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- Igienici o motivazionali.

Il sistema retributivo va confrontato con quello delle altre imprese, la struttura retributiva e la dinamica

retributiva sono i suoi elementi fondamentali, deve essere equo, competitivo (in grado di attrarre le migliori

risorse umane), selettivo ed economicamente sostenibile. La motivazione gioca un ruolo molto importante

ma è di difficile, se non impossibile, standardizzazione in quanto è un concetto molto soggettivo. Il modello di

Maslow elenca cinque bisogni ascendenti in cui si può passare da un bisogno a quello successivo solo

quando il primo è stato soddisfatto; il modello di Herzberg elenca due tipi di fattori (igienici e motivazionali), il

primo tipo può essere riferito ad un clima organizzativo ideale e ad un ambiente di lavoro sicuro con una

retribuzione e un lavoro all'altezza delle aspettative, il secondo tipo può essere riferito alle opportunità di

formazione lavorativa e al coinvolgimento nel processo decisionale così come l'essere a corrente

dell'andamento dell'impresa.

Se si decide di agganciare i sistemi di incentivazione e di carriera alla sfera motivazionale di Herzberg ecco

che, nonostante la sfera soggettiva sia sempre preponderante, si ha l'aggancio con i sistemi di

programmazione e controllo a livello dei sistemi di misurazione delle performance. Problemi connessi alla

misti azione delle performance possono essere:

- Premiazioni risultati conseguiti solo grazie alla fortuna

- Stabilire quali risultati siano stati raggiunti grazie ad uno sforzo individuale oppure corale

- Non si hanno evidenze scientifiche sul fatto che la corresponsione di incentivi motivi automaticamente le

persone

- Non è facile valutare correttamente è pienamente una prestazione lavorativa.

Nel momento in cui commettiamo degli errori in sede di definizione degli obiettivi essi inficeranno anche il

sistema di incentivazione che darà incentivi a persone che non li meritano: da una parte i sistemi di controllo

influenzano gli incentivi e dall'altra un sistema di controllo efficiente può avere un sistema di incentivazione

mal costruito.

Ma quanto vale l'intento azione a fronte dei risultati raggiunti? In generale si può andare a guardare il suo

peso rispetto alla retribuzione annua lorda. Incentivare troppo, tuttavia, può portare ad un'eccessiva

pressione sul lavoratore ma tale aspetto non inficia sulla performance aziendale in quanto è troppo

soggettivo, si può piuttosto puntare il dito sui rischi di manomissione degli indicatori di performance e di

eccessiva pressione sui sistemi di controllo; incentivare poco, al contrario, nei fatti non motiva abbastanza i

lavoratori in quanto la ricompensa sarà sempre inferiore allo sforzo effettuato per raggiungere gli obiettivi

prefissati. Ci vorrà, dunque, una via di mezzo nel fissare gli incentivi.

Un primo tema può essere quello di implementare gradualmente un sistema di incentivazione in quanto

qualsiasi errore nella progettazione del sistema di controllo porterebbe a delegittimarlo definitivamente, la

variabile tempo è dunque fondamentale.

In quali ambiti organizzativi vi sono condizioni più agevoli per il collegamento tra performance e sua

incentivazione? Nelle società professionali, come ad esempio le società di consulenza, e in tutte quelle che

hanno modelli organizzativi che favoriscono il decentramento decisionale e la responsabilizzazione e che

hanno una cultura aziendale orientata alla performance, dobbiamo dunque essere in un contesto nel quale il

collegamento tra performance e incentivi collegati è ritenuto naturale (come avviene nella cultura

anglosassone).

Hofstede attraverso un questionario ha intervistato tutti i dirigenti Ibm in giro per il mondo, il risultato della

sua ricerca fu che in diversi paesi vi erano diverse posizioni riguardo la distanza gerarchica, l'avversione al

rischio, l'individualismo e l'orientamento ai risultati; la distanza gerarchica deve essere bassa così come

l'avversione al rischio, alte devono essere l'orientamento ai risultati e l'individualismo.

In Bertocchi prima le persone venivano incentivate in modo non molto sistematico con un giudizio personale

in capo al fondatore (imprenditore in grado di valutare correttamente le persone), col tempo e in modo

graduale è stato implementato un sistema di incentivazione molto più strutturato. 14 di 42

Una volta deciso quanto e dove incentivare bisogna stabilire come farlo: innanzitutto occorre legare

correttamente il sistema di controllo con il sistema di incentivazione, bisogna cioè fare riferimento al modello

di Vroom il quale fa riferimento alla motivazione come il risultato del prodotto tra aspettativa, strumentalità e

valenza. Il collegamento tra il sistema di incentivazione e il sistema di controllo lo troviamo nel valore della

strumentalità: obiettivi troppo ambiziosi possono essere accettati nel momento in cui essi sono totalmente

fuori contesto (basso livello di strumentalità), obiettivi non difficili ma nemmeno facili da raggiungere sono

quelli dai quali si cerca di sfuggire maggiormente quando si ritiene di avere un valore basso di strumentalità.

Come ultimo step occorre controllare il corretto funzionamento del sistema di incentivazione e dei risultati

che esso produce. Comportamenti disfunzionali sono quei comportamenti messi in atto dagli individui per il

loro tornaconto personale ma che mal si conciliano con gli obiettivi dell'intera organizzazione:

- Lisciatura, rinvio nel tempo l'insorgere di alcuni valori economici che sono alla base della valutazione delle

mie performance (ad esempi quando rinvio investimenti che necessariamente porteranno dei costi,

quando cerco di anticipare i ricavi in modo da migliorare il mio fatturato);

- Distorsione, si tenta di influenzare gli obiettivi;

- Focalizzazione, si cerca di portare la valutazione sugli aspetti che sono andati meglio anche se la

valutazione non verte solamente su essi;

- Gioco, faccio sì che il mio risultato sia ottimale ai danni del risultato dell'impresa (ad esempio miglioro il

mio risultato operativo ai danni delle politiche aziendali di finanziamento)

- Filtraggio, si cerca di fare arrivare una mole enorme di informazioni per far sì che sia difficile estrapolare le

informazioni che servono per la valutazione.

Tutti questi comportamenti, anche se di dubbia correttezza, rimangono comunque nell'ambito della legittimità

ma vanno tenuti sotto controllo (non verranno mai eliminati come suggerisce l'evidenza empirica).

La misurazione delle performance e la sfida delle complessità: i

prezzi di trasferimento

CASO "BIRCH PAPER COMPANY"

La Birch Paper Company è un'impresa cartaria, la sua struttura è divisionale e comprende cinque divisioni:

una orientata alla lavorazione del legno e quattro orientate alla produzione. L'analisi del caso porterà a

focalizzarci su tre di queste divisioni.

La divisione Northern ha progettato un nuovo tipo di scatola in collaborazione con la Thompson.

Per la produzione si prospettano tre diversi preventivi:

West Paper 430$ per 1000 scatole

• Eire Papers 432$ per 1000 scatole

• Thompson 480$ per 1000 scatole

La scelta dell'offerta che presenta il prezzo più basso permette l'aumento del Roi che è l'indice di valutazione

della divisione; ma dovendo considerare gli interessi della Birch Paper Company e degli eventuali vantaggi

che ne deriverebbero alle altre divisioni occorrerà rappresentare in modo più oggettivo le varie offerte.

Partendo dal presupposto che le divisioni operano tra di loro ai prezzi di mercato, possiamo pensare che la

Southern offra i suoi semilavorati alla Thompson allo stesso prezzo al quale li offre alle Eire; cioè 90$ per

1000 fogli esterni, 90$ per 1000 fogli interni (ipotizzando che prima del taglio e dello stampaggio i due fogli

siano un unico semilavorato). Sapendo che 280$ (400$ * 70%) è il costo diretto per i semilavorati della

Thompson (e conseguentemente il valore dei ricavi per la Southern) per differenza si ricava che il costo del

foglio ondulato è 100$.

Essendo il costo diretto di Southern 168$ (il 60% di 280), ne risulta un margine di 112$ che ricomprende la

quota di costi generali e il suo mark up, poiché come evidenziato in precedenza 280$ è un prezzo di

mercato. 15 di 42

Il costo di 288$ che risulta a carico della Birch Paper Company non è il costo effettivo della produzione della

scatola perché mancano da attribuire i costi generali di produzione delle varie divisioni, ciò nonostante è il

costo che va posto a confronto con le altre alternative della West Paper e della Eire Papers, in quanto anche

accettando una di queste due offerte la Birch Paper Company dovrebbe sostenere i costi generali delle sue

due divisioni.

Tali costi generali potevano invece essere considerati come costi generali delle sue due divisioni. Tali costi

generali potevano invece essere considerati come costi generali speciali di produzione di ogni singola

divisione.

Dai dati analitici conviene internalizzare la produzione della scatola affidando la commessa alla Thompson,

questo perché il costo da sostenere è minore ed inoltre perché questa scelta permette alla Southern di

sfruttare maggiormente la propria capacità produttiva e di ridurre l'eccesso di magazzino.

Me. Kenton, il responsabile della divisione Northern, ricevendo una valutazione del proprio operato a livello

di Roi divisionale dovrebbero accettare l'offerta che lo massimizza; per ottenere questo risultato la scelta

dovrebbe cadere sull'offerta della West Paper dato il minor prezzo, e non l'offerta di Thompson che risulta

invece migliore a livello aziendale per la Birch Paper Company.

