Primo parziale, Diritto tributario

Le entrate coattive degli enti pubblici

Le risorse economiche acquisite e utilizzate dallo Stato provengono da una duplice fonte, una parte dall’attività iure privatorum e la parte più rilevante dall’acquisizione iure imperi di ricchezza dei cittadini. Questa attività dà luogo all’acquisizione di entrate patrimoniali, consistenti in beni in denaro o natura che lo Stato riesce a procacciarsi coattivamente in base alla legge.

Prestazioni patrimoniali coattive

Dalla categoria unitaria delle prestazioni patrimoniali coattive vanno separate:

• Prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio: Si trattano di prestazioni di natura pecuniaria ricollegate alla violazione di un dovere giuridico.
• Finanziamento imposto dallo Stato: Prestiti forzosi redimibili.
• Prestazioni parafiscali: Amplissima e variegata categoria di prestazioni pecuniarie coattive che i privati sono tenuti a versare a taluni enti pubblici al verificarsi di taluni presupposti di fatto.
• Espropriazioni per causa di pubblicità utilità: Il soggetto subisce la perdita del diritto reale sul bene espropriato e ha diritto ad un adeguato corrispettivo “indennizzo”.

Tolte queste prestazioni coattive residuano solo i tributi. Il tributo è un prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico non collegato ad un “corrispettivo”.

Classificazione dei tributi

Imposta: funzione solidaristica

L’individuazione del concetto d’imposta si ottiene in via residuale o negativa depurando i vari concetti di entrate pubbliche coattive. La funzione tipica dell’imposta è quella propria di obbligazione di riparto (quota). Ne consegue che in ogni legge d’imposta dovrà sempre ritrovarsi la determinazione dei relativi indici di riparto: cioè i fatti e situazioni dai quali si fa dipendere la determinazione della quota di contribuzione facente carico a un singolo e alla quale corrisponde il debito individuale d’imposta. L’obbligazione d’imposta è un’obbligazione ex lege ovvero nasce dalla volontà della legge e mai dalla volontà delle parti.

Tassa: funzione paracommutativa

La tassa è una prestazione pecuniaria coattiva ex lege che il soggetto passivo è tenuto a corrispondere all’ente pubblico in relazione alla fruizione o fruibilità di un servizio pubblico o di un’attività pubblica. Normalmente l’attività viene espletata su domanda del soggetto e produce un beneficio nella sfera giuridica del richiedente. Si è proposto di espellere da questa categoria tutte le remunerazioni dei servizi pubblici in essere dall’ente pubblico che ogni privato potrebbe organizzare al suo posto facendoli ricadere nei corrispettivi. La peculiarità del fatto generatore segna la linea discriminante tra tasse e imposte, il pagatore di una tassa non è un contribuente ed essa non costituisce un’obbligazione contributiva.

• La tassa non è dovuta o, se è pagata, deve essere restituita se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all’ente pubblico.
• L’ammontare della tassa non deve mai superare il costo del servizio reso.

Contributi

• Utenza stradale
• Urbanizzazione
• Servizio sanitario nazionale
• Miglioria generica e specifica

Monopolio fiscale

Lo Stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico per perseguire gli scopi più vari, con il solo limite derivante dalla utilità generale. Una delle finalità che possono portare all’istituzione di un monopolio è quella di attribuire all’erario una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni commerciali poste in regime monopolistico.

Prelievi coattivi ecologici e ambientali: funzione risarcitoria e indennitaria

Esistono delle spese che sono sostenute dallo Stato, dalla regione, dagli enti locali, ecc. per le quali non è possibile individuare un prezzo, perché non è possibile individuare un soggetto che usufruisce del servizio in misura determinata o determinabile. La sicurezza, la sanità in una certa misura, ecc. servizi che sono appunto indivisibili. A fronte di questi servizi indivisibili è necessario individuare dei parametri di distribuzione del costo e chiedere una compartecipazione a questi costi. Le imposte sono ciò che ci viene chiesto dallo Stato (ente sovraordinato) per concorrere alle spese pubbliche.

