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DIRITTO TRIBUTARIO

Assetto non contrattuale del diritto tributario:

Il diritto tributario consiste nell’insieme di disposizioni e principi concernenti il reperimento delle

risorse finanziarie che, a titolo di tributo, servono a sostenere le spese pubbliche di una determinata

collettività.

→ Il pagamento dei tributi non deriva da una scelta negoziale del singolo contribuente; questo non

contratta una controprestazione che gli sarà resa a fronte del pagamento dei tributi, al massimo può

esprimere le proprie preferenze sul piano politico mediante il consenso elettorale.

Il prelievo tributario si fonda quindi sull’esercizio di un potere politico, che stabilisce, attraverso gli

organi rappresentativi del popolo, quali debbano essere le spese generali della collettività, e secondo

quali criteri tali spese debbano essere ripartite tra tutti coloro che entrano in contatto con la

comunità.

Passaggio dall’amministrativo al principio di legalità e legislatore:

Tali scelte politiche prima del decollo della rivoluzione industriale e dello sviluppo delle

democrazie liberali, venivano effettuate dal sovrano e dai suoi ministri; mancava perciò una

distinzione tra il potere di stabilire quante imposte dovessero essere pagate e da chi, e i poteri

amministrativi necessari per determinare e riscuotere in concreto i tributi.

Quindi, il diritto tributario non si differenziava se non nell’oggetto dal diritto amministrativo.

→ Con la separazione tra scelta di politica tributaria, di opportunità e convenienza sulla misura dei

tributi e sui soggetti chiamati a sopportarli, e potere amministrativo di determinare e riscuotere i

tributi nei confronti dei singoli, il diritto tributario si è autonomizzato dal diritto amministrativo,

perché la determinazione dei titoli è regolata da discipline generali di rango legislativo.

Il principio di legalità: esigenza anche in sistemi politici non democratici:

Le scelte di opportunità e convenienza politica economica della ripartizione tra contribuenti del

prelievo fiscale devono essere sottratte ai singoli uffici tributari, per evitare intromissioni, mediante

manovre della fiscalità, in settori dell’attività sociale ed economica.

→ Questo non solo nelle democrazie e negli stati di diritto, perché anche in uno stato totalitario

attribuire agli uffici tributari tali poteri, li disperderebbe tra i singoli esponenti della burocrazia

fiscale, causando una grande frammentazione sgradita perfino alla dittatura.

Principio di legalità nella determinazione del tributo:

Negli stati democratici con distinzione tra potere legislativo ed esecutivo, esiste la preoccupazione

di limitare i poteri del governo in materia tributaria.

→ Concentrando le scelte di politica tributaria solo sul potere esecutivo, questo potrebbe

strumentalizzare la fiscalità, favorendo normativamente gruppi sociali a lui vicini politicamente; per

questo l’introduzione, l’abolizione o la modifica dei tributi deve avvenire per legge o per atto a

questa assimilato, coinvolgendo quindi il potere legislativo.

Riserva di legge, atti con forza di legge e art. 23 della Costituzione:

Il principio di legalità nell’imposizione tributaria è sancito nella nostra Costituzione dall’articolo

23, per il quale “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base

alla legge”.

Le scelte di politica tributaria sono perciò attribuite agli organi rappresentativi della collettività.

→ L’art. 23 contiene una riserva di legge, nel senso che le scelte di politica fiscale sono riservate al

legislatore, senza appropriazione del potere esecutivo espressione di maggioranze politiche, mentre

il solo parlamento assicura la rappresentanza dei cittadini nel loro complesso.

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L’articolo poi fa riferimento a qualsiasi atto avente forza di legge, cioè:

- Legge in senso formale: emanata seguendo l’ordinaria procedura parlamentare di

approvazione, cioè disegno di legge, iniziativa del parlamento o del governo, commissioni

parlamentari. Procedimento molto lungo.

- Decreto legislativo: emanato dal governo; il parlamento approva una legge delega, che fissa

criteri direttivi e principi. In base a questa legge delega il governo deve regolamentare la

materia emanando un decreto legislativo.