A seguito della valutazione evidenziata precedentemente risulta necessario l'intervento da parte del vice-

direttore al fine di eliminare la discrepanza fra i vantaggi divisionali e quelli dell'azienda ai quali deve essere

affidata la priorità.

Il sistema di valutazione interno non funziona poiché l'obiettivo di massimizzare il Roi a livello divisionale

può, come in questo caso, influire negativamente sul Roi aziendale.

Riteniamo necessari cambiamenti nella politica dei prezzi di trasferimento come ad esempio l'adozione di

una politica di prezzi amministrati che risolva le inefficienze connesse all'utilizzo di prezzi di mercato e

contrattazioni basate sul costo come evidenziate dal caso.

Un esempio analitico di intervento sui prezzi interni di trasferimento, che permetterebbe alla Northern di

diventare più competitiva, poiché rileva sul prezzo di acquisto delle scorte un costo superiore del 10%

rispetto a quello di mercato, sarebbe quello di operare a livello divisionale una riduzione del mark-up della

Thompson mantenendo invariata la struttura prezzo-costo della Southern che opera già in condizioni di

mercato.

Occorre, dunque, definire regole certe per i prezzi di trasferimento, i quali sono i prezzi che valorizzano gli

scambi tra divisioni e tra aziende di un gruppo e hanno impatti in termini di controllo economico

(individuazione delle aree a maggiore redditività) e di controllo esecutivo (valutazione dei manager a capo

delle varie aree). Nelle multinazionali il problema dei prezzi di trasferimento ha un forte impatto in termini

fiscali (dimensione civilistica) ma non è questo il caso in esame poiché stiamo discutendo il problema sul

piano gestionale al netto delle politiche fiscali.

In tutte le aziende nel sistema di controllo vanno definite regole per i prezzi di trasferimento? No perché va

fatto solamente quando il valore delle transazioni interne ha un'incidenza importante sul fatturato (quindi a

livello corporate della Company non conviene farlo, a livello della singola divisione sì).

La prima decisione è se dare libera autonomia o meno ai vari centri di responsabilità nel decidere dove

comprare un bene/servizio e su esso basare il valore oppure ci si basa sul costo di produzione, tramite

negoziazione si può arrivare a metà strada.

I prezzi di trasferimento basati sul costo simboleggiano l'assenza di autonomia decisionale su dove

acquistare i beni/servizi necessari alla produzione, ma a quale costo facciamo il riferimento? La base di

partenza è il costo variabile -> costo pieno -> costo + mark up oppure margine di remunerazione per gli

investimenti effettuati oppure margine per i costi opportunità (per il mancato ricavo che si avrebbe vendendo

a clienti esterni all'impresa).

Il prezzo di mercato può essere puro (ad esempio per il petrolio vado a vedere le quotazioni) oppure corretto

secondo alcuni parametri (vale per prodotti particolari). 16 di 42

Può esserci un prezzo di mercato corretto al ribasso per tenere conto di alcuni costi che, come i costi di

trasporto e i costi di affidamento sul rischio di perdite su crediti, se compro all'interno dovrebbero ridursi; si

tratta di un approccio semplice se ci troviamo in un mercato competitivo, consente di effettuare una

valutazione delle performance della mia divisione indipendentemente da quelle delle altre divisioni; tuttavia

nel momento in cui impongo di utilizzare questo criterio si rischia che l'interesse aziendale sia subordinato a

quello individuale (anziché saturare la mia capacità produttiva vado a comprare all'esterno e dunque ho una

maggior incidenza di costi fissi), un mercato perfetto in alcuni settori è utopia (basta pensare alla creazione

di un nuovo mercato dato dall'introduzione di un prodotto assai innovativo, ad esempio iPhone ha di fatto

creato un nuovo mercato), si crea una notevole conflittualità interna in quanto c'è sempre la logica del

confronto tra mercato interno e mercato esterno.

Il prezzo doppio consiste nell'utilizzo di due prezzi in modo tale da ridurre la conflittualità all'interno

dell'impresa (non è possibile ridurla del tutto). Vendendo sempre all'interno con un ricarico non sempre è

ottimale in quanto la divisione potrebbe non impegnarsi troppo nel cercare di rendere più efficiente la

produzione, e quindi abbassare il prezzo, in quanto avrebbe margini minori.

Il prezzo basato sul costo può essere di difficile misurazione in quanto posso avere costi standard o

effettivi (non incentivano molto a ricercare il continuo miglioramento dell'efficienza dei processi produttivi);

nel caso in cui utilizzassi il costo variabile nel caso migliore sarei in perdita solamente dei costi fissi (tale

politica implica che i centri che vendono all'interno sono dei centri di costo, il cui obiettivo è di essere

efficienti nella gestione dei costi variabili); il costo pieno consente di responsabilizzare i manager sul pieno

utilizzo della capacità produttiva ma i prodotti devono essere venduti con buoni margini (non devono essere

prodotti solo per essere lasciati in magazzino), può essere maggiorato del tasso di rendimento degli

investimenti effettuati oppure dal costo opportunità derivante dal non vendere all'esterno. Può anche capitare

che alcuni costi variabili per una divisione possono essere fissi a livello dell'intera impresa. Basandosi sul

costo vi è la certezza della veridicità del dato su cui basarsi (con il prezzo non sempre è così), il costo pieno

va analizzato nei costi fissi compresi nella sua definizione e non sempre è facile da associare a determinati

prodotti, il mark up da applicare al costo pieno è oggetto di controversie su quale percentuale applicare.

Il modello di Eccles

Come si fa, dunque, a decidere, in base al contesto d'impresa, la soluzione perfetta in termini di prezzi di

trasferimento? La strategia che l'impresa vuole perseguire si differenzia in base al suo grado di

diversificazione (in quanti business competere) e di integrazione (quanti stadi della catena del valore

presiedere) genera quattro possibili combinazioni:

Azienda poco diversificata e poco integrata viene definita come organizzazione collettiva. Abbiamo pochi

• livelli gerarchici e poche funzioni. La politica dei prezzi di trasferimento non è di vitale importanza in questa

tipologia di azienda.

Azienda molto diversificata e poco integrata viene definita come organizzazione competitiva, è il mondo del

• Mbo e, quindi, di un'organizzazione di tipo divisionale. Può capitare che vi siano scambi tra divisioni dato

l'alto numero delle aree di business presenti e dunque il problema dei prezzi di trasferimento può essere

rilevante, devo essere in grado di allocare le risorse in modo che il portafoglio attività abbia la migliore

redditività possibile, una divisione molto competitiva deve essere in grado di esserlo non obbligandola a

vendere all'interno e dunque occorre autonomia totale e prezzo di trasferimento basato sul mercato, le

divisioni competono per ricevere maggiori risorse dal vertice.

Azienda poco diversificata e molto integrata viene definita come organizzazione cooperativa, vi sono molte

• funzioni e l'obiettivo è di sfruttare le economie di scala, il vertice conosce tutto della gestione operativa e

deve effettuare scelte che siano in grado di generare forte collaborazione tra le varie funzioni in modo da

abbassare i costi di produzione, occorre dunque riconoscere poca autonomia alla varie funzioni nelle

decisioni di approvvigionamento e sbocco e basare i prezzi di trasferimento sul costo in modo da

raggiungere l'obiettivo di sfruttamento delle economie di scala. 17 di 42

Azienda molto diversificata e molto integrata viene definita come organizzazione collaborativa, il vertice

• non può essere molto coinvolto date le numerose aree di business ma essendoci per ognuna di esse le

corrispondenti funzioni allora deve saper riconoscere situazioni problematiche e risolverle singolarmente,

la politica dei prezzi di trasferimento consigliata è di obbligare le divisioni a vendere all'interno basandosi

sempre a considerazioni sul prezzo di mercato e sul prezzo di costo.

CASO “HENKEL”

Nasce come azienda familiare, la quale ha ancora un rappresentante presente nel board e al quale lo stesso

board deve rispondere, la strategia si basa su quattro pilastri: globalizzare le attività e puntare sulle aree

geografiche più profittevoli, puntare sui prodotti più promettenti, semplificare i processi e ispirare fiducia. A

livello di gruppo il fatturato dell’ultimo bilancio è di 18 miliardi di € con il 61% composto dai marchi più famosi

e il 43% generato nei mercati emergenti; in Italia è presente da più di 80 anni con 1100 dipendenti e 6 siti

produttivi con inoltre 3 centri di ricerca, metà del fatturato è dato dal “laundry & home care”.

La strategia di sostenibilità di Henkel si appoggia al “fattore 3”: entro il 2030 si cercherà di aumentare il

valore dei propri prodotti diminuendo il più possibile l’impatto sull’ambiente, ad esempio alcuni prodotti era

sono stati confezionati con un packaging in grado di abbattere il più possibile la produzione di rifiuti.

Il finance ha l’obiettivo di creare valore sostenibile, assicurare la governance a livello corporate e fornire

delle soluzione ottimali cioè supportare adeguatamente il processo gestionale del management; si hanno i

concetti di region (ad esempio l’Europa), di paesi (ad esempio l’Italia) e i processi (controlling, otc e general

accounting), per quanto riguarda il controlling in primis elabora il bilancio interno (documento manageriale) e

si occupa delle attività di p&c, otc si occupa di redigere il bilancio civile. In Italia si ha l’organizzazione locale

di finanza con i tre processi appena descritti e un centro di servizi, localizzato a Bratislava, al quale sono

state trasferite tutte le attività transazionali in modo da dedicare attività di supporto strategico ai manager

locali. All’interno di ogni processo vi sono delle responsabilità ben precise: i business partner supportano i

manager con informazioni di carattere finance, si hanno una maggiore sovrapposizione tra controlling e

general accounting.

