammortamenti di immobilizzazioni materiali e immateriali,
escluso quello visto. Quello visto ha natura di onere finanziario e va insieme ai costi di natura finanziaria.
Rimborso prima rata:
Essendo come detto, l’ipotesi di una restituzione del finanziamento in una unica soluzione, una ipotesi più che
altro accademica, nella realtà dei fatti questo avviene tramite una corresponsione periodo all’ente finanziatore
di somme comprensive di una quota del capitale e una quota di interessi (passivi per l’azienda), di cui una
parte ricordiamo potrebbe essere stata già rilevata alla fine del primo periodo in cui è sorte il debito per il
finanziamento (la restante quota invece, quella blu sulla tabella, è maturata nell’esercizio seguente ed
economicamente e finanzia rimanete di competenza.
01.08.n 31.12. 01.02.n+
n 1
Quota interessa maturata e di competenza del secondo periodo:
50.000∗6∗1 =250
2100
..addebito di rata di mutuo passivo (al 01.02.n+1)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Interessi passivi 250
su mutui
VF + Ratei passivi 1250
VF + Mutui passivi 5000 …
VF - Banca c/c 6500
Rimborso seconda rata:
La seconda è quella che decorre il primo di febbraio e scade al primo di agosto: la maturazione di interesse
avviene nello stesso anno e non c’è un accavallamento tra due anni. Va fatta attenzione al valore residuo del
finanziamento: man mano che si pagano le rate del mutuo, il valore del mutuo diminuisce e l’interesse va
calcolato sul valore residuo del finanziamento.
01.02.n+ 01.08.n+
1 1
45000∗5∗6 =1350
1200
..addebito di rata di mutuo passivo (al 01.08.n+1)..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VE - Interessi passivi 1350
su mutui
VF + Mutui passivi 5000
VF - Banca c/c 6350
Sintesi relativa alle operazioni di assestamento incontrabili con le operazioni di finanziamento
- Storno degli interessi anticipati attraverso i risconti attivi: al 31.12 dobbiamo aggiustare i valori
qualora siano stati rilevati costi di non competenza economica, tramite la tecnica del risconti attivi
(riscontiamo la parte di costo rilevato ma che non è di competenza).
- Integrazione degli interessi posticipati attraverso i ratei passivi: una parte di costo al 31.12. è
maturata ma non risulta in contabilità e quindi va aggiunta/integrata;
- Imputazione delle competenze sul c/c del IV trimestre non ancora addebitate/accreditate dalla banca:
può capitare che la banca liquida il costo ma non ce lo addebita subito, ma lo fa giorni dopo nel
successivo anno. Quei costi saranno di competenza economica anche se non finanziaria.
- Ammortamento degli oneri pluriennali su finanziamenti a medio - lungo termine: se la operazione è un
mutuo, dobbiamo verificare se al 31.12 è necessario rilevare la quota di ammortamento degli oneri
per contrazione mutui (potrebbe non generare oneri per contrazioni mutui infatti).
FINANZIAMENTO CON CAPITALE PROPRIO
IL PATRIMONIO NETTO
L’ammontare del fabbisogno finanziario iniziale di cui una impresa necessita, dipende dall’entità degli
investimenti di cui l’impresa intende farsi inizialmente carico e il cui sostenimento è indispensabile per
l’esercizio dell’attività aziendale.
L’entità dei finanziamenti vincolata inizialmente all’attività di impresa si definisce Capitale di Costituzione,
determinato, nella prassi quasi esclusivamente, dal Capitale d’apporto o Capitale netto, cioè l’ammontare dei
conferimenti effettuati dai soci o azionisti sottoforma di fattori produttivi generici, come il denaro e/o
specifici; le due definizioni di capitale coincidono inizialmente per poi discostarsi con l’esercizio dell’attività
aziendale.
L’impegno del socio o dell’azionista può assumere forma di: denaro, beni disgiunti (insieme di beni di
qualsiasi genere. Disgiunti perché questi beni non sono fra loro collegati: es. fabbricato e credito), beni misti
(parte di un bene e parte di un altro) o azienda in funzionamento (il socio può conferire un’azienda già
esistente: caso tipico in cui un imprenditore individuale già esercente un’attività decide con altre persone di
costituire una società e come conferimento apportare la azienda già esistente).
Sebbene la tipologia e modalità di finanziamenti di capitale proprio varino molto a seconda della natura
giuridica dell’impresa, per comodità tratteremo solo delle operazioni riguardanti le società di capitali.
Argomenti trattati / momenti tipici:
1. Costituzione di società:
2. Deliberazioni e gestioni del risultato di esercizio.
3. Variazioni esogene di capitale proprio.
1 – Costituzione della società:
Distinguiamo due fondamentali momenti:
Sottoscrizione del capitale sociale:
Tramite questa operazione sorge per l’azienda un credito verso i soci per un valore pari ai conferimenti che
questi si sono impegnati ad apportare tramite stipulazione dell’atto costitutivo presso il notaio.
Si noti come per le società di capitali si usa normalmente il conto “Soci c/sottoscrizioni”, mentre per le s.p.a.
“Azionisti c/sottoscrizioni”, tuttavia il primo è estendibile anche al secondo caso; in contropartita del credito
si rileva una variazione economica positiva denominata “Capitale sociale”.
