Riassunto esame Ragioneria generale, prof. Poli, libro consigliato Bilancio di esercizio e libri contabili, Maurini (seconda parte)

Il bilancio dell'esercizio

Il bilancio dell'esercizio, strumento al centro del sistema delle rilevazioni aziendali, è un termine ambiguo, in quanto può essere inteso come:

• Bilancio di esercizio come sistema di dati periodicamente elaborati e raccolti in un unico pacchetto informativo, al fine di illustrare lo svolgimento della vita aziendale nel periodo di riferimento: in questa accezione il bilancio permette una sintesi di informazioni che va oltre il sistema contabile, andando a toccare un numero ancora più ampio di aspetti conoscitivi.
• Bilancio di esercizio come sintesi di periodo del sistema di contabilità generale al fine di mostrare il reddito di esercizio della gestione trascorsa, quale risultato della gestione aziendale: in questa accezione il bilancio, come la Co.ge., rimane un po’ limitato nella logica contabile adottata nelle rilevazioni compiute durante l’esercizio (ad esempio molti aspetti della gestione non sono esprimibili in termini monetari, o comunque con molta incertezza).

Funzioni del bilancio di esercizio

• Mettere in evidenza il reddito di esercizio di un determinato periodo amministrativo: è la funzione tradizionale a cui il bilancio è associato e per cui è redatto.
• Fungere da rendiconto, quale strumento informativo per permettere ai proprietari di un’azienda di valutare la sintesi dell’operato dell’amministratore/i, che storicamente (col tempo ampliatasi) comprendeva la determinazione della variazione della ricchezza dai proprietari conferita a seguito delle operazioni aziendali. D’altro canto per “rendiconto” si fa riferimento al “rendere conto del loro operato ai proprietari” da parte degli amministratori.
• Strumento di controllo a consuntivo ed a preventivo della gestione aziendale a fini soprattutto decisionali: permette infatti di sintetizzare in termini monetari l’andamento della gestione, senza contare tutti gli indicatori di gestione che attorno al bilancio sono stati sviluppati.
• Tramite il pacchetto informativo centrato sul bilancio di esercizio, basato sia su dati contabili relativi alla sintesi della dinamica gestionale, sia informazioni più analitiche o riguardanti ambiti particolari, potrà soddisfare una rilevante parte dei fabbisogni conoscitivi dei c.d. stakeholders (proprietari, concorrenti, Stato, investitori, ecc.).

Schemi civilistici di bilancio

Argomenti trattati

• Schema civilistico di stato patrimoniale
• Schema civilistico di conto economico
• Bilancio di esercizio in forma abbreviata

Secondo l’attuale normativa italiana (art. 2423 c.c.) il bilancio di esercizio si compone di tre documenti (c.d. di origine contabile, in quanto presentazione rielaborata dei dati derivanti dalla contabilità):

• Stato Patrimoniale
• Conto economico
• Nota integrativa: documento prevalentemente descrittivo, volto a spiegare il contenuto degli schemi contabili

A cui sono allegati in forma più o meno arbitraria (a seconda della normativa) e in maniera informale, sempre però eventualmente contenuti nel pacchetto centrato sul bilancio di esercizio:

• Relazione sulla gestione: documento discorsivo obbligatorio, in certe situazioni previsti da legge, redatto dal consiglio di amministrazione in cui si spiega in forma più discorsiva la gestione trascorsa e le prospettive future; normalmente fa una analisi dell’anno che si è chiuso e parla dei primi mesi dell’anno cominciato.
• Rendiconto finanziario: documento non obbligatorio in cui si spiega la variazione complessiva che ha subito la liquidità aziendale e in generale i movimenti delle entrate e delle uscite finanziarie, redatto secondo un certo schema di riferimento;
• Prospetto dei movimenti del patrimonio netto: tenuto a volte distinto come documento a sé, ma anche spesso inglobato nella nota integrativa; ha come oggetto il patrimonio netto aziendale e i movimenti delle sue diverse poste che ci sono stati nel periodo amministrativo osservato.

Stato patrimoniale

Documento di origine contabile (in quanto prende in considerazione i valori trovati in contabilità e collocati secondo un certo schema), volto ad esporre il patrimonio aziendale alla data di riferimento. Operativamente, si redige collocando opportunamente (secondo definiti criteri di riferimento) i conti che sono stati riepilogati allo “Stato patrimoniale finale” (dopo la chiusura generale dei conti, si è usato come conto di epilogo proprio il conto “Stato patrimoniale finale”).

