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L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

• Affidabilità. L’informazione deve essere una corretta ed esatta descrizione del fatto a cui si ri-

ferisce, deve essere verificabile e non deve aver subito effetti distorsivi;

• Obiettività. L’informazione non deve aver subito condizionamenti soggettivi, ossia non deve

essere condizionata dalla volontà o dall’intervento modificatore di alcuni individui o di gruppi

di individui. E’ evidente che si tratta di una caratteristica critica del sistema informativo. Come

confermato dagli studi specialistici, non è possibile eliminare completamente l’influenza sogget-

tiva dal processo cognitivo; d’altro canto, le risultanze del sistema informativo, ed in particolare

quelle pertinenti alla sfera contabile, necessitano di un attributo di obiettività che le possa far

considerare fedelmente rappresentative della realtà e non influenzate od orientate da alcuni inte-

ressi prevalenti. La questione sarà a lungo approfondita negli sviluppi del corso, allorquando sa-

rà affrontata con chiarezza la tematica dei principi contabili.

Il sistema informativo aziendale raccoglie l’insieme delle rilevazioni sistematiche, contabili,

statistiche, quantitative e qualitative atte a rappresentare la realtà aziendale, fornendo strumenti per

comprenderla e governarla.

Al suo interno è possibile individuare alcuni sub-sistemi fondamentali ordinati a finalità speci-

fiche. Intorno ai due fuochi costituiti dal sistema di contabilità generale e dal sistema di contabilità

direzionale, a loro volta reciprocamente interconnessi, ruotano altre forme di rilevazione, contabili e

statistiche.

La contabilità direzionale (management accounting) è il sistema informativo predisposto per

orientare e controllare le scelte strategiche ed operative dell’azienda, mediante un complesso di ri-

levazioni che vanno dalla pianificazione al controllo degli obiettivi fissati.

La contabilità generale (financial accounting) è l’insieme sistematico delle rilevazioni ordina-

te alla determinazione del reddito di esercizio e del connesso capitale di funzionamento, tenute se-

condo il metodo della partita doppia.

2. Il sistema contabile

Alla base del sistema contabile sono poste alcune scelte di fondo in ordine alla definizione dei

profili strutturali del sistema stesso: soggetti coinvolti, flussi informativi, sistemi di archiviazione,

livello di rielaborazione delle informazioni, struttura formale dei documenti di sintesi elaborati.

La formulazione delle scelte sulla struttura e sul funzionamento del sistema contabile è un a-

spetto di particolare delicatezza sotto il profilo gestionale: dall’efficacia delle politiche contabili e

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dal livello qualitativo dei flussi informativi e dei dati a supporto delle decisioni dipendono il succes-

so e la sopravvivenza stessa dell’istituto aziendale.

Il flusso di informazioni può essere rappresentato schematicamente attraverso tre fasi successi-

ve:

• Raccolta dei dati. In questa fase i dati informativi sono rilevati, selezionati per verificare la

presenza delle caratteristiche qualitative sopra elencate (rilevanza, tempestività, significatività,

affidabilità, obiettività) e ordinati secondo procedure preordinate, al fine di codificarne il conte-

nuto per la successiva elaborazione;

• Elaborazione dei dati. I dati informativi, preventivamente selezionati, sono analizzati e rielabo-

rati al fine di ottenere informazioni che, opportunamente organizzate in prospetti di sintesi, sia-

no di supporto nelle varie fasi dei processi gestionali;

• Utilizzo delle informazioni. Le informazioni sono utilizzate dalla struttura aziendale, mediante

la predisposizione e la rappresentazione in schemi interpretativi utili a ciascun ambito della ge-

stione:

- Situazioni patrimoniali

- Prospetti di flussi (conti economici, cash flow, variazioni di capitale proprio)

- Dati per il budget e il budgetary control

- Dati per studi su investimenti, ricerche, marketing, finanza, etc.

All’interno dei sistema informativo contabile è possibile osservare il sub-sistema della contabi-

lità generale, specificamente oggetto della ragioneria generale.

Il sistema informativo della contabilità generale si sostanzia nelle osservazioni, misurazioni,

valutazioni e rilevazioni che hanno come finalità prevalente la costruzione del bilancio di esercizio,

documento fondamentale che permette la rappresentazione sintetica dell’intero sistema d’azienda

attraverso le due grandezze fondamentali di capitale e reddito.

Per il suo funzionamento è necessario:

• definire con precisione le grandezze ricercate (capitale e reddito)

• scegliere i fatti economici

• osservarne le uniformità

• rilevarli in maniera uniforme coerentemente con gli oggetti ricercati

• valutare i risultati delle rilevazioni

• interpretare gli aspetti qualitativi e quantitativi degli oggetti ricercati (capitale e reddito)

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Il bilancio di esercizio è un documento di sintesi composto da prospetti numerico-quantitativi e

allegati qualitativo-descrittivi che intendono rendere conto dei processi economici aziendali attra-

verso la raffigurazione dei due macro-aggregati del capitale e del reddito.

In prima approssimazione, può evidenziarsi che il bilancio di esercizio, derivante dalla contabi-

lità generale, assume numerose e notevoli funzioni per la vita dell’azienda:

• attraverso la rappresentazione del risultato di esercizio, indica la redditività del capitale in-

vestito, la bontà delle scelte gestionali compiute nel passato, l’abilità del management ad ot-

tenere risultati economici soddisfacenti;

• è di ausilio del management in diversi significativi ambiti decisionali (solvibilità

dell’impresa; revisione della politica degli acquisti e delle vendite, dei prezzi, dei salari,

pianficazione fiscale, tassi di interesse, tassi di cambio, ecc.);

• consente di realizzare la politica dei dividendi e dell’autofinanziamento;

• risponde ai bisogni conoscitivi dei numerosi soggetti che interagiscono con l’azienda: i mer-

cati finanziari, gli investitori istituzionali, i finanziatori, i fornitori, i clienti, i dipendenti, il

fisco, ecc.;

• nelle sue parti qualitativo-descrittive rende conto in modo ampio del ruolo dell’impresa nella

comunità (bilancio sociale) e della sua relazione con l’ambiente (bilancio ambientale).

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LEZIONE III

Il capitale

1. Il capitale – 2. L’equazione patrimoniale – 3. Il reddito: alcuni cenni

1. Il capitale

Il capitale può essere definito come l’insieme dei beni a disposizione dell’azienda in un dato i-

stante, armonicamente utilizzati per il perseguimento delle finalità aziendali.

In una nozione più estesa, esso comprende tutte le condizioni produttive: beni, materiali e im-

materiali, potenzialità economiche, obbligazioni assunte verso terzi, etc.

Il capitale, dunque, è un insieme di beni che si caratterizza per alcuni connotati distintivi:

- è composto dai beni nella disponibilità dell’azienda; è possibile, cioè, impiegare nella ge-

stione tutte le sue componenti e i beni non disponibili all’utilizzo non ne sono elementi co-

stitutivi;

- è orientato al perseguimento della finalità aziendale; la finalizzazione del capitale fa assu-

mere ai suoi componenti caratteristiche economiche peculiari, qualitative (ad esempio,

l’impiego di un fabbricato nella produzione industriale ne caratterizza la fruibilità, rendendo

difficile l’immediato mutamento di destinazione) e quantitative (il valore dei beni compo-

nenti il capitale dipende dalla capacità del capitale stesso, impiegato nella gestione, di gene-

rare ricchezza);

- è osservato istantaneamente; le operazioni di gestione trasformano continuamente il capitale

sia sul piano qualitativo che su quello quantitativo, tanto che l’osservazione del capitale non

può che aversi con un definito riferimento temporale.

Dal punto di vista qualitativo, i beni possono essere ripartiti in classi, in modo da evidenziare

alcune caratteristiche significative della composizione del capitale.

Secondo un criterio funzionale, o della destinazione, i beni possono essere osservati rispetto al

tipo di legame che hanno con il processo economico, distinguendo immobilizzazioni e disponibili-

tà. - 17 -

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Si definiscono immobilizzazioni tutti quei beni che non possono essere allontanati dal processo

produttivo senza interromperlo o danneggiarne l’equilibrio economico-finanziario nel tempo. Alcu-

ni esempi di immobilizzazioni sono i macchinari, l’edificio in cui ha sede la società, i diritti di bre-

vetto relativi ai prodotti dell’azienda, le scorte “vincolate” di materie prime, il fondo cassa minimo

necessario all’apertura di un punto vendita aziendale o alla gestione della liquidità, etc.

Si definiscono disponibilità quei beni che possono essere allontanati dal processo produttivo

senza pregiudicarne l’equilibrio. Alcuni esempi di disponibilità sono le materie prime eccedenti il

minimo necessario, i crediti concessi ai clienti, i titoli acquistati per impiego temporaneo di liquidi-

tà, le scorte monetarie liquide.

Tra le condizioni produttive del capitale sono presenti anche i debiti, che tipicamente sono clas-

sificati secondo la scadenza in debiti a breve, debiti a medio-lungo periodo, e il capitale investito a

titolo di rischio dall’imprenditore o dai soci.

Dal punto di vista quantitativo, il capitale può essere considerato come un fondo di valori.

Al concetto di “fondo” sono legati quelli di “aggregato”, “somma”, “stock”. Definendo il capi-

tale come “fondo” si vuole sottolineare il suo carattere di staticità, in contrasto con il “flusso” dina-

mico del reddito.

In un certo istante, il capitale si manifesta come l’insieme delle condizioni produttive aziendali

cristallizzato in una realtà statica in grado, con il successivo impiego nella gestione e con il fluire

del tempo, di sprigionare energia economica capace di generare ricchezza nuova ossia, come oggi

suol dirsi, di creare valore.

Sul piano quantitativo, tali condizioni produttive possono essere sintetizzate mediante

l’attribuzione di un valore, espresso in equivalente monetario.

2. L’equazione patrimoniale

In un dato istante, il capitale può essere rappresentato dalla somma algebrica delle sue compo-

nenti positive e negative, attraverso l’equazione

A – P = N (1)

dove:

A = Attività

P = Passività

N = Netto

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Passiamo, adesso, all’analisi delle singole componenti.

Le “attività”, o elementi attivi del capitale, sono i valori dei beni mobili, immobili, macchinari,

attrezzi, crediti, titoli; sono i valori di tutti i componenti del capitale che, nel breve o nel lungo pe-

riodo, si tradurranno prevedibilmente in afflussi di denaro all’economia dell’azienda.

Le “passività”, o elementi passivi del capitale, sono i valori dei debiti verso fornitori, delle

cambiali passive, dei debiti verso banche; sono i valori di quei componenti del capitale che, nel bre-

ve o nel lungo periodo, causeranno prevedibilmente deflussi di denaro dall’economia dell’azienda.

La differenza tra attività e passività, se positiva, prende il nome di “capitale netto”, o “patri-

monio netto”. Se negativa, se, cioè, le passività superano le attività, prende il nome di “deficit pa-

trimoniale”.

L’eccedenza delle attività rispetto alle passività non può essere attribuita ad alcun bene in parti-

colare, in quanto tutti i beni componenti il capitale, attivi e passivi, concorrono in maniera integrata

al dispiegarsi nel tempo del processo produttivo.

Il capitale netto è individuato come valore differenziale tra il totale delle attività e il totale delle

passività e, pertanto, si rivela come entità astratta, non attribuibile ad alcuno dei beni particolari. Pa-

rimenti, le parti in cui si suole dividere il patrimonio netto, distinguendo, ad esempio, il capitale ini-

ziale dalla ricchezza autogenerata, si definiscono anche “quote ideali del netto”: sono parti in cui

idealmente si divide, per finalità di rappresentazione, l’entità astratta costituita dalla differenza tra

attività e passività.

