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Il sistema contabile è un insieme di conti legati col metodo contabile che “perseguono obiettivi

conoscitivi”, adesso, dobbiamo vedere quanti e quali sistemi contabili conosciamo.

 Sistema del Patrimonio e il

 Sistema del Reddito

Quali sono gli elementi che permettono di diversificare i sistemi contabili?

Un primo elemento è rappresentato dal:

CONTENUTO DELLA 1° SERIE

Rispetto al contenuto della 1° serie abbiamo due opzioni, fondamentali:

è che nella 1° serie mettiamo “Tutto il Patrimonio aziendale”,

1) La prima opzione quindi

abbiamo sia elementi della zona economica, sia elementi della zona finanziaria del

Patrimonio, quindi, abbiamo sia la cassa il denaro i crediti, (zona finanziaria) sia Merci,

Impianti, Macchinari, (zona economica).

E questa opzione, ci conduce al “Sistema Patrimoniale”. mettiamo “una

2) La seconda opzione (di contenuto): è che nella serie originata parte del

soltanto la “zona finanziaria”,

Patrimonio aziendale”, quindi abbiamo elementi del

patrimonio finanziario, quindi ,soltanto, Cassa, debiti e crediti.

E qui, questa opzione, ci conduce al: “Sistema del Reddito”

Come dice, anche, la definizione dei sistemi, Il sistema del Reddito è prevalentemente orientato alla

“determinazione quindi, del

del Reddito” risultato economico della Gestione, mentre, il Sistema

del patrimonio è prevalentemente orientato alla determinazione del Patrimonio.

“Sistema Patrimoniale”

Concentriamo la nostra attenzione sul

Questo sistema Patrimoniale conosce due varianti: la variante classica e la variante corrente.

della “gran quindi,

Questi due sistemi condividono lo schema di contenuto serie originante”, i

conti della serie originante sono accesi a tutti gli elementi del patrimonio, sia della zona

finanziaria che della zona economica.

Quello che varia è, proprio, i fatti amministrativi che vengono considerati,

Perchè

 La variante classica: nel sistema patrimoniale classico, i fatti amministrativi, sono in

prevalenza, fatti permutativi.

Mentre

 e la variante corrente: nel sistema patrimoniale corrente, i fatti amministrativi sono, in

prevalenza, fatti modificativi.

Soffermiamoci sulla variante classica del sistema Patrimoniale.

Si dice, pure, che il sistema patrimoniale lavora con “variazioni e quindi per intenderci,

nette”,

siamo nella seconda oppure nella terza variante della rappresentazione dei flussi.

Una variazione netta deriva dalla contrapposizione di due variazioni, di segno opposto, una

positiva e una negativa (no?!).

Per esempio

Se nel sistema Patrimoniale classico

Noi acquistiamo delle merci abbiamo la permutazione perché

 aumenta un elemento del Patrimonio aziendale (cioè le merci)

 e diminuisce, per esempio, il denaro.

 E quindi abbiamo un fatto tutto interno alla prima serie perché tutti e due gli elementi sono

patrimoniali, appartengono alla prima serie.

Quindi l’acquisto non ha un aspetto ;non determina un “costo” o un “ricavo”.

derivato

Allo stesso modo la vendita:

Quando io vendo ho una permutazione, perché se vendo:

 Escono le merci e quindi ho una V.P.P. e, nello stesso tempo, ho una V.P.A. perché mi

il “denaro”.

aumenta

Quindi, capiamo bene che, la logica del “sistema”, il fatto, singolarmente considerato, sia l’acquisto

che la vendita è una permutazione, non c’è un costo o un ricavo;

se noi vediamo i conti, singolarmente, sono delle “permutazioni” nel momento in cui l’incrocio, e

la vendita, avviene, ad un “prezzo questa differenza

di vendita superiore al costo di acquisto”

rappresenta la “modificazione”.

Scritture:

consideriamo due fatti amministrativi

1° fatto: Acquisto di merci per 100

2° la vendita di merci per 120

Allora

I conti che ci interessano, in questo caso, sono due:

banca c/c merci

100 100 100

120

Nell’acquisto abbiamo una

 V.P.P (nel conto merci), perché mi escono delle merci quindi ho delle merci in

entrata, e una

 V.P.P, nel conto Banca c/c,

E quindi, siccome, questi due conti appartengono alla prima serie, abbiamo una permutazione,

Adesso dobbiamo registrare il secondo fatto amministrativo cioè la vendita:

In questo caso abbiamo:

 Un’entrata, quindi, c’e la dobbiamo

V.P.A. nel conto Banca c/c, e quindi questa quantità

andare ad “accreditare” (vedi mastrino sopra) e la andiamo ad accreditare nel “conto

però l’accreditiamo per “100”, perché “20” è “l’utile” sulle merci, e allora abbiamo

merci”, volta appartiene alla “serie

bisogno di un altro conto, un altro conto, che però questa

derivata” perché qui entra in gioco la modificazione. (accreditiamo per 20).

Margine su merci

20

Questo, che abbiamo registrato, è un “fatto perché per una parte è

misto”, permutativo per 100,

per 20 è modificativo.

Ciò significa che abbiamo determinato un margine cioè una “variazione sulle merci.( Per

netta”

questo dicevamo che sta nella seconda variante o nella terza, se non abbiamo variazioni lorde, cioè

il sistema patrimoniale classico non conosce, il concetto di costo o il ricavo, come variazione lorda,

conosce il concetto di utile o di perdita.)

La “situazione di verifica”serve: per verificare la proprietà aritmetica del sistema contabile.

Essa si presenta nel modo seguente:

Denominazione Conti S Dare S Avere

Banca c/c 20

I. Merci --- ---

II. Margini s/merci 20

questi due saldi sono uguali, “il

Allora saldo dei conti della prima serie è uguale al saldo dei

(Questa è la proprietà aritmetica del Sistema).

conti della seconda serie”.

Cioè, praticamente, nel sistema Patrimoniale

I conti accesi alle “attività patrimoniali”

 l’elemento. (Dare)

vengono addebitati, quando aumenta

 e accreditati, quando, diminuisce. (Avere).

Mentre

I conti della serie derivata:

 Vengono “accreditati”, per le variazioni, positive.

 “Addebitati”, per le variazioni negative.

Attività Passività netto

+   +  +

- - -

Il Sistema Patrimoniale Corrente

È chiaro, che queste convenzioni, valgono pure per il “corrente”.

Come vediamo, nel sistema patrimoniale classico, i conti sono “bifase”, cioè possono essere

movimentati sia in “dare” che in “avere”.

tutti gli “elementi

Anche qui, la serie originante, è accesa a del patrimonio”.

Quindi:

 nella serie Originante: abbiamo sia attività economiche sia attività finanziarie, sia

passività economiche sia passività finanziarie.

 Nella serie Originata: abbiamo il Netto;

Schematicamente, si presenta in questo modo: S.P. C&R ecn

Attività ECN Passività ECN

I.serie Attività FNZ Passività FNZ

II.serie Netto

Costi e Ricavi finanziari “variazioni

La differenza, rispetto al sistema patrimoniale classico, è che questo lavora con

patrimoniali lorde” , mentre lì avevamo le “variazioni (i margini,

patrimoniali nette”, utili,

perdite; non conosce il sistema; il concetto di costo e di ricavo, ma, solo di utile o di perdita).

Invece “nel sistema patrimoniale corrente”

Conosciamo i costi e i ricavi, non solo, ma tutte le possibilità di manifestazione dei costi e dei

ricavi .

perché

il contenuto della “serie è legata a funzioni originanti, perché esprime variazioni, della

derivata”,

serie originante.

 Dalla zona economica del Patrimonio, scaturiscono Costi e Ricavi in natura, cioè Costi

come, poniamo è “il costo di acquisto delle

che non hanno manifestazione finanziaria,

merci.

 “costi e Ricavi finanziari”.

La zona finanziaria, invece, da luogo a

Nel sistema patrimoniale corrente, ogni fatto amministrativo è modificativo a differenza del

“sistema patrimoniale classico”.

Ma che significa?!

Significa che: Ogni volta, che si muove, un elemento del Patrimonio aziendale ho un costo e un

Ricavo (Sempre!!!). (questa è la modificazione lorda)

Esempio:

 Acquisto di Merci per 100;

Nel momento in cui acquisto, abbiamo quattro conti da movimentare, perché abbiamo due elementi

del patrimonio “Banca c/c” e “Merci”, quando si muove un elemento, questo elemento determina

sempre un Ricavo o un Costo.