Vi sono moltissime regole in base al corporate standard accounting, possiamo avere attività di finance cioè

l’elaborazione mensile del bilancio interno, l’attività di pianificazione (prima era secondo una logica bottom

up mentre ora è top down), la revisione del trimestre e una serie di progetti da portare avanti a livello locale e

internazionale oppure attività di business come ad esempio l’analisi degli scostamenti, le analisi di marketing

e il coordinamento dei progetti di business. In altre aziende è possibile trovare il controllo di gestione

all’interno del business mentre in Henkel lo troviamo nella sezione finance in modo da non influenzare

l’operato dei manager; le attività di finance sono propedeutiche alle attività di business e con esse formano

le attività strategiche, il conto economico e lo stato patrimoniale vengono redatti per centro di profitto, a

livello di cliente o di prodotto viene utilizzato il controlling profitability analysis (Copa), altri strumenti di

rilevazione contabile sono stati trasferiti al centro di servizi.

Il C.C.A. (Cost Center Accounting) si suddivide nei concetti di cost center e internal order, tutti i costi

finiscono nel centro di profitto cioè il livello al quale viene redatto il bilancio interno e con la modalità

dell’activity based costing; ogni stabilimento ha un sua categoria di centri di costo uguale per ogni tipologia di

produzione, il 23% della produzione va verso le altri sedi Henkel collocate negli altri paesi e dunque si ha un

problema di prezzi di trasferimento: quest’ultimo è composto dal prezzo di responsabilità (costo di prodotto +

mark up 1) + costo di trasporto + mark up 2, il primo mark up viene adottato per coprire i costi di produzione

mentre il secondo viene costruito in modo da coprire la tassazione del Paese, entrambi a livello di gruppo si

devono annullare, la responsabilità di variazioni negative sono in capo all’unità venditrice.

Le funzioni sono altamente strutturate a livello corporate e vengono collocate in una riga specifica del conto

economico, si hanno la bellezza di 300 centri di costo, ad ogni funzione è associato un certo cost driver

(criterio di costo) come ad esempio il numero di personale impiegato. 18 di 42

Il Controller è quello di definire l’architettura dei centri di costo in concerto con il business manager della

divisione o il responsabile di funzione, definire i driver di allocazione anche se nella maggior parte dei casi

non si ha molto margine di scelta in quanto i driver spesso sono standardizzati a livello globale; gli internal

order sono una sorta di scatola per contabilizzare dei costi relativi ad alcune attività aziendali come ad

esempio i costi di pubblicità e di trasporto, a differenza dei cost center che rispecchiano l’organizzazione

aziendale e quindi una struttura relativamente più statica essi hanno una struttura che cambia ogni anno e

criteri per essere attribuiti a conto economico. Esempi di costi di internal order possono essere le fatture

promozionali e altre tipologie di sconti, le provvigioni degli agenti e i costi straordinari; lo stato patrimoniale è

solo di divisione per ogni Paese e sempre in ogni Paese vi è un presidente e un amministratore delegato, i

driver di costo vengono mantenuti e aggiornati ogni anno.

Per ogni settore di attività che andremo ad analizzare si partirà dagli aspetti caratterizzanti, in funzione dei

quali individueremo le variabili di input specifiche del settore e declineremo la progettazione del sistema di

controllo.

Le aziende di servizi

Caratteristiche comuni

Facciamo riferimento alla classica classificazione dei settori presenti all’interno di un’economia di mercato, si

tratta del cosiddetto “settore terziario” ma tale definizione è molto generica per i nostri scopi e dunque

occorre andare a definire il servizio come un insieme di prestazioni volti a soddisfare bisogni con due

caratteristiche: senza dovere acquistare o consumare beni fisici e senza richiedere una trasformazione

fisico-tecnica dei fattori produttivi; si tratta dunque di servizi immateriali e intangibili.

Tutte le aziende di servizi hanno quattro caratteristiche in comune:

- l’intangibilità che nei fatti causa molte difficoltà nella misurazione della performance la quale avviene

mentre si eroga il servizio stesso;

- assenza del magazzino, non consente, dunque, di fungere da cuscinetto tra volumi di produzione e volumi

di vendita in modo da avere una capacità produttiva stabile, il governo della capacità produttiva è molto

complesso e dunque va dimensionata prima dell’inizio dell’attività produttiva;

- il processo di produzione è simultaneo a quello del consumo del servizio;

- eterogeneità dei contenuti del servizio erogato, essa è data dal fondamentale contributo portato dalle

risorse umane presenti nell’impresa, tale aspetto non consente una forte standardizzazione del servizio

erogato.

Tra le innumerevoli classificazioni delle aziende di servizi scegliamo la seguente: servizi professionali (focus

sul cliente e sulle attività di front office), servizi “al dettaglio” e servizi di massa (focus sulle tecnologie e sulle

attività di back office). La classificazione scelta dipende da tre parametri: il numero di clienti serviti (molto alto

in imprese di trasporto pubblico, molto basso in imprese di consulenza di nicchia), il tempo medio di contatto

tra azienda di servizi e clienti (l’azienda di consulenza ha un valore molto alto), il grado di discrezionalità (la

possibilità da parte di chi eroga il servizio di incidere sulle caratteristiche del servizio erogato, è molto alta nei

consulenti) e il grado di personalizzazione (l’azienda di consulenza è molto alto).

Nel caso dei servizi professionali, possiamo pensare al servizio erogato come una commessa e dunque ciò

implicherà esigenze specifiche in termini di rilevazione dei costi.

Nel caso dei servizi di massa, la bassa personalizzazione porterà alla ricerca di performance eccellenti molto

standardizzate con il conseguente orientamento nella rilevazione dei costi.

Le variabili di input

Tra quelle elencate nel primo modulo (ambientali, tecnologiche, strategiche e organizzative) evidenziamo

tutte quelle tecnologiche (complessità, programmabilità e interdipendenza dei processi produttivi) e due

organizzative (struttura e cultura). 19 di 42

In tutte le aziende dei servizi abbiamo elevati gradi di complessità e di interdipendenza dei processi

produttivi a causa della simultaneità tra il processo di produzione e di consumo, una prima conseguenza è la

personalizzazione del servizio erogato, una seconda è la congiunzione tecnica e commerciale (alta

incidenza dei costi comuni a più servizi), una terza è la misurazione della performance di colui che eroga il

servizio in quanto da esso dipende in gran parte il successo dell’azienda. La programmabilità è molto limitata

in quanto il processo di erogazione del servizio si basa molto sulla performance dell’individuo che la eroga e,

essendo i servizi qualcosa di intangibile, è molto difficile misurare la performance.

Abbiamo una forte autonomia decisionale e un orientamento spiccato ai processi (modello organizzativo

organico), anche se tale fattispecie è dura trovarla nella pubblica amministrazione, l’articolazione territoriale

deve essere molto diffusa a causa dell’assenza di magazzino e la diffusione del servizio va di pari passo con

essa.

La cultura organizzativa dovrebbe svilupparsi secondo una logica di gruppo.

Se queste sono le variabili di input quale impatto avremo nella progettazione dei sistemi di controllo?

Progettazione dei sistemi di controllo

Dobbiamo avere come riferimento la struttura organizzativa, la struttura informativa e il processo del sistema

di controllo direzionale: alla luce delle caratteristiche sopra emerse dobbiamo focalizzarci sul governo della

rete territoriale, sul governo della capacità produttiva e sulla valutazione della dimensione intangibile delle

performance.

Il governo della rete territoriale implica elevati investimenti per la sua espansione e dunque elevati costi

fissi da coprire con l’attività di vendita, il grado di leva operativa è pertanto particolarmente alto in quanto è

alto il rischio operativo nella copertura dei costi fissi; sempre per gli elevati investimenti richiesti bisogna

saturare il più possibile la capacità produttiva cercando di ampliare e diversificare il più possibile i servizi

offerti. Dunque prima deve essere correttamente dimensionata la capacità produttiva per poi saturarla.

Vi sono alcuni servizi che per essere erogati richiedono una rete di distribuzione su aree geografiche diverse

(ad esempio la rete ferroviaria o di telecomunicazione), l’esigenza è quella di governare la rete nel suo

complesso.

In una rete commerciale abbiamo l’esigenza di aprire nuovi punti vendita a diretto contatto col cliente-utente

(ad esempio gli sportelli bancari e assicurativi). La rete è costituita dalla somma delle unità locali di vendita le

quali vengono concepite come centri di ricavo e/o di profitto, i rapporti tra il centro e la periferia sono regolati

dalle norme in materia di prezzi di trasferimento (i costi di acquisto dell’agenzia locale dalla direzione

centrale), si ha l’esigenza di adottare un accurato sistema di valutazione delle prestazioni e di

incentivazione.

In una rete distributiva abbiamo un enorme centro di spesa con i costi di manutenzione che si aggiungono

agli ammortamenti dell’investimento iniziale, non è possibile governare singolarmente una parte della rete in

quanto l’efficienza va governata a livello globale, possono essere effettuati dei benchmarking interni in modo

da stabilire dei costi standard da implementare a livello dell’intera azienda; i costi congiunti devono essere

ben governati in quanto hanno un alta incidenza sul risultato aziendale; la rete può essere aperta a nuovi

operatori esterni, il costo deve essere gestito separando così il pezzo di rete che viene aperto all’attore

esterno.