..sottoscrizione di capitale sociale..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Soci …
c/sottoscrizione
VE + Capitale sociale …
Nota bene: il codice civile impone un valore minimo nelle società di capitali €120.000 per le s.p.a. €10.000
per le s.r.l.
Liberazione dei conferimenti:
Il credito precedentemente sorto è destinato col tempo a tramutarsi nelle disponibilità di fattori produttivi,
generici e/o specifici, di cui i soci si sono impegnati a versare.
Tramite la liberazione i soci o azionisti estinguono il debito verso l’azienda. La liberazione avviene con
modalità e tempi differenti, secondo che l’apporto consista in denaro o in beni:
- Apporti in denaro:
L’art. 2342 del c.c. impone alle società per azioni che al momento della sottoscrizione dell’atto costitutivo
venga versato presso la banca almeno il 25% dei conferimenti in denaro, di cui la contabilità dovrà tenere
conto diminuendo nel momento iniziale il credito verso i soci.
..versamento dei decimi obbligatori: il primo conto è un conto corrente caratterizzato dal fatto che
l’amministratore della società non può toccare la somma di denaro fino al momento in cui la società risulta
iscritta alla camera di commercio..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/decimi …
vincolati
VF - Soci …
c/sottoscrizione
Passato l’arco temporale per la iscrizione alla camera di commercio (di solito 30 giorni perché il notaio ha
questo periodo di tempo per la iscrizione), prendo l’attestazione della camera di commercio e ci si reca in
banca per mostrarla e poter utilizzare, solo allora, la somma di denaro, sì che si svincola la somma di
denaro e la si trasferisce in un c/c normale/disponibile..
..svincolo dei decimi obbligatori..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c …
VF - Banca c/decimi …
vincolati
Gli amministratori dovranno in seguito al versamento dei decimi, richiede ai soci il versamento delle
somme ancora dovute: al momento del richiamo abbiamo l’accrescimento del conto “soci c/sottoscrizioni”
e l’accensione di “soci c/decimi richiamati”, conto più idoneo ad evidenziare la temporaneità del nome del
credito, destinato a breve a tramutarsi i risorse finanziarie.
..richiamo dei decimi rimanenti: il conto Soci c/decimi richiamati, è un credito che serve a richiamare
l’attenzione sulla decisione degli amministratori sul richiamo dei decimi..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Soci c/decimi …
richiamati
VF - Soci …
c/sottoscrizione
..versamento dei decimi richiamati..
Dare Avere Denominazione Dare avere
VF + Banca c/c …
VF - Soci c/decimi …
richiamati
- Apporti in natura:
Sebbene il conferimento in denaro costituisca la forma più diffusa di apporto iniziale, per la elasticità di
impiego che consente, come detto il conferimento può consistere in beni diversi dalla moneta, i cui apporti si
definiscono in natura.
..liberazione dei conferimenti in natura: es. conferimento fabbricato e credito..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VE - Fabbricati …
VF + Crediti …
VF - Soci …
c/sottoscrizione
Nota bene: ciò conclude le modalità di acquisizione dei fattori pluriennali, rappresentata dall’apporto di socio.
Non derivando da operazioni di scambio sul mercato, l’ordinamento impone vincoli stringenti circa le
modalità di valutazione per tutelare l’integrità del capitale sociale, fermo restando che non possono formare
oggetto di conferimento le prestazioni di opera o di servizi.
Altra garanzia imposta da legislatore per le società di capitale, è quella dell’immediata e integrale liberazione
dei conferimenti, cioè rispettivamente avviene contestualmente al momento della sottoscrizione del capitale
sociale e per l’intero importo dei conferimenti in natura (contestualmente alla trascrizione del contratto di
società).
Conferimento di azienda in funzionamento:
qualora il conferimento avvenga tramite un’azienda funzionante, apportata con il chiaro intento di continuarne
l’esercizio, il valore complessivo dell’apporto non può essere identificato con l’aggregazione delle attività e
passività dell’azienda conferita, ma si deve considerare il suo valore unitario, il quale tiene conto della
capacità dell’azienda di assicurare redditi futuri.
Dal confronto del valore unitario e del valore del capitale di bilancio dell’azienda conferita si otterrà un saldo,
che se positivo, indica che l’azienda conferita ha un valore maggiore della somma delle sue componenti, o
anche che è avviata: l’avviamento ottenuto ha natura economica.
Es.:
Un conferimento del valore di €50.000 è liberato con l’apporto di una azienda avente il capitale costituito da:
attrezzature (€33.000), macchinari (€5000), crediti v/clienti (€10.000) e debiti v/fornitori (€8.000).
Il valore della quota sottoscritta è 50.000, che costituisce il credito verso il socio. Va poi determinato il valore
contabile dell’azienda conferita, dato dalla somma dei valori degli elementi attivi meno la somma degli
elementi passivi: attrezzature, macchinari e crediti v/clienti, sottraggo i debiti v/fornitori, che in realtà è
40.000. stiamo riconoscendo un valore del conferimento che è maggiore del valore contabile, pari a 10.000.