Banca c/c Merci

100 100 100

120

Acquisto Merci Variazione Merci

100 100 100

l’uscita, nel conto “Banca c/c”, viene segnata in avere, però questa

Allora, variazione

“Lorda”, misura un “Costo”,

patrimoniale lorda (VpL), siccome è determina un Costo, cioè un

che, viene registrato in “Dare”, di un conto, che viene chiamato, “Acquisto

costo finanziario,

merci”.

Il conto “Merci”, è movimentato in Dare per 100, che rappresenta una “Variazione patrimoniale,

perché

Lorda attiva”, entrano delle merci, e quindi per me è un fatto positivo; Siccome, nella

logica del Sistema patrimoniale corrente, ogni volta che si muove un elemento del patrimonio, c’è

subito un aspetto derivato.

Allora questa quantità viene accesa in un altro conto cioè quello delle “Variazioni e

Merci”

“costi e ricavi in natura”.

accoglie

Quindi:

Siamo nella 1° VIA variante A, perché, tutte le variazioni sono lorde.

 La vendita viene fatta per 120

Vendita Merci

120 Ricavo fnz

Questi sistemi vengono adottati, a seconda dell’obiettivo conoscitivo, che vogliamo perseguire.

è un po’ meno diffuso dell’altro, però è quello più importante,

Il sistema Patrimoniale corrente,

perché, dal punto di vista logico, ha una capacità di interpretazione superiore rispetto agli altri.

Proprio, perché, comprende al suo interno sia la zona economica che finanziaria del patrimonio.

Il Sistema del Reddito

 Nella prima serie mettiamo I conti numerari, che sono:

 Cassa

 Debiti e crediti di regolamento

 Nella seconda serie, abbiamo:

 I conti economici: che accolgono i flussi;

 I conti di capitale: accolgono le modificazioni dirette o extragestione;

S.P

I. Ae Pe

II. Af Pf

Netto

È chiaro che, questo sistema, perde la dinamica dei “Costi perché, siccome,

ed ei ricavi in natura”

le variazioni originate, sono soltanto quelle numerarie, genereranno soltanto “Costi e Ricavi

finanziari”, nella logica del sistema patrimoniale corrente.

Poi

Se i costi e i Ricavi, non sono tutti di competenza dell’esercizio considerato, vengono rinviati,

all’esercizio successivo, e danno quel concetto di “Rimanenza”.

Il concetto di Rimanenza, consente di recuperare, le attività e le passività economiche.

Significa che, quando c’è un fatto amministrativo, Io ho una rilevazione soltanto se si muove il

denaro, i crediti o i debiti.

Quindi questo sistema è legato alla gestione del mercato ovvero alla gestione esterna, i fatti della

gestione interna sfuggono.

Ed è derivante dal concetto della Serie originante, la quale contiene, soltanto, i conti numerari.

Esempio di rilevazione:

I conti, che interessano, nel caso dell’acquisto, si chiamano:

 Banca c/C, resta uguale,

 Merci c/acquisti

Banca c/c Merci c/Acq

100

100 “Banca c/C”,

Quindi, se ho acquistato le merci, avrò un accreditamento, nel conto cioè una

la quale misura un costo, nel conto “Merci

Variazione numeraria passiva, c/Acquisti”.

Il secondo fatto amministrativo, cioè la vendita, determina:

 L’iscrizione in “Dare” di 120, perché sotto l’aspetto originante ho una Variazione

sotto l’aspetto derivato mi genera un

Numeraria attiva, Ricavo, un ricavo che vado a

registrare in un conto di reddito chiamato “Merci c/Vendite”, e che va accreditato per 120.

Banca c/c Merci c/vendite

120

120

Il reddito è pari a 20.

Questi “Conti della seconda serie sono “unifase”.

di Reddito” Cioè I Conti accesi ai Costi,

vengono movimentati, soltanto, in Dare. I conti accesi ai Ricavi, vengono movimentati, soltanto in

Avere.

L’altra sezione non funziona, nel sistema del reddito, perché il sistema del Reddito, non vuole

esplorare Costi e Ricavi, cioè non accetta dei risultati parziali.

“non

Cioè nella sua logica dice: devono esistere delle compensazioni tra valori aumentativi e valori

diminutivi”.

Nel sistema del reddito i Conti numerari sono “bifase”, significa che vengono movimentati sia

in dare che in avere.

Cioè Passività

attività

+ - - +

Costi Ricavi

+ -

Quindi:

Il Sistema del Reddito, proprio perché assegna la funzione di originare Costi e Ricavi, al

l’attendibilità

mercato, consente di valutare della determinazione del Reddito, cioè, noi

andiamo a determinare il “Reddito”, nel

praticamente, C.E., per contrapposizione tra Costi e Ricavi.

Perché, il sistema del Reddito ci consente di valutare anche l’attendibilità?

Perché

 se il Reddito deriva dai Costi e Ricavi di esercizio, allora, il Reddito è più incerto nella sua

determinazione;

 se, invece, il Reddito, deriva di più dalle Rimanenze, siccome nelle Rimanenze entrano in

è chiaro che il Reddito è più di “valutazioni

gioco le Stime, le Congetture, oggettive”.

– “I Bilanci”

LEZIONE DEL 27/04/2005: Scheda n.6

Pure nel controllo di gestione abbiamo delle rilevazioni preventive, concomitanti e consuntive; con

la differenza che quelle concomitanti a differenza della contabilità non sono sempre tenute con i

conti, ma possono essere tenute anche in maniera libera.

Come documenti preventivi nel controllo di gestione ricordiamo:

che sono tutto sommato dei bilanci pluriennali che si proiettano nell’arco

1. i piani strategici,

di tre o cinque anni a seconda dei vari tipi di azienda, ad esempio i business plan;

2. i programmi che possono essere di medio periodo, a due o tre anni quindi hanno un

orizzonte più limitato; preventivi d’esercizio solo nell’ambiente

3. i programmi di esercizio che prendono il nome di

accademico; nella prassi aziendale prendono il nome di budget, non sono altro che dei

bilanci preventivi annuali corredati anche da previsioni di carattere extracontabile-

qualitativo.

Sulle rilevazioni consuntive nel controllo di gestione abbiamo:

l’analisi degli scostamenti,

1. dove si vede quanto la realtà si è discostata dalle previsioni, si

fanno delle analisi per eventuali provvedimenti di carattere correttivo;

2. il reporting, cioè tutta la reportistica amministrativa, di cui i dati contabili, i dati extra-

contabili sono sintetizzati ad uso dei diversi amministratori, dirigenti

l’analisi sono delle analisi che si fanno sul bilancio d’esercizio dal quale si

3. di bilancio,

rilevano alcuni dati, quali il ROE, il ROI, ecc.

Le rilevazioni concomitanti sono fondamentalmente:

1. quelle che derivano dalla contabilità analitica che rilevano giorno per giorno i fatti con

riferimento agli oggetti particolari, a cui vanno aggiunte

2. le rilevazioni extra-contabili

3. le rilevazioni qualitative

4. le rilevazioni delle esternalità, talvolta raramente nelle rilevazioni concomitanti andiamo a

rilevare quali sono gli effetti preteramministrativi dell’azione aziendale sull’ambiente.

che danno vita all’analisi degli scostamenti, al

Tutte queste sono rilevazioni concomitanti

reporting, o ai risultati più importanti.

di cui parliamo non sono altro che l’effetto di una varia articolazione, o disarticolazione

I bilanci

delle uguaglianze generali di bilanciamento, in particolare sono di tre livelli, semplici, complessi e

ultra-complessi (o tendenzialmente complessivi).

Vogliamo concentrare la nostra attenzione su un bilancio intermedio cioè di tipo complesso.

Esiste una corrispondenza biunivoca tra gli esercizi e le contabilità generali, siccome poi la

contabilità generale si traduce essenzialmente in un bilancio attraverso il libro mastro, situazione

contabile e bilancio di esercizio; queste corrispondenze biunivoche le potremmo nuovamente

rappresentare in corrispondenza del bilancio, quindi per ogni esercizio abbiamo un bilancio, per

ogni contabilità abbiamo un bilancio, per ogni bilancio abbiamo una contabilità.

bilancio d’esercizio delle società di

Di tutti i bilanci ne trattiamo uno che è il più famoso che è il

capitali, perché proprio questo?

è l’unico regolato analiticamente dal Codice Civile,

Perché e tutti gli altri bilanci delle aziende

private di produzione si ispirano largamente a questo bilancio che è stato regolamentato ispirandosi

al sistema patrimoniale corrente dal nostro legislatore civilistico.

