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e questo si giustifica perché è un’imposta generale sui consumi (tale è qualificata dall’art. 1 direttiva

112/2006), ma anche perché grava sulla produzione. Per il cui il soggetto passivo d’imposta

(l’imprenditore o esercente arti e professioni) è il contribuente di diritto (soggettività formale),

mentre il consumatore finale è il contribuente di fatto (soggettività sostanziale).

Sono soggetti passivi del tributo (in senso formale) le imprese, i lavoratori autonomi e tutti coloro

che esercitano un’attività artistico-professionale e comunque non vi sono delle differenze tra IVA e

imposte sul reddito. Per esempio la nozione di impresa adottata ai fini IVA non è riferita solo

all’impresa commerciale, ma riguarda anche l’impresa agricola ed enti di natura non commerciale,

limitatamente alle attività commerciali svolte (ad esempio un’associazione culturale, sportiva

eccetera), secondo l’elencazione analitica delle attività stabilita dal TUIR, perché c’è un’armonia tra

la disciplina IVA e quella delle imposte sul reddito.

I requisiti del soggetto passivo dell’IVA sono quelli dell’IRPEF (abitualità, professionalità, anche

non esclusiva), ma nell’IVA hanno una maggiore importanza, perché mentre per l’IRPEF la

mancata qualificazione non impedisce la tassazione, per dell’IVA questo accade: se manca

l’abitualità non c’è soggettività passiva e quindi non c’è tassazione.

Per quanto riguarda gli esercenti arti o professioni, valgono le regole già esaminate nell’ambito del

lavoro autonomo: si deve trattare di un soggetto che esercita la professione abituale ancorché non

esclusiva, un’arte o una professione non costituente attività d’impresa. Restano fuori dalla

soggettività IVA tutti i lavoratori coordinati e continuativi, i dipendenti, eccetera.

Il requisito oggettivo dell’IVA è la cessione di beni o la prestazione di servizi, secondo il concetto

dato dalle disposizioni comunitarie:

_ Cessione di beni è qualunque atto idoneo a determinare il trasferimento della proprietà di un

bene e quelli che trasferiscono il godimento sul bene o che ne costituiscano diritti parziali. Ad

esempio atti traslativi della proprietà, atti costitutivi del diritto di servitù, uso, usufrutto,

abitazione, superficie, eccetera (diritti reali di godimento).

_ La prestazione di servizi è definita in senso negativo e residuale. Tutto ciò che non è cessione di

beni è prestazione di servizi e quindi il concetto è molto esteso. La residualità del concetto di

prestazione di servizi emerge dal riferimento alle categorie contrattuali tipiche previste dal

codice civile (contratto d’opera, di mandato, di agenzia, di appalto, ecc.) ed ai contratti atipici o

contratti che integrano una qualunque obbligazione, dal contenuto positivo (fare), ma anche

negativo (non fare, permettere).

_ Tutte le importazioni effettuate da qualsiasi soggetto.

Vi sono inoltre (artt. 2 e 3 d.P.R. 633/1972 e direttive comunitarie) alcune operazioni che non si

considerano cessioni di beni o prestazioni di servizi, pur rientrando nelle definizioni delle rispettive

categorie, così come ve né sono altre che sulla base delle stesse definizioni, non potrebbero essere

considerate né cessioni di beni né prestazioni di servizi, ma che vengono a queste assimilate.

Quindi come nell’imposta sul reddito, anche nell’IVA si ricorre spesso all’assimilazione sia per

ricomprendere talune operazioni tra quelle imponibili e sia per escluderne altre ancorché rientranti

nelle definizioni delle rispettive categorie. Ad esempio una locazione non è considerata una

cessione di beni, ma se vi è una clausola di trasferimento della proprietà vincolante per le parti in

questo caso diventa soggetto ad IVA. Oppure l’autoconsumo (rilevante anche ai fini del reddito

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d’impresa) è sottoposto ad IVA come cessione di beni ed anche l’assegnazione ai soci, fatta a

qualsiasi titolo.

Tra le esclusioni dall’IVA vi sono le cessioni di beni che hanno per oggetto denaro o crediti, le

cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria, le cessioni d’azienda.

Sono esenti le operazioni che, anche se ricorrono i requisiti soggettivi ed oggettivi per

l’applicazione dell’IVA, non sono assoggettate all’imposta per impedire che possa essere esercitata

la rivalsa (art. 10 d.P.R. 633/1972), ma anche per queste deve essere emessa fattura e vi è anche

l’obbligo della registrazione, perché l’operazione deve essere documentata e trasparente.

Una visita medica è una prestazione di servizi resa da un professionista (soggetto passivo d’IVA) e

quindi dovrebbe essere imponibile, però per evitare che il tributo venga fatto ricadere sul paziente,

il legislatore ne dispone l’esenzione. Quindi non è finalizzata a sottrarre il professionista

all’applicazione del tributo, ma impedisce la rivalsa, tant’è vero che le operazioni esenti

costituiscono un limite rispetto all’esercizio del diritto di detrazione. Perché per gli acquisti di beni

esenti da IVA c’è un limite al diritto di detrazione, c.d. pro rata, cioè viene limitata la detrazione

nella misura corrispondente al rapporto tra le operazioni esenti e tutte le operazioni imponibili.

Quindi se le operazioni esenti sono la metà su tutte le operazioni, la detrazione sarà esercitata nel

limite del 50%. L’operazione esente è a tutela del consumatore, perché impedisce che l’imposta

ricada su quest’ultimo attraverso la rivalsa, ma determina una limitazione del diritto alla detrazione

del soggetto passivo. Quindi il medico che ha fatto una serie di acquisti inerenti alla propria attività

sanitaria potrà portare in detrazione l’IVA addebitata, ma soltanto parzialmente per evitare che sia

fisiologicamente a credito e quindi che possa giovare dell’esenzione recuperando l’intero prelievo.