In ogni momento, deve essere verificata la (1), che può anche essere espressa come:

(I + D) – (P + P ) = (N + N + …+ N ) (2)

b l 1 2 n

Dove:

I = Immobilizzazioni

D = Disponibilità

P = Passivo a breve termine

b

P = Passivo a medio-lungo termine

l

N , N , …, N = Quote ideali del netto

1 2 n

Esempio: Prime applicazioni dell’equazione patrimoniale

1/1/01

L’azienda Alfa presenta la seguente situazione patrimoniale:

Macchinari: € 1.200

Materie prime: € 300

Cassa: € 100 - 19 -

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Capitale sociale: € 1600

La (2) può scriversi:

(1.200 + 400) – (0) = (1.600)

15/1/01

L’azienda Alfa prende in prestito € 800, contraendo un mutuo quinquennale con un istituto

bancario.

La (2) può scriversi:

(1.200 + 1200) – (800) = (1.600)

17/1/01

Alfa acquista materie prime per € 850.

La (2) può scriversi:

(1.200 + 1200) – (800) = (1.600)

15/7/01

Alfa paga la prima rata del mutuo, restituendo € 50.

La (2) può scriversi:

(1.200 + 1.150) – (750) = (1.600)

E’ interessante notare che la (1) può anche essere scritta come

(I + D) = (P + P ) + (N + N + …+ N ) (3)

b l 1 2 n

dove:

I = Immobilizzazioni

D = Disponibilità

P = Passivo a breve termine

b

P = Passivo a medio-lungo termine

l

N , N , …, N = Quote ideali del netto

1 2 n

In questa forma, il lato destro dell’equazione patrimoniale può essere interpretato come rappre-

sentazione delle fonti di finanziamento, provenienti da terzi (P) e dai soci (N), complessivamente

investite nelle attività che, indicate nel lato destro dell’equazione, sono osservabili anche come im-

pieghi dei finanziamenti ottenuti. Anche in questo caso, si evidenzia l’impossibilità di correlare sin-

gole classi di fonti di finanziamento a singole classi di impieghi: la somma di passività e netto e-

sprime l’intero valore della ricchezza complessivamente investita nelle attività.

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3. Il reddito: alcuni cenni

L’incremento o il decremento subìto dal capitale per effetto della gestione, in un certo tempo, è

definito “reddito”. Esso esprime in maniera sintetica il valore della ricchezza che il capitale, in vir-

tù del processo produttivo, ha prodotto (utile) o distrutto (perdita).

Il reddito è l’indicatore fondamentale dell’economicità della gestione e della capacità

dell’impresa di raggiungere le sue finalità istituzionale. D’altronde, l’obiettivo principale di chi in-

veste risorse economiche nell’azienda è proprio l’accrescimento del capitale investito, mediante la

produzione di nuova ricchezza.

Il riferimento al tempo nella definizione del risultato economico sottolinea l’aspetto dinamico

del reddito stesso, in contrasto con la staticità del capitale. Il reddito si configura come flusso di ric-

chezza promanante nel tempo dal capitale: il capitale con il decorrere del tempo sprigiona nel pro-

cesso gestionale le sue potenzialità economiche producendo ricchezza, o distruggendola se la ge-

stione non rispetta il vincolo di economicità.

Il reddito si costituisce come risultato di sintesi di tutte le operazioni in cui si sostanzia la ge-

stione, ma la sua misurazione è tutt’altro che semplice ed immediata. Il reddito, infatti, è un valore

astratto, che dipende dalle stime che è necessario effettuare.

Il contabile, nel valutare le componenti non monetarie del capitale, afferma dei giudizi di stima

e compie delle scelte valutative che hanno un impatto sull’ammontare del reddito rilevato. Asse-

gnando un valore inferiore o superiore alle componenti del capitale, il contabile, quindi, incide di-

rettamente sui processi di creazione e distribuzione della ricchezza.

Con attinenza ai processi di stima relativi alla problematica del reddito, è opportuno accennare

in questa sede a due configurazioni differenti che può assumere il reddito:

- reddito prodotto: è il reddito prodotto dalla gestione, comunque determinato sulla base di

processi di stima, orientati prevalentemente al passato, alle operazioni concluse;

- reddito prelevabile o distribuibile: è il reddito che può essere distribuito senza compromet-

tere il valore reale o sostanziale del capitale, ossia senza pregiudicare la capacità del capita-

le di produrre redditi in futuro; anch’esso è determinato sulla base di processi di stima che

osservano con attenzione anche le prospettive future della gestione.

La problematica sarà analizzata con maggiore profondità in altra sede.

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Esempio: Relazioni tra capitale e reddito

5/2/01

Si costituisce la ALFA srl con capitale sociale € 20.000 secondo le quote:

- socio A € 12.000 con versamento in contanti

- socio B € 8.000 con versamento in contanti

L’equazione patrimoniale al 5/2/01 è:

20.000 (cassa) = 20.000 (capitale netto)

15/2/01

Alfa acquista merci per € 10.000 e macchinari per € 8.000

L’equazione patrimoniale al 15/2/01 è:

2.000 (cassa) + 10.000 (merci) + 8.000 (macchine) = 20.000 (capitale netto)

Al passaggio dal 5/2/01 al 15/2/01:

- la consistenza qualitativa del capitale è mutata;

- il valore del capitale, a causa del rischio di impresa, diviene incerto e prospettico.

3/3/01

La società Alfa vende tutte le merci per € 12.000, con pagamento metà per contanti e metà a

tre mesi.

L’equazione patrimoniale al 3/3/01 è:

8.000 (cassa) + 6.000 (crediti) + 8.000 (macchine) = 20.000 (capitale sociale) + 2.000 (utile)

Al passaggio dal 15/2/01 al 3/3/01:

- la consistenza qualitativa del capitale è mutata;

- il capitale ha subito un incremento di € 2.000

Il capitale (€ 20.000) per effetto delle operazioni di gestione ha subìto dal 5/2/01 al 3/3/01 un

incremento (€ 2.000).

L’incremento subito dal capitale per effetto della gestione nel periodo considerato è il reddito

del periodo 5/2/01 – 3/3/01.

A ben vedere, il reddito risulta dalle stime effettuate:

- sull’esigibilità dei crediti (se si stimasse di poter incassare € 5.500 e non l’intero por-

tafoglio crediti, il reddito sarebbe ridotto, corrispondentemente, di € 500);

a.e. 8.000 (cassa) + 5.500 (crediti) + 8.000 (macchine) = 20.000 (cap. soc.) + 1.500 (utile)

- sul valore da assegnare alle macchine (se si ritenesse che le macchine avessero un va-

lore inferiore, il reddito sarebbe corrispondentemente ridotto).

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LEZIONE IV

La gestione

1. La gestione: prvvista, trasformazione e scambio – 2. La gestione secondo

la prospettiva redditualista – 3. La gestione nell’aspetto numerario e

nell’aspetto economico: uno schema integrato di analisi

Prima di affrontare lo studio di questa lezione si consiglia la rilettura di alcune

tematiche affrontate nel corso propedeutico di Economia Aziendale.

In particolare, ci si riferisce a:

- Il circuito della produzione e il circuito dei finanziamenti

- La struttura del capitale e la struttura del reddito

Cfr. Cavalieri (a cura di), Economia aziendale, Giappichelli, 2000, vol. I:

parr. 1.1, 1.1.1, 1.1.2, 1.1.5, 1.1.6, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.10, 4.1.1, 4.1.2, 4.1.3, 4.1.4

Cfr. Cavalieri – Ranalli, Appunti di economia aziendale, Kappa, 1995, sezione I:

parr. 1.1, 1.2.1, 1.2.2, 1.2.3, 1.2.4, 1.2.5, 1.1.10, 4.1.1, 4.1.2, 4.1.3

1. La gestione: provvista, trasformazione e scambio

Per “gestione”, o “amministrazione economica”, dell’azienda si intende l’insieme delle scelte e

delle azioni che si compiono in vista del perseguimento del fine aziendale. Si tratta di un’attività e-

stremamente complessa, in cui ciascuna scelta è intimamente legata alle precedenti e vincola, in

maggiore o minore misura, le successive.

Allo stesso modo, i fatti e gli atti amministrativi sono intimanente uniti da legami di interazione

e interdipendenza, tanto che difficilmente l’osservatore può isolare le influenze di ciascuno

sull’economia della gestione per coglierne il contributo al raggiungimento del fine aziendale.

La complessa attività dell’amministrazione aziendale non può essere agevolmente interpretata

con modelli di analisi standardizzati che tentino di ridurre a schemi semplificati la molteplicità degli

aspetti della gestione e le peculiarità di ogni singola azienda.

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Possono, però, essere identificati tre momenti tipici del ciclo produttivo a cui è possibile ricon-

durre la pluralità dei fenomeni gestionali, componendo tre classi di fenomeni che si rivelano di

grande aiuto nell’analisi dei processi economici dell’azienda: provvista, trasformazione, scambio.

Nella generalità dei casi, l’impresa dà inizio alla sua attività acquistando i beni e i servizi da

impiegare nel processo produttivo: acquista materie prime, terreni, fabbricati, macchinari, brevetti,

assume operai, impiegati, manager, acquisisce servizi da terzi. In altre parole, fa’ provvista di tutti i

fattori produttivi necessari ad attivare l’attività economica.

I fenomeni gestionali attinenti alla fase della provvista si caratterizzano per la prevalente pre-

senza di figure contrattuali quali la compravendita, la locazione, i contratti di lavoro subordinato,

sostenendo esborsi di danaro in cambio dell’ottenimento dei beni e dei servizi di cui necessita.

Completato l’approvviggionamento, l’azienda attiva i processi di trasformazione che, attraver-

so la combinazione dei fattori produttivi, conducono all’ottenimento dei beni e dei servizi oggetto

dell’attività aziendale, dal cui collocamento nei mercati di sbocco l’impresa intende ottenere un

guadagno. I fenomeni che avvengono durante la fase di trasformazione si svolgono esclusivamente

all’interno dell’azienda.

Successiva alla trasformazione è lo scambio, fase gestionale in cui l’impresa colloca sul merca-

to i beni e i servizi prodotti in cambio di un corrispettivo. E’ solo in seguito agli atti di scambio che

si rivela l’incremento di valore indotto dai processi di trasformazione, mediante la misurazione “og-

gettiva” del valore del bene o del servizio alienato rappresentata dall’equivalente in denaro o in altri

beni o servizi che l’impresa percepisce dall’acquirente.

Le operazioni di gestione, dunque, possono essere logicamente raggruppate nei tre momenti

fondamentali di provvista, trasformazione e scambio.

La successione indicata è solo una semplificazione che agevola nell’analisi del complesso dei

fenomeni aziendali, poiché è evidente che nella realtà l’impresa non passa schematicamente attra-

verso il ciclo di fasi descritto, bensì in ogni momento possono osservarsi contemporaneamente fatti

e atti pertinenti a ciascuno dei tre momenti tipici descritti. Durante il normale fluire della vita

dell’impresa, coesistono nella coordinazione sistemica della gestione numerosi cicli produttivi, cia-

scuno dei quali si articola in fenomeni di provvista, di trasformazione e di scambio.