Questo bilancio non è l’unico bilancio possibile nel senso che è un bilancio consuntivo, ma che per

finalità di controllo di gestione sono possibili anche dei bilanci preventivi, il budget è tipicamente

un bilancio preventivo; sono possibili anche dei bilanci pre-consuntivi, per cui si fa la previsione

uno scorcio di anno e un consuntivo per il resto dell’anno che è passato.

per

Anche questi bilanci preventivi o pre-consuntivi sono bilanci interni che possono essere tenuti in

modo libero e per finalità interne; il bilancio consuntivo assume un rilievo esterno, quindi viene

regolamentato positivamente dalla legge.

Il bilancio d’esercizio, in questione è un bilancio annuale; i bilanci in quanto tali sono parziali

ovviamente il legislatore dovendo decidere un arco di tempo più rilevante dal punto di vista sociale

rispetto ad altri archi di tempo, ha stabilito che questo arco di tempo debba essere l’anno, se non è

disposto diversamente dallo statuto questo anno coincide con l’anno solare.

In altre leggi speciali sono previsti esercizi parziali di durata diversa, le società quotate in borsa per

esempio devono redigere entro al 30 giugno di ogni anno un bilancio semestrale che in realtà si

chiama in un altro modo, relazione semestrale altro non è che un bilancio di un esercizio parziale

della durata di 6 mesi, le banche e le aziende di credito sono tenute a redigere addirittura una

relazione quadrimestrale.

Ma a noi interessa l’azienda-tipo, in questo caso la società di capitale che è tenuta a redigere questo

bilancio.

Qui troviamo una differenza tra quello che ci dice il codice civile e quello che ci dicono i principi

quest’ultimi ci dicono che il bilancio è

contabili internazionali; costituito da tre documenti

contabili, più una nota di accompagnamento, se invece vediamo il Codice Civile questo ci dice che

il bilancio è costituito da due documenti più una nota di accompagnamento; questa rappresenta già

una prima differenza tra normativa nazionale e la normativa internazionale.

La normativa nazionale si applica alle società non quotate mentre la normativa internazionale si

applica alle società quotate.

Quali sono questi due documenti più uno? Intanto il primo di questi è lo Stato Patrimoniale.

Lo Stato Patrimoniale, da un punto di vista definitorio è un prospetto di fondi, un prospetto che

i fondi dell’azienda.

sinteticamente rappresenti tutti

Secondo prospetto contabile è il Conto Economico, nel quale sono rappresentati tutti i flussi

economici.

Terzo prospetto, obbligatorio a livello internazionale ma non a livello nazionale è il Rendiconto

Finanziario, che rappresenta i flussi non di carattere economico, ma di carattere finanziario.

Prima che questa legge rendesse obbligatorio per le società quotate la redazione del rendiconto

finanziario, sia la CONSOB sia la giurisprudenza ritenevano per le società quotate ugualmente

obbligatoria la redazione del rendiconto finanziario, perché?

Perché il codice civile dice che oltre le informazioni richieste espressamente richieste dal codice

civile devono essere rappresentate tutte quelle informazioni complementari che servono per dare

una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica

dell’azienda.

Di fatto per le società quotate in borsa era già obbligatorio prima e gli stessi principi contabili

internazionali consigliavano la redazione del rendiconto finanziario.

Qual è la struttura che questi documenti, stato patrimoniale e conto economico, hanno?

Lo Stato patrimoniale è dal punto di vista formale un conto a sezione divise e contrapposte; nella

sezione di dare troveremo indicate le Attività, nella sezione di avere troveremo indicate le Passività

e il Netto.

Tipicamente il Netto si trova nella parte alta della sezione di avere.

Stato Patrimoniale

ATTIVITA’ NETTO

________________________

PASSIVITA’

Qual è la struttura interna di massima che questo strumento ha?

Il legislatore ha scelto una struttura che andando dall’alto verso il basso si andavano indicando gli

elementi sempre più liquidi.

In realtà facendo così ha commesso qualche errore nel senso che ha diviso le attività in due grandi

blocchi, il primo blocco lo ha chiamato Immobilizzazioni, il secondo blocco lo ha chiamato Attivo

all’interno dell’attivo

circolante; presupponendo che tutto ciò che ricade circolante sia di più facile

rigiro, più liquido di quello che è appostato all’interno delle immobilizzazioni.

In realtà ha fatto un po’ di pasticci, perché poi ha inserito una voce “D”, spuria e tecnica che prende

il nome di Ratei e Risconti, perché? Probabilmente perché il legislatore ha considerato queste

appostazioni di natura contabile e non si è avveduto che la voce “Ratei è una voce

& Risconti”

dell’attivo circolante.

Questa distinzione in ordine alla liquidità è riuscita fino ad un certo punto, anche nella sezione di

avere il Netto viene messo in alto come prima voce del passivo perché il netto è la parte più

consolidata dei finanziamenti, la parte meno liquida; i debiti e le passività dovranno prima o poi

essere restituiti, il netto se non si liquida la società non può essere restituito.

Però i debiti non sono stati divisi in debiti immobilizzati e debiti circolanti, ma li ha compresi

insieme; ha messo una voce “B” per i una voce “C” per il

fondi, trattamento di fine rapporto dei

“D” per i e anche qui una voce “E” per i

dipendenti (T.F.R.), una macro-voce debiti Ratei e

Risconti, questa volta passivi. Stato Patrimoniale

A)… A) NETTO

B)IMMOBILIZZAZIONI B) FONDI

C) ATTIVO CIRCOL. C) T.F.R.

D) RATEI E RISCONTI D) DEBITI E) RATEI E RISCONTI

Intanto anche nella sezione di avere c’è lo stesso errore della sezione di dare, i ratei e risconti

vengono tenuti fuori dalle passività come se fossero cose diverse, giuridicamente sono debiti; ma se

si fosse fatta una voce del tipo “passivo i ratei e risconti sarebbero andati a finire là.

circolante”

In realtà la voce “debiti” comprende, sia i debiti a breve che i debiti a lungo termine, e distintamente

sono messe queste passività virtuali che sono i fondi di accantonamento oppure i debiti per

T.F.R., che sono si scorporate da questa massa di debiti meno liquide ma senza una struttura per

certi versi convincente. redditualista è un ricavo sospeso, se visto dall’ottica

Il risconto passivo se visto dall’ottica

patrimonialista è un debito di servizio.

Il Conto Economico assume una forma di tipo scalare, il legislatore ha voluto dare un abbozzo di

distinzione dell’esercizio parziale in alcuni esercizi particolari, avrebbe voluto mettere nella parte

alta del Conto Economico la gestione caratteristica e nella parte bassa le gestioni non

caratteristiche.

La gestione caratteristica è un esercizio particolare. Perché, come faccio a dire questo è un ricavo

questo è un costo? E appartiene alla gestione finanziaria o alla gestione caratteristica?

Non posso fare questo discrimine usando le categorie del prima o del dopo cioè del tempo, le cose

possono avvenire in parallelo c’è una gestione finanziaria che si svolge in parallelo con la gestione

caratteristica, quindi l’addizione nello spazio.

CONTO ECONOMICO

A) VALORE DELLA PRODUZIONE

B) COSTO DELLA PRODUZIONE

(A-B)

C) PROVENTI E ONERI FINANZIARI

D) RIVALUTAZIONI E SVALUTAZIONI FINANZIARIE

E) PROVENTI E ONERI STRAORDINARI

RISULTATO LORDO

- IMPOSTE SUL REDDITO

RISULTATO NETTO

Allora la parte alta voleva essere della gestione caratteristica, sotto la voce “A” troviamo il Valore

nella voce “B” troviamo il

della produzione, Costo della produzione, e il primo margine dato dalla

differenza dei due valori i flussi economici positivi della gestione caratteristica e i flussi economici

negativi della gestione caratteristica.

E qui il legislatore ha commesso una piccola approssimazione, infatti se sotto A e B ci fosse

veramente la gestione caratteristica, la differenza ha un nome, che prende il nome di reddito

operativo.

Il legislatore non lo ha chiamato reddito operativo, perché in questo valore della produzione e in

questo costo della produzione non ci sono soltanto i flussi economici positivi e negativi della

gestione caratteristica ma anche quelli delle gestioni accessorie.

Più in basso le voci “C” e “D” rappresentano voci relative a “Proventi e Oneri finanziari” e

“Rivalutazioni e Svalutazioni finanziarie”, due voci costituiscono congiuntamente l’area

queste

poi troviamo nella parte bassa la voce “E” i componenti straordinari che

della gestione finanziaria, “Proventi e Oneri straordinari”.

vengono isolati rispetto quelli ordinari, cioè

Infine si tira fuori un risultato lordo, si tirano fuori le imposte sul reddito e alla fine si ha un

risultato netto, che può essere utile o perdita; questa rappresenta la struttura fondamentale prescritta

dal codice civile.