Tra le operazioni esenti riportate nell’elenco dell’art. 10 vi sono prestazioni di servizi a carattere

sociale, culturale, sanitario, spese funebri, di istruzione, talune prestazioni di servizi in favore delle

onlus (organizzazione non lucrativa di utilità sociale), gli orfanotrofi, ecc.

In alcuni casi, invece, le esenzioni evitano la coesistenza di più prelievi sulla stessa operazione

come contratti bancari, assicurativi in quanto già scontano altre imposte (imposte sull’assicurazione,

sui contratti di borsa, ecc.).

Una cessione di beni tra privati (ad esempio la vendita di un libro usato tra studenti) che non sono

né imprenditori né professionisti non va documentata, basta il consenso manifestato ai sensi dell’

art. 1326 c.c. ma pur avendo il requisito oggettivo è esclusa dall’IVA per mancanza del requisito

soggettivo che va verificato in capo al cedente. Allo stesso modo è esclusa ai fini IVA sia una

prestazione di servizi resa a titolo gratuito, perché manca il requisito dell’onerosità, e sia una

prestazione di servizi resa occasionalmente perchè manca il requisito dell’abitualità. Quindi

un’operazione per essere esclusa da IVA è sufficiente la mancanza di uno dei requisiti (soggettivo,

oggettivo, territoriale).

Talvolta l’esclusione, quindi la non qualificazione dell’atto come cessione di beni, dipende da una

esigenza di sistema. Nell’ambito della normativa sulle imposte indirette, l’IVA è stata introdotta

quando già esistevano da molto tempo altri tributi indiretti (come l’imposta di registro) e per questo,

già da allora, fu posto il principio dell’alternatività tra IVA e registro, per evitare che si

accumulassero due imposte su gli stessi atti, ancorché diversamente apprezzati sotto il profilo

giuridico, ma aventi la stessa identità soggettiva e oggettiva e quindi:

_ se si applica l’IVA, l’imposta di registro è dovuta in misura fissa;

_ se l’atto invece è esente da IVA, perché una cessione non si considera tale (come la cessione di

azienda), si applica l’imposta di registro.

Il principio dell’alternatività è saltato con il decreto Bersani-Visco del 4 luglio 2006, perché ha

previsto semplicemente che se l’atto è soggetto ad IVA si paga un’imposta di registro più bassa

rispetto a quella normale e quindi convivono i due tributi, ancorché graduandone l’ammontare

nell’ipotesi in cui l’atto è soggetto ad IVA ed all’imposta di registro.

Il requisito territoriale per l’applicazione dell’IVA è che la cessione di beni o la prestazione di

servizi deve essere effettuata da un imprenditore o da un professionista nel territorio dello Stato.

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\Sono sempre imponibili le importazioni da chiunque effettuate, per queste non occorre alcun

requisito ed anche se è un privato ad importare la merce, l’imposta è dovuta in ogni caso.

Un aspetto particolare da affrontare riguarda per gli scambi intracomunitari (gli acquisti e le

prestazioni di servizi all’interno dell’Unione europea), il c.d. regime dell’IVA intracomunitario.

Il requisito della territorialità prevede che il bene ceduto o il servizio prestato siamo riconducibili al

territorio dello Stato, tuttavia attualmente questo principio è inteso in una accezione più ampia, cioè

comprende il territorio comunitario.

La nozione di territorialità dell’imposta rileva anche ai fini delle importazioni, mentre la nozione di

territorio comunitario rileva per gli scambi intracomunitari.

Sino 1993, si consideravano importazioni anche da uno Stato all’altro dell’Unione. Ad esempio era

importazione la merce comprata dalla Francia, come se fosse proveniente dalla Cina, quindi l’IVA

era applicata all’importazione riferita a qualunque introduzione di merce nel territorio nazionale.

Con il decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, attuativo di una direttiva comunitaria del 1991, è stato

ridefinito il sistema degli scambi comunitari, considerando l’Unione uno spazio senza frontiere per

la circolazione delle persone e delle merci. Questo comporta un diverso regime dell’IVA (la c.d.

IVA comunitaria), perché la normativa ha previsto che gli scambi intracomunitari non sono più

considerate importazioni o esportazioni e sono sottoposte al regime dell’IVA comunitaria. Solo se

la merce proviene da fuori del territorio comunitario è considerata importazione.

Negli scambi intracomunitari è stato introdotto il criterio della tassazione solo nel Paese di

destinazione, cioè del luogo in cui la merce viene consegnata o nel luogo in cui vi è il committente

che fruisce del servizio richiesto, invece non vi è tassazione nel Paese di origine. Il cedente o il

prestatore del servizio del Paese di origine emette fattura senza IVA (operazione non imponibile),

mentre l’applicazione e pagamento del tributo avviene nel Paese di destinazione, dove il

destinatario pagherà il tributo, ma eserciterà la detrazione.

La tassazione nel Paese di destinazione era un regime transitorio, per consentire al Paese di

destinazione di non perdere quel gettito che avrebbe conseguito qualora fosse stato mantenuto il

sistema dell’importazione, ma la regola generale è la tassazione nel paese di origine. Tuttavia il

regime transitorio, nonostante fosse stato previsto con durata di 3 anni, è dal 1991 ancora vigente e

quindi abbiamo ancora la tassazione degli scambi intracomunitari nel Paese di destinazione.