La capacità di offerta massima può esserci o non esserci a secondo del settore cui facciamo riferimento: ad

esempio nel settore autostradale non sussiste mentre in quello alberghiero c’è.

Basta solo uno di questi tre aspetti per rendere molto significativo il governo della capacità produttiva: la

prima esigenza è quella di un corretto dimensionamento di tutta la rete distributiva e commerciale, molto utile

in tal senso è l’analisi di break even sia a livello di valore di soglia desiderato che a livello di possibili

alternative perseguibili; la seconda è quella di misurare e governare i costi dei processi erogativi, molto utili

in tal senso sono i processi di activity based costing dove si parte dai costi che si sostengono nel far

funzionare un’azienda di servizi, allocarli nelle varie strutture che compongono la rete territoriale e nelle

attività immediatamente sottostanti, capire quante attività vengono richieste dal servizio erogato, per 20 di 42

tracciare gli ambiti di miglioramento e adottare le misure conseguenti sia in termini di efficenza che di

attrattività verso i clienti; la terza è quella di ottimizzare i ricavi. Quando la capacità è quasi totalmente satura

(posti disponibili bassi) conviene alzare il prezzo mentre quando è lungi dall’essere satura conviene

abbassare il prezzo, siamo nel caso di una capacità produttiva massima, il prezzo deve sempre consentire

un margine di contribuzione unitario positivo.

La valutazione delle performance è un tema molto critico in quanto parliamo di oggetti intangibili e quindi

non misurabili in termini di grandezze fisico-tecniche, occorre quindi affiancare ai classici sistemi contabili di

misurazione delle performance sistemi multidimensionali cioè quei sistemi che adottano sistemi di analisi che

vanno oltre la dimensione economico-finanziaria per andare ad analizzare argomenti come ad esempio la

soddisfazione del cliente. Le dimensioni di performance possono essere sintetizzate nel modello “service-

profit chain” il quale va ad elencare quali investimenti devono essere effettuati e quali misure delle

performance devono essere adottate per conseguire un servizio e un profitto ottimale, i fattori leading sono

quelli che generano le performance e si collocano all’inizio del modello, i fattori legging sono quelli che

generano i risultati e si collocano alla fine del modello; in un clima aziendale coeso il personale sarà motivato

e lavorerà al meglio (bassa rotazione ed alta fedeltà del personale, alta produttività), il servizio esterno sarà

di valore, i clienti saranno soddisfatti e dunque fedeli, i ricavi e dunque il profitto aumenteranno. Misurare la

performance, dunque, significa non solo misurare il profitto conseguito ma anche andare a analizzare le

determinanti (fattori leading e legging) che hanno portato alla sua formazione; più ci si spinge verso le

dimensioni leading più si fa ricorso a misurazioni di tipo soggettivo e viceversa, occorre focalizzarsi su una

visione organica in grado di riflettere tutta la service-profit chain e di andare a trovare anche le singole

determinanti del successo della mia azienda di servizi. Ogni dimensione di performance ha una specifica

gamma di indicatori che varia in base alla tipologia di fattore (leading o legging) presa in esame. I due aspetti

più impattanti sono gli indicatori di performance e gli strumenti di misurazione correlati.

CASO “BELLE AIR CHARTER”

Si tratta di un'azienda di servizi di piccole dimensioni (include quindi le caratteristiche di quest’ultima

tipologia di impresa), fondata nel 1992 da un imprenditore che per passione investe in essa parte del proprio

patrimonio personale, opera nell’area della British Columbia (zona di Vancouver), offre voli personalizzati

programmati sulla base di specifiche domande dei clienti (strategia di nicchia tipica delle piccole e medie

imprese, tre cluster di clienti: manager aziendali che per esigenze di business devono effettuare voli aerei

(70% del fatturato aziendale), governo della British Columbia (25% del fatturato) e viaggi di piacere/trasporto

merci (5% del fatturato). La capacità produttiva è composta da tre veicoli: 1 aereo di proprietà poco

confortevole ma molto economico, 1 aereo di proprietà più confortevole e più costoso, 1 aereo in leasing

avente le maggiori comodità e costi. Il settore è caratterizzato da una competizione altissima e ciò viene

spiegato da due fenomeni: alto numero di competitori ed elasticità della domanda al prezzo altrettanto

elevata (una piccola riduzione di prezzo implica una grande variazioni di domanda).

Se volessimo metter a fuoco le esigenze gestionali, quali sceglieremmo?

Le variabili tecnologiche sono assolutamente tipiche di quelle variabili studiate nell’analisi delle aziende di

• servizi; abbiamo una bassa programmabilità in quanto si agisce sempre su “ordinazione” dei clienti, una

complessità abbastanza elevata e una congiunzione tecnica molto elevata (interdipendenza tra i processi

produttivi) in quanto quasi tutti i piloti sono in grado di pilotare tutti e tre i veivoli che compongono la flotta

aziendale, spesso si crea una relazione di fiducia tra il singolo cliente e il singolo pilota, alta congiunzione

commerciale, da cui la necessità di differenziare fortemente gli attributi del servizio offerto rispetto ai diversi

clienti o addirittura rispetto al singolo cliente.

La struttura dei costi presenta una forte incidenza dei costi fissi in quanto ai piloti si deve garantire un

• numero minimo di ore in grado di giustificare la corresponsione dello stipendio (molto lauto in quanto ad

essi vengono richiesti molti compiti), l’importante è che il prezzo sia superiore ai costi variabili in quanto se

ciò non fosse non potrei contribuire alla copertura dei costi fissi che sono molto preponderanti. 21 di 42

Forte incertezza e dinamismo ambientale. Occorre avere una determinazione del prezzo molto accurata

• data la grande elasticità della domanda e la capacità produttiva da saturare.

Non abbiamo una rete distributiva enorme e non abbiamo una rete territoriale, tuttavia sussiste una

• struttura organizzativa organica con un forte decentramento verso i piloti; la cultura organizzativa è

fortemente orientata all’azienda intesa come gruppo di persone.

Le esigenze gestionali, quindi, sono quelle tipiche di un’azienda di servizi con l’aggiunta di variabili

ambientali molto importanti.

L’esercizio amministrativo non coincide con l’anno solare e l’ultimo bilancio segna una perdita di esercizio di

60000$, occorre aggiungere un sistema di controllo direzionale in grado di risolvere questa situazione.

Occorre innanzitutto scomporre i risultati globali, in quanto sussistono fenomeni di congiunzione tecnica e

commerciale, per tecnologia cioè per tipologia di aereo. La principale determinante di performance è data

dalla tecnologia (aereo + pilota).

Il secondo fabbisogno informativo è il supporto alle decisioni molto rilevanti, occorre stabilire un prezzo

corretto stante le condizioni ambientali, dimensionare correttamente la capacità produttiva in modo che

possa essere saturata, scegliere il mix di clienti da servire (mantenere l’attuale mix o cambiarlo?), valutare i

piloti secondo una logica oggettiva e non secondo una logica molto imprenditoriale improntata ad un

rapporto molto informale.

Tecnicamente come vogliamo costruire il sistema di contabilità analitica e di reporting per dare luogo ai

propositi appena descritti? Bisogna stabilire gli oggetti di calcolo (gli aerei), la configurazione di costo (full o

direct costing, data l’urgenza di breve periodo meglio partire col secondo in quanto consente di supportare le

decisioni in merito al mix produttivo e fornisce informazioni molto più oggettive e introdurre il primo mano a

mano che viene sistema la situazione dell’azienda), il metodo di calcolo (non vi sono basi di imputazioni se

dovesse essere scelto il direct costing, nel caso in cui venisse scelto un full costing meglio puntare su un

activity based costing) e la tipologia di valori (solo dati consuntivi all’inizio). Per quanto riguarda la parte di

reporting: utilizziamo un conto economico a margine di contribuzione con dati storici, nel breve partiamo da

qui, poi in futuro potranno esserci ulteriori sviluppi di questo sistema.

I ricavi li troviamo nella tabella 3, da un lato abbiamo i ricavi veri e propri mentre dall’altro abbiamo più dei

recuperi di costo (tasse aeroportuali per atterraggi e soste notturne).

Una possibile discrepanza nel pagamento dell’anticipo sosta notturna può essere di natura contabile data,

ad esempio, dalla produzione di una fattura dall’ammontare non considerevole rinviata all’esercizio

successivo; essendo il nostro problema l’avere piloti il più possibile flessibili, ecco che dovremmo avere una

massa di costi fissi comuni da imputare a tutti e tre le linee, tuttavia solo chi è in grado di pilotare anche

l’aereo di leasing può vedere il suo costo suddiviso sulle tre aree di prodotto mentre chi è in grado di pilotare

solo i due aerei più piccoli può vedere il suo costo suddiviso sulle prime due aree di prodotto. Analizzando il

margine di contribuzione di primo livello siamo in grado di affermare che nel breve periodo, avendo tutti gli

aeromobili risultati positivi, non occorre chiudere alcune area di prodotto (ciò vale anche per il margine di

secondo livello eliminabile; l’aereo preferibile è il secondo e tale fattispecie va indagata nel suo successo

(può essere che sia dato dalla sua natura mediana per quanto riguarda le sue caratteristiche). Dovendo

scegliere nel breve periodo suddividiamo i costi fissi specifici in eliminabili e non, la manutenzione è

eliminabile per quanto riguarda l’acquisto dei pezzi di ricambio mentre per quanto gli operai posso

esternalizzarli ma solo sul lungo periodo. L’ammortamento complessivo è riportato nel conto economico ma

questo valore è solamente la somma degli ammortamenti dei tre aeromobili, tale totale deve essere

suddiviso tra questi tre: vado a vedere la differenza tra i fondi di ammortamento tra il 2002 e il 2003 e mi

segna tale differenza nella tabella soprastante.

