Diritto tributario - nozioni generali

Il sistema delle categorie reddituali

Introduzione

Il sistema delle categorie reddituali si caratterizza per aver distinto i redditi in relazione alla loro fonte di produzione, a cui conseguono diversi criteri di determinazione del reddito. Alcuni di questi redditi si determinano attraverso tassazione al lordo, altri attraverso tassazioni al netto.

Redditi di capitale e di lavoro

Per quanto concerne, in particolar modo, i redditi che andremo a esaminare oggi, di capitale e di lavoro, troveremo diversi criteri di determinazione e soprattutto la valorizzazione anche di fonti reddituali, capitale e lavoro, che possono essere autonome e in taluni casi possono anche combinarsi tra loro. Una componente patrimoniale può essere anche utilizzata, come nel caso del lavoro autonomo, il lavoratore autonomo può disporre anche di mezzi di tipo patrimoniale. Possiamo avere talune figure contrattuali, come le associazioni di partecipazione, in cui ci può essere un apporto di capitale o un apporto di lavoro.

Redditi di capitale

Partiamo prima dai redditi di capitale che la nostra normativa colloca in materia di disposizioni, in particolar modo gli articoli dal 44 e seguenti del TUIR. Si tratta di redditi che hanno una fonte produttiva in comune, l’impiego di capitali. L’impiego che può essere offerto a terzi, come conseguenza dell’utilizzazione consentita a terzi di propri capitali, vi è una remunerazione, che costituisce evidentemente reddito, ovvero vi può essere un’utilizzazione impropria da parte dello stesso soggetto che trae dal risultato economico conseguente all’utilizzazione del capitale proprio un reddito. Il reddito quindi si identifica, in qualche misura, con il frutto del capitale.

Attività agraria e frutti civili

Nell’ipotesi di attività agraria che opera sui frutti naturali, l’attività di impresa agraria evidentemente genera anche dei frutti naturali che possono essere oggetto di cessione sul mercato e da qui un risultato economico. Il capitale genera frutti civili anche civilisticamente. Quando si vanno a distinguere frutti naturali dai frutti civili, si guarda evidentemente ad attività di tipo fondiario o ad attività di capitale. Il frutto civile si può in qualche modo ricollegare a due figure principali: gli interessi e i dividendi.

Interessi e dividendi

Naturalmente sono macro aree, macro categorie, perché parlare di interessi significa fare riferimento a diverse tipologie di interessi: moratori, corrispettivi, compensativi, ecc. Parlare di dividendi si fa riferimento anche a una serie di situazioni giuridiche che si ricollegano all’azionariato e che possono ricollegarsi anche ad altre forme di partecipazione a cui la normativa in questione fa riferimento. Accanto alla partecipazione alla società di capitali, il legislatore prevede altre forme di impiego dei capitali che vengono accomunate.

Redditi di capitale e redditi diversi

Come già nelle altre categorie reddituali, il legislatore riconduce, nell’ambito dei redditi di capitale, una serie di figure che vengono in qualche modo assimilate, che vengono riportate attraverso un’elencazione abbastanza articolata e anche quasi di tipo casistico. Mentre poi con una norma di chiusura, una norma un po’ più ampia, il legislatore, alla lettera H dell’art. 44 1° comma, fa riferimento più in genere ad interessi e altri proventi derivanti da altri rapporti aventi ad oggetto l’impiego di capitale, esclude i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi o negativi in dipendenza di un evento incerto. Quindi la norma distingue le fattispecie tipiche del reddito di capitale, gli interessi derivanti da un deposito, conto corrente e altri rapporti bancari giuridici similari, dividendi ecc., e poi adotta una norma di chiusura che ci fa comprendere anche le caratteristiche che il reddito di capitale assume e ci aiuta a differenziare questa categoria di reddito rispetto ad un’altra figura, quella dei redditi diversi, un’altra categoria nell’ambito della quale trovano collocazione proventi di natura finanziaria.

Redditi capitali e finanziari

I redditi di capitale infatti non esauriscono anche i proventi di tipo finanziario perché alcuni di questi vengono ricondotti nell’ambito dei redditi diversi. Anche quando abbiamo parlato dei redditi fondiari abbiamo visto come i redditi fondiari non determinabili catastalmente o riferibili a beni esistenti all’estero costituiscono redditi diversi. Quindi vi possono essere redditi fondiari che sono collocati nella omologa categoria e redditi di natura fondiaria che vengono definiti redditi diversi perché non determinabili catastalmente o perché riferiti a beni esistenti all’estero. Analogamente accade per quanto concerne i redditi capitali perché possiamo avere appunto redditi di natura finanziaria che vengono definiti come redditi diversi.