Normativa costituzionale e tributi

La prima norma costituzionale a cui si fa riferimento quando si parla di diritto tributario è l’art. 53 della Costituzione, che stabilisce che: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Poi c’è il secondo comma che dice che: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

Il problema che si pone è trovare il parametro di commisurazione del prelievo laddove non ci sia una posizione. Ci sono invece servizi anche a carattere pubblico dove c’è interesse a far pagare solo il fruitore di tale servizio. Parleremo non di imposte, ma di tasse o di tariffe, man mano che ci si sposta dalla contribuzione alla spesa pubblica, servizio pubblico indivisibile, verso un rapporto che va verso l’impostazione del principio del beneficio.

Il nostro sistema tributario non è basato sul principio del beneficio. La concorrenza alle spese pubbliche risponde ad un principio solidaristico, non a un principio del beneficio (pago in quanto consumo). Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva è la controparte nella seconda parte della costituzione del principio solidaristico e del principio di uguaglianza contenuti negli articoli 2 e 3 della costituzione. Il contributo alle spese pubbliche non è dato sulla base di ciò che io fruisco in termini di servizi pubblici, o di quei servizi pubblici indivisibili, ma è dato nella misura in cui sono in grado di contribuire, a prescindere dal fatto che ne fruisca o meno. Il contributo alle spese pubbliche è in base alla propria idoneità soggettiva a contribuire, quindi in base alla capacità contributiva. Significa che io, che fruisca o meno del servizio sono chiamato a contribuire, non mi posso sottrarre alla contribuzione, perché si paga anche per coloro che non sono in grado di sostenere le spese pubbliche.

Non può essere lasciato all’amministrazione la disciplina delle modalità secondo le quali il prelievo avviene o l’entità del prelievo. Quanto deve essere prelevato dai contribuenti lo stabilisce la legge. Principio di legalità. L’art. 23 della costituzione stabilisce che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.” “In base” alla legge vuol dire che le prestazioni patrimoniali non devono essere stabilite solo per legge, ma secondo i parametri essenziali stabiliti dalla legge. Gli elementi essenziali del tributo devono essere contenuti in una norma di legge, quindi in base a una fonte di rango primario. Quelli non essenziali possono essere disciplinati anche da fonti di rango secondario.

Norme tributarie e fonti del diritto

Le fonti rappresentano quegli atti o fatti che pongono in essere il diritto, producendo e modificando le norme delle quali esso risulta costituito. I rapporti tra le fonti possono essere regolate in base ad un criterio gerarchico oppure in base ad un criterio di parità. Fonti di produzione e fonti di cognizione. Le fonti di cognizione sono quelle su cui si trovano le norme. La fonte di cognizione ufficiale, l’unica attendibile della legge è la gazzetta ufficiale, l’unico testo che fa fede sulla norma è questo.

Le fonti sono

• Costituzione: È la fonte gerarchicamente sovraordinata nell’ordinamento nazionale. La costituzione in termini di rapporto con le altre fonti, non può essere modificata da altre norme di legge, è sottoposta a particolari iter parlamentari.
• Leggi costituzionali: Sono leggi di rango superiore alle leggi ordinarie perché sono approvate con un iter rafforzato che è lo stesso iter di modifica della costituzione. Hanno lo stesso rango della costituzione.
• Leggi ordinarie: Fonte di rango primario. Provvedimenti normativi che sono approvati nello stesso testo da entrambi i rami del parlamento e che entrano in vigore dopo la promulgazione del presidente della repubblica e a pubblicazione avvenuta sulla gazzetta ufficiale. Il presidente della Repubblica promulga, e inoltre fa la verifica di costituzionalità. È una verifica dalla quale non deriva la caducazione della legge, la quale non è ancora stata neanche promulgata. Il sindacato vero e proprio di costituzionalità lo fa la Corte Costituzionale. Tornando al presidente della repubblica, dopo questa prima verifica di costituzionalità, se lo ritiene, rimanda la legge alle camere e però, se le camere riapprovano la legge nella stessa formulazione, il presidente è obbligato a promulgarla. La legge ordinaria è la norma tipica, più importante nella materia tributaria.
• Atti aventi forza di legge: Decreto legge e decreto legislativo. Anche questi sono molto importanti nel diritto tributario.