- Decreto legge: atto emanato dall’esecutivo in casi di necessità e urgenza; acquista forza di

legge con la pubblicazione sulla Gazzetta ufficiale, ma perde efficacia se non viene

convertito in legge dal parlamento entro 60 giorni. I rapporti giuridici sorti in base ad un

decreto poi annullato sono comunque fatti salvi.

Divieto di referendum abrogativo in materia tributaria:

Divieto contenuto all’art. 75 della Costituzione; sintomo di sfiducia del legislatore costituente verso

la maturità del corpo elettorale; alla base di tale divieto c’è il timore di referendum demagogici, che

suggestionerebbero l’elettorato con la promessa di riduzione delle imposte.

C’è poi l’art. 81 della Costituzione, con il divieto di introdurre nuovi tributi con la legge di

approvazione del bilancio statale. Divieto però a volte aggirato con leggi di accompagnamento alla

manovra annuale di bilancio, come la cd Legge finanziaria.

Disciplina tributi locali:

I comuni, le province e le stesse regioni gestiscono numerosi tributi locali, introdotti con leggi

statali. L’aliquota è il principale elemento che gli enti locali possono utilizzare per avere margini di

autonomia nella propria politica fiscale, che consente margini di autogoverno nel decidere in quale

misura avere più spese, con oneri fiscali più gravosi, oppure meno oneri fiscali contenendo le spese.

E’ una responsabilizzazione che avviene consentendo agli enti locali di stabilire le aliquote tra

minimi e massimi prefissati dalla legge.

Normativa dell’Unione Europea:

L’appartenenza dell’Italia all’Unione Europea condiziona anche da un punto di vista giuridico

formale l’esercizio della potestà normativa tributaria.

Il principale esempio di atti dell’Unione direttamente esecutivi nel nostro ordinamento sono i

regolamenti, efficaci negli ordinamenti degli stati membri indipendentemente da un recepimento da

parte delle singole legislazioni nazionali. A causa di questa diretta esecutività è stato limitato

l’utilizzo dei regolamenti a settori dove è maggiore il grado di internazionalizzazione, come quello

doganale o dei traffici comunitari.

Esistono poi le direttive dell’Unione Europea, che a differenza dei regolamenti non hanno efficacia

diretta negli ordinamenti nazionali.

Esse sono in linea di principio dirette agli organi legislativi dei singoli stati, che devono recepirle

negli ordinamenti nazionali, spesso con margini di discrezionalità.

Quando le direttive sono sufficientemente dettagliate e incondizionate, ma è scaduto il termine

previsto per il recepimento, gli interessati possono invocare la Giurisprudenza della Corte di

Giustizia dell’Unione, alle condizioni suddette, ed invocare la diretta applicazione delle direttive

nell’ambito degli ordinamenti nazionali

Riserva di legge relativa:

La regolamentazione secondo fonti normative prive di carattere legislativo è ammessa dalla

categoria delle “riserve di legge relative”, contrapposte alle assolute, dove invece l’intera disciplina

va stabilita dalla legge.

Le preoccupazioni del legislatore costituente per l’invadenza del potere esecutivo rilevano solo per

gli aspetti strutturali di certe materie che devono essere individuati per legge; su aspetti di rilievo

politico secondario nulla vieta alla legge di demandare all’esecutivo una regolamentazione più

specifica.

La riserva di legge dell’art. 23 Cost. non è assoluta ma relativa.

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Esempi degli elementi che la legge deve predeterminare affinché sia rispettato l’art. 23 Cost:

Si ritiene perciò che una prestazione patrimoniale sia imposta in base alla legge quando questa

predetermina sufficientemente:

- i soggetti passivi

- il presupposto dell’imposta

- i principali criteri per la determinazione dell’imponibile

- i criteri per passare dall’imponibile all’imposta, basati su un’aliquota o una fascia di aliquote

- le sanzioni.

Una legge senza tali requisiti sarebbe incostituzionale per violazione dell’art. 23 Cost.

Concetto di regolamento come atto normativo subordinato alla legge:

E’ la legge stessa ad indicare le questioni di dettaglio su cui deve intervenire il governo, e la

tipologia di atto normativo da utilizzare.

Questi interventi vengono effettuati con atti regolamentari, emanati secondo procedure in cui

interviene il Consiglio di Stato e può anche essere coinvolto l’intero governo.