Questo sistema in qualche caso ha favorito le evasioni perché molto spesso l’imposta non viene

pagata né nel Paese di origine e né in quello di destinazione (se in quel paese c’è solo una società

fittizia), sopratutto perché sono venuti meno i controlli alla frontiera. Allora è stato introdotto un

principio secondo cui rispondono a titolo di solidarietà cedente e cessionario, proprio per

contrastare le frodi IVA che sono particolarmente diffuse nell’ambito comunitario. Soprattutto è

stato previsto, da una raccomandazione del 2004, un sistema di controlli e di scambio di

informazioni in ambito IVA tra i paesi dell’Unione, il c.d. VIES (VAT information exchange

system), attraverso la compilazione di documenti (modelli intrastat) per cui quando la merce si

sposta da uno Stato all’altro, automaticamente passano anche le informazioni.

Gli acquisti fittizi non sono detraibili, anzi le fatture per operazioni inesistenti sono il reato

tributario più diffuso ed è punito con sanzioni che non hanno una soglia massima, come invece

avviene per altri reati tributari, come la omessa dichiarazione.

IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ PRODUTTIVE

Con il decreto legislativo 15 dicembre 1997 n. 446 è stata istituita l’imposta regionale sulle attività

produttive (IRAP) per consentire alle regioni di disporre di risorse proprie.

Fino ad allora la fiscalità regionale era in larga misura derivata, cioè costituita da trasferimenti dallo

Stato in favore delle regioni in quanto non disponevano di tributi propri.

L’IRAP è una imposta che colpisce esercenti arti e professioni, esercenti attività d’impresa, enti

commerciali e non, società soggette all’IRES, enti pubblici anche se esclusi dall’IRES. Quindi un

ambito applicativo ampio e in larga misura coincidente con l’IVA. Infatti i lavoratori dipendenti

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non sono soggetti né a IVA, né a IRAP, mentre gli esercenti attività d’impresa e di lavoro autonomo

sono soggetti ad entrambi, invece sono soggetti all’IRAP anche alcune categorie non sottoposte

all’IRES, ma all’IVA. Quindi il profilo soggettivo tra IVA e IRAP è simile, ma non identico.

L’IRAP si applica sul valore della produzione netta e l’IVA è un’imposta sul valore aggiunto,

quindi la denominazione della fattispecie evoca delle affinità tra le due imposte.

L’IVA si determina attraverso i meccanismi della detrazione e della rivalsa ed è data dalla

differenza tra il valore delle vendite e quello degli acquisti, invece l’IRAP colpisce l’utile d’impresa

determinato attraverso il metodo della sottrazione:

_ dal valore della produzione, ottenuto dalla remunerazione dell’attività d’impresa e della attività

di lavoro, fatta eccezione degli interessi passivi e delle remunerazioni per il lavoro reso,

_ vengono sottratte le spese per gli acquisti e gli ammortamenti.

Quindi ai fini del calcolo del valore della produzione netta, viene espressamente riconosciuta

l’indeducibilità del costo del lavoro e del costo del capitale, mentre sono deducibili gli acquisti e gli

ammortamenti. Per le pubbliche amministrazioni, invece, l’IRAP colpisce solo il costo del lavoro,

perché è l’unico fattore della produzione.

L’indeducibilità delle remunerazioni per il lavoro e per gli interessi passivi è dovuto al fatto che

l’IRAP colpisce la remunerazione dei fattori della produzione e il presupposto del contributo è

rappresentato dall’organizzazione imprenditoriale: disporre di mezzi di produzione è considerato

una manifestazione di capacità contributiva.

La Corte costituzionale, che pure è stata chiamata ad occuparsi della costituzionalità del tributo, ha

riconosciuto espressamente la sua legittimità, perché la capacità contributiva è rappresentata

dall’organizzazione produttiva: disporre di fattori della produzione, coordinarli ed impiegarli

nell’attività produttiva.

L’IRAP ha un aliquota del 3,9% (dal 2008) e colpisce i fattori della produzione: l’utile netto

d’impresa, il costo del lavoro e il costo del capitale (entrambi non deducibili).

La dimensione organizzativa (d’impresa o di lavoro autonomo) costituisce il presupposto

dell’imposizione dell’IRAP, quale tributo riferito al valore della produzione.

L’interpretazione ministeriale, accettata da gran parte delle regioni, era quella di ritenere che

l’organizzazione fosse comunque presente nell’esercizio di qualsiasi attività d’impresa o di lavoro

autonomo. La dimensione organizzativa era rinvenibile per il solo fatto di esercitare in maniera

professionale ed abituale un’attività economica di lavoro autonomo o di impresa.

Questa tesi era ribadita dall’Amministrazione finanziaria che escludeva dai requisiti organizzativi ai

fini dell’applicazione dell’IRAP solo le co.co.co. in quanto lavoro prestato in forma assimilata al

lavoro dipendente. In questa prospettiva, l’esercizio di lavoro autonomo, indipendentemente dalla

dimensione organizzativa, esprimeva di per sé, una struttura comparabile a quella dell’impresa.

La Corte di cassazione, a febbraio del 2006, ha contribuito a ridefinire i requisiti organizzativi

rilevanti ai fini dell’IRAP, affermando che una struttura organizzativa minima deve essere

rinvenibile per l’applicazione il tributo. Ad esempio non si può applicare l’IRAP ad uno studio

individuale di un professionista, perché manca il requisito dell’organizzazione.