Decreto legge e decreto legislativo

Il decreto legge è un atto dell’esecutivo. Art. 77 della costituzione dice che l’esecutivo ha anche un potere legislativo. Cioè, in casi straordinari di necessità e urgenza il governo emana un atto normativo, che è immediatamente efficace. A differenza della legge ordinaria che ha dalla data di pubblicazione sulla gazzetta ufficiale il periodo di vacatio legis, prima che produca effetti, il decreto legge è vincolante fin dal giorno della pubblicazione in gazzetta ufficiale. Entro 60 giorni deve essere convertito in legge. Il parlamento, quel decreto legge scritto dall’esecutivo lo deve trasformare in legge. Qualora ciò non accada il decreto legge è come se non fosse mai esistito. Se viene convertito può essere convertito nello stesso testo o con modifiche. Il decreto legge nella materia tributaria svolge una funzione importantissima. Se tutte le norme che prevedono un prelievo fiscale fossero approvate solo con l’iter della legge ordinaria, potrebbe verificarsi l’ipotesi di una sottrazione del prelievo fiscale per rimozione del presupposto, in maniera lecita, nelle more del lungo iter di approvazione della legge. Il decreto legge è una cosa veloce che colpisce subito, prima che il contribuente possa rimuovere il presupposto. Del decreto legge i nostri esecutivi nella storia hanno molto spesso abusato. I governi al 59° giorno reiteravano, riproponevano lo stesso decreto legge. Quindi quello precedente decadeva, e riproponeva il decreto legge nello stesso testo. Questa prassi è stata sanzionata dalla corte costituzionale.

Oggi invece il governo approva un decreto legge in materia tributaria e questo decreto legge viene portato in parlamento per l'approvazione, ma con la sottoposizione all’iter del voto di fiducia. La legge di conversione del decreto legge viene sottoposta all’iter del voto di fiducia. È una particolare forma di votazione alla quale si sottopone il governo quando ci sono delle incertezze sulla tenuta di governo, quindi il governo ritorna in parlamento per verificare di avere ancora la maggioranza. In caso di sottoposizione al voto di fiducia con esito negativo il governo cade. La funzione attribuita al voto di fiducia è ben precisa, diversa da quella fatta nei tempi recenti. L’eccesso del voto di fiducia, fa in modo che si discuta solo della fiducia. Nel momento in cui c’è un abuso del voto di fiducia, e vengano sottoposti all’approvazione con voto di fiducia decreti legge aventi ad oggetto la materia tributaria succede che c’è uno scippo delle prerogative del parlamento. Perché il parlamento non può discutere, i tempi sono contingentati, parlano solo i capigruppo, quindi non c’è discussione e viene approvato quel decreto. Il parlamento su un decreto legge avente ad oggetto la materia tributaria non ha discusso nulla, non c’è stata la formazione della volontà dei parlamentari. Non c’è stata una vera e propria discussione. (all’interno dell’agenzia delle entrate c’è un gruppo di funzionari che scrivono e fanno da supporto al ministero per la redazione del decreto legge.)

Il decreto legislativo è un decreto delegato, un atto di emanazione dell’esecutivo ma è un atto alla cui emanazione l’esecutivo è stato delegato dal parlamento. Il parlamento emette la legge delega che contiene una serie di principi direttivi che ordina di produrre entro un certo tempo un provvedimento normativo che poi analiticamente dovrà disciplinare la materia. La legge delega contiene i criteri direttivi, il decreto legislativo deve contenere le norme di attuazione. Il decreto legislativo ovviamente dovrà essere conforme ai principi delega. Perché nelle ipotesi in cui ecceda, ci sarà un eccesso di delega che può essere sindacato dinanzi alla corte costituzionale. Il decreto legislativo è un provvedimento normativo che ha una certa rilevanza nell'ambito del diritto tributario, perché il diritto tributario ha una disciplina particolarmente tecnica, sofisticata, complessa, che non si presta molto alla discussione analitica nelle aule parlamentari. Per questo sta bene che il parlamento dia le linee guida e che poi siano attuazione dell’esecutivo in modo più analitico. Sul piano della gerarchia delle fonti decreto legge e decreto legislativo hanno pari valore rispetto alla legge. La riserva di legge quindi si ritiene rispettata non solo con la legge ordinaria, ma anche con gli atti aventi forza di legge.