La constatazione della presenza simultanea di atti e fatti pertinenti a più fasi gestionali non

compromette, però, la validità dello schema di analisi proposto, che consente di comporre classi di

fenomeni utili ai fini delle rilevazioni contabili. - 24 -

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2. La gestione secondo la prospettiva redditualista

I fenomeni della gestione possono essere osservati da due punti di vista distinti: numerario e

economico. 1

Sotto l’aspetto numerario si osservano tutti i mutamenti e le variazioni del denaro e dei suoi

sostituti (assegni bancari, assegni circolari, cambiali attive e passive, crediti, debiti) connessi ai fatti

osservati. Il miglioramento dei mezzi numerari prende il nome di entrata, il peggioramento dei

mezzi numerari prende il nome di uscita.

L’aspetto lucrativo o economico riguarda gli effetti sul risultato economico degli eventi ge-

stionali. Da tale punto di osservazione, i fenomeni aziendali danno luogo a costi o a ricavi.

Il costo è l’onere che l’azienda sostiene per ottenere la disponibilità di un bene, di un servizio o

di una condizione produttiva; esso costituisce un componente negativo del risultato economico. Al

contrario, il ricavo è il vantaggio connesso alla cessione di beni o servizi prodotti; esso costituisce

un componente positivo del risultato economico.

Tali oneri e vantaggi sono misurati in termini di valori monetari; così, il costo è “misurato”

dall’uscita connessa al suo sostenimento e il ricavo è “misurato” dall’entrata legata al suo conse-

guimento. Ad esempio, nell’acquisto di un automezzo si può osservare un’uscita che misura un co-

sto e nella vendita di un prodotto si evidenzia un’entrata che misura un ricavo.

Generalizzando, si può affermare che, nell’osservazione di un atto o di un fatto aziendale, tra

aspetto numerario e aspetto economico esiste un rapporto di misurazione: l’aspetto numerario

“misura” l’aspetto economico. Il primo è evidente e può essere osservato in via diretta ed immedia-

ta, il secondo nasce da una considerazione logicamente successiva, legata all’esame del contributo

del fenomeno al fine aziendale. Si dice anche che l’aspetto numerario, misuratore, è originario e

l’aspetto economico, misurato, è derivato.

Nell’analisi di un fenomeno di gestione il primo elemento che è dato di osservare è la variazio-

ne dei mezzi numerari generata, positiva (entrata) o negativa (uscita); l’esame della variazione os-

servata evidenzia la presenza di un componente economico, negativo (costo) o positivo (ricavo).

1 Il sostantivo “numerario” si riferisce al denaro contante e, più in generale, alle specie monetarie. Benchè si tratti di un

termine non più diffuso nella lingua comune, il suo uso permane nel linguaggio tecnico della ragioneria.

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Esempi: Analisi dei fenomeni gestionali

L’azienda ALFA acquista € 100.000 di minerale di ferro, pagando in contanti.

E’ un’operazione di provvista

Analisi dell’aspetto numerario:

à

diminuisce il denaro in cassa uscita numeraria di € 100.000

Analisi dell’aspetto economico:

costo per l’acquisto di materie prime pari a € 100.000

Si ha una variazione numeraria passiva (uscita) di € 100.000 che misura il costo per l’acquisto di ma-

terie.

L’azienda BETA vende € 75.000 di prodotti dolciari, accettando in pagamento cambiali

per l’intero importo.

E’ un’operazione di scambio

Analisi dell’aspetto numerario: à

aumentano le cambiali in portafoglio entrata numeraria di € 75.000

Analisi dell’aspetto economico:

ricavo per la vendita di prodotti pari a € 75.000

Si ha una variazione numeraria attiva (entrata) di € 75.000 che misura il ricavo per la vendita dei pr o-

dotti.

L’azienda BETA acquista € 2.500 di zucchero, pagando € 2.000 con l’emissione di ca m-

biali e € 500 in contanti.

E’ un’operazione di provvista

Analisi dell’aspetto numerario:

à

diminuisce il denaro in cassa uscita numeraria di € 500

à

aumentano le cambiali passive uscita numeraria di € 2.000

Analisi dell’aspetto economico:

costo per l’acquisto di materie prime pari a € 2.500

Si hanno una variazione numeraria passiva (uscita) di € 500 e una variazione numeraria passiva (usci-

ta) di € 2.000, entrambe misuratrici del costo per l’acquisto di materie prime.

L’azienda BETA acquista € 20.000 di farina; per il pagamento gira cambiali tenute in

portafoglio per l’intero importo.

E’ un’operazione di provvista

Analisi dell’aspetto numerario:

à

diminuiscono le cambiali attive uscita numeraria di € 20.000

Analisi dell’aspetto economico:

costo per l’acquisto di materie prime pari a € 20.000

Si ha una variazione numeraria passiva (uscita) di € 20.000 che misura il costo per l’acquisto di mate-

rie prime. - 26 -

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Nell’analisi della gestione possono evidenziarsi alcuni caratteri tipici che consentono di sche-

matizzare le manifestazioni dei fenomeni osservati sotto i due aspetti.

Durante la provvista, l’impresa di approvvigiona dei fattori necessari al processo produttivo,

realizzando contratti di acquisto e locazione, assumendo personale; questo genere di operazioni da’,

tipicamente, luogo a uscite che misurano i costi per l’acquisto dei fattori produttivi.

La fase di trasformazione, si è detto, riguarda la combinazione fisica ed economica dei beni e

dei servizi per l’ottenimento dei prodotti ed è completamente interna all’azienda. Dal punto di vista

numerario, quindi, non da’ luogo ad alcuna fenomeno osservabile.

Le operazioni di trasformazione, non evidenziando alcuna variazione originaria, misuratrice,

non sono osservabili neanche sotto l’aspetto economico.

Durante la fase di scambio, l’impresa colloca nei mercati di sbocco i beni e i servizi prodotti,

dando luogo, tipicamente, a entrate che misurano i ricavi di vendita.

3. La gestione nell’aspetto numerario e nell’aspetto economico: uno

schema integrato di analisi.

Approfondendo le riflessioni che si stanno conducendo, è bene evidenziare che i valori numera-

ri si distinguono in certi, assimilati e presunti.

Il denaro è il valore numerario certo, poiché ad esso corrisponde con certezza l’importo che

rappresenta, che si calcola contando materialmente le specie monetarie. Allo stesso modo del dena-

ro si considerano valori numerari certi i valori bollati, gli assegni circolari e gli assegni bancari, se

sono dotati di copertura garantita. I valori numerari certi sono solo attivi, in quanto non esistono i

valori numerari certi passivi.

Sono valori numerari assimilati i valori che si sostituiscono alla moneta per effetto delle ordi-

narie operazioni di gestione; tipicamente, si tratta dei crediti connessi ad operazioni di scambio e dei

debiti connessi alle operazioni di provvista. I valori numerari assimilati possono essere sia attivi (ad

esempio, crediti verso clienti), sia passivi (ad esempio, debiti verso fornitori, debiti verso dipenden-

ti). L’esigenza di determinare il risultato dell’esercizio spinge a rilevare fenomeni di gestione che,

pur relativi ad operazioni già concluse, non hanno ancora prodotto variazioni nell’aspetto numerario

ma che in futuro genereranno entrate o uscite (fitti passivi pagati in via posticipata nell’esercizio

successivo, interessi attivi maturati ma percepiti nell’esercizio successivo). In tal caso, si elaborano

delle previsioni in ordine alle entrate e alle uscite che si manifesteranno in futuro e si sostituiscono

- 27 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

con valori numerari frutto di valutazioni presuntive: i valori numerari presunti. Anche i valori

numerari presunti possono essere sia attivi (entrate future), sia passivi (uscite future).

Un problema analogo si pone quando l’impresa, intrattenendo rapporti commerciali con

l’estero, diviene titolare di crediti e debiti denominati in moneta differente da quella che ordinaria-

mente circola nel ciclo produttivo aziendale e che è utilizzata come misuratore di tutti i fatti di ge-

stione.

Il valore delle divise estere è suscettibile di oscillazione fino al momento in cui si procede alla

negoziazione valutaria, nell’attesa di tale negoziazione, si procede comunque alla registrazione dei

fatti, traducendo i valori numerari sulla base di tassi di cambio solo stimati che danno, quindi, luogo

a variazioni numerarie presunte.

Così, l’acquisto in valuta estera di materie prime, dà luogo a variazioni numerarie presunte pas-

sive che misurano costi e la vendita di prodotti in valuta estera genera variazioni numerarie presunte

attive che misurano ricavi.

Tornando all’esame delle variazioni che si possono rivelare nell’aspetto numerario, può dirsi

che le entrate possono riferirsi ad un incremento di valori numerari attivi (certi, assimilati, presunti)

o alla diminuzione di valori numerari passivi (assimilati, presunti);

Parimenti, le uscite possono riferirsi ad un incremento di valori numerari passivi (assimilati,

presunti) o ad una diminuzione di valori numerari attivi (certi, assimilati, presunti).

Inoltre,

- le modifiche negli ammontari di valori numerari certi prendono anche il nome di variazioni

numerarie certe attive (entrate certe) e passive (uscite certe);

- le modifiche negli ammontari di valori numerari assimilati prendono anche il nome di va-

riazioni numerarie assimilate attive (entrate assimilate) e passive (uscite certe);

- le modifiche negli ammontari di valori numerari presunti prendono anche il nome di varia-

zioni numerarie presunte attive (entrate presunte) e passive (uscite presunte).

Sulla base del modello di analisi che ripartisce la gestione nelle tre fasi di provvista, trasforma-

zione e scambio, può essere costruito il seguente schema che evidenzia, in prima approssimazione,

le manifestazioni numerarie e le manifestazioni lucrative tipiche delle due fasi di provvista e scam-

bio (si ricorda che nella fase di trasformazione non è osservabile alcuna variazione numeraria):

- 28 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

PROVVISTA

Variazioni numerarie passive (uscite):

Diminuzione di valori numerari certi

q Diminuzione di valori numerari assimilati attivi

q MISURANO Costi

Diminuzione di valori numerari presunti attivi

q Aumento di valori numerari assimilati passivi

q Aumento di valori numerari presunti passivi

q SCAMBIO

Variazioni numerarie attive (entrate):

Aumento di valori numerari certi

q Aumento di valori numerari assimilati attivi

q MISURANO Ricavi

Aumento di valori numerari presunti attivi

q Diminuzione di valori numerari assimilati passivi

q Diminuzione di valori numerari presunti passivi

q Il discorso necessita di un ulteriore approfondimento, dato che le categorie tipiche evidenziate

non ecomprendono tutte le classi di atti e fatti gestionali.

Accade, talora, che alcuni fenomeni si esauriscano nell’aspetto numerario o, assai più raramen-

te, nell’aspetto economico. Sono i c.d. fenomeni permutativi.

L’incasso di un assegno bancario, il pagamento di una cambiale, l’acquisto di titoli del debito

pubblico danno luogo, contemporaneamente, ad variazioni numerarie attive e passive. Le operazioni

che hanno ad oggetto il pagamento o la riscossione, oppure il rinnovo o la sostituzione dei debiti e

dei crediti sorti nelle operazioni di provvista e di scambio sono denominate permutazioni numera-

rie. Esse possono essere semplici, se si esauriscono nel solo aspetto numerario, ossia se non hanno

alcuna influenza sul risultato economico, o miste se interessano parzialmente anche l’aspetto eco-

nomico.