Sui presupposti dell’IRAP, la Corte di cassazione riprende l’impostazione seguita dalla Consulta

con la sentenza n. 165 del 2001, distinguendo, a seconda delle fattispecie, quando

un’organizzazione è apprezzabile ai fini dell’IRAP secondo una valutazione che deve essere operata

dal giudice tributario, ma anche dallo stessa Amministrazione finanziaria.

Tuttavia, la giurisprudenza della Cassazione in alcuni casi ha affermato che un minimo di

dipendenti integra l’organizzazione (ad esempio una segretaria o qualche dipendente), mentre in

altri casi rileva la dimensione dei beni strumentali. Ma al di là della casistica che è variegata,

almeno le sentenze più recenti consentono di escludere l’applicazione dell’IRAP per le

microorganizzazioni produttive riscontrabili in una qualunque attività professionale, mentre devono

essere sottoposte quelle organizzazioni idonee a dar luogo alla formazione del valore aggiunto e alla

produzione, indipendentemente dall’applicazione dalle imposte sul reddito.

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L’apprezzamento del requisito organizzativo ai fini IRAP non rileva ai fini dell’imposta sul reddito,

perché ai fini della qualificazione del reddito d’impresa è necessaria l’organizzazione in forma

imprenditoriale, invece per IRAP occorre una struttura organizzata che non significa organizzazione

in forma d’impresa.

In altri termini, un’organizzazione - anche non qualificata in termini d’impresa - consente

l’applicazione dell’IRAP, mentre una microorganizzazione insita in una qualunque attività

economica è inidonea a dar luogo all’applicazione dell’IRAP.

L’attività professionale può svolgersi in varie forme (modello societario, professione organizzata in

forma d’impresa e non, professionisti co.co.co. o co.co.pro.) alcune delle quali possono assumere

rilevanza ai fini dell’imposta sul reddito, altri ai fini dell’IRAP.

La normativa in materia di IVA riconosce il presupposto soggettivo solo in presenza di esercizio

abituale e professionale di un’attività artistica e professionale svolta in modo indipendente. Quindi

solo l’attività che ha i caratteri dell’abitualità e professionalità può essere qualificata indipendente,

mentre l’attività occasionale, coordinata e continuativa e altre forme di lavoro precario non ha i

requisiti soggettivi per l’IVA. Inoltre la giurisprudenza, e in particolare la Corte di giustizia, ha

affermato più volte, anche con riferimento all’esercizio abusivo, che se l’attività illecita integra i

presupposti della professionalità ed abitualità e può dar luogo all’applicazione dell’IVA, allo stesso

tempo, il dato formale dell’iscrizione all’albo, non è di per sé rilevante per verificare i requisiti di

professionalità e di abitualità.

I presupposti soggettivi per l’IVA sono verificabili in presenza di elementi concreti, non l’iscrizione

all’albo, ma è soprattutto il requisito dell’abitualità che a volte non è agevole da cogliere, perché il

limite tra abitualità ed occasionalità non è netto. Tra gli elementi fattuali vi è la coordinazione degli

atti e la pluralità dei committenti che possono essere oggetto di apprezzamento degli uffici e di

accertamento giudiziario da parte delle commissioni tributarie cui è affidato il compito di affrontare

questi temi e riconoscere i presupposti soggettivi IVA.

L’IRAP è stata associata all’IVA ed ha avuto un lungo contenzioso che soltanto nell’autunno del

2006 è stato risolto dalla Corte di giustizia, perché nella normativa comunitaria sull’IVA c’è il

divieto di carattere generale di introdurre tributi equivalenti all’IVA che deve essere l’unica imposta

sulla cifra d’affari e quindi l’unica che può colpire i consumi. Se vi sono altre imposte di questo tipo

sono illegittime, perché la normativa comunitaria prevale sul diritto interno ed ha portato il

legislatore nazionale ad abolire le antichissime imposte comunali di consumo, che c’erano dal

medioevo, divenute incompatibili con l’entrata in vigore l’IVA.

Secondo molti e in particolare secondo la commissione tributaria di Cremona che ha sollevato la

questione di costituzionalità, il tributo IRAP è affine all’IVA e quindi doveva essere dichiarato

illegittimo. La Corte di giustizia ha esaminato la questione per quasi 3 anni, ci sono state prima le

conclusioni di due avvocati generali (Jacobs e poi Christine Stix Hackl) entrambe negative: l’IRAP

è uguale all’IVA. Ma dopo l’istruttoria e i pareri degli avvocati generali, con la sentenza 82/2006 la

Corte di giustizia si è espressa ribaltando gli esiti iniziali e giudicandola compatibile con il diritto

comunitario, perchè: “l'IRAP si distingue dall'IVA in quanto non è proporzionale al prezzo dei beni

o dei servizi forniti e non è strutturata in modo da essere posta a carico del consumatore finale nel

modo tipico dell'IVA.”

La Corte di giustizia ha ritenuto che l’IRAP si differenzia dall’IVA in quanto, pur colpendo il

valore della produzione netta e avendo identità sotto il profilo soggettivo, non ha i meccanismi della

detrazione e della rivalsa, inoltre il diritto alla detrazione è ben diverso rispetto al metodo della

sottrazione su cui si fonda il sistema dell’IRAP.

La soluzione della Corte di giustizia e della Consulta ha consentito al Governo italiano di non dover

rimborsare i tributi versati negli anni, ma ha spostato la questione su quando c’è una organizzazione

produttiva, perché se questa difetta non è possibile imporre il tributo.