Capital gain o guadagni di borsa

I cosiddetti capital gain o guadagni di borsa, per esempio, sono collocati in larga misura tra i redditi diversi sebbene siano di natura finanziaria. Allora che cos’è che consente di distinguere il reddito capitale dal reddito diverso di natura finanziaria? Il reddito capitale è un reddito che si collega ad un evento certo. Il reddito finanziario diverso invece si collega ad un evento incerto. Vi può essere comunque un incremento di ricchezza perché il concetto di reddito è sempre riconducibile all’incremento di ricchezza. Quindi rispetto al capitale impiegato vi può essere un differenziale e l’incremento costituisce reddito, così come potrebbe esserci un differenziale negativo. In ogni caso, se vi è un incremento di ricchezza, se l’incremento si ricollega ad un evento certo siamo in presenza di un reddito di capitale, se l’incremento si ricollega ad un evento incerto siamo nell’ambito di redditi diversi di natura finanziaria.

Aleatorietà e rapporto contrattuale

Quindi l’aleatorietà, in qualche modo, gioca in ordine alla definizione dei redditi di natura finanziaria e alla distinzione tra redditi di capitale e redditi diversi. Questo ci fa capire come in base al rapporto contrattuale che intercorre tra il soggetto che dispone del capitale e il soggetto che lo utilizza (c’è anche la fase del rapporto contrattuale), si possa agevolmente ricomprendere il reddito che consegue tale rapporto tra redditi di capitale e redditi diversi di natura finanziaria. Se viene stabilito, sia nel momento in cui il capitale viene utilizzato quale sarà la remunerazione del capitale stesso, siamo in presenza di una determinazione che si collega ad un evento certo. [...]

Remunerazione e evento certo

Se invece l’evento è assolutamente incerto, legato per esempio, all’andamento del mercato borsistico, del mercato finanziario, allora chiaramente la remunerazione potrà esserci ma potrà anche non esserci ma l’evento da cui dipende il risultato positivo o negativo è assolutamente certo perché prescinde dalla volontà, dall’indicazione stessa che le parti abbiano dato, dalle pattuizioni negoziali che abbiano adottato, dipende da eventi esterni rispetto al rapporto che intercorre tra colui che dispone del capitale e colui che lo utilizza.

Nozione generale di reddito

Sebbene quindi manchi una nozione generale di reddito, nell’ambito della disciplina del reddito di capitale, troviamo queste figure più significative, interessi e dividendi, e poi abbiamo questa definizione contenuta nell’art. 44 comma 1 lettera H, in cui si consente anche di individuare l’elemento attraverso cui ruota la nozione di reddito di capitale, cioè un interesse o un provento di natura finanziaria, anche consistente in un differenziale positivo o negativo, dipende da un evento certo. Se invece l’evento è incerto siamo nell’ambito dei redditi diversi di natura finanziaria perché appunto l’art. 67, norma che definisce i redditi diversi, comprende numerose figure di redditi finanziari, lettera C, la lettera in particolare dell’articolo in questione, le lettere C-bis C-ter, ecc. prevedono diversi tipi di redditi finanziari definiti come redditi diversi.

Categorie dei redditi di capitale

Le categorie più importanti, nell’ambito dei redditi di capitale sono gli interessi e i dividendi. Quando si parla di interessi si fa riferimento ad una serie di figure giuridiche che peraltro rivengono da contratti in larga misura tipici ma anche di carattere atipico nell’ambito dell’impiego di capitali. Molto spesso l’esperienza contrattuale, il mondo bancario, il mondo finanziario, propone modelli di area nuovi, cioè l’area dell’atipico si allarga sempre di più. Quindi il legislatore non può ricondurre l’interesse a figure reddituali ben definite, sebbene alcune di esse siano oggetto di regolamentazione da parte del codice civile.