Forma e struttura dello Stato patrimoniale (SP)

Lo SP si presenta (quindi ha forma) normalmente a sezioni divise (la sezione dell’Attivo è a parte rispetto a quella del passivo) e contrapposte (le due sezioni sono poste l’una affianco all’altra). È ora opportuno spiegare cosa si intenda per “Attivo” e “Passivo” nello stato patrimoniale:

• Le attività si possono intendere come quelle risorse controllate dall’azienda (riferite ad operazioni di gestione svolte in passato) dalle quali ci si aspetta futuri benefici economici (in particolare redditi futuri), i quali si possono e devono misurare contabilmente. Se infatti un certo beneficio economico non sia misurabile in modo attendibile, il dato elemento non potrà essere iscritto nello SP.
• Le passività si possono intendere come le obbligazioni attuali a carico dell’azienda (sorte da operazioni di gestione passate), dalle quali sono attese fuoriuscite di risorse, le quali se mantenute darebbero futuri benefici economici, implicando quindi un sacrificio che deve essere attendibilmente misurato.

Struttura o schema generale di classificazione

L’art 2423 del c.c. impone che nello Stato patrimoniale e nel conto economico, salvo le previste eccezioni, siano iscritti separatamente e nell’ordine indicato, le voci previste dagli 2425 e 2426. Le strutture degli schemi dei prospetti contabili del bilancio sono quindi nel nostro ordinamento obbligatorie, rigide, salvo determinate possibilità, ciò per il postulato della comparabilità dei bilanci non solo di diversi periodi dell’impresa, ma anche tra imprese diverse. La normativa prevede anzitutto due sezioni contrapposte, l’attivo e il passivo, per cui sono previsti 3 livelli di articolazione della struttura:

• Macroclassi: contrassegnate con le lettere dell’alfabeto maiuscole; es. immobilizzazioni.
• Classi: contrassegnate dai numeri romani; es. immobilizzazioni materiali.
• Voci: contrassegnate dai numeri arabi; es. costi di impianto e ampliamento.
• Sottovoci: contrassegnate dalle lettere dell’alfabeto minuscolo; es. Imprese controllate.

Nota bene: la macroclasse A (crediti verso soci per versamenti ancora dovuti) ospita l’importo corrispondente al valore sorto al momento della costituzione dell’impresa (indipendentemente) più la parte già richiamata di quei ureidi (una volta versata la parte obbligatoria infatti, quando il consiglio di amministrazione richiama la parte non ancora versata, si chiudeva contabilmente il credito verso il socio, aprendo un credito per decimi richiamati).

Criterio generale di classificazione

Se ci chiediamo quale sia il criterio per cui lo stato patrimoniale è stato concepito in tale modo, il criterio sottostante è per:

• Attivo: il criterio che ha portato alla ripartizione è quello della destinazione in azienda decisa dagli amministratori (immobilizzazioni e attivo circolante, in primis), ma non mancano deroghe: se ad esempio una azienda acquista una autovettura e questa è destinata ad essere venduta, si dice che la auto è per l’azienda un bene merce; se l’acquista per utilizzarla nei processi produttivi, automaticamente è un fattore strumentale: nel primo caso, al 31.12 la colloco tra le rimanenze (all’interno dell’attivo circolante), nel secondo caso le trovo tra le immobilizzazioni; quindi è la destinazione che è stata data da chi ha acquistato l’autovetture. E ancora: se una azienda acquista titolo per motivi speculativi, quei titoli quando li colloco nello schema di bilancio, li metto nelle attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni; se invece sono stati acquistati per essere mantenuti in azienda, automaticamente vanno collocati tra le immobilizzazioni finanziarie; ancora una volta decide gli amministratori nel momento in cui hanno stabilito la destinazione di quell’investimento. Il problema è che però capita spesso che molti valori siano collocati senza rispettare tale criterio (es. crediti v/soci) sì che per indicare tale criterio, diciamo che le poste sono classificate secondo il criterio di destinazione.
• Passivo: il criterio sarebbe la natura delle fonti di finanziamento PASSIVO (mezzi propri o di terzi, in primis): la grossa contrapposizione nel passivo infatti è tra patrimonio netto (valori riconducibili sostanzialmente ai proprietari/azionisti) e debiti (che provengono da soggetti terzi diversi da proprietari); ma non mancano deroghe (TFR, ratei e risconti, ecc.).