La giurisprudenza (la Cassazione ha emesso in una giornata quasi 90 sentenze sull’IRAP - l’IRAP

day - nel febbraio 2007) verifica volta per volta se c’è una organizzazione produttiva, perché per la

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Consulta e la Cassazione solo l’esistenza dei mezzi di produzione e la capacità di organizzarli e

coordinarli esprime la capacità contributiva ai fini dell’IRAP.

IMPOSTA COMUNALE SUGLI IMMOBILI

L’imposta comunale sugli immobili (ICI) è stata istituita dal decreto legislativo del 30/12/1992 n.

50458, in attuazione della legge delega 421/92 ed è entrata in vigore dal 1° gennaio 1993.

È un’imposta per la quale il principio di capacità contributiva è attenuato rispetto ai canoni previsti

dall’art. 53 Costituzione ed essendo un’imposta, il contribuente è tenuto al pagarla senza che vi sia

una controprestazione da parte dell’ente pubblico.

L’ICI colpisce gli immobili (tra cui un bene primario: la casa)59 ed è un’imposta diretta e reale in

quanto colpisce una determinata manifestazione di ricchezza prescindendo dalle condizione

economiche del contribuente e questo aspetto potrebbe contrastare con il principio di capacità

contributiva, ma la Corte costituzionale ha sempre respinto le eccezioni di costituzionalità “sia pure

con il limite della non arbitrarietà, di determinare i singoli fatti espressivi della capacità

contributiva che, quale idoneità del soggetto all'obbligazione di imposta, può essere desunta da

qualsiasi indice rivelatore di ricchezza (reddito, consumo, patrimonio nella sua oggettività ovvero

nel momento specifico del suo incremento, ecc.). Allo stesso modo non è di per sé lesivo del

principio di uguaglianza e di capacità contributiva il fatto che il legislatore individui, di volta in

volta, quali indici rivelatori di capacità contributiva, le varie specie di beni patrimoniali sia di

natura mobiliare che immobiliare” (sentenza 111 del 1997).

L’ICI è un’imposta periodica perché si riferisce al possesso dell’immobile durante l’anno solare in

corso: 1° gennaio – 31 dicembre.

I soggetti passivi pagano l'imposta al comune per l'anno in corso in due rate delle quali la prima,

entro il 16 giugno, pari al 50% dell'imposta calcolata sulla base dell'aliquota e delle detrazioni dei

dodici mesi dell'anno precedente. La seconda rata dell'imposta deve essere versata entro il 16

dicembre, a saldo per l'intero anno, con eventuale conguaglio. Resta facoltà del contribuente di

provvedere al versamento dell'imposta in unica soluzione annuale entro il 16 giugno.

L’ICI è dovuta per anni solari proporzionalmente alla quota ed ai mesi dell’anno nei quali si è

protratto il possesso, mentre per il mese durante il quale il possesso si è protratto per almeno 15

giorni è calcolato per intero (art. 10.1 d.lgs 504/92).

Presupposto dell'imposta è il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e di terreni agricoli, siti

nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati, ivi compresi quelli strumentali o alla cui

produzione o scambio è diretta l'attività dell'impresa (art. 1 d.lgs 504/92).

Per fabbricato si intende l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto edilizio

urbano, inclusa l'area occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza60.

I fabbricati di nuova costruzione sono soggetti all'imposta a partire dalla data di ultimazione dei

lavori di costruzione ovvero, se antecedente, dalla data in cui è utilizzato. Quindi l’ICI si paga dal

momento in cui l’immobile è utilizzato o utilizzabile, ma non è dovuta per i fabbricati pericolanti

qualora una perizia abbia dichiarato il pericolo per la pubblica incolumità.

Il legislatore usa il termine fabbricato perché include ai fini dell’imposta le strutture edili che

possono essere anche non iscritte nel Catasto o non essere abitabili o agibili.

58 “Riordino della finanza degli enti territoriali a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992,

n. 421.”

59 È un imposta che ha pochi precedenti negli altri paesi ed è perfino in contrasto con la nostra

cultura, si pensi agli artt.

631 (usurpazione) e 633 c.p. (invasione in terreni ed edifici) sono relativi a reati che in altre nazioni

non esistono, ad

esempio in Gran Bretagna non costituisce reato prendere possesso di case non sono occupate dal

proprietario o

dall’inquilino. La Corte di cassazione (sentenza 35580 del 26/6/2007), considerando lo stato di

necessità (art. 54 c.p.),

ha dichiarato non colpevole una signora che aveva occupato abusivamente l’immobile altrui perché

non aveva dove

andare.

60 Per pertinenza è da intendersi la nozione data dall’art 817 c.c. “Sono pertinenze le cose destinate

in modo durevole a

servizio o ad ornamento di un'altra cosa. La destinazione può essere effettuata dal proprietario della

cosa principale o

da chi ha un diritto reale sulla medesima” (orto, giardino, autorimessa, cantinola, etc.).

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Per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio, ossia i terreni su cui

potenzialmente si potrebbe costruire, in relazione al piano regolatore del comune.

L’area è edificabile quando formalmente c’è la possibilità di costruire, mentre è fabbricabile quando

non ci sono divieti, ma comunque non rientra ancora nel piano regolatore del comune.

Sono sottoposti ad ICI i proprietari di aree non edificabili, ma confinanti con aree dichiarate

edificabili e, secondo alcune circolari interpretative della Amministrazione finanziaria, anche i

proprietari di aree fabbricabili che si trovano in zone dichiarate di nuovo sviluppo urbano, cioè quei

terreni distanti dal centro abitato dove è previsto l’insediamento di strutture abitative.