Norme riguardanti gli interessi

In questa prospettiva la norma fa riferimento, art. 44 lettera A e B, a interessi e proventi derivanti da mutui, depositi e conto correnti, si tratta delle figure contrattuali tipiche che sono oggetto di specifica regolamentazione nel codice civile. Però poi si fa riferimento anche a interessi e altri proventi derivanti da obbligazioni e titoli similari e altri titoli diversi da azioni e titoli similari nonché da certificati di massa, quindi cioè in riferimento ad altri interessi che possono collegarsi a titoli diversi dalle azioni.

Categorie dell'obbligazione e dell'azione

Dal punto di vista civilistico noi abbiamo le categorie dell’obbligazione e dell’azione. L’azione genera dividendi e l’obbligazione genera interessi. Vi sono tuttavia strumenti partecipativi di natura diversa che la normativa civilistica prevede. Oggi l’art. 2246 del cod. civ., nell’esaltare l’autonomia contrattuale delle società per azioni, consente di distinguere titoli diversi da azioni e obbligazioni che vengono diversamente denominati. Dal punto di vista fiscale le categorie sono dividendo ed interesse, sono l’azione e l’obbligazione e quindi nel collocare il reddito tra le diverse figure, occorre compiere una comparazione tra le categorie civilistiche e quelle generali dell’azione e dell’obbligazione.

Giudizio di similarità

Quindi in questa prospettiva la normativa, per esempio, nel 2° comma dell’art. 44 introduce il cosiddetto giudizio di similarità, cioè evidenzia come le figure contrattuali atipiche che oggi possono essere largamente adoperate nell’ambito societario soprattutto ma anche nel mercato finanziario, devono essere ricondotte a queste macroaree, a queste grandi categorie dell’azione e dell’obbligazione, privilegiandone gli elementi di similitudine. E quindi è più contigua, è più vicina alla figura dell’azione o dell’obbligazione? Assicura un diritto di partecipazione, assicura un rendimento che dipende dalle sorti della società (azione), invece si tratta semplicemente di offrire strumenti finanziari messi di capitale all’impresa remunerando, in modo certo, l’utilizzo offerto all’impresa del capitale di cui dispone (obbligazione).

Conclusioni sui redditi di capitale

Quindi a seconda di questa comparazione che non è sempre facile da compiere, si possono ricomprendere le voci in questione tra dividendi e interessi. E quindi, sulla base della fonte, azioni e obbligazioni. La normativa peraltro differenzia profondamente il regime giuridico delle obbligazioni rispetto a quello delle azioni, ovvero i dividendi derivati da azioni e titoli similari rispetto a interessi derivati da obbligazioni e titoli similari. Perché? Innanzitutto dal punto di vista del percettore ma anche dal punto di vista dell’erogante. La differenziazione è profonda a seconda che si guardi la prospettiva di chi paga e la prospettiva di chi riceve.

Deduzione del dividendo

Ora per quanto concerne un dividendo, la prospettiva di chi paga. Innanzitutto il dividendo non è deducibile in sede di formazione del reddito del soggetto erogante in quanto costituisce l’utile ripartito tra i soci. Quindi se la società produce utili e li ripartisce tra i soci, evidentemente non deduce le somme pagate ai soci nel momento in cui determina il proprio reddito. Quindi è evidente come il dividendo non sia deducibile in quanto costituisce la ripartizione dell’utile conseguito in forma societaria. Quindi l’utile sociale viene ripartito e nel momento in cui viene ripartito diviene dividendo per il percettore. È evidente quindi come non si possa dedurre il dividendo dall’utile societario. L’utile societario sarà sottoposto a tassazione in capo alla società (IRES), il dividendo sarà sottoposto a tassazione in capo al socio come reddito di capitale se viene percepito dal soggetto non imprenditore, come reddito di impresa che viene percepito dal soggetto imprenditore. Naturalmente non parliamo di società di persone perché l’utile prodotto da società di persone non costituisce dividendo, né dal punto di vista civile né dal punto di vista fiscale. Per le società di persone gli utili distribuiti ai soci vengono tassati in capo agli stessi ovvero vengono tassati in capo agli stessi in base al principio di trasparenza anche indipendentemente dalla loro percezione.