Occasionalmente si realizzano particolari circostanze in cui alcuni eventi sono osservabili solo

nell’aspetto economico (ad esempio, la permuta di un automezzo con un altro). Le operazioni che si

esauriscono nell’aspetto economico sono denominate permutazioni lucrative o economiche.

Anche le permutazioni lucrative possono essere semplici, se si esauriscono nel solo aspetto e-

conomico, o miste se riguardano parzialmente anche l’aspetto numerario.

Gli aumenti e le diminuzioni del capitale proprio danno luogo, generalmente, ad entrate ed

uscite. In questi frangenti, le variazioni numerarie non misurano ricavi e costi, ma aumenti e

diminuzioni del capitale di rischio. - 29 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Si hanno, perciò, variazioni numerarie attive (entrate) che misurano aumenti di capitale

proprio e variazioni numerarie passive (uscite) che misurano diminuzioni di capitale proprio.

Oltre che alle modifiche dell’ammontare del capitale di rischio, per alimentare la gestione e

coprire il fabbisogno finanziario, l’azienda sovente ricorre ad operazioni finanziarie di prestito che

hanno ad oggetto la negoziazione di denaro (accensione di mutui, emissione di obbligazioni, acqui-

sto di titoli del debito pubblico). In queste circostanze, il denaro è, al contempo, misuratore del fe-

nomeno e oggetto stesso del fenomeno osservato.

I crediti e debiti connessi a tale operazioni di finanziamento si definiscono anche “non numera-

ri”, per rimarcare la distinzione dai crediti e debiti “numerari” connessi alle normali operazioni di

funzionamento.

Le accensioni di debiti “non numerari”, o “di finanziamento”, danno luogo a variazioni

numeriarie attive (entrate) che misurano “ricavi di finanziamento”, relativi agli afflussi di de-

naro connessi all’accensione dei debiti; successivamente, all’atto della restituzione dei capitali presi

in prestito si hanno uscite che misurano le riduzioni dei ricavi di finanziamento.

Le accensioni di crediti “non numerari”, o “di finanziamento” danno luogo a variazioni

numerarie passive (uscite) che misurano “costi di finanziamento”, relativi ai deflussi di denaro

connessi all’erogazione di credito a terze economie; successivamente, all’atto della restituzione dei

capitali concessi in prestito si hanno entrate che misurano le riduzioni dei costi di finanziamento.

Focalizzando l’attenzione sul processo produttivo, è possibile sintetizzare l’analisi finora con-

dotta nelle seguenti osservazioni riassuntive.

Durante la fase di provvista, quindi, l’azienda si approvvigiona di tutti i fattori della produzione

e si manifestano:

- Uscite che misurano i costi relativi all’acquisizione dei beni, materiali e immateriali, neces-

sari al ciclo produttivo;

- Entrate che misurano i ricavi di finanziamento relativi ai capitali presi in prestito;

- Entrate che misurano aumenti nella dotazione di capitale a titolo di rischio.

Durante la fase di scambio, quindi, l’azienda cede il risultato della produzione e si manifestano:

- Entrate che misurano i ricavi relativi alla cessione dei prodotti

Inoltre, qualora l’azienda proceda alla riduzione dei finanziamenti attinti e si manifestano:

- Uscite che misurano i deflussi di capitale per la restituzione dei capitali presi in prestito;

- Uscite che misurano diminuzioni nella dotazione di capitale a titolo di rischio.

- 30 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Per completare l’analisi, bisogna menzionare la possibilità, peraltro non infrequente, che

l’azienda conceda finanziamenti a terzi (a.e. con operazioni di finanziamento, con l’aquisto di titoli

obbligazionari e del debito pubblico). Per queste operazioni, all’atto dell’erogazione del denaro si

hanno:

- Uscite che misurano i costi relativi ai finanziamenti erogati.

All’atto della restituzione del denaro da parte del debitore, si osservano:

- Entrate che misurano afflussi di capitale per la restituzione dei capitali concessi in prestito.

A questo punto, si può completare lo schema di analisi proposto:

Uno schema di analisi del ciclo capitalistico

PROVVISTA

Variazioni numerarie passive (uscite):

Diminuzione di valori numerari certi

q Costi

MISURANO

Diminuzione di valori numerari assimilati attivi

q Diminuzione di valori numerari presunti attivi

q

Variazioni numerarie attive (entrate): Ricavi di finanziamento

Aumento di valori numerari certi

q MISURANO Aumenti di capitale

Aumento di valori numerari assimilati attivi

q Aumento di valori numerari presunti attivi

q SCAMBIO

Variazioni numerarie attive (entrate):

Aumento di valori numerari certi

q Ricavi

MISURANO

Aumento di valori numerari assimilati attivi

q Aumento di valori numerari presunti attivi

q RIDUZIONE DEI FINANZIAMENTI

Variazioni numerarie passive (uscite): Rimborsi dei finanziamenti

Diminuzione di valori numerari certi

q attinti

MISURANO

Diminuzione di valori numerari assimilati attivi

q Diminuzioni di capitale

Diminuzione di valori numerari presunti attivi

q CICLO DEI FINANZIAMENTI EROGATI

Variazioni numerarie passive (uscite):

Diminuzione di valori numerari certi

q Costi di finanziamento

MISURANO (all’atto dell’erogazione)

Diminuzione di valori numerari assimilati attivi

q Diminuzione di valori numerari presunti attivi

q

Variazioni numerarie attive (entrate):

Aumento di valori numerari certi Rimborsi dei finanziamenti

q MISURANO

Aumento di valori numerari assimilati attivi erogati

q Aumento di valori numerari presunti attivi

q - 31 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

L’analisi condotta trova applicazione alla generalità delle imprese industriali e commerciali,

che si caratterizzano per la presenza di cicli economici in cui la fase di provvista, con sostenimento

dei costi, precede la fase di scambio, con il conseguimento dei ricavi.

Differentemente, in alcune categorie particolari di aziende la fase di scambio, con il consegui-

mento dei ricavi, precede la fase di provvista, con il sostenimento dei costi. Un esempio tra tutti può

essere costituito dalle imprese di assicurazione in cui l’incasso dei premi precede sistematicamente

il sostenimento dei costi relativi agli eventuali rimborsi per sinistri (ramo danni) e alle erogazioni di

rendite (ramo vita).

Esempi: Analisi dei fenomeni gestionali

L’azienda ALFA prende in prestito € 50.000 dalla Banca di Roma

E’ un’operazione di provvista di risorse finanziarie

Analisi dell’aspetto numerario:

à

aumenta il denaro in cassa entrata numeraria di € 50.000

Analisi dell’aspetto economico:

ricavo di finanziamento pari a € 50.000

Si ha una variazione numeraria certa attiva (entrata) di € 50.000 che misura il ricavo di finanziamento

per il debito contratto

I soci di BETA decidono un aumento di capitale di € 33.000. Il socio A e il socio B vers a-

no € 11.000 a testa in contanti, il socio C conferisce crediti del valore di € 11.000.

E’ un’operazione di aumento di capitale

Analisi dell’aspetto numerario:

à

aumenta il denaro in cassa entrata numeraria di € 22.000

à

aumentano i crediti in portafoglio entrata numeraria di € 11.000

Aumento di capitale:

aumenta il capitale sociale di € 33.000

Si hanno una variazione numeraria certa attiva (entrata) di € 22.000 e una variazione numeraria ass i-

milata attiva (entrata) che misura l’aumento di capitale

L’azienda BETA incassa i crediti del valore di € 11.000.

E’ una permutazione numeraria

Analisi dell’aspetto numerario:

à

aumenta il denaro in cassa entrata numeraria di € 11.000

à

diminuiscono i crediti uscita numeraria di € 11.000

Si hanno una variazione numeraria certa attiva (entrata) di € 11.000 e una variazione numeraria assi-

milata passiva (uscita) di € 11.000. - 32 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

LEZIONE V

Il reddito

1. Il reddito totale d’impresa – 2. Il reddito di esercizio – 3. Lo sfasamento

temporale tra eventi numerari ed eventi lucrativi: rettifiche ed integrazioni

– 4. Ratei e risconti in senso lato ed in senso stretto – 5. Capitale e reddito a

fine esercizio

Prima di affrontare lo studio di questa lezione si consiglia la rilettura di alcune

tematiche affrontate nel corso propedeutico di Economia Aziendale, già indicate

per la lezione IV.

In particolare, ci si riferisce a:

- La struttura del capitale e la struttura del reddito

Cfr. Cavalieri (a cura di), Economia aziendale, Giappichelli, 2000, vol. I:

parr. 4.1.1, 4.1.2, 4.1.3, 4.1.4

Cfr. Cavalieri – Ranalli, Appunti di economia aziendale, Kappa, 1995, sezione I:

parr. 4.1.1, 4.1.2, 4.1.3

1. Il reddito totale d’impresa

Il capitale, in seguito alle operazioni di gestione subisce modificazioni nella sua composizione

e nel suo ammontare.

Il reddito è l’incremento o il decremento subito dal capitale per effetto della gestione, in un

certo tempo.

Con il fluire del tempo i fenomeni gestionali di provvista, trasformazione e scambio incidono

sul capitale, trasformando le utilità economiche di cui è composto, generando o distruggendo ric-

chezza. La sintesi del risultato di tutte le operazioni, semplici e complesse, è espressa dal reddito ri-

ferito al periodo osservato.

Le operazioni di gestione causano l’insorgenza di costi e ricavi, sintetizzati dal reddito, che e-

sprime, quindi, la variazione del capitale subita per effetto delle operazioni stesse. Può anche affer-

marsi che ogni atto di gestione può generare un incremento o un decremento del capitale; è menoa-

gevole osservare isolatamente il contributo di ogni singola operazione.

- 33 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

La vita delle aziende, si è visto, è particolarmente complessa, in quanto i cicli produttivi si so-

vrappongono continuamente e incessantemente in una coordinazione sistematica che non può essere

scissa se non con distinzioni artificiose e approssimative.

E’ opportuno, a questo punto, proseguire il ragionamento sulla base di un’ipotesi semplificativa

che, pur allontanando il discorso dalla realtà concreta, sarà d’ausilio nel chiarimento dei concetti e-

sposti.

Supporremo, infatti, una gestione aziendale fortemente semplificata, caratterizzata da poche

operazioni e limitata nel tempo, tanto da poter osservare e misurare l’incremento del capitale subìto

durante l’intera vita dell’azienda; studieremo, in altre parole, la misurazione del reddito totale

d’impresa.

Supporremo, inoltre, che durante la vita dell’impresa non sono stati effettuati conferimenti o ri-

duzioni di capitale, né sono stati distribuiti utili.

Infine, supporremo che nell’arco di tempo definito dall’intera vita dell’impresa il potere di ac-

quisto della moneta non è variato; se non si partisse da questo presupposto, non sarebbe possibile

comparare grandezze espresse in termini monetari il cui valore economco è diverso con il passare

del tempo.