Rapporti tra leggi e regolamenti:

Il rapporto tra leggi e regolamenti delegati è simile a quello tra leggi di delegazione e decreti

legislativi. Anche il regolamento esprime, anche se in un ambito minore, preferenze politico

amministrative e simili scelte di opportunità.

Al regolamento è attribuita competenza esclusiva su questioni tecniche.

Illegittimità dei regolamenti rispetto alla legge:

Il regolamento deve rispettare la legge, senza disciplinare questioni che non gli erano state

attribuite. Per i regolamenti è inammissibile la questione di legittimità costituzionale, e se ritenuti

illegittimi possono essere disapplicati dal giudice tributario limitatamente al caso deciso.

L’annullamento erga omnes, cioè con efficacia generale, va richiesto al giudice amministrativo.

Articolo 53 della Costituzione e limiti al potere legislativo:

Per secoli c si è chiesti se si potessero configurare principi che anche il legislatore dovesse

rispettare. Nei secoli passati si ricorreva al diritto naturale, inteso come insieme di principi

immutabili dettati dalla divinità o dalla natura, destinati ad imporsi anche al legislatore, monarca o

parlamento che fosse.

Ma questa assolutizzazione del diritto naturale, con la pretesa di fissare precetti validi in ogni tempo

e circostanza, ha finito col minarne il prestigio. Forse solo rinunciando alle assolutezze, ed

accettando un diritto naturale relativizzato rispetto alle circostanze di tempo e luogo, si può imporre

qualche freno all’onnipotenza di chi può legiferare.

La destinazione del principio di capacità contributiva al legislatore:

Per l’art. 53 Cost. tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva, inoltre il sistema tributario è improntato a criteri di progressività.

Il potere statale di imporre tributi non deriva dall’articolo 53, ma costituisce una generale

prerogativa dell’ente pubblico, che sarebbe assistita anche in mancanza di norme costituzionali.

Infatti il dovere concreto di pagare le imposte non nasce in base alla titolarità di qualche ricchezza,

ma occorre che il legislatore intervenga collegando a tale ricchezza un’imposta.

L’articolo 53 rivolgendosi al legislatore svolge innanzitutto una funzione garantista, nel limitare il

concorso alle pubbliche spese a quanti pongano in essere fatti che siano indici di “capacità

contributiva”, cioè economicamente valutabili.

Gli indici economicamente valutabili sono molti: un patrimonio, un reddito, una spesa per consumi

o investimenti, un atto giuridico economicamente valutabile come una assicurazione o un mutuo,…

Sarebbero invece incostituzionali imposte su fenomeni non suscettibili di valutazione economica,

come lo stato civile di una persona.

Concetto di discrezionalità legislativa:

Innanzitutto va detto che a lungo ci si è chiesti se la disposizione costituzionale sul principio di

capacità contributiva avesse natura programmatica (esempio la Repubblica promuove lo sviluppo

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della cultura e ripudia la guerra) oppure precettiva (esempio divieto della pena di morte o segretezza

del voto). La prima giurisprudenza della Corte Costituzionale ha affermato la natura precettiva.

Più complesso stabilire se il legislatore ordinario abbia rispettato il precetto costituzionale.

Al riguardo bisogna partire dal presupposto che il giudizio di legittimità costituzionale attiene al

corretto esercizio di un potere politico ampiamente discrezionale, tanto è che si parla di

“discrezionalità politica del legislatore” per sottolinearne la maggiore ampiezza rispetto alla

discrezionalità amministrativa.

Concetto di progressività:

Le finalità solidaristiche dell’art. 53 si rinvengono nel riferimento alla progressività, consistente in

una imposizione proporzionalmente maggiore man mano che la base imponibile aumenta.

Il riferimento alla progressività riguarda l’insieme complessivo dei tributi, la maggior parte dei

quali può essere proporzionale, purché esistano significative imposte progressive; l’imposta che

assicura da sola la progressività del sistema è l’IRPEF, e sono progressive anche l’INVIM e

l’imposta sulle successioni.

Distinzione tra disposizioni sostanziali e procedurali:

- Le norme sostanziali disciplinano il contenuto della prestazione tributaria, cioè i criteri per

la determinazione dell’imponibile e dell’imposta.