L’avviamento è una componente negativa, costituente un costo sospeso, o anche immobilizzazione
immateriale: l’azienda essendo già avviata, gli si riconosce un maggior valore per tale capacità di fruttare
risultati positivi, ed essendo un maggior valore, per l’azienda è quindi una componente negativa.
..conferimento di azienda..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VE - Attrezzature 33.000
VE - Macchinari 5.000
VF + Crediti v/clienti 10.000
VE - Avviamento
VF - Debiti v/fornitori 8.000
VF - Soci 50.000
c/sottoscrizione
Nota bene: l’avviamento può essere definito come l’attitudine di una azienda a produrre utili in misura
superiore a quella ordinaria.
Costi inerenti alla costituzione della società
Es.:
Ricevuta la parcella del notaio relativa alla costituzione della società: onorari €2.000 + IVA, spese sostenute in
nome e per conto della società €3.500 (costituite interamente da imposta di registro: aliquota dell’imposta
varia a seconda del tipo di conferimento; se conferisco denaro è relativamente bassa, per beni in natura anche
molto alta). Pagamento in giornata con rilascio di assegno bancario.
In realtà il pagamento non avviene dopo il ricevimento della fattura: normalmente si paga prima della
costituzione della società.
..liquidazione di fattura di acquisto: la voce di costo per la spesa è normalmente “Spese di costituzione” o
“Costi di impianto” che non sono un costo di esercizio ma costo sospeso, data da onorario e spese accessorie
sostenute (imposta di registro); è un onere pluriennale facente parte tra le immobilizzazioni immateriali e
quindi soggetta ad ammortamento: si ritiene infatti che le spese sostenute in fase di costituzione della società
abbiamo una utilità pluriennale. L’iva è calcolata sull’onorario..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VE - Spese di 5.500
costituzione
VF + Iva a credito 420
VF - Debiti v/fornitori 5.920
..pagamento di fattura di acquisto..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo Dare Importo Avere
conti
VF + Debiti v/fornitori 5.920
VF - Erario c/ritenute 400
operate
VF - Banca c/c 5.520
Nota bene: la ritenuta di acconto, 20%, è applicata sull’onorario e deve essere rilevata solo nel momento del
pagamento.
Revisione del valore dei conferimenti in natura:
In base all’art. 2343 del codice civile, gli amministratori devono, nel termine di 180 giorni dalla iscrizione
della società (nel registro delle imprese), controllare le valutazioni contenute nella relazione (il socio che
vuole apportare un bene in natura deve presentare una relazione di stima fatta da uno specialista, che attesta il
valore di ciò che viene conferito)..e, se sussistono fondati motivi (cioè la valutazione non sia fondata e non
solo), devono procede alla revisione della stima (devono andare a modificare il valore che era stato attribuito
ai conferimenti).
Se risulta che il valore dei beni o dei crediti conferiti era inferiore di oltre un quinto a quello per cui avvenne il
conferimento, la società deve proporzionalmente ridurre il capitale sociale (se avevo approvato un credito di
50.000, il valore derivante dal controllo è da 40.000 in giù), annullando le azioni che risultano scoperte, cioè
ridurre il capitale sociale e la quota di partecipazione del socio.
Tuttavia il socio può versare la differenza in danaro o recedere dalla società; il socio recedente ha diritto alla
restituzione del conferimento, qualora sia possibile, in tutto o in parte in natura.
Es.:
l’azionista Mario Rossi aveva conferito un credito per importo di 50.000 euro. Nei termini di legge, gli
amministratori accertano un valore del credito di 35.000 euro. Rilevare:
a) Il caso in cui Mario Rossi non reintegri il minor valore e non receda: subirà la diminuzione
proporzionale della quota di partecipazione;
b) Il caso in cui Mario Rossi reintegri in denaro il minor valore: manterrà la stessa quota di
partecipazione;
c) Il caso in cui Mario Rossi receda.
A :
..accertamento di minor valore del credito conferito: dopo l’accertamento del minor valore, gli amministratori
lo devono rilevare, riducendo il credito che l’azienda si è caricata quando si è contabilizzato la liberazione del
credito del socio e in contropartita la rilevazione della perdita di valore di ciò che era stato conferito: è un
valore economico negativo ma non di competenza dell’esercizio (non va sul prospetto del conto economico
anche se si chiama minusvalenza), ma andrà nel prospetto del capitale e nello specifico nel patrimonio netto
con segno negativo..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Minusvalenze da 15.000
valore apporto
VF - Crediti 15.000
Nota bene: il conto “Minusvalenza da valutazione apporto” non va inscritto nel conto economico, ma è un
voce di rettifica del patrimonio netto nello stato patrimoniale.
La diminuzione della quota di partecipazione non viene rilevata contabilmente.
B :
..accertamento di minor valore del credito conferito..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Minusvalenze da 15.000
valore apporto
VF - Crediti 15.000
..richiesta di reintegro: quando Mario comunica alla società di integrare in denaro la diminuzione della quota,
la società rileva un credito verso Mario Rossi. In contropartita storno le minusvalenze che hanno inizialmente
ridotto il credito verso la società, sì che il capitale resta come era all’inizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Soci /reintegrazioni 15.000
VE + Minusvalenze da 15.000
valore apporto
..reintegro: il socio effettivamente reintegra la quota diminuita..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Banca c/c 15.000
VF - Soci /reintegrazioni 15.000
L’effetto complessivo di queste 3 scritture contabilizzate è il credito originariamente a carico vale 35.000,
come prescritto dagli amministratori, e al posto del credito diminuito ho una somma di denaro: il conferimento
fatto dal socio quindi ora è fatto da 35.000 di crediti e 15.000 in c/c.