La classificazione dell’attivo e passivo non è basata sul criterio finanziario, secondo cui le diverse poste sono distinte rispettivamente per due diversi criteri:

• Attivo: sarebbe rappresentato in tal modo se le voci fossero presentate in base al tempo necessario a generare liquidità: tutti gli elementi dell’attivo infatti prima o poi tornano in forma liquida/denaro (ovviamente il c/c e cassa è già liquido; si pensi allora le merci: una volta vendute tornano in forma di denaro); le immobilizzazioni il realizzo è indiretto, quindi sono destinate a produrre beni e servizi che saranno venduti, quindi il processo di ritorno in forma liquida è graduale nel corso del tempo. Gli elementi attivi non hanno tutti una stessa data stimabile in forma liquida, quindi li dovremmo ordinare, in ordine crescente o decrescente, di tempo che richiedono per tornare in forma liquida.
• Passivo: sarebbe rappresentato in tal modo se le voci fossero presentate in base al tempo necessario ad assorbire liquidità: tutte le voci del passivo prima o poi generano una uscita di denaro (debiti, fondo rischi, TFR, ecc.); il patrimonio netto sicuramente tra gli elementi passivi genera una uscita di denaro più lontana nel tempo, perché significherebbe che l’azienda cessa di esistere. Il criterio sarebbe quindi quello finanziario, se lo avessimo ordinate le poste in ordine crescente o decrescente ad assorbire liquidità.

Nella struttura dello SP il criterio finanziario è solo parzialmente soddisfatto da alcune specificazioni previste dal 2424: “per i crediti compresi nell’attivo circolante e i debiti distinguendo la parte liquidabile oltre l’esercizio successivo e per i crediti immobilizzati la parte esigibile entro l’esercizio successivo”. Se ad esempio ho un credito verso una società controllata di 10.000€ collocata in quella voce, devo vedere quando scade il credito: se la metà scade l’esercizio successivo e metà oltre la fine dell’esercizio successivo, quando colloco il valore devo dare sotto allo stesso indicazione che una parte scade oltre la fine dell’esercizio successivo, sì che il lettore sa che una parte dei 10.000 genera liquidità prima della fine dell’esercizio successivo e che una parte però sarà esigibile solo dopo la fine dello stesso.

L’utilizzo del criterio finanziario di fatto porterebbe a distinguere le attività e passività a breve (correnti) da quelle a lungo termine, in funzione della possibilità che tali elementi generino movimenti di denaro entro la fine dell’esercizio amministrativo successivo a quello di redazione. Se lo Stato patrimoniale fosse ispirato al criterio finanziario, sarebbe organizzato in questo modo: La struttura dello SP prevista dal codice non consente dunque una piena comprensione della situazione finanziaria aziendale, la quale però, grazie alle informazioni suppletive, può essere comunque presentata. Nota bene: convenzionalmente l’attivo non corrente è quello che torna in forma liquida oltre l’anno successivo (viceversa per attivo corrente); lo stesso per il passivo non corrente: comprende i valori che generano una uscita oltre la fine dell’esercizio successivo e viceversa. Dallo SP previsto dal codice civile si può passare a questo schema, tramite la riclassificazione dello stato patrimoniale: si tratta semplicemente di riorganizzare tramite certi criteri una struttura di SP. Possibilità di modifica delle voci previste dallo schema civilistico: l’ordinamento e nello specifico 2423 prevede:

• La possibilità di suddividere ulteriormente le voci precedute da numeri arabi, senza eliminazione della voce complessiva e dell’importo corrispondente (si può ad esempio scindere la voce altre immobilizzazioni, in mobili, automezzi ecc.
• Possibilità di raggruppare le voci precedute da numeri arabi solo quando il loro importo è irrilevante ai fini di una rappresentazione chiara, veritiera e corretta o quando tale accorpamento favorisce la chiarezza del bilancio.
• Prevede l’obbligo di adattare le voci precedute da numeri arabi quando lo esige la natura dell’attività esercitata.
• Prevede l’obbligo di aggiungere altre voci, necessarie per una corretta interpretazione del bilancio, quando il loro contenuto non è compreso nello schema civilistico.
• Vieta di effettuare compensazioni di partite.
• Impone di inserire a fianco di ogni voce dello SP e CE l’importo della voce corrispondente dell’esercizio precedente al fine della comparabilità temporale. La non comparabilità, l’adattamento o l’impossibilità devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa. Tra un anno all’altro non si può cambiare destinazione di un importo, a meno che quando vado a fare il bilancio, faccio la riclassificazione del valore dell’anno precedente.