- Le norme procedurali disciplinano gli obblighi dei contribuenti, esempio in materia di

adempimenti collaterali, tenuta delle scritture contabili, obblighi di comunicazione, ecc…

La distinzione è rilevante sotto il profilo dell’interpretazione analogica, dell’entrata in vigore delle

leggi nel tempo e della retroattività.

La capacità contributiva costituisce infatti un limite alla retroattività della norma impositiva

tributaria. Infatti è vero che mancano divieti specifici nei confronti di imposte su fatti verificatisi

prima dell’entrata in vigore della relativa legge, ma occorre sempre che la capacità contributiva sia

attuale, cioè esista nel momento in cui deve essere effettuato il prelievo.

E’ il principio di capacità contributiva a limitare la possibilità di imporre un tributo per fatti

verificatesi prima dell’entrata in vigore della relativa legge: essere titolari di una ricchezza in

passato non significa automaticamente poter essere colpiti da imposta oggi.

Rapporto prestazioni – imposte – tributi:

La categoria più generale delle entrate pubbliche è quella delle PRESTAZIONI IMPOSTE, che

includono:

- tributi (imposte, tasse, ecc..)

- ma anche altre prestazioni coattive prive di carattere tributario: esempio istituti dello stato

sociale come contributi pensionistici o assicurativi contro infortuni sul lavoro.

Elemento unificante è la coattività della prestazione, che non viene liberamente scelta, ma è in vario

modo imposta.

TRIBUTI: prestazioni imposte destinate a finanziare le spese degli enti percettori, in virtù di un

dovere solidaristico gravante sul contribuente, cui corrisponde una posizione di supremazia da parte

dell’ente (Stato, comune, regione) cui il prelievo è destinato.

Nel concetto di tributo rientrano le imposte, le tasse anche se con precisazioni, alcuni dei cd

contributi e i monopoli fiscali.

- IMPOSTE: tributo di facile identificazione, perché prelevate esclusivamente in relazione a

una manifestazione di ricchezza, e a differenza delle tasse, indipendentemente da una

specifica attività di soggetti pubblici nei confronti del medesimo.

- TASSE: figura di confine tra le imposte e le prestazioni prive di carattere tributario.

Distinzione tra tassa e imposta: la tassa è prelevata in occasione di un’attività

amministrativa riguardante specificamente il contribuente; invece l’imposta colpisce i

sintomi di ricchezza già descritti in ambito di capacità contributiva.

Distinzione tra tassa e entrate non tributarie: esempio di entrate non tributarie come

corrispettivi di servizi pubblici resi dallo Stato o da enti locali. Punto fermo è il prelievo

della tassa in occasione di una specifica attività pubblica nei confronti del soggetto che la

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corrisponde, esempio tasse per l’occupazione di suolo pubblico sottoposte a controllo

pubblicistico per la rilevanza ai fini della pubblica incolumità, o i vari diritti percepiti in

occasione dell’attività giudiziaria o amministrativa, come rilascio di licenze di commercio,

documenti o certificati.

Storicamente la tassa nasce nel remoto passato in cui era notevole l’ingerenza dello Stato

nell’attività economica, che operava mediante un sistema di autorizzazioni, concessioni,

privative e monopoli. (NB: oggi il procedimento di liberalizzazione in corso dell’Unione

Europea sta gradualmente riducendo l’importanza della tassa).

Quindi la tassa ha un forte radicamento nel potere pubblico, caratteristica che la

contraddistingue dai meri corrispettivi di pubblici servizi, in cui l’ente fornisce una

prestazione di contenuto materiale.

Spinge verso la qualificazione tributaria della tassa il fatto che l’ente pubblico la percepisca

nell’esercizio di un pubblico potere o di una pubblica funzione.

Invece la tassa si allontana dal concetto di tributo se si guarda alla libera determinazione di

chiedere o non chiedere l’esercizio del pubblico potere o della pubblica funzione.

Nonostante non sia applicabile l’art. 53 Cost alle tasse, è questa connotazione pubblicistica

che induce comunque ad inserirle nel novero dei tributi.