La prima decisione da non prendere è l’eliminazione, nel breve periodo, di qualche aeromobile in quanto si

perderebbe un contributo positivo alla copertura dei costi fissi comuni; anche dal punto di vista strategico,

essendoci dei fenomeni di congiunzione commerciale (cliente business può utilizzare più linee di prodotto,

nei trasporti sanitari urgenti non si bada a quanto si spende per un aeromobile), non si dovrebbe tagliare

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alcun aeromobile cosi come anche per fenomeni di congiunzione tecnica vi sono piloti che sono in grado di

pilotare più tipologie di aerei.

Sul versante dei costi una prima idea può essere quella di cercare modalità di efficientamento dei 4 costi

fissi comuni, come fare? Per quanto riguarda i piloti occorre innanzitutto effettuare un’analisi sul grado di

saturazione della loro capacità produttiva; per quando riguarda i costi commerciali devo effettuare

un’overhead value analysis (come per tutti i costi fissi comuni) per capire quali sono le attività che generano

valore; posso pensare di esternalizzare ma quest’azione deve essere valutata molto approfonditamente in

quanto bisogna scegliere attentamente il proprio fornitore di servizi e mettere in conto la possibilità di

perdere competenze in tali campi di azione; l’activity based costing può essere un ottimo mezzo per ovviare

a questo problema.

Sostanzialmente dobbiamo recuperare 60000 dalla riduzione di costi, per quanto riguarda i costi variabili

osserviamo che nel terzo aereo vi è una molto piccola differenza tra il costo del carburante e il suo ricarico

(una possibile soluzione è andare a capire dove i rifornimenti vengono effettuati), per quanto riguarda i costi

fissi specifici si può andare a ridurre l’acquisto dei componenti per la manutenzione attraverso l’acquisto di

gruppo assieme ai propri concorrenti.

Sul lato dei ricavi essi possono essere aumentati andando a scovare possibili nuove tipologie di clienti,

facendo leva sull’unicità del servizio offerto e quindi puntare su una politica di differenziazione del prezzo,

iniziando ad utilizzare tecniche di revenue yield management per far sì che si ottimizzi il rapporto tra

domanda e offerta in base al momento dell’acquisto del biglietto, effettuando una ricerca di mercato nella

quale si tenta di capire quei bisogni della domanda che portano a preferire il secondo aereo, accordandosi

con possibili società di business per un determinato numero di voli annui in modo da saturare la capacità

produttiva.

Le aziende commerciali

Caratteristiche comuni

Il ruolo economico della distribuzione commerciale svolge un processo di trasformazione economica cioè

attraverso il servizio logistico fondamentale rende disponibile un determinato prodotto in determinati punti

vendita (trasporto -> stoccaggio -> esposizione dei beni) e attraverso i servizi accessori si occupa delle

modalità di approvvigionamento: ad esempio la decisione riguardante l’ampiezza e la profondità

dell’assortimento, il servizio di assistenza alla clientela, la posizione del punto vendita e i suoi orari, la

possibile consegna a domicilio.

Il canale distributivo è l’insieme delle aziende commerciali che curano il trasferimento dei beni dalle fonti

produttive a quelle destinatarie. Tutti i distributori effettuano il servizio logistico commerciale mentre scelgono

quali servizi accessori effettuare e dunque quale prezzo applicare a tali servizi; la grande distribuzione

organizzata ha acquisito un grande potere contrattuale all’interno della catena distributiva in quanto l’ha

accorciata ulteriormente fungendo lei stessa da grossista.Lo scenario ambientale è molto discontinuo; la

domanda può essere di consumo quando a che fare con la tipologia di prodotto consumato o di acquisto

quando ha a che fare con le modalità di approvvigionamento del prodotto, i distributori competono su

quest’ultima tipologia di domanda; si ha un trade off molto marcato tra la rigidità della capacità produttiva

legata all’installazione dei punti vendita e la flessibilità di risposta alla domanda, a parità di punto vendita e

della sua dimensione cambiano notevolmente gli assortimenti scelti.

La classificazione delle aziende commerciali avviene in base alle cosiddette forme distributive: posizione nel

canale distributivo (azienda all’ingrosso o al dettaglio) e comportamento della domanda (di consumo

riguarda prodotti grocery e non, di acquisto riguarda beni banali e problematici). Nel caso di beni banali si

richiede un servizio di acquisto essenziale ed un prezzo il più basso possibile, per quanto riguarda quelli

problematici si vuole un servizio d’acquisto più personalizzato e sul prezzo vi sono meno pretese.

Le aziende all’ingrosso e le aziende al dettaglio sono dunque le due macrocategorie delle aziende

commerciali all’interno delle quali troviamo quattro ulteriori categorie in base all’ampiezza dell’assortimento e

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al processo di acquisto. Dobbiamo essere assolutamente in grado di individuare correttamente la tipologia di

azienda commerciale con cui abbiamo a che fare in quanto in base ad essa abbiamo uno specifico sistema

di programmazione&controllo.

Variabili in input

Non consideriamo le variabili strategiche in quanto meno impattano sulla progettazione dei sistemi di p&c, le

altre vanno opportunamente considerate: il dinamismo e la complessità ambientale, l’interdipendenza

produttiva e la struttura organizzativa.

Per quanto riguarda le variabili ambientali ci si muove all’interno di un contesto nel quale i consumi si stanno

globalizzando e dunque vi sono aziende di grandi dimensioni che acquistano prodotti globali e li

distribuiscono ovunque (pressione competitiva altissima), tutte le tecniche di information tecnology hanno

portato ad un necessario continuo rinnovamento delle tecniche di supply chain, ci vuole la massima

trasparenza nei confronti dei consumatori in quanto anche il minimo scandalo ha un eco in tutto il mondo;

per quanto riguarda la complessità ambientale essa viene declinata a livello istituzionale cioè sul numero e

sull’interdipendenza tra i vari stakeholder lungo il canale distributivo e a livello della combinazione prodotto-

mercato-tecnologia, tutto ciò implica la necessità di segmentare il governo dell’economicità per aree

strategiche di affari.

Per quanto riguarda le variabili tecnologiche si ha un’elevata interdipendenza tra le realtà che si pongono a

monte e a valle, ad esempio la rottura di stock del magazzino implica il mancato riempimento degli scaffali,

lo spazio espositivo e di stoccaggio sono risorse scarse e dunque occorre gestire al meglio lo spazio

all’interno del punto vendita in modo da massimizzarne la redditività.

Per quanto riguarda le variabili organizzative si hanno punti di vendita molto articolati e autonomi, anche di

grandi dimensioni e all’interno dei quali possono anche esserci spazi di autonomia considerevoli in capi ai

diversi reparti, altre unità organizzative da responsabilizzare sono quelle posizioni di staff che si occupano

della gestione della supply chain; si è di fronte, pertanto, ad una struttura organizzativa estremamente

complessa.

Quindi occorre governare la complessità strategica, adattarsi al dinamismo ambientale e gestire

correttamente la struttura organizzativa articolata nei vari punti vendita.

Il governo della complessità strategica si declina in due aspetti di strumento di controllo economico:

modalità di formazione dei risultati economico aziendali e l’analisi delle determinanti parziali che concorrono

alla formazione del risultato economico aziendale. Nella riclassificazione del conto economico spunta alla

voce 7 il valore aggiunto, quel valore che la nostra azienda aggiunge a tutto ciò che è stato comprato fuori;

essendoci un potere contrattuale molto forte da parte dei grandi distributori, quest’ultimi hanno un cash flow

elevato in quanto riescono ad ottenere volumi di vendita immediati a fronte di pagamenti ai fornitori con

termini molto lunghi, la liquidità altissima che si possiede viene investita nelle attività complementari; gli oneri

finanziari sono bassissimi data l’alta liquidità.

Gli oggetti di calcolo sono molto numerosi perché deve essere tenuti sotto controllo la marginalità di ogni

tipologia di prodotto, di ogni area gerografica, di ogni punto vendita, di ogni fornitore e così via; la reportistica

è dunque molto sviluppata e analitica. Le configurazioni di costo che possono essere utilizzate sono le due

solite; utilizzando il direct costing la struttura del conto economico è quella classica (a margine di

contribuzione), col full costing avrei un conto economico a direct product profit che cioè sottrae ai costi fissi

specifici anche i costi fissi comuni (richiedono dunque delle opportune basi di imputazioni).

Lo spazio da allocare deve essere occupato con il prodotto che garantisce il margine più elevato, il capitale

circolante netto e il suo fabbisogno riguarda di più la parte dell’ingrosso.