L’ICI è dovuta anche dai possessori di terreni agricoli dotati di infrastrutture, ad esempio che siano

collegate all’acquedotto, alla rete elettrica, cioè che abbiano i servizi minimi. Per terreno agricolo si

intende il terreno adibito all'esercizio delle attività indicate nell'articolo 2135 c.c. (imprenditore

agricolo) come la coltivazione del fondo, l’allevamento del bestiame, la silvicoltura61, eccetera.

L'imposta è liquidata, accertata e riscossa da ciascun comune (soggetto attivo) per gli immobili la

cui superficie insiste, interamente o prevalentemente, sul territorio del comune stesso. L'imposta

non si applica per gli immobili di cui il comune ne è proprietario o quando la loro superficie insiste

interamente o prevalentemente sul suo territorio (art. 4 d.lgs 504/92).

I soggetti passivi dell'imposta sono il proprietario di immobili, il titolare di diritto reale di usufrutto,

uso, abitazione, enfiteusi e superficie anche se non residenti nel territorio dello Stato, mentre per gli

immobili in locazione finanziaria (leasing) il soggetto passivo è il locatario (art. 3 d.lgs 504/92).

Non pagano l'ICI:

_ l'inquilino, in quanto paga il proprietario;

_ il nudo proprietario, in quanto paga l'usufruttuario;

_ il comodatario (cioè la persona a cui il proprietario, per esempio i genitori, lascia usare

gratuitamente un bene), in quanto paga il proprietario-comodante.

In caso di contitolarità dell’immobile l’ICI viene ripartita pro quota tra i proprietari, mentre per

l’obbligazione solidale62 il comune dovrebbe pretendere il pagamento dell’imposta pro quota, ma

questo aspetto della disciplina è ancora discusso.

Un altro aspetto non previsto dalla norma sono le assegnazioni di alloggi di edilizia popolare.

L’assegnazione è un istituto intermedio tra proprietà e possesso: proprietario è lo Stato o l’ente

pubblico, ma assegnatario è il beneficiario il quale diviene possessore in virtù di un atto di

assegnazione. In questi casi, in relazione all’interpretazione data dall’Amministrazione finanziaria

con una circolare del 1993, il pagamento dell’ICI è dovuta dall’assegnatario nonostante non sia

proprietario del bene e neanche titolare di un diritto reale di godimento.

L’ICI per i fabbricati si calcola applicando l’aliquota deliberata dal comune alla base imponibile che

è rappresentata dal valore catastale rivalutato del 5% e poi moltiplicata (i c.d. moltiplicatori - art.

5.2 d.lgs 504/92) per:

• 100 per le abitazioni, gli alloggi collettivi e i fabbricati a destinazione varia (gruppi catastali A,

B e C con esclusione delle categorie A10 e C1);

• 50 per gli uffici, gli studi privati (categoria A/10) ed alberghi, teatri, banche, ecc. (categoria D);

• 34 per i negozi e le botteghe (categoria catastale C1).

Per le aree fabbricabili, il valore è costituito da quello venale (di mercato) al 1° gennaio dell'anno di

imposizione, avendo riguardo (art. 5.5 d.lgs 504/92):

_ alla zona territoriale di ubicazione, evitando che terreni confinanti abbiano un diverso valore;

_ all'indice di edificabilità, cioè aree che ipoteticamente potrebbero diventare edificabili;

_ alla destinazione d'uso consentita;

_ agli oneri per eventuali lavori di adattamento del terreno necessari per la costruzione;

61 La selvicoltura (o silvicoltura) è la scienza che studia l'impianto, la coltivazione e l'utilizzazione

dei boschi.

62 L’obbligazione è solidale quando più debitori rispondono congiuntamente del debito per cui il

loro creditore potrà

chiedere l’adempimento ad uno qualsiasi di questi.

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60

_ ai prezzi medi rilevati sul mercato dalla vendita di aree aventi analoghe caratteristiche.

Per i terreni agricoli, il valore è determinato applicando all'ammontare del reddito dominicale

risultante in catasto un moltiplicatore pari a 75 (art. 5.7 d.lgs 504/92).

Una disciplina a parte hanno gli immobili di particolare interesse storico o artistico (di cui alla legge

1089/39, la c.d. legge Bottai dal nome del ministro della cultura dell’epoca), per i quali si applica un

moltiplicatore pari a 100 della tariffa d’estimo.

L’aliquota ICI è decisa con delibere della giunta comunale ed oscilla tra il 4 e il 7 per mille della

base imponibile. Tuttavia i comuni possono stabilire, in via regolamentare, aliquote agevolate

inferiori al minimo (art. 5 bis, legge 26 luglio 2005, n. 148).

La Finanziaria 2008, in relazione alla prima casa, ha previsto una ulteriore detrazione ICI per gli

immobili adibiti ad abitazione principale, pari all'1,33 per mille della base imponibile e, comunque,

di importo non superiore a 200 euro annui. L'importo va ad aggiungersi alla detrazione attualmente

già esistente (pari a 103,29 euro) e si applica indipendentemente dal reddito dei proprietari. La

detrazione prevista dalla norma deve essere rapportata al periodo dell'anno durante il quale

l'immobile è stato adibito ad abitazione principale.

Sono esenti dal pagamento dell’ICI, gli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni, dalle

province, nonché dai comuni destinati esclusivamente a compiti istituzionali (art. 7.1 d.lgs 504/92)

e tutti i luoghi adibiti al culto (di tutte le religioni) e i fabbricati di proprietà della Santa Sede.

Sono esenti i terreni incolti perché non connessi con la disciplina prevista dall’art. 2135 c.c. e gli

immobili destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie,

didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive (ad esempio biblioteche, musei, eccetera).

STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo Statuto dei diritti del contribuente - legge 27 luglio 2000, n. 212 - è intervenuto sulle orme dei

paesi a fiscalità evoluta (il nord europeo) ed ha l’obiettivo di dare maggiori strumenti di tutela al

contribuente nei suoi rapporti con il Fisco, cercando di conciliare le esigenze del fisco con quelle

del contribuente tutelandolo attraverso una razionalizzazione delle norme.

L’art. 21 della legge 212/2000, la norma di chiusura dello Statuto, dispone “La presente legge entra

in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale”, per cui è

entrato in vigore il 1° Agosto 2000, mentre per la regola generale le leggi entrano in vigore dal 15°

giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e questo dimostra l’urgenza del

legislatore di emanare questa legge.

Lo Statuto dei diritti del contribuente è la classica forma di diritto lineare63, perché tende ad

avanzare verso i principi di democrazia, tutela del contribuente, buon andamento ed imparzialità

della Pubblica Amministrazione (art. 97 Cost.).

I primi quattro articoli costituiscono i principi fondamentali dello Statuto del contribuente, infatti

l’art 1.1 - Principi generali – dispone: “Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli

articoli 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento

tributario…”. L’art. 3 della Costituzione è sul principio di uguaglianza per cui i diritti dei

contribuenti prescindono dalla religione, dall’orientamento politico, eccetera: di fronte alla legge

tutti i contribuenti sono posti sullo stesso piano. Gli artt. 3 (uguaglianza), 23 (principio di legalità),

53 (capacità contributiva) e art 97 (buon andamento e l’imparzialità della P.A.) della Costituzione,

costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario e dello Statuto del contribuente.

63 Nel diritto moderno esistono due concezioni: una di diritto circolare (con il simbolo della freccia

che si chiude su se

stessa) e l’altra lineare (esplicitato attraverso il simbolo della freccia volta in una direzione). In

alcuni casi e periodi si è

avuto e lo si ha ancora, il diritto circolare (che in direzione di se stesso), specialmente nei momenti

di emergenza. Ad

esempio, in alcune nazioni, la normativa antiterrorismo sospende le garanzie costituzionali per

coloro che sono accusati

di crimini con finalità terroristiche oppure l’art 41bis del nostro ordinamento penitenziario (il

complesso di misure noto

come "carcere duro per i mafiosi") che riduce alcuni diritti dei detenuti condannati per reati

particolarmente gravi.

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61

Il contribuente è colui che concorre alla spesa pubblica in base alla propria capacità contributiva e

secondo quanto dispone la legge, per cui i principi generali dello statuto del contribuente possono

essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali (art. 1 legge 212/2000).

Art 1.2: “L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta soltanto in

casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione

autentica”, ossia l’interpretazione dello stesso legislatore disposta con legge ordinaria.

Art 1.3: “Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge in

attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le province autonome

di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di entrata in vigore della presente

legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali contenute nella medesima

legge”. Le regioni a statuto speciale e le province autonome di Trento e Bolzano ha una fiscalità

agevolata ed a volte in deroga alle norme tributarie generali, si è dato un anno per adeguare i

rispettivi ordinamenti alle norme fondamentali dello statuto del contribuente. Il legislatore ha fatto

riferimento alle regioni in quando la “armonizzazione dei bilanci pubblici e coordinamento della

finanza pubblica e del sistema tributario” (art. 117 Cost.) è materia c.d. concorrente dello Stato e

delle regioni.

Art 1.4: “Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della presente

legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai principi dettati dalla

presente legge”. Quindi le regioni a statuto ordinario devono provvedere subito ad adeguare i loro

statuti, le regioni a statuto speciale e province autonome entro un anno e gli enti locali entro 6 mesi.

Art 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie: “Le leggi e gli altri atti aventi forza di

legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica

delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi

contenute.” Ciò significa che la legge tributaria deve essere chiara, trasparente e mettere nelle

condizioni tutti i contribuenti di comprenderla.

Art 2.2: “Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non possono

contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all'oggetto

della legge medesima.” Cioè non possono essere inserite norme di carattere tributario in una legge o

atto avente forza di legge che hanno un oggetto diverso o generico.

Art 2.3: “I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia tributaria

si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio”.

Art 2.4 “Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte riportando il

testo conseguentemente modificato.”

Art 3.1 - Effettività temporale delle nome tributarie: “Salvo quanto previsto dall'art. 1, comma 2, le

disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo (divieto di imporre tributi retroattivi).

Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo

d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le

prevedono.”

Art 3.2: “In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei

contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro

entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente

previsti.”Quindi al di là del divieto di retroattività della norma tributaria e della sua applicazione

solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso, gli adempimenti a carico dei

contribuenti possono essere previsti solo dopo almeno 60 giorni dalla data della loro entrata in

vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione, affinché i contribuenti possano adattarsi.

Art 3.3: “I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono

essere prorogati.” Nel diritto tributario la decadenza è la perdita di un potere (spesso del

contribuente) di esercitare un diritto. Ad esempio decade la possibilità di adire la commissione

tributaria dopo il 60° giorno dalla notifica della cartella esattoriale. Invece la prescrizione è tempo

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62

entro il quale la P.A. ha il potere (Stato, regioni, province, comuni e città metropolitane) di

richiedere il pagamento del tributo (5 anni o 10 a seconda dei casi) al contribuente.

Art. 4: “Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi né prevedere

l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti” (ad esempio far pagare l’IRES

anche alle società di persone con decreto-legge), perché significa trasferire il potere legislativo dal

Parlamento al Governo.