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CAPITOLO III:

L’INTERPRETAZIONE E L’ELUSIONE IN MATERIA TRIBUTARIA

Il carattere valutativo dell’interpretazione e la sua differenza rispetto alla ponderazione degli

interessi in gioco:

L’interpretazione comporta una elaborazione intellettuale, critica e valutativa; talvolta è

impegnativa, altre rapida e soddisfacente.

Una elaborazione intellettuale esiste in qualsiasi operazione interpretativa.

Tuttavia l’interpretazione si distingue profondamente dagli atti che contemperano gli interessi in

gioco con il profilo dispositivo; infatti con l’interpretazione non si ricerca un nuovo equilibrio degli

interessi in conflitto, ma ci si riporta a scelte dispositive effettuate da altri (esempio art. 11 delle

preleggi per cui nell’interpretare la legge “non si può ad essa attribuire altro senso che quello palese

del significato delle parole”; tale legislativa vieta chiaramente di sovrapporre all’equilibrio

d’interessi previsto dal legislatore un interesse equilibrio più rispondente alle preferenze

dell’interprete.

L’interprete deve sempre giustificare la soluzione prescelta alla luce di scelte politiche fatte da altri,

e sempre dimostrare che quella soluzione è la migliore possibile alla luce di tali regole; il vincolo

dell’interprete rispetto alla legge sta nel non poter sovrapporre un proprio personale equilibrio

d’interessi a quello già effettuato dal legislatore.

Il potere dell’agente come elemento decisivo per distinguere interpretazione e discrezionalità:

L’interprete deve sempre mantenersi formalmente neutro sul piano delle preferenze e la soluzione

non può contrapporsi a valori come gusto artistico e senso del pudore diffusi nell’ambiente sociale

di riferimento (anche nel caso in cui non condivida la possibile interpretazione, non può respingerla

per questo, ma deve trovare nel sistema altri appigli per una diversa soluzione, da presentare poi in

modo apparentemente imparziale come preferibile alla prima).

Le dichiarazioni di volontà sono caratterizzate da quel potere dispositivo cui si connette il potere di

perseguire quell’equilibrio di interessi più rispondente a un sistema di valori o indirizzo politico.

La stessa formula legislativa può dar luogo a una interpretazione o a una valutazione dispositiva a

seconda della funzione e del potere di chi deve giudicare:

- es. se agire per particolari motivi morali o sociali venisse giudicato espressione di indirizzi

di politica sociale del governo, la decisione sarebbe caratterizzata da una scelta dispositiva,

quindi dall’esercizio di un potere di indirizzo sui valori da esporre all’apprezzamento

dell’opinione pubblica

- se lo stesso giudizio dovesse essere compiuto dal giudice penale ai fini della concessione

degli attenuanti, questo potere dispositivo non si configurerebbe e l’incertezza resterebbe sul

piano intellettuale, e non volitivo.

Dato testuale e sensibilità sistematica come elementi interpretativi:

Quindi estromesse o comunque contenute nei termini le preferenze personali dell’interprete, la

decisione dipende da un rapporto dialettico tra testo normativo di riferimento e ragionevolezza della

soluzione.

Questo rapporto trova riscontro nell’art. 12 c.c., che fa riferimento sia alla formulazione testuale sia

alla ratio legis, espressa con la formula della “intenzione del legislatore”.

Quindi per essere presa in considerazione e preferita alle altre una interpretazione deve:

1) essere compatibile con il testo normativo di riferimento, altrimenti l’interprete invaderebbe

il campo del legislatore

2) ridurre al minimo illogicità e contraddizioni; infatti nelle dispute interpretative si mettono in

risalto gli inconvenienti dell’interpretazione criticata: è una argomentazione “per assurdo”,

dove si dimostra che l’interpretazione contrastata comporta conseguenze inaccettabili per gli

stessi sostenitori, quindi va abbandonata per favorirne altre.

Le dispute interpretative consistono in una dialettica tra possibili interpretazioni e loro

conseguenze, valutando per ogni soluzione profili testuali e sistematici.

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Esempi di argomenti logico sistematici desumibili dal funzionamento di determinate imposte:

In astratto le norme tributarie vanno interpretate come tutte le altre; tuttavia alcuni argomenti

interpretativi sono peculiari al diritto tributario.