Società di persone e principio di trasparenza

Quindi se siamo in presenza di una società di persone e la società di persone produce utili, questi utili vengono imputati direttamente ai soci indipendentemente dalla loro effettiva percezione e indipendentemente dalla distribuzione che venga disposta. Quindi se una società di persone produce utili, 50.000 euro e sono 5 soci e sono tutti soci in parti uguali, la società avrà l’utile di 50.000 euro ma non sarà tassato in capo alla società ma sarà tassato in capo ai singoli soci e nella misura di 10.000 euro ciascuno. Se la società decide di nondistribuire gli utili la tassazione avrà comunque luogo nella misura di 10.000 euro in capo a ciascuno di questi soci. Quindi l’imputazione per trasparenza comporta comunque la tassazione in capo ai soci del reddito prodotto dalla società.

Società di capitali e tassazione

Diverso è il caso di una società di capitali, di una società per azioni, di una società a responsabilità limitata, di una società in accomandita (SAPA) per azioni perché in questa ipotesi la società è il soggetto passivo dell’IRES e vi ricordate abbiamo parlato dei soggetti passivi tra IRPEF e IRES. La società paga le imposte sull’utile prodotto e poi se lo distribuisce l’utile costituisce dividendo e viene tassato in capo al percettore. Se il percettore è a sua volta un imprenditore o una società concorre alla formazione del reddito di impresa del percettore. Se il percettore è una persona fisica che non svolge attività d’impresa o che percepisce quindi il reddito al di fuori dell’impresa, l’utile percepito dal soggetto appunto socio costituisce reddito di capitale. Quindi è evidente come per qualificare il dividendo (reddito di capitale) occorre che il reddito sia estraneo all’impresa che sia percepito dal soggetto che non rivesta la qualità di imprenditore che percepisce il reddito al di fuori dell’impresa.

Dividendo come reddito d'impresa

Se il socio è a sua volta una società ovvero un imprenditore, quel reddito costituirà componente positivo del reddito d’impresa perché nell’ambito del reddito di impresa troviamo fra i componenti positivi anche dividendi e interessi e quindi è evidente come opera l’attuazione nell’ambito dell’impresa. In questo caso non avremo un reddito di capitale ma avremo un reddito d’impresa. Immaginiamo che il soggetto percettore sia un risparmiatore privato che quindi abbia acquisito delle azioni a titolo di privato, quindi abbia deciso di investire i propri capitali sul mercato finanziario abbia comprato azioni di società quotate ma anche di società non quotate partecipi come socio ad una società di capitali. In questo caso il dividendo sarà tassato in capo al socio perché costituisce ovviamente reddito di capitale e come tale concorre al reddito complessivo.

Rischio di doppia tassazione

Tuttavia la società avrà già subito l’imposizione IRES e il reddito corrisposto al socio sarà stato già tassato in quanto la società avrà pagato l’IRES sull’utile sociale. In questa prospettiva il rischio che si configura è quello di una doppia tassazione perché abbiamo 2 livelli di tassazione: la società e il socio. La società paga l’IRES sull’utile societario e il socio paga l’IRPEF sul reddito di capitale percepito e quindi la società che ha percepito redditi per 50.000 e che ha 5 soci, pagherà il 33% a titolo di IRES quindi non potrà distribuire 50.000 distribuirà 20-30 probabilmente perché 15 almeno se ne sono andati di imposta, calcolando il 33% di 50.000.

Distribuzione utili nelle società di capitali

Allora è evidente come non potrà distribuire 50.000 ma distribuirà 50.000 meno 15.000 che sono l’IRES immaginiamo. Allora se distribuisce la somma residua in capo ai soci, ciascun socio avrà un reddito-dividendo soggetto all’IRPEF in misura 8000, 9000, 5000 quello che sarà a seconda che la società decida di distribuire tutto o di distribuire in parte. Mentre nelle società di persone tutto l’utile anche se non distribuito, viene tassato in capo al socio per trasparenza, nelle società di capitali viene tassato in capo al socio soltanto il dividendo distribuito. Quindi se la società decide di non distribuire i dividendi o di distribuirne in parte, cioè una parte ce la teniamo nelle casse societarie per far fronte a investimenti, a spese, a esigenze future, se quella società anziché distribuire tutta la somma residua dopo aver pagato l’imposizione ne distribuisce una piccola parte, immaginiamo ha conseguito 50.000 euro di utili ne ha pagati 15.000 a titolo di IRES anziché distribuire la quota residua distribuisce solo 10.000 euro in diviso 5 e quindi ciascun socio ha 2000 euro a testa. 2000 euro costituirà il dividendo imponibile.