Sulla base delle ipotesi formulate, il reddito totale dell’impresa è, innanzitutto, misurabile cal-

colando la differenza tra il valore del capitale al termine della vita dell’impresa e il valore del capi-

tale inizialmente investito. Questa metodologia di calcolo deriva direttamente dalla definizione stes-

sa di reddito; può essere espressa mediante la formula:

= −

R N N (4)

t f i

dove:

R = Reddito totale

t

N = Netto finale

f

N = Netto iniziale

i

A ben vedere, il reddito può essere calcolato anche come differenza tra tutti i ricavi, vantaggi

economici, conseguiti e tutti i costi, svantaggi economici, sostenuti durante la vita dell’impresa, se-

condo la formula: - 34 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

= −

∑ ∑

R r c (5)

t

dove:

R = Reddito totale

t

∑ r = ricavi totali

∑ c = costi totali

Infine, il reddito totale può essere calcolato operando un raffronto tra tutte le entrate di denaro e

tutte le uscite di denaro, ad esclusione di quelle relative al conferimento iniziale di capitale e alla di-

stribuzione finale del capitale al termine del processo di liquidazione:

= −

∑ ∑

R E U (6)

t

dove:

R = Reddito totale

t

∑ E = entrate totali

∑ U = uscite totali

Può, quindi, anche scriversi che:

= − = − = −

∑ ∑ ∑ ∑

R r c E U N N (7)

t f i

ossia, che, assumendo che non sono stati effettuati aumenti o riduzioni di capitale e che non so-

no stati distribuiti dividendi, la differenza tra tutti i ricavi conseguiti e tutti i costi sostenuti

dall’impresa durante l’intero arco della sua vita coincide con la differenza tra tutte le entrate di de-

naro e tutte le uscite di denaro e con la differenza tra il valore del capitale finale e il valore del capi-

tale investito inizialmente. Ciascuna di queste tre differenze esprime il reddito totale d’impresa, os-

sia la ricchezza che l’impresa ha complessivamente prodotto, se positivo, o distrutto, se negativo,

durante la sua esistenza. - 35 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Esempio: Calcolo del reddito totale

10/2/01

Si costituisce l’azienda commerciale Alfa, mediante versamento in contanti di 2.000.

L’equazione patrimoniale (2) è:

(2.000) – (0) = (2.000)

15/2/01

La prima operazione consiste nell’acquisto in contanti di merci per un costo di 500.

La (2) diventa:

(500 + 1.500) – (0) = (2.000)

20/3/01

Alfa prende in prestito 500.

La (2) diventa:

(500 + 2.000) – (500) = (2.000)

17/7/01

Alfa vende tutte le merci, ottenendo un ricavo di 800, interamente incassato in contanti

La (2) può scriversi:

(2.800) – (500) = (2.000 + 300)

22/11/01

La società Alfa viene posta in liquidazione. Si restituisce la somma di 500 presa in prestito.

La (2) diviene:

(2.300) – (0) = (2.000 + 300)

Il reddito totale è dato da:

= −

∑ ∑

R r c = 800 – 500 = 300

t = −

∑ ∑

R E U = (500 + 800) – (500 + 500) = 300

t = −

R N N = 2.300 – 2.000 = 300

t f i

2. Il reddito di esercizio

Le riflessioni fin qui elaborate sono partite da alcune ipotesi lontane dalla realtà.

Le imprese tendono a durare nel tempo e hanno nella longevità uno degli obiettivi di riferimen-

to della dinamica gestionale: non sono rari i casi di realtà aziendali che durano addirittura alcune

centinaia di anni! Ed è ragionevole supporre che nell’intero arco temporale della vita dell’impresa si

effettuino variazioni dei mezzi propri e distribuzioni di utili. Il potere d’acquisto della moneta, infi-

ne, è tutt’altro che stabile: solo in anni recenti i Paesi più ricchi stanno sperimentando tassi di infla-

- 36 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

zione bassi; nei Paesi meno sviluppati si hanno tassi di inflazione elevati e talora, in casi limite, su-

periori al 100% annuo.

I bisogni conoscitivi espressi da tutti i gruppi di soggetti che gravitano intorno all’economia

dell’azienda riguardano orizzonti temporali limitati e necessitano di essere soddisfatti con riferi-

mento a periodi assai più brevi della vita dell’azienda.

Gli azionisti attendono una remunerazione per il capitale investito e necessitano di informazioni

aggiornate sulla situazione aziendale per rimodulare le proprie scelte di investimento e per verifica-

re l’operato del management; i finanziatori hanno l’esigenza di avere informazioni aggiornate per

poter valutare l’affidabilità dell’azienda; l’erario esige informazioni sul reddito e sul capitale per

poter applicare l’imposizione fiscale. Questi sono solo alcuni degli interessi conoscitivi che conver-

gono sull’azienda e che devono essere assecondati in modo adeguato e tempestivo.

Non potendosi, quindi, attendere che l’impresa abbia termine per elaborare delle rappresenta-

zioni che siano in grado di descrivere gli andamenti aziendali, il bilancio viene costruito dividendo

convenzionalmente la vita dell’impresa in periodi amministrativi, o “esercizi”, in genere pari ad un

anno solare. Il bilancio riferito a tali periodi prende il nome di bilancio di esercizio e rappresenta il

reddito di esercizio ed il connesso capitale di funzionamento.

Il frazionamento del continuo e complesso fluire sistemico della gestione, si è detto, è artificio-

so e implica che l’individuazione del reddito relativo ad un singolo periodo amministrativo si pre-

senta come un processo difficoltoso e necessariamente condizionato da approssimazioni.

E’ evidente che in qualsiasi data di riferimento individuata per il termine dell’esercizio

l’impresa è nel pieno della sua attività di funzionamento, con processi produttivi in corso, macchi-

nari in funzione, prodotti in via di completamento e prodotti completati in attesa di essere collocati

sui mercati di sbocco, materie prime in magazzino e materie prime già ordinate e non ancora conse-

gnate.

A ben vedere, nessuno dei tre differenti procedimenti di calcolo del reddito totale d’impresa

sembra idoneo ad essere applicato con immediatezza e semplicità per la soluzione del problema del

reddito di periodo.

Utilizzando la (4) si ottiene il reddito come differenza tra due stati del capitale, all’inizio e alla

fine del periodo.

L’applicazione di questa metodologia di calcolo all’intera vita aziendale non si presenta parti-

colarmente difficile: all’inizio dell’esistenza dell’impresa, infatti, il capitale è interamente composto

da denaro o dai conferimenti dei soci, il cui valore è certo e confermato da perizie di stima; al ter-

- 37 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

mine della vita dell’impresa, con la liquidazione il capitale viene interamente convertito in denaro

da distribuire ai soci. Pertanto, il reddito totale può essere valutato come differenza tra due espres-

sioni monetarie del capitale che possiamo considerare certe e di agevole calcolo.

Per applicare la stessa metodologia alla soluzione del problema del reddito di esercizio è neces-

sario pervenire al valore del capitale nei due suoi stati relativi all’inizio e al termine del periodo

amministrativo individuato. In qualsiasi momento il capitale è soggetto alle continue modificazioni

dovute alle operazioni della gestione che con assiduità intervengono sulla sua composizione; è

composto da valori in corso di formazione, valori solo stimati e la sua valutazione complessiva si

presenta come operazione assai complessa e delicata.

L’applicazione della (4) con riferimento al reddito di esercizio discende essenzialmente dalla

sistematica patrimoniale del Besta e non risulta coerente con l’impostazione concettuale che si sta

sviluppando in queste lezioni.

Secondo la (5) il reddito totale si calcola mediante la differenza tra la totalità dei ricavi conse-

guiti e la totalità dei costi sostenuti dall’impresa.

Frazionando l’intera esistenza dell’impresa in esercizi, l’operazione si rivela tutt’altro che age-

vole.

Se, infatti, i costi sono gli oneri che si sostengono per ottenere la disponibilità di beni e servizi

da impiegare nel processo produttivo, è dalla scansione temporale di tale impiego che dipende la

pertinenza dei costi ad un certo esercizio. L’acquisto di un bene è un evento istantaneo, che trova

una precisa collocazione nel tempo, mentre la fruizione dello stesso avviene per periodi estesi, talo-

ra compresi in più periodi amministrativi. Un macchinario industriale, ad esempio, viene acquistato

in un momento specifico di un certo esercizio, ma contribuisce alla produzione per un certo numero

di esercizi, fino a quando avrà esaurito la sua utilità economica.

Un discorso analogo può essere condotto con riferimento ai ricavi. Possono darsi, infatti, i casi

di ricavi ottenuti dalla vendita di prodotti che sono stati completati negli esercizi precedenti, ricavi

percepiti anticipatamente per prodotti che devono ancora essere completati. Anche per i ricavi il

momento del conseguimento non coincide necessariamente con il periodo amministrativo a cui ap-

partengono sulla base di corrette considerazioni economiche.

Perché il reddito di esercizio sia espressione della ricchezza prodotta in un definito lasso di

tempo, dunque, l’istante del conseguimento dei ricavi e del sostenimento dei costi non può essere

considerato un indice preciso e chiaro che consente di collocare costi e ricavi nel corretto periodo

amministrativo. - 38 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

E’ necessario individuare un criterio, o un fascio di criteri, che consenta di ripartire i costi e i

ricavi tra gli esercizi sulla base di idonee considerazioni di carattere economico. Individuati tutti i

costi e tutti i ricavi, si dà luogo ad un processo di stima che, sulla base di alcuni principi-guida, por-

ta a valutare la competenza economica dei costi e dei ricavi.

Per affrontare il problema del reddito di competenza economica dell’esercizio è necessario sta-

bilire alcune ipotesi di partenza:

- la scindibilità in periodi amministrativi della gestione (per sua natura unitaria) in rapporto

a costi e ricavi comuni ad operazioni che interessano più esercizi;

- varie e numerose ipotesi previsionali sul futuro della gestione, sottostanti alle “valutazio-

ni economiche” delle operazioni in corso all’epoca di riferimento del calcolo del reddito

di esercizio.

Il principio della competenza economica prescrive che l’effetto dei fatti e degli atti di gestio-

ne deve essere attribuito all’esercizio a cui tali fatti e atti si riferiscono, a prescindere dall’epoca del-

la loro manifestazione numeraria.

La competenza economica dei ricavi è identificata dall’applicazione del principio di realizza-

zione. I ricavi si ritengono realizzati se:

- i relativi processi produttivi sono stati completati;

- sono conseguiti finanziariamente, ossia se lo scambio è realmente avvenuto. Convenzio-

nalmente tale momento si fa coincidere con la spedizione o con l’emissione della fattura.

- 39 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Esempi: Applicazione del principio di realizzazione

Al 31/12/01 la società Alfa ha realizzato le seguenti operazioni:

• venduti prodotti realizzati nell’esercizio per € 23.000, pagamento in contanti

Aspetto numerario: à

aumento del denaro in cassa entrata di € 23.000

Aspetto lucrativo:

ricavo per la vendita di prodotti pari a € 23.000

Il ricavo è di competenza dell’esercizio perché è stato completato il processo produttivo ed il

ricavo è stato finanziariamente conseguito.

• incassato pagamento anticipato di € 18.500 per prodotti da consegnare nel mese di marzo

dell’esercizio successivo

Aspetto numerario: à

aumento del denaro in cassa entrata di € 18.500

Aspetto lucrativo:

ricavo per la vendita di prodotti pari a € 18.500

Il ricavo non è di competenza dell’esercizio perché, pur essendo stato conseguito, il processo

produttivo non è stato completato.

• sottoscritto con un cliente un contratto per la fornitura di prodotti per € 14.000 da spedire

nel gennaio 2002, pagamento anticipato a mezzo effetti

Aspetto numerario: à

aumento dei crediti entrata di € 14.000

Aspetto lucrativo:

ricavo per la vendita di prodotti pari a € 14.000

Il ricavo non è di competenza dell’esercizio perché, pur essendo stato conseguito, il processo

produttivo non è stato completato.