E’ innegabile che in certi settori della fiscalità esistono denominatori comuni, utili parametri per

esaminare le soluzioni interpretative. Tali denominatori sono frequenti soprattutto nell’ambito delle

imposte sui redditi, di neutralità delle operazioni societarie, di inerenza, competenza e tassazione

del reddito al netto dei costi necessari a produrlo.

Generale il principio che tende ad evitare per quanto possibile duplicazioni di imposizione sul

medesimo fenomeno economico.

Anche nelle imposte indirette l’IVA esprime principi generali, come la tassazione del solo consumo

finale e di detrazioni per acquisti effettuati nell’esercizio di attività suscettibili di generare

operazioni rilevanti ai fini del tributo.

Concetto di analogia:

Ciò che caratterizza l’analogia rispetto all’interpretazione è la presenza di lacune nel sistema che

l’interprete sta applicando; si ha una lacuna quando è impossibile individuare una soluzione

nell’ambito delle disposizioni dell’ordinamento per disciplinare la materia in esame.

Indipendentemente dalla completezza o meno dell’ordinamento, le lacune possono emergere nel

sistema normativo riguardante un determinato istituto.

Occorre cercare indicazioni in altri sistemi contigui: il concetto di lacuna è individuabile all’art. 12

delle disposizioni preliminari del c.c. che parla di “impossibilità di risolvere una controversia

facendo riferimento a una specifica disposizione di legge”.

Caratteristica dell’analogia è perciò il riferimento a disposizioni contenute in sistemi normativi

diversi da quelli disciplinanti la materia controversa.

Mancanza di presupposti logici per estendere l’imposizione fiscale in via analogica:

Quando si tratta di norme impositrici, cioè quelle destinate a stabilire se un certo fenomeno è

imponibile i meno, il problema dell’analogia nel diritto tributario è semplice: infatti se un fenomeno

non è riconducibile ad una norma impositrice, l’intassabilità è obbligata, senza margini per

interpretazioni analogiche.

Manca infatti una lacuna che occorre colmare per risolvere una controversia, presupposti

indispensabile dell’analogia. La controversia sarà risolvibile prendendo atto dell’intassabilità del

fenomeno.

Concetto di elusione. Differenza tra elusione ed evasione:

Sappiamo che la legge fiscale prevede i criteri per determinare gli imponibili e le imposte, e la

disciplina legale della prestazione consente ai contribuenti di scegliere i comportamenti da

realizzare.

Quando siamo di fronte a un lecito risparmio di imposta, in cui non si ravvisano espedienti o

scappatoie, né alcun abuso del diritto per raggiungere risultati disapprovati dal sistema,

semplicemente il contribuente ha scelto il comportamento fiscale meno oneroso (esempio quando

una impresa è esercitata informa di società di capitali invece che di persone, dove vengono cedute le

quote invece dei beni).

A volte invece il contribuente realizza un espediente formalmente legittimo, senza false

rappresentazioni della realtà, ma con scappatoie giuridiche. Sono operazioni che, manovrando tra le

disposizioni legislative, approfittando di loro imperfezioni, realizzano un risultato formalmente

legittimo, ma contrastante con il sistema che i contribuente è riuscito ad eludere.

Chiara quindi la distinzione tra elusione ed evasione:

- l’evasione consiste nell’occultare proventi o nel dedurre costi inesistenti

- nell’elusione si opera alla luce del sole attraverso una scappatoia legale

Norme antielusione:

Un primo esempio di norma antielusione è venuto con l’articolo 10 della legge n.408/1990, poi

sostituito dall’art. 37 bis del decreto sull’accertamento delle imposte sui redditi.

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DESCRIZIONE APPUNTO

Il diritto tributario è un settore del diritto finanziario caratterizzato dall'avere ad oggetto l'imposizione, a favore di soggetti di diritto pubblico, di prestazioni patrimoniali. Tale branca del diritto pubblico regola i mezzi e le procedure per il reperimento delle risorse finanziarie necessarie al finanziamento della spesa pubblica in generale, ossia delle spese che lo Stato e gli Enti pubblici devono sostenere per poter svolgere le loro funzioni.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2007-2008

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Daniel Bre di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università La Sapienza - Uniroma1 o del prof Perrone Leonardo.

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