Regole importanti:

• I fondi rettificativi del valore di attività (es. il fondo ammortamento) sono iscritti con segno negativo nella stessa voci in cui è inserita l’attività: sotto la voce impianti troverò quindi la voce fondo ammortamento impianti con segno negativo e importo pari al fondo ammortamento determinato fino a quel momento.
• Se un elemento dell'attivo o del passivo ricade sotto più voci dello schema (potrei metterlo in due o più voci per sua natura), dopo l’allocazione devo annotarlo nella nota integrativa indicandone la motivazione, qualora ciò sia necessario ai fini della comprensione del bilancio di esercizio: es. i debiti v/fornitori: se pago il fornitore con una cambiale passiva, che va collocata nella voce 8: tuttavia rimane sempre un debito v/fornitore, potrei collocare il debito sia nella voce 8 che nella voce “debiti V/fornitori”.

Conti d'ordine

In base all'art. 2424, comma 3, del codice civile, in calce allo stato patrimoniale devono risultare le garanzie prestate direttamente o indirettamente, distinguendosi fra fideiussioni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali, e indicando separatamente, per ciascun tipo, le garanzie prestate a favore di imprese controllate e collegate, nonché di controllanti e di imprese sottoposte al controllo di queste ultime; devono inoltre risultare gli altri conti d'ordine. Corrispondono come si era detto a dei conti di rilevazione contabile che non impattano né sul patrimonio né sul reddito di esercizio (dunque non sono conti né finanziari né economici); riguardano fatti che, pur non influenzando quantitativamente il patrimonio e il risultato economico dell'azienda, possono produrre effetti di tale tipo in futuro. Devono essere allora collocati in calce allo schema di stato patrimoniale (o sotto l’attivo o al di sotto il passivo), in quanto arricchiscono la capacità informativa del bilancio di esercizio, soprattutto in termini prospettici. Il codice civile non fornisce una classificazione dei conti d'ordine, né alcuna regola per la valutazione dei diversi elementi che li compongono; tuttavia il principio contabile nazionale n. 22 distingue tre classi di conti d'ordine: sistema dei rischi, sistema degli impegni e sistema dei beni di terzi presso l'azienda.

Conto economico

Documento di origine contabile (in quanto rappresenta i valori che sono stati elaborati nell’ambito della contabilità e che andranno riepilogati nel Conto del risultato economico. Per costo e ricavo si intendono sia quelli di esercizio che sospesi: nel CE solo quelli di esercizio, mentre i secondi nello SP), volto a rappresentare e dimostrare il risultato economico conseguito a seguito della gestione riferita a un determinato arco temporale. L’utilità del conto economico non si esaurisce nella determinazione del risultato economico (per quello basterebbero generici due conti: cosi e ricavi), ma permette di soffermarsi sul come è stato generato quel risultato ed eventualmente valutare l’operato della gestione dell’impresa. Operativamente, si redige collocando opportunamente i conti che sono stati epilogati al "conto del risultato economico".

Componenti del conto economico

Il CE si costituisce in linea generale dai ricavi e i costi di competenza dell’esercizio dalla cui differenza diperviene al risultato economico. Il codice civile non dà una definizione di ricavo o costo, quindi bisogna ricercarla all’interno dei principi contabili nazionali (OIC) o internazionali oggi vigenti (IASB):

• Ricavo può essere inteso come l’incremento dei benefici economici sotto forma di afflusso o rivalutazione di attività o di decremento di passività sì da comportare un incremento del patrimonio netto.
• Costo può essere inteso come il decremento dei benefici economici sotto forma di deflusso o svalutazione di attività o di incremento di passività sì da comportare un decremento del patrimonio netto.

Ne deriva una prevalente concezione patrimonialista dei costi e ricavi, ponendo ciò come fulcro del bilancio nello Stato Patrimoniale.