Notiamo che da tutti questi flussi, che sono di per sé lordi deriva in coda al conto economico, un

flusso che è netto che è dato dalla contrapposizione di questi flussi.

di tutta l’attività economica della nostra

Questo flusso netto che rappresenta il risultato netto

impresa societaria costituisce un po’ il legame tra il conto economico e lo stato patrimoniale, perché

costituisce una delle voci del Patrimonio Netto; nel senso che esso è come se si cristallizzasse in

una delle tante voci del Patrimonio Netto.

Le modificazioni dirette sono sempre puntuali e le modificazioni indirette sono sempre intervallari

ma possono anche essere puntuali.

Le modificazioni indirette rappresentate dai flussi sono sempre intervallari, però i flussi sono

relativi ad un arco di tempo, il conto economico va dal 1/1 al 31/12 essendo un prospetto di fondi,

però quando prendiamo in considerazione un flusso netto e lo vediamo alla fine di un determinato

periodo e lo consideriamo una volta sola e lo incorporiamo in un prospetto di fondi ecco che la

modificazione intervallare sia pure per astrazione si è tradotta in modificazione puntuale.

L’unica eccezione in cui i flussi possono essere viste come modificazioni puntuali è quella in cui il

flusso netto viene riportato per intero come una delle tante voci che costituiscono il fondo netto

in questo momento quando io alla fine dell’anno fra le varie voci del netto inserisco

dell’azienda;

pure le modificazioni che il netto ha subito in questo caso è un utile ma potrebbe anche essere una

perdita per effetto della gestione, questo utile rappresenta un flusso netto, una modificazione

indiretta, ma questo flusso netto corrisponde non più una modificazione intervallare ma una

modificazione puntuale, cioè quando io riporto un utile nello Stato Patrimoniale è come se

quest’utile si fosse prodotto tutto in un istante al 31/12, è una finzione evidentemente . Le

modificazioni indirette per loro natura sono intervallari, ma questa finzione è utile perché costituisce

il raccordo tra i due prospetti.

Le modificazioni indirette sono sempre intervallari ma quando si riportano in un prospetto di fondo

è come se fossero puntuali.

L’utile è la tipica risorsa endogena indistinta, perché l’utile si forma dentro l’azienda, ma l’utile è

una grandezza astratta, l’utile è dappertutto; mentre se fra le attività nelle immobilizzazioni mi sono

costruito un impianto allora questa attività sarà endogena e distinta, perché io l’impianto lo posso

toccare e lo posso vedere; ma se vedo l’utile è pure endogeno ma in qualche modo è una grandezza

astratta e quindi in quanto tale non sarà quantificabile in nessun fattore produttivo distintamente

determinato.

Corredano questi due prospetti una nota accompagnatoria, la nota integrativa in cui sono contenute

informazioni di dettaglio e in cui sono contenuti i criteri secondo i quali sono stati redatti i due

prospetti contabili e tutta una serie di rilevazioni in funzione della natura della società.

L’unica relazione veramente obbligatoria è la relazione sulla gestione degli amministratori, che

poi non è tanto obbligatoria in quanto le piccole società possono tenere un bilancio in modo

semplificato. Ci sono diverse relazioni in funzione degli organi che costituiscono la società:

1. la relazione sulla gestione degli amministratori;

2. la relazione del collegio sindacale, se esiste il collegio sindacale;

relazione dell’organo di revisione, se esiste l’organo di revisione.

3. la

Sono delle relazioni accompagnatorie al bilancio; il bilancio nella sua natura strettamente contabile

è costituita dai due prospetti sopraelencati.

I bilanci straordinari sono bilanci che si riconnettono ad eventi naturalmente straordinari nella vita

dell’azienda, questi eventi straordinari fondamentalmente sono di tre tipi:

connessi alla costituzione dell’azienda;

1. connessi al funzionamento (in senso ampio), cioè quando l’azienda

2. continua a funzionare

ma succede qualcosa di particolare;

oppure alla cessazione dell’azienda.

3.

In queste tre grandi fattispecie si ha l’esigenza di redigere un bilancio che è fatto in una maniera

largamente difforme al bilancio ordinario che viene redatto ogni anno.

E’ difforme sia come criteri di valutazione poiché le finalità sono diverse, ma è difforme perché

quasi sempre questi bilanci straordinari non hanno il prospetto dei flussi, ma hanno soltanto uno

stato patrimoniale, hanno un prospetto di fondi perché la finalità di questi bilanci straordinari non è

quella di determinare la produzione di reddito in un determinato arco di tempo, ma quello di

determinare il valore dell’azienda.

Nella costituzione si hanno fondamentalmente i preventivi, perché si redigono i preventivi? Perché

molto spesso prima di costituire una società, o un impresa si reputa necessario stimare i flussi futuri

finanziari ed economici per valutare la fattibilità economica dell’iniziativa da intraprendere e la sua

convenienza rispetto agli investimenti alternativi.

I più noti bilanci straordinari sono quelli relativi al funzionamento in senso ampio e fra questi

principalmente il cosiddetto bilancio di cessione.

Quando si cede un’azienda dobbiamo fondamentalmente rivalutare tutte le attività e tutte le

passività affinché il netto che ne deriva possa esprimere realisticamente il valore di negoziazione

dell’azienda medesima, molte delle voci devono quindi essere riviste secondo dei criteri

radicalmente noti. di valutazione dell’azienda in questione è il cosiddetto

Il criterio più importante criterio economico,

anziché valutare le immobilizzazioni al costo storico o con convenzioni che derivano dai principi

contabili nazionali o internazionali, andiamo a valutare l’azienda nel suo complesso attraverso

l’attualizzazione dei flussi finanziari prospettici, cioè è la traduzione in “soldoni” di tutto ciò che

questa azienda mi costerà e mi frutterà su un arco di tempo futuro.

Secondo questo principio i flussi finanziari positivi lontani nel tempo saranno pesantemente scontati

mentre quelli più vicini saranno considerati più realistici.

Con questo criterio si può arrivare a determinare un valore dell’azienda che costituisce un punto di

partenza per una sua eventuale vendita.

Se il valore che spunta secondo questo criterio è maggiore del patrimonio netto che risulta

nell’ultimo bilancio si dice che in quest’azienda è presente un avviamento, cioè è come se nello

stato patrimoniale dell’azienda fossero emersi tanti fattori produttivi immateriali che prima non

venivano rilevati, nel momento in cui si valuta l’azienda tipicamente pensiamo alle risorse non

patrimoniali e le risorse patrimoniali non in proprietà che prima venivano trascurate in momento in

cui si valutano secondo criteri economici emergono, questo è pari alla differenza tra il valore

dell’azienda e il valore del suo patrimonio netto come determinato dall’ultimo bilancio.

Questo valore può anche essere negativo, in cui il valore dell’azienda è inferiore al suo valore di

netto, un avviamento negativo (come dicono gli americani un badwill).

Simile alla fattispecie della cessione sono praticamente sotto il profilo della valutazione tutti gli altri

bilanci straordinari, con la differenza che questi bilanci straordinari sono pensati per fattispecie di

tipo diverso: quando anziché vendere tutta l’azienda se ne vende una parte,

1. il bilancio di scorporazione,

se ne vende un ramo;

2. oppure simile alla scorporazione è il conferimento congiunto, cioè quando si costituisce una

anziché apportare denaro conferisce un’azienda, quindi bisogna

società ed uno dei soci

valutarla è come se la vendesse in cambio delle azioni della nuova società che si costituisce;

3. altra fattispecie simile è quella in cui da tante aziende se ne forma una sola, la cosiddetta

fusione oppure da una sola azienda se ne formano tante la cosiddetta scissione o quando la

stessa azienda cambia la forma giuridica quindi la trasformazione, la S.n.c. che diventa

S.p.A. o S.r.l.

Per la cessazione, troviamo pure dei bilanci di cessazione vengono chiamati bilanci di liquidazione,

se i soci decidono spontaneamente di porre termine all’attività intrapresa,

che può essere volontaria

o liquidazione coatta come nelle procedure concorsuali quali il fallimento, il concordato preventivo,

la liquidazione coatta amministrativa.

Caratteristica comune dei bilanci di liquidazione è che tutte le attività e tutte le passività non

saranno più valutate secondo il criterio previsto dal codice civile o dai principi contabili, ma

secondo dei criteri più semplicistici e cioè tutte le attività al presunto valore di realizzo e tutte le

passività al valore di estinzione.

Nel bilancio di liquidazione è come se l’azienda cessasse di esistere come organismo vivente e tutti

dell’azienda in questo punto è frutto della somma

i singoli cespiti venissero venduti, quindi il valore

algebrica di tutto ciò che si possa ricavare dall’attivo e di tutto ciò che devo pagare dal passivo.