• dato in affitto un capannone industriale per un canone annuo di € 24.000, incassato antic i-

patamente, relativo al periodo 1/7/01-30/6/02

Aspetto numerario: à

aumento del denaro in cassa entrata di € 24.000

Aspetto lucrativo:

ricavo per la locazione di un immobile pari a € 24.000

Il ricavo, pur essendo stato interamente conseguito finanziariamente, è di competenza

dell’esercizio solo in parte. Difatti, il servizio a cui è relativo (affitto di un immobile) in parte

è stato erogato nell’esercizio (1/7-31/12) e in parte sarà erogato nell’esercizio successivo

(1/1-30/6).

La competenza economica dei costi è determinata sulla base del principio di inerenza. Sono di

competenza economica dell’esercizio tutti i costi correlati ai ricavi di competenza e tutti i costi che

- 40 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

non saranno più correlabili ad altri ricavi nei futuri esercizi; l’inerenza dei costi rispetto ai ricavi si

realizza:

- per relazioni di causa-effetto tra costi e ricavi. Ad esempio, sono “inerenti” al ricavo di

vendita di un prodotto tutti i costi delle materie prime impiegate per ottenerlo. In altre pa-

role, il ciclo produttivo relativo a quel bene si è chiuso;

- per ripartizione tra più esercizi dei costi pluriennali sulla base del loro contributo ai pro-

cessi produttivi;

- per imputazione diretta all’esercizio di costi relativi a beni e servizi la cui utilità sia ve-

nuta meno definitivamente.

Esempi: Applicazione del principio di inerenza

Al 31/12/01 la società Alfa ha realizzato le seguenti operazioni:

• acquistate materie prime per € 5.700, con pagamento in contanti; a fine esercizio c’è una

rimanenza di materie per € 1.450

Aspetto numerario: à

diminuzione del denaro in cassa uscita di € 5.700

Aspetto lucrativo:

costo per l’acquisto di materie pari a € 5.700

Il costo è solo parzialmente (€ 4.250) di competenza dell’esercizio, poiché, pur essendo stato

interamente sostenuto finanziariamente, una parte delle materie primesarà impiegata negli

esercizi successivi (€ 1.450).

• preso in affitto un macchinario per un canone annuo di € 48.000, pagato anticipatamente,

relativo al periodo 1/7/01-30/6/02

Aspetto numerario: à

diminuzione del denaro in cassa uscita di € 48.000

Aspetto lucrativo:

costo per la locazione di un macchinario pari a € 48.000

Il costo, pur essendo stato interamente sostenuto finanziariamente, è di competenza

dell’esercizio solo in parte. Difatti, il servizio a cui è relativo (utilizzo del macchinario) in

parte è stato impiegato nell’esercizio (1/7-31/12) e in parte sarà impiegato nell’esercizio

successivo (1/1-30/6).

In sintesi, il reddito di esercizio è determinabile mediante la differenza tra ricavi e costi di

competenza. Secondo il principio di competenza concorrono alla determinazione del risultato eco-

nomico del periodo i ricavi realizzati nell’esercizio stesso, i costi ad essi inerenti e tutti quei costi

che in futuro non avranno ricavi correlativi - 41 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Bisogna sottolineare che la coordinazione sistematica di tutti i fenomeni di gestione impedisce

di individuare con precisione legami di correlazione diretta tra singoli costi, o gruppi di essi, e sin-

goli ricavi o gruppi di essi. Ma è pur necessario pervenire ad una misura del reddito di esercizio.

L’applicazione concreta del principio di competenza, allora, si traduce nell’elaborazione di cri-

teri di valutazione che, accettati dalla generalità della comunità economica e dei professionisti con-

tabili, consentono di risolvere il problema della competenza conducendo ad una misura di reddito

determinata sulla base di regole convenzionali condivise e, quindi, accettabile.

C’è, infine, da analizzare la terza modalità di determinazione del reddito totale (6), che indica

di operare la differenza tra tutte le entrate e tutte le uscite.

Restringendo la prospettiva di osservazione ad un singolo esercizio, appare chiaro che le entrate

e le uscite verificatesi durante il periodo possono non riguardare i processi economici accaduti nel

periodo stesso. Si è visto che i valori numerari si manifestano come momento istantaneo misuratore

di un fenomeno economico che dura nel tempo, la cui pertinenza all’esercizio è determinata sulla

base del principio di competenza.

Si possono, quindi, avere uscite manifestatesi nell’esercizio che misurano costi che furono di

competenza degli esercizi passati o che saranno, in tutto o in parte, di competenza degli esercizi fu-

turi, così come possono registrarsi nell’esercizio entrate relative a ricavi di competenza degli eserci-

zi passati o di esercizi futuri.

Deve concludersi che il reddito di esercizio non può essere misurato dalla differenza tra entrate

ed uscite del periodo e che l’unica possibile modalità di determinazione del risultato di esercizio

nell’ottica reddituale è data dal confronto dei ricavi di competenza economica con i costi di compe-

tenza economica del periodo stesso.

3. Lo sfasamento temporale tra eventi numerari ed eventi lucrativi:

rettifiche ed integrazioni

Nell’affrontare la problematica del reddito di esercizio è emerso che la dinamica numeraria e la

dinamica lucrativa presentano una differente relazione con il tempo.

Le variazioni numerarie si riferiscono a modificazioni nei valori numerari, modificazioni che

sono osservabili in precisi istanti di tempo.

Sotto l’aspetto lucrativo, ricordando che i costi sono connessi alla disponibilità di beni e servizi

da impiegare nei processi produttivi e che i ricavi sono connessi all’alienazione di beni e servizi

- 42 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

frutto di tali processi produttivi, i fenomeni che è possibile osservare sono riferibili a periodi più o

meno estesi, comunque non istantanei.

Con l’acquisto di un fattore produttivo in una certa data, si ha un’uscita, riferibile a quella data

stessa, che misura il costo legato alla disponibilità del fattore produttivo che è, invece, riferibile

all’intero periodo durante cui il processo produttivo usufruisce della disponibilità di quel fattore.

Parimenti, alla vendita di un prodotto si ha un’entrata, manifestatasi in un preciso istante, che

misura il ricavo legato all’alienazione di un bene o un servizio prodotto che è da correlare all’intera

durata del ciclo economico che lo ha prodotto.

In sintesi, sotto l’aspetto numerario la gestione manifesta profili che sono riferibili ad un tempo

istantaneo, mentre sotto l’aspetto lucrativo si osservano fenomeni che si riferiscono ad un tempo di

durata. Rappresentando il tempo su una retta, i fenomeni numerari sono rappresentati da punti, i fe-

nomeni lucrativi da segmenti. Ciclo economico t

ßà ßà

Uscita Costo Entrata Ricavo

L’evidenziata mancanza di coordinazione temporale tra aspetto misuratore ed aspetto misurato

prende anche il nome di sfasamento temporale.

Il problema si rivela particolarmente delicato nella non rara circostanza in cui il periodo di rife-

rimento di costi e ricavi pertiene a più di un esercizio. Può accadere, tipicamente, con i costi delle

immobilizzazioni, che offrono contributi al processo produttivo per più esercizi, con contratti di lo-

cazione che hanno rate con scadenze non perfettamente coincidenti con l’esercizio, con rate perio-

diche di interessi su prestiti non sovrapponibili ai termini del periodo amministrativo.

Accade, allora, che si sono verificate nel periodo entrate e uscite relative a ricavi e costi che, in-

teramente o parzialmente, sono di competenza degli esercizi successivi, oppure che è necessario

considerare di competenza dell’esercizio costi e ricavi che non sono ancora stati misurati numera-

riamente nell’esercizio.

Bisogna procedere, in altre parole, a rettificare e ad integrare il reddito di periodo.

- 43 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Se un’entrata o un’uscita ha misurato nell’esercizio ricavi o costi che non sono interamente di

competenza dell’esercizio, è necessario rettificare il reddito del periodo, sottraendo, rinviando le

quote di ricavi e costi che non sono di competenza. Con il rinvio al futuro di componenti economici

già misurati numerariamente nell’esercizio, si effettuano operazioni di rettifica o risconto.

I risconti, dunque, sono costi e ricavi che, benchè misurati numerariamente nell’esercizio, sono

da imputare agli esercizi futuri, sono costi e ricavi sospesi, costi e ricavi rinviati al futuro, costi e

ricavi di differita imputazione, rimanenze non numerarie di fine esercizio.

Il rinvio al futuro di costi è un’operazione di risconto attivo, in quanto consiste nel rinvio al fu-

turo di energia economica che, ancorchè già misurata numerariamente da un’uscita, offrirà il suo

contributo positivo al risultato degli esercizi successivi.

Se, ad esempio, si paga nell’esercizio in via anticipata una rata annuale per la locazione di un

capannone con decorrenza 1 aprile – 1 aprile per € 12.000, è di competenza dell’esercizio solo que l-

la parte di costo relativa al periodo 1 aprile – 31 dicembre, ossia i 9/12 dell’intera somma. La re-

stante parte, pari a € 3.000, deve essere rinviata al futuro mediante un risconto attivo, rinviando al

reddito dell’esercizio successivo il costo relativo a tre mesi di fruizione del capannone preso in lo-

cazione.

Il rinvio al futuro di ricavi è un’operazione di risconto passivo, in quanto consiste nel rinvio al

futuro di quote di ricavi che sono già stati misurati numerariamente nell’esercizio.

Se, ad esempio, si percepisce nell’esercizio in via anticipata la rata annuale relativa ad un con-

tratto per manutenzioni che si erogano nel periodo 1 marzo – 1 marzo, pari a € 24.000, è di comp e-

tenza dell’esercizio solo quella parte di ricavo relativa al periodo 1 marzo – 31 dicembre, ossia i

10/12 della somma. La restante parte del ricavo, pari a € 4.000, deve essere rinviat a al futuro me-

diante un risconto passivo, poiché nell’esercizio successivo si completerà il servizio di manutenzio-

ne, anorchè il relativo compenso sia già stato percepito.

Risconti attivi e risconti passivi, dunque, sono, rispettivamente, quote di costi e quote di ricavi

sospese dal reddito di esercizio e rinviate al futuro. Essi rettificano il reddito di periodo.

Talora, all’atto della determinazione del reddito di esercizio, si osserva che sono di competenze

dell’esercizio costi e ricavi che non ancora hanno ricevuto misurazione numeraria. E’ necessario,

cioè, integrare il reddito di periodo, misurando numerariamente in via presuntiva quote di costi e di

ricavi di competenza che troveranno le relative uscite ed entrate negli esercizi successivi. Con

l’aggiunta al reddito di periodo di componenti economici non ancora misurati numerariamente, si

effettuano operazioni di integrazione o rateo. - 44 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

I ratei, dunque, misurano in via presuntiva costi e ricavi che, ancorchè non misurati numera-

riamente nell’esercizio, è necessario imputare al reddito di competenza; sono valori numerari pre-

sunti attivi e passivi.

Come, normalmente, le entrate, o variazioni numerarie attive, certe ed assimilate, misurano i ri-

cavi, così i ratei attivi sono variazioni numerarie presunte attive che misurano i ricavi da integrare

al reddito di periodo.

Se, ad esempio, si concede in locazione un appartamento con incasso posticipato del canone

annuale di € 6.000, con cadenza 1 giugno – 1 giugno, è necessario integrare il reddito di esercizio

della quota di ricavo per il canone relativo al periodo 1 giugno – 31 dicembre. Si registra, quindi, un

rateo attivo che misura il ricavo di competenza pari a € 3.500.