L’adattamento al dinamismo ambientale implica la progettazione della mappa dei centri di responsabilità e

del processo di budget, il quale deve essere opportunamente articolato tenendo conto delle varie

interdipendenze all’interno dell’impresa. Abbiamo il livello corporate, il livello business unit (punto vendita) e

le posizioni di staff; possiamo avere più canali di vendita e punti vendita di proprietà e non, possibile

esternalizzazione dei processi di supporto come quelli logistici; ci si può integrare verticalmente a monte e

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appartenere a gruppi di acquisto per abbassare i costi unitari. Di norma i punti vendita possono essere centri

di investimento oppure di profitto, all’interno dei reparti a loro volta possono esserci centri di profitto e

dunque il processo di budget deve essere assai articolato e pervasivo: si tratta di guidare e motivare i

manager, processo di interiozzazione degli obiettivi aziendali, le stime che si generano a livello corporate

vengono negoziate a livello di ogni singola business unit in un processo circolare che può anche consistere

in due “giri”. Il budget corporate decide come allocare gli investimenti a livello globale, a livello del punto

vendita abbiamo ricavi e costi (ad esempio le promozioni, la pubblicata viene fatta a livello corporale) di tutte

le tipologie. Il processo top-down e bottom-up è assai complesso da essere implementato e ciò porta

naturalmente ad dei costi di prodotto.

La gestione del punto vendita implica un corretto bilanciamento tra le esigenze del singolo punto vendita e

le esigenze a livello corporate; valutare gli investimenti per aprire un nuovo punto vendita e la loro

performance nel corso del tempo. Per quanto riguarda il secondo aspetto occorre considerare due fattori: la

convenienza economica del progetto di investimento e il suo interesse strategico. Come misuro la

convenienza economica? Prendo le tecniche di valutazione dell'investimento come il valore attuale netto, un

punto vendita può essere importante se ad esempio mi consente di aumentare la mia quota di mercato

oppure mi consente di avere un determinato posizionamento nel mercato. Le performance possono essere

misurate a livello di punto vendita secondo il disegno dei centri di responsabilità (se è un centro di

investimento utilizzo determinati indicatori, diverso è il caso se viene concepito come un centro di profitto), a

livello di reparto o a livello della merceologia; gli indicatori non economico-finanziari (indicatori leading)

nascono dall'ipercompetitività presente nel settore e dalla conseguente necessità di capire l'efficienza dei

processi e la soddisfazione dei clienti: come possiamo misurare la customer satisfaction in una grande

distribuzione organizzata? Di solito tutti gli indicatori sono agganciati ai pagamenti effettuati tramite la carta

fedeltà, un altro esempio sono le segnalazioni rottura di stock cioè le segnalazioni da parte dei clienti di

possibili mancanze di prodotti sugli scaffali oppure la mancata presenza del codice a barre sui prodotti, tutte

le tempistiche vengono periodicamente registrate. Il metodo di base delle valutazione delle scorte di solito è

il metodo del costo d'acquisto, tale valutazione deve essere moltiplicata per il numero dei prodotti a

magazzino (implica dunque un controllo fisico e continuo delle scorte); il Retail Inventory Method consente di

ovviare al continuo inventario fisico delle scorte è quello che definisce un rapporto costante tra costi e prezzo

e quindi valuta il magazzino ad un costo rapportato ad un prezzo con indici costanti, lavora quindi su valori

totali medi.

Le performance a livello di reparto possono essere confrontate a livello temporale, spaziale (depura l'effetto

della congiuntura economica); all’interno di ogni reparto vi sono delle categorie, le quali riguardano

tipicamente la gestione di prodotti che sono trasversali a diversi reparti (come ad esempio gli accessori) e

sulle quali possono essere basati dei conti economici e degli indicatori non economici specifici.

Alla fine di tutte le variabili quelle su cui porre la maggiore attenzione è l'impiego degli strumenti di

misurazione.

CASO “TECNI-CAL SRL”

Si tratta di un distributore che vende all’industria (b2b), le dilazioni medie concesse ai clienti non sono zero

come avviene nel dettaglio ma si hanno una serie di dinamiche commerciali che impattano sulla gestione

caratteristica corrente: interdipendenza tra le leve di gestione della supply chain e l’impatto finanziario che

ne consegue, si tratta del capitale circolante operativo = crediti + magazzino merci - debiti verso i fornitori.

Il caso in esame punta ad una corretta struttura di contabilità analitica in quanto a fronte di un aumento del

fatturato, in sede di un mercato estremamente competitivo, si osserva una riduzione del margine di

contribuzione e un aumento degli oneri finanziari; si pone dunque un tema di redditività relativa non solo alla

gestione corrente (acquisto, logistica e vendita) ma anche alla gestione finanziaria (tempi di incasso e

pagamento). Un suggerimento per iniziare ad impostare il caso e a leggere i dati a disposizione è quello di

andare a consultare la tavola 1: la serie storica dei conti economici riporta che dal 2000 al 2002 vi è stato un

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forte aumento del fatturato ma una riduzione del margine di contribuzione percentuale del fatturato (dal 23%

al 21%), il reddito operativo aziendale scende dal 6.8% al 6.3%, gli oneri finanziari aumentano al 6.4%.

Nella tavola 2 si ha la quota di fatturato posseduta da ciascuna linea di prodotto: il totale è di 7200000,

andando a calcolare l'incidenza dei singoli prodotti sul totale del fatturato il mix di vendita è in lieve modifica,

ad esempio i ceppi vinilici stanno aumentando mentre l’acciaio sta diminuendo, si ha il sospetto che il mix di

vendita sia subito e non governato attivamente e che inoltre si stia spostando verso un mix meno redditizio.

Sempre nella tavola 2 possiamo calcolare il tasso di crescita di ciascuna linea di prodotto, andando a

leggere in orizzontale il tasso di crescita di ciascuna linea di prodotti nell’arco del triennio:

gli abrasivi hanno un fatturato che ha un tasso di crescita nel biennio 2000/2001 del +11%, mentre nel

• biennio successivo (stimando una crescita costante nei quattro trimestri) il risultato è del +40%

l’acciaio ha un fatturato nel primo biennio con tasso di crescita del 27% mentre nel biennio successivo il

• tasso cresce solamente del 4.9%

Dopo aver elencato tutti questi viene reso ancora più evidente la necessità di introdurre un sistema di

contabilità che sia in grado di far capire quali linee di prodotto siano più redditizie e quali meno. Quali

indicatori di performance vogliamo utilizzare per la nostra contabilità analitica? Vogliamo utilizzare un direct

costing o un full costing? Si può scegliere il primo in quanto si tratta di un’analisi fortemente oggettiva ed è

ciò di cui si ha bisogno e la struttura dei costi è flessibile (alta incidenza dei costi variabili). Per quanto

riguarda la dimensione reddituale dovrò andare ad analizzare il margine di intermediazione commerciale e

il margine di contribuzione mentre per quanto riguarda gli oneri finanziari dovrò andare ad analizzare il

capitale circolante operativo (declinato anche a livello della singola linea di prodotto), il quale indica il

fabbisogno finanziario dell’impresa, se è positivo allora è un impiego mentre se è negativo allora è una fonte

(di fatto i debiti verso i fornitori sono più alti rispetto al magazzino merci e dunque è come se mi facessi

finanziare dai fornitori stessi).

Posso costruire un indicatori di sintesi che massimizza il margine di contribuzione e minimizza il capitale

circolante operativo, posso fare ciò calcolando il rapporto tra i due indicatori (mdc/cco). Calcolo del

numeratore: innanzitutto dobbiamo trovare la % del mic sul fatturato (fatturato - costo del venduto = fatturato

- acquisti - rimanenze finali + rimanenze finali), nell’anno 2001 i materiali ferrosi hanno un costo del venduto

pari a 459869 + 80385 - 96940 = 443314, dunque il mic sarà pari a 627924 - 443314 = 184610 e la % sul

fatturato sarà del 29.4 (ogni 100€ del fatturato questa linea di prodotto ha generato 29.4 € di margine di

intermediazione commerciale). Per tutte le linee di prodotto abbiamo un mic%:

materiali ferrosi = 29.4

• acciaio = 27.9

• ceppi = 32

• abrasivi = 59.9

• arredamento = 69.84

• cartonati = 22

• puntali = 21.55

• lattice = 19.97

• vari = 48.77

Altri dati da considerare sono le provvigioni e i costi di trasporto, ciò consente di andare a calcolare il mdc%.

Nell’anno 2001 i materiali ferrosi avranno un mdc% pari a 29.4 - 3 - 3 = 23.4; per tutte le linee di prodotto:

materiali ferrosi = 23.4

• acciaio = 25.9

• ceppi = 25.50

• abrasivi = 53.40

• arredamenti = 63.34

• cartonati = 19

• puntali = 14.05

• 26 di 42

lattice = 12.47

• vari = 42.77

Si confermano i risultati della prima tabella: si vendono tanto i prodotti meno convenienti e si vendono poco i

prodotti più convenienti.

Come calcolare il cco con riferimento ad ogni singola linea di prodotto? La prima mossa da effettuare è di

stabilire la durata del ciclo monetario relativo alla gestione corrente = dilazioni ai clienti (espressa in giorni) +

giacenza media scorte (espressa in giorni) - dilazioni ai fornitori (espressa in giorni). La giacenza media delle

scorte può essere calcolata rapportando il valore medio delle scorte a magazzino col costo giornaliero della

merce venduta: il primo parametro si trova dividendo per 2 la somma delle rimanenza iniziali e finali, il

secondo il costo del venduto per 360.

Con riferimento ai materiali ferrosi:

- rimanenze iniziali = 80385

- rimanenze finali = 96490

- costo del venduto = 443314

In media questi materiali stanno in magazzino per 72 giorni, un dato molto alto.