LEZIONE “E di e” DEL 27/04/2005 – COSTA: LE RILEVAZIONI SISTEMATICHE

Sono state distinte le rilevazioni elementari e le rilevazioni sistematiche.

sono quelle rilevazioni che riguardano “l’azienda nel suo complesso” ,

Le rilevazioni sistematiche

l’azienda come sistema.

In queste rilevazioni sistematiche è difficile fare una trattazione concreta da “Ragioneria Generale”,

cioè applicabile a tutte le classi di azienda Perché:

Ci sono alcune determinazioni di Ragioneria che, veramente, si riferiscono a tutte le classi di

azienda, come quelle del controllo di gestione, ed alcune che sono differenziali, tra le varie classi

aziendali, che ogni costo unitario è, praticamente, impossibile

Allora

per questa ragione abbiamo diviso le aziende in due grandi ambiti , basandoci su criteri di

carattere giuridico, cioè abbiamo distinto le aziende in:

1) Private e

2) Pubbliche

A sua volta, quando, dall’astrazione si scende nella concretezza, devono essere fatte tutta una serie

di ipotesi più puntuali, perché , anche le rilevazioni sistematiche, tipiche delle aziende private, in

quanto tali, non è possibile, perché le aziende private sono di tantissimi tipi.

A sua volta dividiamo il mondo delle aziende private, in una maniera, un po’ grossolana, fra:

 Non imprese e

 Imprese

A sua volta le imprese, non sono tutte uguali, perché, le imprese vengono definite nel nostro

ordinamento come:

 Imprese commerciali e

 Imprese non commerciali

In particolare, concentriamo la nostra attenzione sulle imprese commerciali, anche se, il nostro

ordinamento distingue:

 Le piccole imprese dalle

 Imprese non piccole: cioè tutte le altre imprese commerciali.

Queste rilevazioni sistematiche appartengono a due grandi famiglie di determinazioni una, prende il

nome di “contabilità”, e poi tutto un altro insieme di rilevazioni, che sono pure sistematiche, che si

svolgono fuori dal linguaggio contabile, che, prendono il nome di “controllo di gestione”.

Quindi immaginiamo che il campo della Ragioneria applicata, alle aziende private di produzione,

sia costituito da questi due grandi campi.

La contabilità: come sintattica conclusiva, si estrinseca in una serie di rilevazioni, che

 sono, relativamente, concomitanti rispetto ai fatti amministrativi che le stesse vogliono

rilevare.

Cioè è come se:

In tutte le imprese ci fossero una successione di determinazioni di Ragioneria.

(questo esempio, che è sotto, per capirlo, non dirlo agli esami)

Ci sono alcune determinazioni che si svolgono prima dei “fatti amministrativi”,

alcune che, si svolgono durante, cioè giorno per giorno, alcune che si svolgono dopo.

Le determinazioni che si svolgono prima sono “determinazioni le

preventive”,

determinazioni che si svolgono dopo sono “determinazioni consuntive”, il legame

tra queste determinazioni preventive e queste determinazioni consuntive, è

rappresentato, appunto, dalla contabilità in generale.

Quella contabilità che più ci interessa per i nostri fini è quella che prende il nome di:

“Contabilità Generale”

laddove è sottointeso, che, esistono altre esistono altre contabilità, che, in contrapposizione a quella

generale, si dovrebbero chiamare, contabilità speciali; la prassi non le chiama contabilità speciali

ma “contabilità analitiche”.

in particolare, la “contabilità perché,

Ci interessa, generale”, la contabilità generale è posta in

corrispondenza biunivoca, ovvero un termine preso dalla logica, con gli esercizi parziali, cioè con

capiamo bene che l’esercizio parziale è l’esercizio

esercizi, la cui durata è delimitata dal tempo,

annuale. sottoinsieme dell’attività amministrativa che si

Quindi, per ogni esercizio parziale, che è un

svolge in un arco di tempo, esiste una contabilità generale che va rilevare i fatti amministrativi,

propri, dell’esercizio parziale.

Gli esercizi particolari, invece, sono in corrispondenza biunivoca con le contabilità analitiche.

l’esercizio parziale,

Questa contabilità generale che è, appunto, in corrispondenza con sarà, nella

maggior parte dei casi, la contabilità relativa a ciascun anno.

Quindi noi ci aspettiamo che questa contabilità generale sia costituita, essenzialmente, da scritture

cioè scritture che vanno dall’inizio alla fine dell’anno.

continuative,

Questa contabilità generale è costituita, essenzialmente, da 2 libri.

Una scrittura, di carattere cronologico, che, prende il nome di :

LIBRO GIORNALE

E una scrittura, più propriamente, sistematica, che, prende il nome di:

LIBRO MASTRO

La struttura logica, di questi libri, è che:

 è un libro organizzato per “conti”.

IL LIBRO MASTRO:

 dice la stessa parola, è un libro organizzato per “giorni”.

IL LIBRO GIORNALE: lo

Quindi io mi aspetto, dal libro giornale, un libro che cominci, nella prima pagina, con gli

eventi dall’ 1 gennaio, se l’esercizio parziale è quello annuale, e che nell’ultima pagina mi

riporti gli elementi del 31 Dicembre, altrimenti non sarebbe più un libro giornale.

IL LIBRO MASTRO: invece, dovrebbe riportare gli stessi eventi però in ordine di conti.

Forma dei libri:

Il libro giornale: ha una struttura, con tanti campi:

 Un primo campo: in cui è inserita la data.

 Un secondo campo: che è quello in cui si scrive il codice del conto.

 Un terzo: è la descrizione del conto

 E poi dare e avere

Quindi avremmo una struttura del tipo:

Data Codice conto Descrizione DARE AVERE

27/04 xxxx Cassa 100

prelievo per cassa

…………………………………………

27/04 xxyy Banca Z c/c 100

n/s assegno n° 444

Questo movimento, che, viene registrato all’interno del libro giornale, prende il nome di

“articolo”.

E in ogni articolo, che è in partita doppia, perché, il totale degli accreditamenti è uguale al totale

degli addebitamenti costituisce:

“Il riflesso semiotico di un fatto amministrativo concreto”

cioè:

c’è il

nel mondo fatto amministrativo ; questo fatto amministrativo viene tradotto in segni, alla

fine, attraverso un articolo in partita doppia, sul libro giornale.

Parallelamente

Nel libro mastro, perché queste cose non vanno scritte solo nel libro giornale, ma nel libro mastro.

È chiaro che questi due libri rispondono ad esigenze di natura diversa:

 Nel libro giornale: che è meno importante, dal punto di vista, strettamente, aziendale; io

posso andare a vedere i “fatti infatti la funzione

amministrativi giorno per giorno”;

principale del libro giornale è una funzione di carattere probatorio; il libro giornale, a

per l’imprenditore; ciò significa che,

differenza del libro mastro è una scrittura obbligatoria

di solito non è tenuto a divulgarla, ma che , in casi, per così dire “patologici”, pensiamo ad

una controversia giuridica, qualunque giudice può chiedere il libro giornale per verificare

e la stessa legge attribuisce “valore a ciò che è scritto nel libro

determinati fatti, di prova”

giornale. Questa, come vediamo, è una funzione giuridica, non è una funzione aziendale,

l’economia aziendale o

quindi, per il diritto civile, questo libro è il libro più importante, per

per la Ragioneria, teoricamente, questo libro potrebbe anche non esistere, perché il vero

sistema di valori è quello che è dato dal libro mastro, ed è dal libro mastro che nasce il

bilancio di esercizio. Il vero sistema di scritture, quello della partita doppia, consiste nello

scrivere due volte lo stesso importo una volta in dare di un conto, ed una volta in avere

di un altro conto, quindi, il sistema funzionerebbe da solo con il libro mastro; il libro

giornale è un qualcosa in più che ci è imposto dal codice civile; Se io devo cercare quale è la

“giacenza non potrò mai leggerla dal libro giornale, perché il giorno dopo,

di un conto”

magari i conti del giorno prima, non sono più movimentati, e allora se io devo sapere la

conto “cassa” vado, molto velocemente, a pagina 4…(per esempio), del libro

giacenza del

mastro, andrò a trovare il conto cassa con tutti gli accreditamenti e cono tutti gli

addebitamenti, con tutte le causali, e il saldo, se vogliamo.

 Il libro mastro: quindi, è fondamentalmente, il più importante, perché, da questo libro

mastro, intanto, si tirano fuori le

“Situazioni Contabili”

l’elenco di tutti i conti,

che sono, semplicemente, con il totale degli accreditamenti e il totale

degli addebitamenti.