C :
..accertamento di minor valore del credito conferito..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Minusvalenze da 15.000
valore apporto
VF - Crediti 15.000
..richiesta di recesso: al momento della richiesta sorge un debito nei confronti del socio pari al conferimento
che l’azienda deve restituire e in contropartita si riduce il capitale sociale..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Capitale sociale 50.000
VF - Soci c/recessi 50.000
..recesso: quando avviene effettivamente il recesso, diminuisce il credito di Mario rossi, valutato come detto in
valore minore rispetto al debito verso Rossi, il debito verso lo stesso e in contropartita anche le minusvalenze
prima rilevati: dal momento che il valore che perdiamo per il debito è 50.000, il credito valutato è 35.000,
quindi per la differenza ci “guadagno”..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Soci c/recessi 50.000
VF - Crediti 35.000
VE + Minusvalenze da 15.000
valore apporto
2 – Determinazione e gestione del risultato economico
Al termine dell’esercizio confrontando i costi e ricavi di competenza dello stesso, deve emergere l’entità del
risultato economico dell’esercizio: questo è dato dalla differenza tra i ricavi e i costi che abbiamo rilevato e
attribuito al quel periodo; se dalla differenza scaturisca un saldo positivo perché i ricavi sono maggior ei dei
costi abbiamo un utile , altrimenti abbiamo una perdita.
La rilevazione di un utile di esercizio implica la creazione di ricchezza da parte dell’azienda, in quanto,
evidentemente, l’entità dei ricavi è stata tale non solo da remunerare tutti i fattori produttivi e in senso lato i
costi, ma anche permettere un margine residuale positivo.
Per quanto ci riguarda ci interessa capire come il calcolo è fatto all’interno della contabilità generale:
Per fare questo confronto si utilizza un conto di epilogo, quello in cui si va a sintetizzare una serie di valori, in
particolari i saldi di altri conti, chiamato Conto del risultato economico.
Dobbiamo iscrivere nel dare di quel conto tutti i costi che abbiamo contabilizzato nel periodo di riferimento e
nell’avere tutti i ricavi contabilizzati nel periodo. Il totale dare sarà la somma di tutti i costo allora del periodo
e il totale avere sarà la somma dei ricavi; il saldo ottenuto ci indicherà se vi è stato utile o perdita: se i ricavi
sono maggiori, il saldo sarà iscritto in dare e viceversa.
Contabilmente dobbiamo trasferire il saldo nel conto di riferimento: ad es. il saldo positivo nel conto “utile di
esercizio”, iscrivendolo nella sezione avere.
..rilevazione di utile di esercizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Conto del risultato Es. 25.000
economico
VE + Utile di esercizio Es. 25.000
L’assemblea che tra aprile e giugno approva il bilancio di esercizio decide come destinare l’utile di esercizio.
L’utile così determinato si trova inizialmente investito in azienda (salvo acconti), sarà compito dei proprietari
o amministratori stabilire, dopo un delicato processo decisionale, quanta parte prelevare di questa entità come
remunerazione e quanta parte mantenere in azienda come auto potenziamento. Non di rado si scatenano lotte
intestine all’azienda, tra soggetti detentori di determinate quote che vedono per l’utile divergenti destinazioni
(si pensi ad una s.p.a.: pur essendo l’ultima parola degli amministratori, con cautela dovranno decidere di non
distribuire dividendi agli azionisti).
Le decisioni tipiche sono:
1. Distribuzione ai soci sottoforma di dividendi
2. Accantonamento a riserve: le riserve sono delle poste ideale del patrimonio netto, cioè delle voci che
lo compongono. In questo ambito la discrezionalità del soggetto economico è limitata: per le società
di capitali ad es. è obbligatorio l’accantonamento a riserva legale ai sensi del 2430 c.c. di una quota
del 5% degli utili fino a quando la riserva corrispondente non raggiunta il 20% del capitale sociale.
3. Copertura di perdite pregresse;
4. Aumento di capitale sociale: l’assemblea può decidere di portare l’utile a incremento del capitale
sociale. Tale incremento si definisce virtuale o fittizio in quanto il passaggio di riserve a capitale non
avviene con nuovi apporti di mezzi finanziari da parte ad es. di azionisti, ma con una permutazione di
valori. Nell’es. sempre delle s.p.a. questo passaggio può avvenire in due modi: con emissione di
nuove azioni o con aumento del valore nominale delle azioni in circolazione.
5. Distribuzione a soggetti diversi dai soci: si decide di attribuire una parte dell’utile a qualche soggetto,
il più delle volte gli amministratori.
6. Rinvio della decisione: l’assemblea non assume una decisione e non destina momentaneamente
l’utile.
1 - Distribuzione:
Quando la assemblea delibera la distribuzione ai soci, la società rileva un debito verso gli azionisti o i soci;
rilevo quindi un utile e in contropartita un debito verso soci.