A questo punto possiamo calcolare la durata del capitale circolante operativo delle diverse linee di prodotto

(sempre con riferimento all’anno 2001):

materiali ferrosi = 85 + 72 - 90 = 67 giorni

Il dato sopra riportato indica che il cash flow per entrare in cassa impiega 67 giorni, i quali devono essere

finanziati.

acciaio = -13 giorni

• ceppi = +83 giorni

• abrasivi = +290 giorni

• arredamenti = +136 giorni

• cartonati = + 15 giorni

• puntali = +35 giorni

• lattice = +17 giorni

• accessori = + 372 giorni

Emerge dunque dal punto di vista del capitale circolante operativo alcuni prodotti molto redditizi come

l’arredamento e gli abrasivi in termini di cash flow sono molto sconvenienti e viceversa.

Un messaggio di sintesi da dare agli agenti di vendita è di passare da un dato in giorni ad un dato

quantitativo (Return on Working Capital).

Va dunque eseguito un artificio contabile per passare dal valore in giorni al valore in €, per fare ciò possiamo

partire da una base giornaliera di 100€ di fatturato e dagli 85 giorni di dilazione ai clienti, moltiplico i due dati

e ottengo 8500€. Per quanto riguarda il magazzino la sua giacenza media è pari a 72 giorni, calcolato

precedentemente, la moltiplico per il fatturato giornaliero e lo rettifico attraverso la percentuale del costo del

venduto sul fatturato finale annuo: per i materiali ferrosi il calcolo dà come risultato 5083€ di magazzino

(partendo sempre da una base di 100€). Per quanto riguarda i fornitori (faccio sempre riferimento ai

materiali ferrosi) moltiplico la dilazione media ad essi per il fatturato giornaliero per il rapporto tra il costo del

venduto e il fatturato annuo, il risultato è di 6354€.

Dunque il capitale circolante operativo annuo associato a 100€ di fatturato giornaliero per i materiali ferrosi

sarà uguale a 8500€ + 5083€ - 6354€ = 7229€; tale dato può essere parametrato su una base giornaliera

dividendolo per 360 e si ha 20,08€, che può essere interpretato come percentuale del fatturato.

Per le altre linee di prodotto i risultati si hanno i seguenti dati:

acciaio = 4.01%

• ceppi = 23.23%

• abrasivi = 46.45%

• arredamenti = 27.88%

• 27 di 42

cartonati = 8.44%

• puntali = 12.71%

• lattice = 8.49%

• vari = 64.45%

Dal momento che conosco il valore del fatturato del periodo posso (sempre nel caso dei materiali ferrosi)

moltiplicarlo per la percentuale del capitale circolante operativo e trovo 126094€.

Posso dunque finalmente calcolare il RoWC = mdc / cco = 116.53%, dunque ogni 100€ di risorsa scarsa mi

genera 16.53€ di margine.

Per quanto riguarda le altre linee di prodotto:

acciaio = 648.31%

• ceppi = 109.76%

• abrasivi = 114.97%

• arredamenti = 227.15%

• cartonati = 224.99%

• puntali = 110.47€

• lattici = 146.80€

• vari = 66.36€

Possiamo costruire una matrice basata sul RoWC e la quota sul fatturato totale in modo da vendere prodotti

che vendono molto e che occupano una rilevante fetta del fatturato aziendale:

- con entrambi i valori alti bisogna insistere;

- con entrami i valori bassi bisogna dismettere;

- bassa quota del fatturato e alto RoWC bisogna stimolare gli agenti di vendita a vendere di più quel

prodotto;

- alta quota del fatturato e basso RoWC una possibile strategia potrebbe essere quella di alzare il più

possibile il margine ed abbassare il capitale circolante operativo.

Aziende pubbliche

Si pone l’esigenza di usare degli input per generare attività in grado di produrre degli outcome, i fattori

endogeni appena citati fanno parte degli input da utilizzare.

Fattori endogeni sono la dimensione, l’interdipendenza tra processi decisionali di natura politica e di natura

tecnica, la rilevanza delle norme.

Fattori esogeni possono essere la riduzione delle risorse e dunque la pressione all’efficienza diventa un

fattore fondamentale, l’aumento quantitativo e qualitativo dei bisogni e le esigenze di accountability. In alcuni

paesi vi è stato un fenomeno di aziendalizzazione del settore pubblico: la vera sfida che ne consegue risiede

nell’esigenza di evitare un’introduzione di sistemi di management solo burocratica e formale per promuovere

una sostanziale ricerca di efficacia ed efficienza, dunque i sistemi di management hanno un ruolo

fondamentale all’interno della nostra analisi.

Una possibile definizione di azienda pubblica può essere data sul piano giuridico, statistico e aziendalistico;

con riferimento all’ultima possiamo definire l’azienda pubblica come colei che combina sia la produzione che

il consumo dei beni pubblici (composta pubblica) i quali sono beni che rispondono ad esigenze di utilità

primaria, di interesse generale e dunque non di conveniente attuazione da parte di singole aziende familiari.

Si ha un livello centrale che tipicamente coincide con lo Stato, livelli locali (regioni, province, comuni, città

metropolitane, unioni di comuni e comunità montane) che hanno progressivamente acquisito maggiore

autonomia; si ha dunque un’enorme varietà con cui rapportarsi.

Il sistema dei controlli nelle aziende pubbliche sono di diverso tipo oltre a quello del controllo di gestione,

possiamo avere i controlli esterni ed interni. Sono esterni quando sono svolti da soggetti non dipendenti

dell’azienda e i principali sono quattro e hanno una funzione tipicamente ispettiva, le funzioni di motivazione

e di sviluppo qui non si trovano: il controllo della Corte dei Conti, il controllo governativo, il controllo regionale

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e il controllo dei revisori dei conti all’interno delle aziende pubbliche locali. Sono interni i controlli di regolarità

amministrativa e contabile (internal auditing), direzionali (nelle norme è detto “di gestione”), valutazione della

dirigenza, valutazione e controllo strategico; tutte queste modalità difficilmente vengono effettivamente

applicate a livello della realtà concreta.

Caratteristiche distintive delle aziende pubbliche locali

1. Natura dei processi decisionali, includono decisioni sia politiche che tecniche. I processi decisionali

discendono dall’istituto della rappresentatività anziché da quello della proprietà e dunque ne deriva il

fatto che il processo decisionale inevitabilmente sia costituito da scelte politiche e da scelte tecniche. Le

decisioni dunque comprendono sempre criteri di razionalità tecnica e di opportunità politica, vi sono

interdipendenze nelle responsabilità politiche e tecniche, i tempi della politica incidono sui tempi della

gestione (ad esempio nei 6 mesi precedenti le elezioni non si programma più nulla).

2. Eterogeneità delle funzioni svolte. All’interno della pubblica amministrazione dunque si svolgono

funzioni molto diverse come ad esempio il sistema legale di regolamentazione, la tutela del patrimonio e

del territorio, la soddisfazione dei bisogno attraverso l’erogazione di servizi, la tassazione e la

regolazione del sistema economico; per ogni funzione si ha un sistema di regolazione molto puntiglioso e

complesso ma poco coerente con le altre funzioni.

3. Ampia formalizzazione delle attività amministrative. L’obiettivo è di salvaguardare la collettività da un

uso distorto del potere politico.

4. Meccanismi di finanziamento. In primis abbiamo un meccanismo a contribuzione coattiva indipendente

dai servizi erogati e in secundis un meccanismo che si basa sulle tariffe legate ai servizi erogati; il reddito

rappresenta la capacita dell’azienda di garantire una tutela del patrimonio collettivo attraverso un corretto

bilanciamento tra le entrate e le uscite, la tutela vale sia per la generazione odierna che quelle future.

Variabili in input

Per quanto riguarda le variabili ambientali, dobbiamo mettere a fuoco il dinamismo in quanto una sua prima

forma è quella apportata dal sistema legislativo e i cambiamenti assai frequenti da esso introdotti, la

complessità può essere declinata a livello istituzionale e strategico: istituzionale in quanto si ha a che fare

con un numero di stakeholder molto alto e che si influenzano reciprocamente tra loro, strategico in quanto

l’interdipendenza tra i servizi offerti è molto elevata.

Per quanto riguarda le variabili tecnologiche esse non molto rilevanti.

Per quanto riguarda le variabili strategiche, la mission e la corporate strategy, ritorna sempre il tema della

misurazione della performance.

Per quanto riguarda le variabili organizzative dobbiamo considerare la struttura e la cultura organizzativa.

Possiamo dunque concludere che gli aspetti di criticità che più di altri devono essere presidiati sono basati

sull’esigenza di andare oltre la matrice burocratica cosi da adottare processi di cambiamento, anche su

impulso del legislatore, tarati sul perseguimento di una mission pubblica nel limite dei vincoli di bilancio:

occorre governare l’interdipendenza tra la dimensioni politico-istituzionale e tecniche, perseguire

contestualmente le funzioni di autorizzazione alla spesa ex ante e di valutazione di economicità ex post (il

sistema di controllo direzionale deve essere integrato in modo da rendere possibile tale situazione

contestuale), superare la responsabilizzazione per atti/procedure in favore di quella sui risultati. Tutti questi

aspetti di criticità toccano le variabili di input ritenute fondamentali per la costruzione del sistema di controllo

direzionale di questa tipologia di azienda.