Questa situazione contabile che, rappresenta, già, un momento di sintesi, dato che non contiene

le causali qualitative, rispetto alla maggiore complessità del libro mastro, mi serve a:

farne, come base di partenza, per la redazione del bilancio di esercizio.

Cioè, alla fine, non vado più a vedere i singoli accreditamenti ed i singoli addebitamenti, ma il

totale degli accreditamenti e degli addebitamenti in tutti i conti, li riassumo in un prospetto

che è la “situazione aggiungo tutta una serie di fatti amministrativi,

contabile” tutti

virtualmente, svolgentisi il 31/12, che prendono il nome di “assestamenti” e con l’aiuto di

questi aggiustamenti di fine d’anno ottengo, nuovamente, una situazione contabile, pronta per

fare il bilancio.

Tutto questo vuol dire che:

Il libro giornale e il libro mastro, oltre ad accogliere tutti i fatti amministrativi, indicano alla fine

del libro giornale e con imputazione, ovviamente, sul libro mastro, tutta una serie di fatti

amministrativi “virtuali” che, in realtà, non si sono mai verificati, appunto c.s. “assestamenti” che

vengono inseriti nel libro giornale, fondamentalmente, per tenere conto del fatto che alla

per quanto grande noi prendiamo l’esercizio,

chiusura di un esercizio, vi sono molti processi in

corso di svolgimento, e quindi, di questi fenomeni, che, sono a cavallo tra più esercizi, in qualche

modo, bisogna tenere conto. Ricorderemo tutto quello che si è detto dell’ “unicità dell’esistenza”

“molteplicità”, o tutta al più “unitarietà ebbene

e della della conoscenza” qui trova una ricaduta

l’esercizio totale è unico,

pratica, perché è unitario, per natura, per così dire, viene diviso in tanti

all’unicità, l’unitarietà

esercizi parziali annuali , per esigenze pratiche, però la tensione quindi, non

chiudo l’esercizio,

serve; riemerge, nel momento in cui io perché tutti i legami con il futuro

vengono, per così dire, rappresentati, da altrettanti movimenti fittizi, che intuiscono al presente

tutto quello che si sta svolgendo al futuro, e che diviene di competenza dell’esercizio in chiusura;

quindi facendo queste scritture e tirando fuori la, nuova, situazione contabile avremmo una

situazione contabile che è espressione di una sintattica più evoluta e, quindi, che è pronta a tirar

fuori quel documento di ulteriore sintesi, rispetto alla stessa situazione contabile, che è appunto il

“bilancio di esercizio”.

A cosa serve, quindi, questa Contabilità Generale?

La dottrina dice, a cui noi ci accodiamo, che le finalità perché viene fatta questa Co-Ge. Sono di tre

tipi: finalità che viene chiamata “Gestionale” .

1) Una

Una finalità che è quella, diciamo, “civilistica”.

2) E una finalità che è quella “tributaria”.

3)

Sono finalità, completamente, diverse tra di loro:

 La finalità gestionale: è una finalità fondamentalmente, di controllo interno.

 Le finalità civilistiche: sono quelle di produrre un bilancio di esercizio, che, tuteli tutti i

l’azienda societaria in questione

terzi, che, vengono in contatto con

 l’impresa deve

Le finalità tributarie: sono quelle di determinare il carico fiscale che

sopportare nei confronti dell’erario.

Come si fa a conciliare tra di loro queste esigenze?

Il nostro legislatore ha, giustamente , privilegiato l’esigenza centrale, quella civilistica, rinviando

per le finalità gestionali altri tipi di contabilità.

Abbiamo visto metodi e sistemi per tenere questa contabilità.

Però

Di fatto, anche se, non esiste una vera e propria legge, la contabilità generale deve essere tenuta in

i “principi contabili”

primo luogo secondo quanto dettato dal codice civile, in subordine troviamo

cioè dei principi, che, sono emanati dagli organismi professionali, e gli stessi sono divisi in due

grandi categorie: che sono stati emanati dal “consiglio dell’ordine dei dottori

I principi contabili Nazionali:

 ; e i

commercialisti” che sono stati emanati da “una

I principi contabili Internazionali: commissione

 mondiale”.

LEZIONE “F di E” DEL 04/05/2005: COSTA

Scheda n.9 La contabilità sistematica delle aziende pubbliche

Ultima esercitazione sui contenuti nella quale tratteremo due argomenti:

 uno ancora relativo ai contenuti sintattici, cioè le contabilità sistematiche e i connessi

bilanci delle aziende pubbliche

 ed una relativa invece ai contenuti pragmatici.

Un discorso sulla contabilità sistematica delle aziende pubbliche è per certi versi ancora più

difficile di un discorso unitario sulla contabilità sistematica delle aziende private.

Nelle aziende private avevamo pure detto che era un mondo variegato, però avevamo detto che

esisteva una specie aziendale particolare, l’impresa capitalistica magari sotto forma di società di

capitali.

Nel settore pubblico tutto ciò è molto più difficile perché le norme che regolano la contabilità degli

enti pubblici sono le norme di una pratica di tipo amministrativo di una contabilità di stato e che

variano da azienda ad azienda e che oltretutto lasciano molto autonomia alle aziende stesse, tutte le

aziende pubbliche adottano un regolamento di contabilità, anche l’Università, che è un’azienda

pubblica adotta un regolamento di contabilità quindi nel rispetto delle leggi ci sono delle piccole

varianti da azienda ad azienda.

Allora come possiamo fare per mettere ordine in questo universo così variegato?

Possiamo farlo, considerando che alla fine tutte le aziende pubbliche si muovono in un continuum

tra due archetti fondamentali.

Uno è quella dello stato, cioè l’azienda-stato è quell’azienda pubblica che ha la contabilità per certi

versi più completa e più critica rispetto a tutte le altre aziende pubbliche e al nostro polo di questo

l’impresa,

continuum può sembrare strano, troviamo quindi molto spesso le aziende pubbliche

hanno una contabilità che si situa in qualche punto intermedio di questo continuum.

Potete capire bene che per mezzo di enti locali territoriali, il Comune, la Provincia, la

Circoscrizione avranno una contabilità molto simile a quella dello stato, perché in fondo anche lo

stato è un ente pubblico territoriale, però anche gli enti locali hanno qualche contaminazione dalla

contabilità d’impresa.

Mentre altre aziende pubbliche, per esempio le aziende sanitarie, soprattutto quelle ospedaliere per

esempio sono certamente aziende pubbliche hanno una contabilità e un bilancio assai fini a quello

dell’impresa. In pratica sta succedendo che questo archetipo dello stato che per lungo tempo è stato

all’interno del mondo delle aziende pubbliche, oggi seppur mantenga tutta la sua

dominante

importanza è in una fase per così dire regressiva, cioè tutti gli interventi del legislatore da una

di contabilità d’impresa non

ventina di anni a questa parte sono tutti volti a introdurre elementi

parlo della contabilità di stato, ma soprattutto degli enti pubblici non statali.

Quindi è come se ci fosse una penitenza, infatti il neologismo un po’ brutale ad “impresalizzare” le

aziende pubbliche, nell’illusione e nella convinzione che adottando strumenti contabili, di controllo

e di bilancio, tipici delle aziende private queste aziende diventano più efficaci e più efficienti.

Direi che a quel fenomeno, figlio della globalizzazione è legato anche questo fenomeno, perché da

vent’anni a questa parte, circa dagli anni ottanta è in atto, prima nei paesi occidentali e poi da

quando sono caduti i regimi comunisti e anche in tutto il resto del mondo, una tendenza del mercato

a invadere tutti gli spazi della società a discapito di altre forme organizzative, risale per lo meno

nell’ottanta negli Stati Uniti e nel ’79/’80 primo ministro della Gran Bretagna, da allora in poi è

finito il vento dello statalismo e del dirigismo e prima in Gran Bretagna e negli Stati Uniti poi

progressivamente in tutto il mondo soffia il vento del capitalismo e del mercato.

Sono i cicli storici, magari fra vent’anni mi troverò a dire che è in atto una tendenza di tipo inverso

quale quella che c’era stata prima e che aveva portato alle nazionalizzazioni e a uno statalismo che

allora andava più di moda anni ‘60,’70.

Quindi se vogliamo capire come funzionano le contabilità pubbliche dobbiamo tenere presente

questo, che nonostante questa tendenza dei tempi, queste contabilità si ispirano ancora largamente

alla contabilità di stato, al punto che fino agli anni venti del secolo scorso la contabilità pubblica e

la contabilità di stato erano considerate la stessa cosa la disciplina giuridica che si occupa di queste

e non contabilità pubblica, perché negli anni ‘20,

norme contabili si chiama contabilità di stato

c’era quasi un’idolatria dello stato, c’era solo lo stato; la provincia non esisteva, era un organismo

periferico territoriale dello stato, si pensava anche che il Comune fosse un organismo periferico

territoriale dello stato, che non avesse personalità giuridica, per non parlare del fatto che gli enti

pubblici funzionanti come l’INPS erano agli albori.