..destinazione di utile di esercizio: distribuzione ai soci..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VF - Soci c/utili …
2 - Accantonamento a riserva:
L’utile è accantonato in una voce di patrimonio netto: cambio fisonomia all’utile in qualcos’altro.
..destinazione di utile di esercizio: accantonamento a riserva..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VE + Riserve di utili …
3 - Copertura di perdite pregresse:
Vado a coprire perdite rilevate in periodi precedenti.
..destinazione di utile di esercizio: copertura di perdite pregresse..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VE + Perdite di esercizi …
precedenti
4 - Aumento capitale sociale
..destinazione di utile di esercizio: aumento di capitale sociale..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VE + Capitale sociale …
5 - Distribuzione a soggetti diversi
..destinazione di utile di esercizio: distribuzione a soggetti diversi dai soci..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VF - Amministratori …
c/utili
6 - Rinvio della decisione
Accade di frequente quando l’utile non è di importo rilevante.
..destinazione di utile di esercizio: rinvio della decisione..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio …
VE + Utili a nuovo …
Es.:
Il 30.04.n l’assemblea dei soci delibera sulla destinazione dell’utile di esercizio nell’anno precedente, pari a
€80.000:
- 5% a riserva legale: destinazione obbligatoria fino a quando questa non raggiunge il 20% del capitale
sociale
- 10% all’amministratore unico (dottore commercialista) a titolo di compenso; la percentuale è applicata
sull’utile ridotto della quota accantonata a riserva legale: specificando che sia un dottore commercialista
implica che questo emetta relativa fattura
- €1 a ciascuna azione;
- Il resto a riserva straordinaria
Il capitale sociale ammonta a €100.000, diviso in azioni del valore nominale di €2. Il giorno successivo
perviene la fattura dell’amministratore e l’azienda provvede a tutti i pagamenti tramite c/c. in riferimento ai
dividendi non sussistono i presupposti per effettuare ritenute fiscali.
..destinazione di utile di esercizio: dopo aver rilevato l’utile in avere, lo si storna in dare e in contropartita si
inseriscono le varie destinazioni dello stesso..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Utile di esercizio 80.000
VE + Riserva legale 4.000
VF - Amministratori 7.600
c/utili
VF - Azionisti 50.000
c/dividendi
VE + Riserva 18.400
straordinaria
..liquidazione fattura di acquisto di servizi: la fattura non arriva sempre, ma in questo caso il soggetto
amministratore è professionista quindi è obbligato a emettere fattura. Amministratori c/utili dovrebbe essere
un costo per la fattura dell’amministratore, tuttavia per chiudere il debito sorto nella destinazione utile, lo
metto come uno storno di debito verso l’amministratore; compensi ad amministratore invece è considerato
come un costo ..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Amministratori 7.600
c/utili
VE - Compensi ad 304
amministratori
VF + Iva a credito 1.659.8
VF - Debiti v/fornitori 9.563.8
Nota bene: se abbiamo una fattura relativa al compenso del amministratore dottore commercialista in cui una
parte del suo compenso deriva da destinazione da utile, quando si contabilizza la fattura: una parte si chiude il
debito e per una parte corrispondente al contributo rileviamo un costo. Se invece il compenso non derivasse da
una distribuzione di utili, ma fosse rilevata indipendente da quella, quando la contabilizziamo, non abbiamo
amministratori c/utili perché non dobbiamo chiudere un debito e tutto il compenso lo troviamo nel conto
“Compensi ad amministratori”.
..pagamento fattura di acquisto di servizi: paghiamo la fattura chiudendo il debito, senza dimenticare la
ritenuta d’acconto sull’onorario (20%)..
VF + Debiti v/fornitori 9563.8
VF - Erario c/ritenute da 1520
versare
VF - Banca c/c 8043.8
..distribuzione di dividendi..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Azionisti 50.000
c/dividendi
VF - Banca c/c 50.000
Determinazione delle perdite di esercizio
La perdita di esercizio è frutto del riepilogo nel “Conto del risultato economico”, caratterizzato in dare dalla
sommatoria delle remunerazione dei fattori produttivi, o dei costi in generale e in avere dalla sommatoria dei
ricavi, entrambi di competenza del periodo di riferimento conclusosi.
Il risultato economico rilevato dovrà in questo caso dare esito o saldo negativo, indicando un eccesso di
VE−¿
componente negativa di reddito (quindi di costi: per questo si parla di ), perdita appunto, che
corrisponde ad una variazione endogena del capitale proprio in senso diminutivo.
La sistemazione o copertura della perdita può avvenire:
a) Copertura contabile con riduzione delle riserve o del capitale sociale, il che determina di
conseguenza una diminuzione di mezzi propri dell’azienda;
b) Copertura reale, quindi con apporto di risorse esogene da parte dei soci o azionisti, il che mantiene
integro il capitale aziendale.
c) Rinvio della decisione: i proprietari o l’assemblea decide di rinviare la questione l’anno successivo,
per i più disparati motivi (es. perdita di importo irrisorio).
..rilevazione di perdita di esercizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Perdita di esercizio 25.000
VE + Conto del risultato 25.000
economico
A – Copertura contabile: contabilmente metto in contropartita il/i conti relativi a quelle voci del patrimonio
netto che utilizzo per la copertura, ad es. tramite riserva straordinaria o statutaria, ecc., che utilizzo per
stornare il valore della perdita. La decisione non è comunque arbitraria, in quanto norma disciplinano se e
come coprire la perdita.