Progettazione dei sistemi di programmazione&controllo

Coesistono nella pubblica amministrazione due meccanismi: la contabilità finanziaria e il sistema di

programmazione&controllo, ci si pone l’esigenza di coordinare questi due strumenti. Occorre, con riferimento

all’operato dei dirigenti, che vi sia un governo dell’interdipendenza tra la dimensione politico-istituzionale e

quella tecnico-gestionale. Tale obiettivo si declina in tre punti: 29 di 42

- il processo di programmazione aziendale. Si tratta del complesso di regole tramite cui le singole decisioni

e azioni vengono coordinate per governare un’azienda verso i propri obiettivi e verso fini istituzionali. Ex

ante dovrebbe verificare a priori gli obiettivi e le risorse a disposizione, trovare una coerenza tra le risorse

a disposizione necessarie per perseguire determinati programmi e obiettivi di carattere pubblico; gli

obiettivi ultimi possono essere espressi in termini sia quantitativi che qualitativi. Mentre quest’ultimi si

collegano alla dimensione più istituzionale quando invece si scende nella loro effettiva attuazione ecco

che ci si addentra in un fase tipicamente più tecnica. Il monitoraggio si esplica in un controllo sostanziale

finalizzato all’apprendimento e a mettere in luce le criticità che vengono alla luce;

- il grado di formalizzazione del processo di programmazione&controllo. L’output formale consiste in una

serie di documenti ufficiali che cambiano a seconda del livello cui si fa riferimento, nel nostro caso è il

livello locale. Un primo livello sono le linee programmatiche relative alle azioni e ai progetti da realizzare;

nella relazione previsionale e programmatica si concentra sugli obiettivi, in coerenza con le linee

programmatiche, su un orizzonte di lungo periodo e qui si cerca la quadratura contabile di risorse

finanziarie (oggetto del bilancio di previsione pluriennale); il bilancio di previsione annuale include l’analisi

delle risorse finanziarie che è possibile allocare annualmente allo svolgimento delle attività che riguardano

l’anno in analisi mentre il piano esecutivo di gestione esplicita gli obiettivi da perseguire sempre nell’anno

in analisi. Viene previsto un aggiornamento per scorrimento ad ogni fine di anno, si ha dunque un ciclo di

riprogrammazione continua; talvolta accade che i primi due livelli vengano compilati in maniera molto

formale, solo per adempiere agli obblighi di legge, mentre solo nell’ultimo livello si ha una vera e propria

programmazione: in tal modo essa sarà più tarata sull’emergenza sul breve periodo;

- le tempistiche, i contenuti e gli attori della programmazione. Le tempistiche devono avere una coerenza

con i singoli mandati elettorali; i contenuti riguardano non solo obiettivi di carattere generale ma anche

programmi che possono essere messi in campo in ogni settore di attività, si tratta di programmi parziali; gli

attori sono da un lato organi politici che dovrebbero indirizzare le priorità strategiche e dall’altro i dirigenti

che hanno una funzione gestionale per trovare le migliori attività in grado di perseguire gli obiettivi di

carattere politico.

Un secondo elemento peculiare è dato dall’esigenza di coniugare obiettivi di autorizzazione ex ante della

spesa e obiettivi della valutazione dell’economicità ex post, l’una non può prevalere sull’altra. La prima

assegna all’organo politico il potere di definire a priori il limite alla spesa che complessivamente si vuole

autorizzare nello svolgimento dei servizi pubblici dell’azienda pubblica in oggetto e la destinazione a cui

l’azienda è affidata, dunque gli organi dirigenti hanno un vincolo ex ante sia di spesa complessiva che di

destinazione di essa; tradizionalmente le aziende pubbliche erano soggette solamente ad un limite di spesa

mentre negli ultimi trent’anni si è passati a controllare anche la destinazione delle risorse. I sistemi contabili

applicati hanno dunque dovuto aggiungere degli indicatori in grado di misurare l’economicità ex post,

abbiamo analizzato tre processi:

- contabilità finanziaria per il controllo ex ante;

- contabilità economico-patrimoniale generale come nelle imprese private;

- contabilità economico-patrimoniale analitica per il controllo ex post.

Per quanto riguarda la contabilità finanziaria è quel sistema che gestisce l’ammontare delle risorse

finanziarie che vengono destinate ad ogni centro di responsabilità (servizio), si focalizza su una dimensione

prettamente giuridica e formale, l’oggetto di analisi sono le entrate e le uscite di cassa e dunque non si va a

vedere l’effettiva qualità del servizio erogato. Vi è una connessione con il bilancio di previsione pluriennale, il

bilancio di previsione annuale e il piano esecutivo di gestione il quale viene predisposto come sola funzione

di autorizzazione alla spesa ed è per questo che viene definito come “Peg” contabile. Il bilancio di previsione

pluriennale richiede impegni posti a cavallo di uno o più esercizi. Nel bilancio di previsione annuale: uscita

effettiva < uscita prevista <= entrate previste. Il Peg contabile definisce i confini della delega al dirigente del

potere di assumere impegni di spesa, ha dunque una funzione di dotazione finanziaria e di classificazione

delle entrate e delle spese 30 di 42

Un terzo aspetto di criticità è la responsabilizzazione dei dirigenti sui risultati da loro ottenuti. Occorrerà

agire sulla struttura dei centri di responsabilità, riflettere sugli strumenti che non potranno dunque essere

solamente il Peg contabile ma svilupparlo anche in una logica manageriale, aggiungere indicatori non

economico-finanziari nel sistema di valutazione. Bisogna avviare un processo di delega al quale deve essere

necessariamente accompagnato un processo di responsabilizzazione, tenendo sempre conto del principio di

controllabilità dei risultati. Gli strumenti devono essere in grado di differenziarsi in base ai diversi livelli di

azienda pubblica, a livello regionale esistono determinate funzioni che hanno sono sottoposte a direttive

regionali in ottemperanza alle autonomie concesse dallo stato centrale, a livello locale si ha un Peg

manageriale cioè un documento nel quale vengono applicate procedure tipiche di un budget utilizzato nelle

imprese private: i costi si collegano ad una gestione efficiente mentre i ricavi ad una gestione efficace, viene

assegnato il potere di usare e consumare risorse per generare risultati di valore pubblico, bisogna favorire la

coesistenza tra i Peg manageriale e contabile. Un primo momento di misurazione confronta i rapporti input/

output in termini di efficienza economica, tecnica, organizzativa ed economica; un possibile momento di

sintesi è il raccordo tra risorse utilizzate e risultati raggiunti. Gli indicatori possono essere:

- di attività, valutano le prestazioni e i servizi in termini quantitativi e qualitativi (ad esempio il numero di

reclami);

- di economicità nell’acquisto dei fattori produttivi, si focalizzano sulle risorse impiegate;

- di efficienza, richiedono la minimizzazione delle risorse e la massimizzazione della produttività;

- di efficacia, può essere intermedia o “finale”;

- di equità, tipici delle aziende pubbliche, evidenziano come è stata selezionata la domanda e come è stata

organizzata l’offerta, possono fare riferimento alla logistica dei servizi erogati oppure le tariffe applicate

dalle varie rsa, un’ultima classe che sta emergendo è quella della tipologia intergenerazionali.

Riassumendo, il risultato è che la progettazione del sistema di controllo direzionale è molto complicata

perché deve essere particolarmente contingente alla natura atipica di tale tipologia di impresa, i risultati sono

multidimensionali e dunque gli indicatori devono essere necessariamente costruiti ad hoc, gli attori sono

numerosi e assai variegati, il processo ha tempi e gradi di svolgimento dei più disparati.

CASO “IL COMUNE DI EVOLUTO”

Il ragioniere elabora un piano di lavoro per introdurre un sistema di controllo direzionale all’interno del

comune e lo presenta in giunta, il Peg ha un’accezione solamente di attribuzione di risorse da spendere ad

determinati ruoli. L’assessore ai dipendenti comunali propone di focalizzarsi solamente sul nucleo di

valutazione. Si recepisce il bilancio preventivo e su di esso si basa il Peg contabile, esso verra proposto ad

ogni unità organizzativa.

Il primo esperimento di introduzione del Peg finisce con una finta negoziazione, esso viene percepito come

l’ennesimo strumento di contabilità finanziaria a cui i dirigenti non danno il peso che merita e come una

duplicazione del bilancio di previsione.

Quali sono le difficoltà maggiori che si incontrano nel momento si introduce un sistema di

programmazione&controllo all’interno di un’azienda pubblica? Innanzitutto si fa fatica a stabilire quali siano

gli attori e i ruoli che essi devono ricoprire all’interno del nuovo sistema di controllo direzionale, occorre

effettuare una specie di campagna di sensibilizzazione alla gestione manageriale di un’azienda; la cultura

dominante è di tipo professionale, vanno superate le cultura professionali in modo da integrarle in una

cultura organizzativa di un’azienda gestita in modo manageriale; occorre evitare di ridurre le innovazioni

legislative ad un ennesimo atto di tipo burocratico, ad oggi il Peg è stato introdotto solamente in modo

formale e in funzione manageriale; non vengono definiti chiaramente i centri di responsabilità, non è chiaro il

loro mandato in termini di programmi di azione ed esiti attesi; le informazioni disponibili sono insufficienti in

quanto sono espressive solamente dei limiti delle risorse disponibili, l’equilibrio economico-finanziario ci

consente di capire se il servizio erogato lo sia in sede di equilibrio tra entrate e uscite, mancano indicatori

adatti a misurare la qualità dei servizi erogati, si stratta di misure molto difficili da implementare; 31 di 42


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Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in management per l'impresa (MILANO - ROMA)
SSD:

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