Quindi ente pubblico e stato anticamente coincidevano, dare più spazio a questa contabilità non

diventa dal punto di vista culturale del tutto inutile.

nasce con lo Stato moderno, soprattutto con “l’assolutismo illuminato” del

La contabilità pubblica

1700, uno stato che si impone nei confronti della società e cerca di fare valere la sua sovranità, e

quindi ha una natura diversa dalla contabilità delle imprese.

La contabilità delle imprese ha delle finalità di determinare taluni fondi e taluni flussi in maniera

consuntiva, che sono di grande interesse per i partecipanti all’impresa; cerchiamo di privilegiare i

soci capitalisti soprattutto quelli che apportano il capitale di comando i quali hanno una sorta di

privilegio rispetto a tutti gli altri partecipanti, alla fine il bilancio delle S.p.A. previsto dal Codice

il reddito d’esercizio, che è la

Civile determina quale saldo finale del conto economico,

remunerazione del fattore produttivo capitale.

Determinare il reddito e il connesso capitale di funzionamento, il connesso fondo da cui scaturisce il

flusso fondamentale qual è il reddito non può essere la finalità delle aziende pubbliche, allo Stato

sapere quanto reddito è stato prodotto dall’azienda-Stato non interessa molto, anche perché se

andassimo a vedere quanto reddito produce l’azienda-Stato vediamo che essa produce solamente

sapere quant’è il patrimonio dello Stato, molti dei quali non sono

perdite, oppure ci interessa poco

valutati, per esempio i beni demaniali.

Le finalità tradizionali della contabilità d’impresa, qui falliscono, a che serve la contabilità di Stato,

se non serve a determinare il reddito e il patrimonio? come la contabilità d’impresa

La contabilità di Stato ha fondamentalmente natura autorizzatoria,

affonda le sue origini nella contabilità dei mercanti medioevali, la contabilità di stato affonda le sue

origini nelle “contabilità di palazzo” medioevali, in cui i signori delegavano al suo maestro di

palazzo o ad un ufficiale a ciò delegato, la tenuta della cassa.

Il problema principale di qualunque sovrano, anche dello Stato moderno, è che l’amministratore di

questo denaro pubblico ne facesse un buon uso, cioè non lo usasse per fini propri, quindi che

spendesse le risorse pubbliche secondo la volontà del re.

Allora ecco che una contabilità di questo tipo, trascura i flussi economici, trascura i fondi e si

concentra sui flussi di natura finanziaria, gli unici cui possono essere calcolati in maniera

attendibile, e quindi seconda via di determinazione dei flussi.

Alla fine i flussi economici, i fondi, cosa succede se l’azienda-Stato dovesse creare delle perdite o

dovesse peggiorare dal punto di vista patrimoniale? Di questo lo Stato non è che gliene importi

molto, ad un certo punto lo Stato può aumentare le imposte, può aumentare i tributi e risanare

l’unica cosa importante è che il flusso finanziario di moneta o

qualunque deficit patrimoniale,

sostitutivo della moneta, in entrata, sia equivalente o fasato con il flusso finanziario in uscita; ha

degli obiettivi di controllo molto più ristretti di quelli della contabilità di impresa, ma che in una

fondo allo Stato interessa il “principio di

logica pubblicistica non sono del tutto fuorvianti, in

pareggio”, che le entrate siano uguali alle spese.

Se consideriamo i flussi finanziari in entrata, prendono il nome di entrata, i flussi finanziari in

uscita prendono il nome di spese, da qui viene elaborato il metodo camerale a partita semplice, che

serve a rilevare le entrate e le spese nelle loro diverse fasi; partita semplice perché un entrata o una

spesa è rilevata una volta sola, non c’è una doppia rilevazione come avviene nelle imprese e quindi

nella partita doppia.

I tentativi che nella storia sono stati fatti di introdurre la partita doppia nella contabilità di Stato

sono naufragati tutti, tranne in ambiente anglo-sassone dove si fa una specie di contabilità

finanziaria in partita doppia, però ciò non è un caso, ma è la riprova di una certa cultura, diversa

non soltanto in materia aziendale.

Nell’azienda dello Stato, abbiamo prima dell’esercizio un bilancio dello Stato, che non viene fatto

nel corso dell’anno

discrezionalmente dal re, come secoli fa, ma viene approvato dal Parlamento,

abbiamo le rilevazioni finanziarie che non sono riassunte in un unico giornale, ci saranno tante tipi

di scritture (il libro degli accertamenti, il libro degli impegni, ecc.) ma alla fine tutti i fatti devono

trovare la loro rilevazione sistematica ed infine come consuntivo la produzione di un rendiconto che

prende il nome di “Rendiconto che rappresenta il corrispondente del

Generale dello Stato”,

bilancio d’esercizio nel campo dell’azienda-stato, anche il rendiconto è approvato dal Parlamento,

però il rendiconto ha un importanza minore rispetto al bilancio.

Nel mondo delle imprese il bilancio preventivo non è obbligatorio per le imprese (se lo si fa, è per

fini di controllo di gestione, e prende il nome di budget) mentre il bilancio che conta è il

consuntivo; mentre nel campo pubblico è tanto importante il preventivo, che il nome di bilancio è

stato attribuito al preventivo, il consuntivo è stato chiamato rendiconto.

Perché in un azienda statale è più importante il preventivo che non il consuntivo? Il problema è che

ha natura politica e quindi autorizzativa, le parti sociali hanno interesse che l’entrata nella spesa

dello Stato siano articolate in un certo modo piuttosto che in un altro, è lì che si scatena la battaglia

politica.

Il rendiconto, certamente è importante, non ha più funzione politica, è organizzato su due

documenti:

1. uno che si chiama conto del bilancio;

2. e uno che si chiama conto del patrimonio.

Quello più interessante dal punto di vista metodologico è il conto del patrimonio, il conto del

bilancio contiene i flussi finanziari consuntivi, tutte le entrate e tutte le spese effettivamente

realizzate nel corso dell’anno; il conto del bilancio è in realtà il vero consuntivo del bilancio

annuale di previsione, perché il bilancio annuale di previsione contiene tutti i flussi finanziari

preventivi.

Trovano anche spazio i flussi economici consuntivi e anche i fondi; la determinazione di questi

flussi economici avviene a partire dai flussi finanziari attraverso una serie di rettifiche e di

integrazioni ovvero avviene attraverso l’inventario, con cui si determinano gli incrementi e i

decrementi patrimoniali facendo il confronto con l’inventario dell’anno precedente.

Questo conto del patrimonio è più generale rispetto allo stato patrimoniale delle imprese, è derivato

prima via variante “A” di determinazione dei flussi,

dalla cioè riepiloga tutti i flussi finanziari ed

economici e tutti in maniera lorda senza nessun tipo di compensazione dando per questa via il

massimo delle informazioni possibili.

Il prospetto di fondi che è contenuto all’interno del conto del patrimonio ha anche un valore

internazionale, infatti i paesi dell’U.E. devono tenere nel lungo periodo un deficit che non superi il

70% del prodotto interno lordo (P.I.L.), il deficit è la differenza tra le attività e le passività, cioè

quando le passività superano le attività determinano un patrimonio netto negativo, il flusso di

disavanzo invece non può superare il 3%.

Nelle rilevazioni continuative che si svolgono nel corso dell’anno, le entrate e le spese sono

organizzate in fasi, le fasi delle entrate sono:

1. la previsione, indica lo stanziamento nel bilancio preventivo;

l’accertamento,

2. cioè la nascita del credito;

da parte dell’esattore;

3. la riscossione,

4. e il versamento, nelle casse erariali.

In realtà per l’esecuzione del bilancio, non sono però tutte equamente importanti, quelle più

importanti sono l’accertamento e il versamento, quando un entrata è versata nelle casse erariali si

dice che si è avuto un movimento di cassa, quando un entrata è soltanto accertata si dice che si è

avuto un movimento di competenza. Questa distinzione tra la competenza e la cassa è fondamentale

nella contabilità pubblica e va tenuta in considerazione perché la competenza finanziaria di cui si

parla in contabilità pubblica è una cosa diversa della competenza economica.