..copertura contabile della perdita di esercizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - “Posta ideale del 25.000
netto”
VE + Perdita di esercizio 25.000
B – Copertura reale: contabilmente per la azienda sorge un credito nei confronti dei soci o azionisti. Non
necessariamente l’impegno assunto dei soci sia di versare una somma di denaro, ma può avvenire anche
tramite conferimento beni in natura.
..copertura reale della perdita di esercizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Soci 25.000
c/reintegrazioni
VE + Perdita di esercizio 25.000
C – Rinvio della decisione: contabilmente, in contropartita, utilizzo un conto che indichi che l’assemblea ha
deliberato il rinvio della copertura della perdita: trasformo solo formalmente la perdita in un'altra.
..rinvio della perdita di esercizio..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Perdite di esercizi 25.000
precedenti
VE + Perdita di esercizio 25.000
3 – Variazioni esogene del capitale proprio
Il capitale proprio può variare non solo in relazione alla gestione dei risultati economici annuali, ma anche a
seguito di altre circostanze reali, positive o negative per il capitale stesso, ma che in entrambi i casi generano
variazioni finanziarie.
Possiamo dividere questi casi o variazioni in:
Variazioni incrementative o positive di capitale:
- Aumenti a pagamento di capitale sociale: contabilmente prevede la movimentazione degli stessi conti
della costituzione societaria
- Versamento soci senza vincolo di restituzione: normalmente con il versamento sorge un aumento di
capitale sociale a titolo di costituzione; un socio potrebbe anche fare un versamento a titolo di
finanziamento con aspettativa di restituzione della somma di denaro; via di mezzo si ha quando il socio
conferisce una somma di denaro non a titolo di capitale sociale, non a titolo di finanziamento, ma a titolo
gratuito senza appunto vincolo di restituzione.
Variazioni diminutive o negative di capitale:
- Recesso/esclusione dei soci: la differenza sta nel fatto che il recesso è il socio che arbitrariamente
sceglie di uscire dalla società; nel secondo caso il socio è escluso dall’assemblea dei soci.
Poste ideali del patrimonio netto
Nel passivo dello stato patrimoniale troviamo:
I. Capitale: si intende il capitale sociale, quale componente di reddito;
II. Riserva da sovrapprezzo azioni: è la riserva che nasce in fase di aumento di capitale sociale;
III. Riserva di rivalutazione: deriva dalle operazioni derivanti da aumento di valore di beni già presenti in
azienda;
IV. Riserva legale;
V. Riserva per azioni proprie in portafoglio: sorge quando una s.p.a. acquista le proprie azioni;
VI. Riserve statutarie: nello statuto delle società può essere prevista una norma in base alla quale una
parte dell’utile maturata in ogni esercizio deve essere accantonata a riserva statutaria.
VII. Altre riserve (distintamente indicate): tra le svariate ad es. la riserva straordinaria o la minusvalenza
da valutazione apporto;
VIII. Utili (perdite) portati a nuovo;
IX. Utile (perdita) dell’esercizio
La maggior parte di questi valori hanno una movimentazione regolata da qualche norma, quindi non
totalmente arbitraria.
Approfondimento sulle riserve:
La classificazione delle riserve ha un importante valore informativo, in quanto data una certa riserva
appartenente ad una categoria, posso accedere a tutta una serie di informazioni. Esistono didatticamente tutta
una serie di classificazioni, differenti fra loro per i criteri adottati:
In base all’origine della riserva abbiamo:
- Riserva di utile: generata da destinazione di utile;
- Riserva di capitale : generata da versamento dei soci o azionisti.
In base alla arbitrarietà nel costituire o movimentare una riserva abbiamo:
- Riserva obbligatoria: costituita o movimentata perché c’è una imposizione normativa o che si è data la
società stessa tramite statuto; esempi è la riserva legale.
- Riserva facoltativa: costituita o movimentata in quanto previsto e voluto dalla società e/o da suo statuto.
Es. è la riserva statutaria.
In base alla possibilità per l’impresa di utilizzare la riserva abbiamo:
- Riserve disponibili: la riserva può essere utilizzata;
- Riserve indisponibili: non può essere utilizzata ed è vincolata solo a specifiche operazioni; es. tipico è
quello della riserva per acquisto per azioni proprie, in quanto nasce quando l’azienda acquista azioni altre
e viene eliminata quando quelle azioni sono vendute o annullate, nel frattempo non possono essere
utilizzate.
In base alla possibilità per l’impresa di distribuire una quota della riserva ai soci o azionisti abbiamo:
- Riserve distribuibili: può essere data ai soci sottoforma di dividendi; es. riserva straordinaria;
- Riserve indistribuibili: non può essere data ai soci sottoforma di dividendi; es. riserva legale; chiaramente
questo tipo di riserva si relazione alle riserve disponibile, così come quella distribuibile (se una riserva
non è disponibile, automaticamente non potrà essere distribuibile o non).