Parimenti, come in via ordinaria le uscite, o variazioni numerarie passive, certe ed assimilate,

misurano i costi, così i ratei passivi sono variazioni numerarie presunte passive che misurano i co-

sti da integrare al reddito di periodo.

Se si conduce in locazione un terreno, con pagamento del canone di € 36.000 posticipato, con

decorrenza 1 novembre – 1 novembre, è necessario integrare il reddito di esercizio della quota di

costo relativa al periodo 1 novembre – 31 dicembre. Si registra, quindi, un rateo passivo che misura

il costo di competenza pari a € 6.000.

Ratei attivi e ratei passivi, dunque, sono, rispettivamente, variazioni numerarie presunte attive e

passive che misurano in via presuntiva quote di ricavi e di costi che saranno misurati definitivamen-

te negli esercizi successivi. Essi integrano il reddito di periodo.

In sintesi:

• ratei e risconti hanno origine comune nello sfasamento temporale esistente alla data di fine eser-

cizio tra aspetto numerario ed aspetto economico del fatto di gestione;

• se alla fine dell’esercizio l’evento numerario precede l’evento economico, si ha il risconto;

• se alla fine dell’esercizio l’evento economico precede quello numerario, si ha il rateo;

• i risconti attivi e passivi sono costi e ricavi sospesi dalla partecipazione del reddito di esercizio.

Pertanto, essi rettificano il reddito di esercizio. A fine esercizio sono rimanenze non numerarie

del capitale di funzionamento;

• I ratei attivi e passivi misurano ricavi e costi stimati. Questi ultimi integrano il reddito di eserci-

zio. A fine esercizio i ratei attivi e passivi concorrono a comporre il capitale di funzionamento

quali valori numerari attivi e passivi. - 45 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

4. Ratei e risconti in senso lato ed in senso stretto

Come si è evidenziato nel paragrafo precedente, i risconti sono relativi ai costi e ai ricavi rin-

viati al futuro e i ratei misurano costi e ricavi ad integrazione del reddito di periodo. Sul punto è op-

portuno soffermarsi ulteriormente per riprendere un importante riflessione teorica elaborata dal fon-

datore della Scuola napoletana Lorenzo de Minico.

A ben vedere, tutti i casi in cui si hanno costi e ricavi che, benchè misurati numerariamente

nell’esercizio, non sono interamente di competenza sembrano appartenere allo stesso tipo di feno-

menologia.

Allo stesso modo, tutte le fattispecie che prevedono una integrazione del reddito di competenza

mediante misurazione presuntiva di componenti economici che saranno misurati numerariamente

nei periodi a venire presentano connotati similari, tanto da potersi accomunare in una medesima

classe.

Pertanto, il rinvio di una quota di costo relativa ad un canone di affitto pagato in via anticipata è

assimilabile al rinvio di una quota del costo relativo all’acquisto di un macchinario industriale che

sarà utilmente a disposizione del processo produttivo per un certo numero di esercizi. Così,

l’integrazione del reddito attraverso un rateo attivo che misura la quota di competenza del ricavo

per la concessione in affitto di un appartamento è assimilabile al caso della misurazione con un ra-

teo attivo della quota di un ricavo per prestazioni che, parzialmente erogate, sarano completate

nell’esercizio successivo.

Tutte le operazioni di rettifica ed integrazione del reddito di periodo, quindi, danno luogo

a risconti e a ratei. E’, questa, una delle significative generalizzazioni concettuali formulate dalla

ragioneria.

Nella dottrina e nella prassi si usa anche una nozione meno ampia di risconti e ratei. Secondo

questa impostazione più restrittiva, si parla di risconti e ratei quando, nella valutazione del reddito

di competenza, si compiono rettifiche ed integrazioni di ricavi e costi proporzionali al tempo.

Il rinvio al futuro di una quota di costo per interessi sostenuto anticipatamente, la rettifica di

una quota di ricavi per interessi attivi percepiti, l’integrazione di una quota di costo per interessi

passivi da pagare nell’esercizio successivo, l’integrazione di una quota di ricavo per un fitto attivo

da percepire nell’esercizio successivo, anticipatamente danno luogo, rispettivamente, a risconti e ra-

tei. Al contrario, ad esempio, il rinvio al futuro della quota di costo non di competenza relativa ad

un macchinario ad utilizzo pluriennale non costituisce un risconto.

- 46 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

I ratei ed i risconti proporzionali al tempo si denominano anche ratei e risconti in senso stre t-

to, per distinguerli da quelli rispondenti alla nozione precedentemente discussa, più ampia e rigoro-

sa sul piano teorico, di ratei e risconti in senso lato.

La distinzione è particolarmente importante perché solo i ratei e risconti appartenenti alla prima

classe, quelli proporzionali al tempo, trovano collocazione in un’apposita voce del bilancio di eser-

cizio, nello stato patrimoniale.

5. Capitale e reddito a fine esercizio

A conclusione del discorso sui componenti del reddito di periodo, è utile evidenziare due profili

critici di particolare interesse.

Il reddito di esercizio, si è visto, viene determinato per differenza tra i ricavi e costi, opportu-

namente classificati.

L’applicazione del principio di competenza economica conduce a rinviare al futuro costi e rica-

vi già misurati numerariamente, mediante operazioni di risconto attivo e passivo, e ad integrare il

reddito di periodo misurando presuntivamente costi e ricavi di competenza con ratei passivi ed atti-

vi. Al termine del processo di determinazione del reddito di esercizio, quindi, emergono da un lato

il risultato di periodo, composto da tutti i ricavi e tutti i costi di competenza, dall’altro risconti, attivi

e passivi, e ratei, valori numerari presunti attivi e passivi.

Il reddito di esercizio è composto da:

- ricavi provenienti dal passato perché sospesi negli esercizi precedenti; (1)

- costi provenienti dal passato perché sospesi negli esercizi precedenti; (2)

- ricavi comunque sostenuti nell’esercizio (misurati da entrate certe, assimilate); (3)

- costi comunque sostenuti nell’esercizio (misurati da uscite certe, assimilate); (4)

- ricavi stimati, misurati da ratei attivi (variazioni numerarie presunte attive); (5)

- costi stimati, misurati da ratei passivi (variazioni numerarire presunte passive). (6)

A questi cinque gruppi di componenti si sottraggono opportunamente:

- i ricavi che devono essere rinviati al futuro; (7)

- i costi che devono essere rinviati al futuro. (8)

Il reddito di esercizio, quindi, può anche essere rappresentato con le seguenti espressioni sinte-

tiche: - 47 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

R = (1 + 3 + 5 – 7) – (2 + 4 + 6 – 8)

ovvero

R = (1 + 3 + 5 + 8) – (2 + 4 + 6 + 7)

Osservando il capitale al termine dell’esercizio, lo si vede composto da:

- valori numerari certi e assimilati;

- risconti attivi e passivi, legati alle operazioni di rettifica del reddito di esercizio;

- ratei attivi e passivi, legati alle operazioni di integrazione del reddito di esercizio.

Volendo rappresentare il reddito di esercizio e il connesso capitale di funzionamento in una

forma semplificata, si osserva che essi sono così composti:

- 48 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

REDDITO DI ESERCIZIO

2

COSTI RICAVI

Costi sospesi iniziali Ricavi sospesi iniziali

(provenienti dal passato) (provenienti dal passato)

Costi sostenuti Ricavi conseguiti

(misurati numerariamente nell’esercizio) (misurati numerariamente nell’esercizio)

Costi stimati Ricavi stimati

(misurati da ratei passivi a fine esercizio) (misurati da ratei attivi a fine esercizio)

Ricavi sospesi finali Costi sospesi finali

(rinviati al futuro) (rinviati al futuro)

CAPITALE DI FUNZIONAMENTO

ATTIVITA’ PASSIVITA’

Immobilizzazioni materiali, immateriali e fi- Capitale Netto

nanziarie (valore differenziale N = A - P)

(risconti attivi in senso lato)

Rimanenze di magazzino Debiti futuri presunti (Fondi rischi e oneri)

(risconti attivi in senso lato) (valori numerari passivi in senso lato)

Crediti di finanziamento Debiti di finanziamento

(risconti attivi in senso lato) (risconti passivi in senso lato)

Crediti di funzionamento Debiti di funzionamento

(valori numerari assimilati attivi) (valori numerari assimilati passivi)

Cassa

(valori numerari certi)

Ratei attivi in senso stretto Ratei passivi in senso stretto

(valori numerari presunti attivi) (valori numerari presunti passivi)

Risconti attivi in senso stretto Risconti passivi in senso stretto

Può, quindi, affermarsi che il capitale a fine esercizio, a parte i valori numerari certi ed as-

similati, è composto esclusivamente da ratei e risconti in senso stretto e in senso lato, ossia da

valori numerari presunti, costi e ricavi sospesi. E’, questa, un’altra generalizzazione teorica di gran-

de interesse scientifico formulata in seno alla dottrina di ragioneria.

2 E’ opportuno notare che nello schema di reddito proposto nella sezione di sinistra trovano posto tutti i componenti ne-

gativi di reddito (costi sospesi iniziali, costi comunque sostenuti, ricavi sospesi finali) e nella sezione di destra sono col-

locati tutti i componenti positivi di reddito (ricavi sospesi iniziali, ricavi comunque conseguiti, costi sospesi finali). Col-

locando i ricavi sospesi finali nella sezione di sinistra (opposta a quella dei ricavi) si ottiene il risultato di sottrarli al

reddito di esercizio; analogamente, collocando i costi sospesi finali nella sezione di destra (opposta a quella dei costi) si

ottiene il risultato di sottrarli al reddito di esercizio. - 49 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Sulla base di questa affermazione è possibile analizzare a fondo la natura economico-

finanziaria delle componenti del capitale di fine esercizio, distinguendone la tipologia di contributo

che sono in grado di offrire al ciclo capitalistico. Le voci numerarie certe, assimilate e presunte, in

senso stretto e in senso lato, hanno assolto la funzione di misurare i componenti economici del red-

dito e del capitale. Le parti del capitale che costituiscono risconti attivi e passivi, in senso stretto e

in senso lato, sono tutte relative a cicli economici che, a fine esercizio, sono aperti e si prevede si

chiuderanno negli esercizi futuri; esse raccolgono l’energia economica presente all’interno del capi-

tale dell’impresa al termine del periodo che sarà trasformata dai successivi processi produttivi.

Come meglio si vedrà in seguito, sulla base di tale affermazione è possibile distinguere il grado

di “certezza” delle valutazioni operate e rappresentate in bilancio. E’ ovvio, infatti, che le voci del

capitale costituite da ratei e risconti, attivi e passivi, in senso stretto e in senso lato, sono il risultato

di processi di valutazione che presentano connotati di differente attendibilità rispetto alle parti del

capitale relative a valori numerari certi ed assimilati.

Questa conclusione spinge ad un’altra osservazione.

Nell’applicazione del principio di competenza, chi ha la responsabilità di predisporre il bilancio

di esercizio esprime dei giudizi di stima in ordine ai processi economici incompiuti, per attuare nel

concreto il principio di realizzazione e il principio di inerenza.

Le stime compiute conducono ad escludere o ad includere componenti economici nel risultato

di periodo e, in corrispondenza, ad includere o ad escludere componenti del capitale di funziona-

mento. I costi e ricavi sottratti al reddito e sospesi trovano collocazione nel capitale, mentre i costi e

i ricavi integrati al reddito sono misurati da valori numerari presunti che pure fanno parte del capita-

le di funzionamento.