Rapporto tra fonti dell’ordinamento italiano e le fonti di rango internazionale

Nell’ambito delle fonti non nazionali, si deve fare una distinzione e si deve distinguere tra le fonti del diritto internazionale e le fonti del diritto europeo o diritto comunitario. Le fonti del diritto internazionale sono fonti che da un punto di vista formale sono tipicamente accordi internazionali o trattati internazionali. Nella materia tributaria hanno una certa importanza, perché questi accordi internazionali sono particolarmente utili per evitare un fenomeno molto importante che è quello della doppia imposizione internazionale. Quando un soggetto italiano si trova a fare un lavoro in Francia, per una serie di ragioni sarà tassato dai due ordinamenti. Lo stesso soggetto, a parità di reddito rispetto ad un soggetto che svolge l’attività solo in Italia, si trova ad essere tassato due volte. Più ordinamenti pretendono di tassare la stessa materia imponibile. Proprio per questo gli stati concludono dei trattati o convenzioni bilaterali per evitare la doppia imposizione. Gli stati si danno delle regole per ripartirsi il potere di tassare. Si ripartiscono la potestà impositiva con norme di rango internazionale. Queste norme come si collocano nella gerarchia delle fonti? Una norma di diritto internazionale viene introdotta nell'ordinamento interno a mezzo di una legge ordinaria, che si chiama legge di ratifica ed esecuzione del trattato. Mediante l’introduzione del trattato bilaterale nell’ordinamento interno a mezzo di una norma di legge ordinaria, il trattato si colloca sullo stesso rango della legge ordinaria interna. Quando c'è una convenzione internazionale in contrasto in ambito tributario il contribuente può scegliere quale delle due applicare. Il trattato non è operante se non viene ratificato da una legge ordinaria.

Fonti del diritto europeo

L’Italia, nell’aderire all’allora Ceca, poi CE, poi UE, ha deciso di rinunciare ad una parte della propria sovranità. Nel rinunciare alla propria sovranità ha accettato che determinati provvedimenti normativi di fonte europea siano sovra ordinati rispetto alle fonti interne. La direttiva e il regolamento sono atti di emanazione europea, ma in ragione della rinuncia ad una parte della sovranità sono gerarchicamente sovra ordinati rispetto alle leggi ordinarie. In caso di contrasto tra la norma interna e il regolamento o la direttiva europea, la norma interna deve arretrare.

Le fonti comunitarie si dividono in fonti primarie e fonti derivate. Tra le fonti derivate troviamo:

• Regolamenti: Producono effetti immediati all’interno degli Stati e sono pertanto idonei ad attribuire ai cittadini diritti tutelabili davanti ad un giudice nazionale.
• Direttive: Hanno come destinatari gli stati membri e non i singoli cittadini, di fronte al rischio di inadempienza dei legislatori interni le direttive non condizionate e sufficientemente precise una volta scadute assumono efficacia vincolante (self excetuing).

I regolamenti sono fonti di formazione secondaria in quanto sforniti dell’efficacia di legge formale e posti in posizione subordinata rispetto alla legge. Essi sono distinti dagli atti amministrativi generali in quanto questi ultimi sarebbero destinati a prevedere la soluzione di casi concreti mentre i regolamenti presentano caratteri di generalità ed astrattezza.

• Regolamenti di carattere esecutivo
• Regolamenti di carattere attuativo
• Regolamenti delegati

L’interpretazione prospettata dall’amministrazione finanziaria non ha forza di legge e quindi essa non è vincolante per il contribuente il quale potrebbe avere una visione diversa dalla circolare. L’amministrazione dovrebbe solo applicare le norme e non essere fonte di norme fasulle. Non è quindi obbligatorio adeguarsi alle indicazioni dell’amministrazione la quale r