In base all’operazione o classe di operazioni per cui sono sorte abbiamo:
- Riserve specifiche: costituite appositamente per operazioni particolari: es. riserva di rivalutazione o per
acquisto azioni proprie;
- Riserve generiche: non ha una particolare azione di riferimento, es. riserva straordinaria.
DETERMINAZIONE IMPOSTE DIRETTE A CARICO DELL’AZIENDA
Circa la rilevazione contabile delle imposte dirette (escludendo la trattazione dell’imponibile fiscale), diciamo
che nel nostro sistema tributario le imposte relative ad un determinato periodo, auto liquidate con la
presentazione della dichiarazione dei redditi e autotassazione, vengono pagate nel corso del periodo
successivo, entro il 16 di giugno per le persone fisiche e società di persone e 20 di giugno per le società di
capitali (tale data viene normalmente variata).
Distinguiamo 3 fasi tipiche:
- Imposte pagate in acconto: la norma tributaria prevede che il contribuente versi un acconto determinato
sull’imposta relativa al periodo precedente (a titolo di credito per quella dell’anno in corso) al netto delle
detrazioni, delle ritenute subite in acconto e dei crediti di imposta; acconto il cui importo deve essere
versato in due rate:
Il 60% dell’acconto complessivamente dovuto tra metà giugno e metà luglio, quindi del mese di
liquidazione dell’acconto e pagamento delle imposte del periodo precedente (a giugno quindi
pago l’eventuale saldo per le imposte dell’anno precedente, se l’acconto dato è stato minore delle
imposte liquidate a fine anno precedente, e liquido l’acconto per l’anno in corso, di cui il 60%
pagherò);
Il 40% dell’acconto restante entro il 30 novembre.
Il versamento dell’acconto determina una posizione di credito verso l’Erario in quanto ancora non si
conosce l’entità dell’imposta di competenza del periodo che verrà determinata alla chiusura dell’esercizio.
- Liquidazione delle imposte dovute/di competenza dell’esercizio: in sede di redazione del bilancio
vengono rilevate le imposte di competenza a carico del periodo: vedo se l’acconto versato durante
l’esercizio è stato inferiore o superiore alle imposte di competenza.
- Pagamento dell’imposta a saldo: entro i termini dettati dalla normativa fiscale i contribuenti sono chiamati
a versare il saldo dell’imposta dovuta per l’anno precedente, stornando gli acconti versati, gli eventuali
crediti di imposta e le ritenute di imposta subite a titolo di acconto.
Nel momento del pagamento si storna il debito tributario rilevato in sede di determinazione del
risultato di periodo a fine esercizio, che sarà come detto iscritto in contabilità, al netto o al lordo dei
crediti e ritenute subite.
1 – Imposte pagate in acconto
..versamento di acconto per imposte dovute per l’anno in corso: se l’anno precedente al 31.12 rilevo imposte
per 10.000, quest’anno a giugno verso il 60% e fine novembre il restante 40%..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Erario c/acconti su 6000
imposte
VF - Banca c/c 6000
Nota bene: i conti utilizzati, qui e nelle rilevazioni successive, di norma, assumono una denominazione
specifica, secondo la tipologia dell’imposta.
..versamento acconto, 40%, entro 30 novembre: con questa scrittura pago tutto l’ammontare dell’acconto
relativo all’anno precedente e a titolo di credito per l’anno in corso..
2 - Liquidazione imposte del periodo
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Erario c/acconti su 4000
imposte
VF - Banca c/c 4000
..rilevazione di imposte di periodo: al 31.12 si fa la liquidazione del costo delle imposte per il periodo di
riferimento. In realtà però la scrittura è datata il 31.12, ma i valori sono conosciuti verso aprile dell’anno
successivo, quando la dichiarazione dei redditi permette di determinare il valore..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Imposte dirette di …
periodo
VF - Erario c/imposte …
dirette
3 – Pagamento dell’imposta a saldo
Pagamento dei saldi dell’anno precedente e dell’acconto dell’anno in corso: il 06.13 chiudo il conto sorto il
31.12.12 e chiudo anche l’erario per gli acconti rilevati a giugno e novembre del 2012 per gli acconti. Se
l’azienda ha subito delle ritenute, può in questa occasione stornare il credito relativo sorto.
..versamento di saldo per imposte..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VF + Erario c/imposte …
dirette
VF - Erario c/acconti su …
imposte
VF - Erario c/ritenute …
subite
VF - Banca c/c …
SCRITTURE FINE ESERCIZIO
Fine della contabilità generale durante l’esercizio dell’attività di impresa è quello di rilevare e controllare i
movimenti economico-finanziari della gestione, a prescindere dalla loro effettiva competenza economica
rispetto al periodo amministrativo (o esercizio) in corso.
A fine esercizio la finalità della stessa è invece determinare il risultato economico di periodo e il connesso
patrimonio di funzionamento, tramite il riepilogo tra i costi e ricavi che si ritengono di competenza
dell’esercizio.
La correlazione dei costi e dei ricavi avviene tramite le c.d. scritture di assestamento, le quali avranno come
generale obiettivo la imputazione di componenti positive e negative di reddito nel risultato economico di fine
esercizio, escludendo:
Quelle componenti di reddito che sono stati rilevati in base al criterio della manifestazione finanziaria
(quindi di competenza economica) ma che non sono totalmente o parzialmente di competenza
economica dell’esercizio in chiusura.