In altre parole, la determinazione del reddito di esercizio e la determinazione del capitale di

funzionamento sono due aspetti correlati di un unico problema, che ammette soluzioni complemen-

tari. Il valutatore, nell’esercizio della sua prudente discrezionalità economica, ha la responsabilità, al

termine dell’periodo amministrativo, di pervenire alla misura del reddito prodotto, decidendo quali

componenti economici ne fanno parte e quali, invece, fanno parte del capitale di funzionamento.

Per procedere a tale ragionamento economico, per la redazione del bilancio destinato a pubbli-

cazione, occorre applicare la logica economica sottostante al rispetto del dettato civilistico.

Questo tema sarà approfondito allorquando si affronterà il problema delle valutazioni di fine

esercizio. - 50 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

LEZIONE VI

Le registrazioni contabili in partita doppia

1. Le registrazioni di conto – 2. Le scritture elementari – 3. Sistemi e metodi

di scritture. Il metodo della partita doppia – 4. Il metodo della partita

doppia applicato al sistema del reddito – 5. Il piano dei conti – 6. Le

registrazioni in partita doppia del sistema del reddito

1. Le registrazioni di conto

La contabilità generale (financial accounting) è l’insieme sistematico delle rilevazioni ordinate

alla determinazione del reddito di esercizio e del connesso capitale di funzionamento, tenute secon-

3

do il metodo della partita doppia .

La prima fase del procedimento contabile consiste nella raccolta dei dati informativi relativi al-

le operazioni di gestione; dopo la loro analisi, si procede ad opportune registrazioni, secondo le pro-

cedure logiche che saranno oggetto di questa trattazione.

La maggior parte delle informazioni alla base del sistema contabile è conenuta nei documenti

che, per ottemperare ad obblighi di legge, per prassi o anche semplicemente per opportunità, si ac-

compagnano alle operazioni di gestione.

Tali documenti possono essere relativi ad operazioni che l’impresa pone in essere con l’esterno

(a.e. fatture di acquisto, copie di fatture di vendita, bolle doganali, contratti di compravendita, con-

tratti di locazione, contratti di factoring, contabili bancarie, cambiali, polizze di carico, distinte di

sconto, etc.) o relativi a movimenti interni pertinenti a particolari classi di operazioni (a.e. bollette

di carico e scarico all’entrata e all’uscita di materie, merci e prodotti dal magazzino, mandati di pa-

gamento relativi ai pagamenti effettuati dal cassiere, etc.).

I documenti di base della contabilità generale devono essere ordinatamente conservati per il pe-

riodo previsto dalla vigente legislazione civilistica e fiscale.

Per semplificare i riscontri tra i documenti soggetti alle registrazioni sui libri contabili e le rile-

vazioni effettuate, sui documenti registrati si appongono le “posizioni di registrazione”. Ad esem-

pio, sulla copia di una fattura di vendita si annota il numero di ordine della registrazione ad essa re-

lativa.

3 Cfr. Lezione II. - 51 -

L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Lo strumento fondamentale delle rilevazioni è il conto.

Il conto è un prospetto contenente una serie di grandezze riferite ad un oggetto a cui è intestato.

Tipicamente, le grandezze a cui ci si riferisce sono espresse in valori monetari e la moneta in cui si

esprimono le rilevazioni quantitative prende anche il nome di “moneta di conto” o “numerario”.

Scopo del conto è conoscere e rappresentare l’entità quantitativa dell’oggetto del conto, espres-

sa nella grandezza di riferimento, e le variazioni che esso ha subìto nel corso del tempo..

A ben vedere, si tratta di uno strumento di rilevazione utilizzato frequentemente nelle azioni

quotidiane di ogni essere umano che voglia elaborare le variazioni di valore relative ad un certo og-

getto e voglia conservarne memoria. Ad esempio, quando si acquistano bibite o servizi di ristora-

zione, è costume “chiedere il conto”, ossia un prospetto sintetico che indichi il totale

dell’ammontare dovuto, specificando le cause della sua determinazione; quando la massaia acquista

la sua spesa di generi alimentari, chiede al salumiere di controllare il “conto della spesa” e, succes-

sivamente, annota il totale delle spese effettuate su un quaderno dove serba memoria di tutte le spe-

se relative all’amministrazione della casa.

I conti utilizzati dalle procedure contabili hanno bisogno di una forma precisa e di una struttura

coerente con l’oggetto a cui si riferiscono.

La prassi riconosce tre forme tipiche di conto: il conto a sezioni divise, il conto a sezioni riuni-

te, il conto scalare.

Il conto a sezioni divise (o divise e contrapposte)

In tale forma il conto appare diviso in due sezioni: una di sinistra e una di destra. Tutti gli in-

crementi dell’oggetto del conto sono iscritti in una sezione e tutti i decrementi nell’altra.

In base ad una convenzione che trae origine dai primi utilizzi che, nel Medio Evo, i commer-

cianti italiani facevano della contabilità, la sezione di sinistra del conto prende il nome di “dare” e la

sezione di destra prende il nome di “avere”. E’ il caso di sottolineare che i due termini “dare” e “a-

vere” non hanno alcun significato particolare: essi si riferiscono solo e soltanto alla sezione di si-

nistra (dare) e alla sezione di destra (avere) del conto.

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L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Esempio: Conto a sezioni divise CASSA

Dare Avere

Data Operazione Importo Data Operazione Importo

7/3/01 Saldo precedente 2.500 8/3/01 Pagato debito 750

15/3/01 Riscossa fattura 400

Le singole registrazioni (nell’esempio 15/3/01, riscossa fattura per 400) prendono il nome di

“scritture” o “partite”.

L’iscrizione di una partita nella sezione di sinistra di un conto, ossia nella sezione “dare”, è det-

ta “addebitamento” del conto; l’iscrizione di una partita nella sezione destra di un conto, ossia nella

sezione “avere”, è detta “accreditamento” del conto.

Pur avendo una radice etimologica che rimanda ai primi utilizzi della contabilità in partita dop-

pia, come le espressioni “dare” ed “avere”, i termini “addebitamento” e “accreditamento” nel conte-

sto attuale non hanno alcun significato diverso da quello indicato. Così:

• “addebitare un conto” significa solo e soltanto iscrivere una partita nella sezione di sini-

stra, ossia nella sezione “dare”;

• “accreditare un conto” significa solo e soltanto iscrivere una partita nella sezione di de-

stra, ossia nella sezione “avere”.

L’iscrizione dell’oggetto di un nuovo conto, solitamente in alto al centro, e la contemporanea

rilevazione della prima partita si dice “apertura” o “accensione” del conto.

La differenza tra il totale delle partite iscritte in una sezione e il totale delle partite iscritte

nell’altra sezione prende il nome di “saldo” del conto. Se il conto presenta un’eccedenza del dare

rispetto all’avere, ossia se il totale della sezione di sinistra è maggiore del totale della sezione di de-

stra, il saldo è un “saldo di dare”. Se, viceversa, il conto presenta un’eccedenza dell’avere rispetto

al dare, ossia se il totale della sezione di destra è maggiore del totale della sezione di sinistra, il sal-

do è un “saldo di avere”.

Solitamente, quando lo spazio disponibile sul prospetto è esaurito, si calcola il saldo di un con-

to per riportarlo nella pagina o nella scheda successiva; la prima partita del nuovo prospetto viene

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L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

iscritta nella sezione di sinistra se si tratta di un saldo di dare oppure nella sezione di destra se si

tratta di un saldo di avere.

Se il saldo viene iscritto nella sezione il cui totale è minore (saldo di dare nella sezione “avere”

e saldo di avere nella sezione “dare”), si determina il “pareggio” o “bilancio” delle sezioni. Le due

sezioni, in altre parole, presentano un totale identico. In questo caso si dice che il conto è “chiuso” e

“chiudere un conto” si riferisce all’operazione appena descritta.

In alcune occasioni, senza effettuare alcuna operazione di chiusura, le due sezioni del conto

presentano saldo uguale, si bilanciano; in questi casi si dice che il conto è “spento”.

Il conto a sezioni riunite

Secondo tale forma si utilizza una colonna per indicare la data, un’altra per indicare la descri-

zione dell’operazione e si indicano in due colonne distinte rispettivamente l’incremento e il decre-

mento dell’oggetto del conto.

Esempio: Conto a sezioni riunite CASSA

Data Operazione Dare Avere

7/3/01 Saldo precedente 2.500

8/3/01 Pagato debito 750

400

15/3/01 Riscossa fattura

Il conto scalare

Secondo tale forma gli aumenti e le diminuzioni dell’oggetto del conto sono riportati in

un’unica sezione, nella stessa colonna, preceduta da una colonna dove, in corrispondenza di ciascu-

na partita, si annota una “D” se trattasi di partita dare e una “A” se trattasi di partita avere.

Il saldo del conto si calcola effettuando la somma algebrica di tutte le partite incrementative

(dare) e di tutte le partite decrementative (avere). Nella prassi si usa anche indicare tra parentesi le

partite da sottrarre. Talvolta, si usa iscrivere il saldo dopo la registrazione di ciascuna partita.

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L.F.Mariniello – Lezioni di Ragioneria – a.a. 2000/2001

Esempio: Conto scalare CASSA

Data Operazione Importi

7/3/01 Saldo precedente D 2.500

8/3/01 Pagato debito A (750)

Saldo al 8/3/01 D 1.750

400

15/3/01 Riscossa fattura D

Saldo al 15/3/01 D 2.150

Una ulteriore classificazione si opera distinguendo i conti unifase dai conti bifase:

• i conti unifase, in seguito ad una scelta precisa del rilevatore o a causa della natura stessa

dell’oggetto di rilevazione, presentano solo addebitamenti o solo accreditamenti, funzionano so-

lo nella sezione di sinistra (dare) o solo nella sezione di destra (avere). Il saldo del conto si defi-

nisce calcolando la somma aritmetica di tutte le variazioni intervenute nel corso del periodo os-

servato e viene iscritto a pareggio nella sezione opposta a quella tipica di funzionamento del

conto;

• i conti bifase presentano sia addebitamenti, sia accreditamenti, funzionano in entrambe le sezio-

ni. Il saldo del conto può essere individuato mediante la somma algebrica delle variazioni di se-

gno opposto e viene iscritto a pareggio nella sezione opposta a quella che presenta una ecceden-

za (in avere per un saldo di dare, in dare per un saldo di avere).

2. Le scritture elementari

Le scritture, o rilevazioni, sono annotazioni orientate a tenere memoria degli avvenimenti di

gestione, consentendo di rappresentarle, di analizzarne le cause e gli effetti e di formulare rielabora-

zioni, quadri di sintesi, previsioni.

Le scritture elementari si riferiscono a singoli elementi del patrimonio o a singoli elementi del

reddito per rilevare le variazioni che subiscono, indipendentemente da quelle subite dalle altre com-

ponenti; si fondano, cioè, sull’osservazione di singoli oggetti, prescindendo dalle relazioni, pur se

esistenti, tra questi e gli altri oggetti di altre scritture. Esempi di queste scritture sono quelle relative

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti completi del corso di ragioneria della Professoressa Mariniello che comprendono i concetti di: i profili storici e le prospettive evolutive della ragioneria, la partita doppia, la ragioneria scientifica ed il sistema patrimoniale, Lorenzo de Minico e la Scuola napoletana, l’economia aziendale, il reddito di esercizio ed il capitale di funzionamento.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in economia e commercio
SSD:

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Ragioneria generale e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Parthenope - Uniparthenope o del prof Mariniello Lina Ferdinanda.

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