Anche la spesa è organizzata in fasi infatti:

se c’è lo stanziamento parliamo di

1. previsione di spesa;

l’accantonamento prende il nome di

2. impegno;

la maturazione dell’obbligazione da un punto di vista giuridico per l’azienda-Stato

3. prende il

nome di liquidazione;

l’emissione del mandato è l’ordinazione

4. e poi c’è l’esecuzione materiale del mandato che è il

5. pagamento.

Anche qui non sono tutti equamente importanti, perché l’impegno e il pagamento rappresentano per

certi versi il corrispondente dell’accertamento e del versamento sul fronte delle entrate. Sono

importanti al punto che la differenza fra queste due colonne dei conti plurisezionali va a

determinare quelli che sono i cosiddetti residui di bilancio, cioè nel rendiconto generale dello Stato

non solo troveremo tutti gli accertamenti, tutti gli impegni, tutti i versamenti, tutti i pagamenti

e non solo previsti; ma troveremo riportato la differenza tra l’accertato e il

effettivamente realizzati

versato e tra l’impegnato e il pagato.

La differenza tra l’accertato e il versato prenderà il nome di residuo attivo, mentre la differenza tra

l’impegnato e il pagato prenderà il nome di residuo passivo.

Cosa sono questi residui attivi e residui passivi?

Sono ciò che alla fine dell’anno è restato per certi versi a metà, non ha predestinato quelle spese

che non hanno completato la loro esecuzione fino in fondo. Questi residui non vengono tenuti nella

contabilità dello Stato a tempo indeterminato, altrimenti sarebbe appesantita di accertamenti che

non vanno a buon fine e di impegni che non vengono mai pagati, per questo motivo esistono delle

regole per cui ad un certo punto questi residui, quelli attivi possono essere versati o addirittura

cancellati; viceversa il residuo passivo certamente può essere pagato, quando dopo un certo numero

di anni non è pagato va in perenzione (cioè viene cancellato dopo due o tre anni), ciò non significa

che l’avente diritto non viene soddisfatto, ma dopo 10 anni addirittura va in prescrizione.

Quando registriamo i movimenti di competenza non abbiamo nessun problema, nel senso che

possiamo avere la fase di accertamento e di impegno e la storia finisce lì; quando abbiamo invece

un versamento o un pagamento bisogna distinguere questi movimenti di cassa tra due grandi

categorie:

 movimenti in conto competenza,

 movimenti in conto residui.

Se mi entra del denaro può essere che impegnano del denaro era previsto nel bilancio, era stato

accertato ecc. oppure che sta entrando del denaro perché era rimasto un residuo attivo e finalmente

il denaro è entrato. La stessa cosa dal punto di vista dei pagamenti, se effettuo un pagamento può

nel bilancio dell’anno oppure può essere che il pagamento è

essere che era un pagamento previsto

un residuo passivo degli anni precedenti.

Competenza finanziaria non è competenza economica. Un entrata è di competenza quando è stata

accertata, una spesa è di competenza quando è stata impegnata.

La competenza economica, è di proventi ed oneri o di ricavi e costi, è competenza in un altro senso

cioè un costo è di competenza quando è correlato al ricavo, quando è in funzione del tempo (affitti,

interessi) o quando rappresenta una perdita definitiva di utilità (sopravvenienze passive).

Il ricavo è di competenza quando la produzione è ultimata e la consegna è effettuata, il credito che

deriva da questa consegna è riscuotibile (abbiamo maturato il diritto a fatturarlo), non più costi nel

diciamo che la competenza economica “si sporca le mani” con la competenza tecnica perché

futuro;

entriamo all’interno dei processi produttivi se sono compiuti o in corso di svolgimento.

Il bilancio dello Stato è un documento complesso che si articola in:

1. una programmazione pluriennale: normalmente di 3 anni, ed è fatta da un documento

discorsivo, una specie di piano strategico dell’azienda-Stato, che è il Documento di

Programmazione Economica e Finanziaria (D.P.E.F.), un documento non contabile e un

in cui lo Stato prevede le entrate e le spese sull’arco di

vero e proprio bilancio pluriennale

tre anni, intanto è un bilancio di competenza poichè prevede solo gli accertamenti e gli

impegni, poi che può essere di due tipi, bilancio pluriennale a legislazione vigente (cioè che

non cambia niente) e bilancio pluriennale programmatico (se si realizzano gli interventi

promessi nel D.P.E.F.)

2. una programmazione annuale, in cui abbiamo il vero e proprio bilancio dello Stato, cioè il

bilancio annuale di previsione che è articolato in competenza e cassa, non interessa il fatto

politico dei flussi finanziari in entrata e in uscita, ma anche il fatto finanziario cioè che

quello che entra non sia minore di quello che esce, questo bilancio ha una struttura in cui sia

l’entrata sia la spesa sono articolate in tante voci, che poi sono tanti conti approvati dal

Parlamento e che prendono il nome di unità previsionali di base, quando questo bilancio è

il Ministro dell’Economia con un decreto “spacca” queste unità

approvato dal Parlamento,

previsionali in tante sotto-voci molto più piccole che prendono il nome di capitoli. E il

bilancio articolato in capitoli e non in unità previsionali di base, cioè il bilancio dettagliato

viene dato di fatto alla Pubblica Amministrazione per la gestione, cioè un bilancio operativo,

un bilancio che serve per la gestione o per la rendicontazione. Come mai il Parlamento non

approva i singoli capitoli ed approva invece le unità previsionali di base? Intanto perché

questa distinzione di unità previsionali di base in capitoli diventa così dettagliata da non aver

nessun rilievo politico tanto da far perdere tempo ai deputati o ai senatori, poi perché quando

un tempo fino agli anni ’70 il bilancio dello Stato era organizzato in capitoli e non c’era

questa distinzione quando un capitolo di spesa era insufficiente e ci trovavamo ad agosto o

settembre bisognava in corso d’anno rettificare il bilancio e quindi ripassare dal Parlamento

poiché il Parlamento doveva autorizzare il passaggio da un capitolo ad un altro ora non è più

cosi perché il Ministro dell’Economia può con un suo decreto all’interno di una stessa unità

previsionale di base prendere una somma da un capitolo e metterla nell’altro capitolo;

mentre se dobbiamo in corso d’anno spostare delle somme da una unità previsionale di base

ad un'altra bisognerà attendere una manovra particolare che prende il nome di

“assestamento”, che è sempre di competenza del Parlamento.

Queste entrate e queste spese sono alla fine riassunte in quattro grandi categorie:

1. entrate e spese correnti, tutte le entrate e le spese che continuativamente avvengono

nell’Amministrazione del bilancio dello Stato;

sono entrate o spese per così dire “eccezionali”, vendiamo

2. entrate e spese in conto capitale,

degli immobili, vendiamo il patrimonio indisponibile dello Stato, non può essere previsto

che ogni anno lo Stato venda le proprie immobilizzazioni, le uscite in conto capitali

particolarmente per investimenti (non solo propri, ma anche per la società ad esempio la

realizzazione di un’autostrada);

3. entrate e spese per accensione e rimborso di spese, attengono alla gestione finanziaria

perché le entrate e le spese non sono uguali fra di loro per cui lo Stato è costretto a ricorrere

all’indebitamento e vi sono le spese perché poi i prestiti si devono rimborsare;

4. e partite di giro, sono una voce residuale quello in cui lo Stato incassa e versa una somma

per conto terzi (ad esempio l’1% dell’IVA che incassa lo Stato va a finanziare gli organismi

comunitari).

Le più importanti aziende pubbliche, al di fuori dello Stato, sono quelle dei cosiddetti Enti Locali.

Gli Enti Locali sono fondamentalmente i Comuni e le Province, che adottano un sistema unitario di

bilancio che è largamente ispirato a quello dello Stato sia pure con qualche esemplificazione, le più

importanti differenze tra il bilancio dello Stato e quello degli Enti Locali sono:

1. i bilanci degli Enti Locali sono bilanci di competenza finanziaria mista, ciò vuol dire mentre

il bilancio dello Stato considera i flussi in entrata e i flussi in uscita, il bilancio degli Enti

Locali considera fra i flussi in entrata anche un fondo rappresentante la disponibilità

finanziaria iniziale; all’inizio dell’anno un Ente Locale ha un fondo, si chiama “avanzo di

(non è altro che quello che c’è in cassa nel Comune, più tutti gli

amministrazione”,


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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti di ragioneria raccolti durante le lezioni del Professor Costa, con nozioni su: gli esercizi amministrativi (costituzione, cessazione e funzionamento dell’azienda), i fondi ed i flussi come modificazioni di disponibilità di risorse, il valore netto della produzione, i fattori trasformatori ed i fattori trasformandi, il valore aggiunto.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e amministrazione aziendale
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Ragioneria generale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Costa Massimo.

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