Quelle componenti di reddito che avranno manifestazioni finanziaria in futuro ma che sono
economicamente di competenza dell’esercizio in chiusura.
All’interno delle scritture di assestamento distinguiamo due importantissime categorie di scritture:
Scritture di rettifica (o storno);
Scritture di integrazione.
Alle scritture di assestamento seguono poi:
Scritture di Determinazione del risultato economico: la procedura consiste nel riepilogo delle voci di
costo e ricavo considerate di competenza dell’esercizio (dopo appunto le scritture di assestamento) e
riepilogate nel conto “Conto del Risultato Economico”, dal cui saldo si rileverà l’utile o la perdita
dell’esercizio.
Scritture di chiusura generale dei conti: consiste nella determinazione del saldo di tutti i conti nel loro
insieme,misurando il patrimonio netto finale dell’azienda.
Scritture di apertura generale dei conti
SCRITTURE DI RETTIFICA
Sono scritture volte a rettificare (rinviare all’esercizio successivo) la quota di costi e ricavi già rilevati in
contabilità in base al criterio della manifestazione finanziaria, ma che non sono totalmente o parzialmente di
competenza dell’esercizio in chiusura.
In termini di rilevazione contabile, avendo a che fare con storni, questi valori saranno iscritti nella sezione
opposta alla componente reddituale che si intende rettificare.
In generale:
..storno di componenti negativi di reddito: la variazione economica positiva in contropartita, riguarda la
rettifica di un costo di esercizio già rilevato, di cui una parte si sospende in modo da farla incidere sul risultato
economico dell’esercizio successivo; in particolare il conto Costi dell’esercizio è una variazione positiva
perché sto rinviando al futuro un costo di non competenza..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Costo sospeso …
VE + Costi dell’esercizio …
..storni di componenti positivi di reddito: la variazione economica negativa in contropartita, riguarda lo storno
di un ricavo che è stato già rilevato in contabilità e che in parte si intende rettificare..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Ricavo …
dell’esercizio
VE - Ricavo sospeso …
Le scritture di storno su cui ci soffermiamo sono:
1- Rimanenze finali di magazzino:
2- Risconti attivi e passivi
3- Costi sospesi e ricavi sospesi
4- Ammortamento dei fattori pluriennali: attenzione: è una scrittura di rettifica, quindi quando lo rilevo
aggiunto un costo all’esercizio, in realtà però anche in quel caso si rettifica e non di integrazione.
5- Costruzioni in economia e altre capitalizzazioni di costi
1 - Rimanenze di magazzino:
Sono il valore dei beni acquistati (o prodotti) e non ancora consumati (o venduti) alla data di chiusura
dell’esercizio: alla data del 31.12 allora quei beni sono ancora in azienda. Se durante l’esercizio si rilevano
costi per l’acquisto o produzione di beni come merci, materie prime, semilavorati e prodotti finiti, a fine
periodo amministrativo si procede alla operazione di inventariazione per determinare la quantità dei beni
acquistati o prodotti che non sono stati ancora consumati o venduti.
Es.: a seguito di inventariazione risultano rimanenze finali di merci valutate a €20.000
La rettifica è indiretta, in quanto non mettiamo il conto “merci c/acquisti”, ma il conto “merci c/rimanenza
finali”.
Nota bene: Quando si parla di rettifica diretta, agiamo sul conto ad hoc; quando si parla di rettifica indiretta,
stiamo agendo sul conto opposto; in particolare la rettifica è fatta aggiungendo un componente di reddito
positivo che ha lo stesso effetto di una rettifica diretta.
..storno di costi non di competenza..
Conto Dare Conto Avere Denominazione Importo dare Importo avere
VE - Merci 20.000
VE + Merci c/rimanenze 20.000
finali
Nota bene: in caso di prodotti: sarebbe stato in dare Prodotti e in avere Prodotti c/rimanenze finali e così via.
Andiamo a fare il ragionamento con le tavole del reddito e del capitale
Tavola del reddito
Componenti negative Componenti positive
Merci c/acquisti 95.000 Merci c/rimanenze finali 20.000
Tavola del capitale
Investimenti Fonti di finanziamento
Costi sospesi …
Merci 20.000 …
2 a– Risconti attivi
I risconti attivi sono costi sospesi e corrispondono a quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria
nell’esercizio in chiusura, ma sono di competenza economica dell’esercizio o degli esercizio successivi (che
andranno dunque “corretti”: per questa funzione, i risconti sono pensati come elementi correttivi o rettificativi,
in contrapposizione ai ratei che vengono considerati come elementi integrativi o aggiuntivi).
Si utilizzano, più propriamente, nel caso in cui il costo matura a cavallo degli esercizi: uno stesso costo
relativo ad una certa operazione, in parte è di competenza del periodo in chiusura e in parte di quello
successivo (ad es. canone di locazione). Se è tutto di competenza del periodo successivo non si utilizza questo
conto.
Es.:
In contabilità risultano iscritti premi di assicurazione per €3.600 interamente derivanti dal pagamento di un
premio annuale anticipato effettuato in data 01.09.n in periodo che va dal 01.09.n al 31.08.n+1
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