Art. 5.1 - Informazioni del contribuente: “L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee

iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e

amministrative vigenti in materia tributaria….”. Gli aggettivi completa e agevole stanno a

significare che le informazioni fornite al contribuente in materia tributaria dall’amministrazione

finanziaria devono essere esaurienti e facilmente reperibili, in aderenza al principio costituzionale

dell’art. 97 del buon andamento e dell'imparzialità dell'amministrazione. L’aggettivo agevole è

oggettivo, cioè la norma deve essere comprensibile per l’uomo medio. “…L'amministrazione

finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire

aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti”, ossia

l’Amministrazione finanziaria deve aggiornare il proprio sito internet per permettere al contribuente

di essere a conoscenza degli aggiornamenti normativi.

Art. 5.2: “L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti

tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa emanate, nonché ogni

altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.” Quindi

l’Amministrazione finanziaria deve informare, oltre attraverso internet, anche con opuscoli e

qualsiasi altro mezzo idoneo sulle circolari emanate dall’Amministrazione finanziaria.

Art. 6.1 - Conoscenza degli atti e semplificazione: “L'amministrazione finanziaria deve assicurare

l'effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tale fine essa provvede

comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle

informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate

dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello

specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare.…” Per effettiva conoscenza

s’intende che l’amministrazione finanziaria deve avere la certezza, non la presunzione, che il

contribuente abbia ricevuto l’atto nelle sue mani, direttamente o tramite persone a lui vicine (ad

esempio i familiari conviventi), mentre per effettivo domicilio s’intende il luogo in cui si trovano gli

interessi del contribuente che può anche essere un domicilio speciale (ad esempio il domicilio legale

presso lo studio di un avvocato o di un commercialista abilitato alla difesa di fronte alle

commissioni tributarie). “… Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire

che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario.…”

Art. 6.2: “L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua

conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l'irrogazione

di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il

riconoscimento, seppure parziale, di un credito.” Ossia l’Amministrazione finanziaria è tenuta a

contattare il contribuente per richiedere l’eventuale documentazione mancante o correggere gli atti

prodotti (il potere di correzione), prima di negare il riconoscimento di un credito o irrogare una

sanzione. Il potere di correzione del contribuente è molto importante, in quanto l’Amministrazione

finanziaria deve dare la possibilità di correggere eventuali errori contenuti negli atti prodotti dal

contribuente. Il potere correttivo è personale del contribuente, non può essere esercitato

direttamente dall’Amministrazione finanziaria, ma solo il contribuente può correggere i suoi atti.

Art. 6.3 “L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di

dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a

disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di

conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie

con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.” L’Amministrazione

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63

finanziaria è tenuta mettere tutti i contribuenti, se sforniti di conoscenze in materia tributaria, nelle

condizioni di comprendere le norme e che il contribuente possa adempiere alle obbligazioni

tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

Art. 6.4 - sulla trasparenza amministrativa (legge 241/9064): “Al contribuente non possono, in ogni

caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o

di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono

acquisiti ai sensi dell'art. 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di

accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.”

Questa norma è importante perchè ribadisce (dopo l’art. 3 legge 241/90), anche per

l’Amministrazione finanziaria, l’obbligo di motivare gli atti amministrativi.

Art. 6.5: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti

da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,

l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi

telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti (potere di

correzione del contribuente) entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni

dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della

liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La

disposizione non si applica nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non

è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle

disposizioni di cui al presente comma”. La nullità è la sanzione più grave che si può infliggere ad

un atto perché agisce ex tunc (da quando è stato emanato l’atto) e quindi non produce alcun effetto,

a differenza dell’annullabilità che vale ex nunc (da quel momento) per cui comunque produce effetti

fino alla dichiarazione di annullamento.

Art. 7.1: “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'art.

3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi,

indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione

dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere

allegato all'atto che lo richiama.”, Motivare tutti gli atti dell’amministrazione esplicitando i

presupposti di fatto e le ragioni giuridiche (fatto e diritto) significa spiegare la dinamica dei fatti e le

ragioni giuridiche che hanno portato alla decisione dell’amministrazione finanziaria.

Art. 7.4: “La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia

amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti.”

Art. 8.1 Tutela dell’integrità patrimoniale: “L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per

compensazione.” La compensazione è bilanciamento tra i crediti ed i debiti del contribuente nei

confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Art. 8.2: “È ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente

originario.” Con l’accollo65 non solo non viene liberato il contribuente originario, ma può venirsi a

creare un’obbligazione solidale tra accollato e accollatario, divenendo entrambi responsabili per

l’intero debito.

Art. 8.3: “Le disposizioni tributarie non possono stabilire né prorogare termini di prescrizione oltre

il limite ordinario stabilito dal codice civile.” Art. 8.4: “L'amministrazione finanziaria è tenuta a

rimborsare il costo delle fideiussioni66 (delle garanzie) che il contribuente ha dovuto richiedere per

64 Legge 7 agosto 1990 n. 241 - Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di

diritto di accesso ai

documenti amministrativi - modificata dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15 - Modifiche ed

integrazioni alla legge 7

agosto 1990, n. 241, concernenti norme generali sull'azione amministrativa.

65 L'accollo è il contratto tra il debitore (accollato) ed un terzo (accollante) in virtù del quale

quest'ultimo si assume un

debito del primo verso un creditore (accollatario). L'accollo è disciplinato dall'art. 1273 c.c.

66 La fideiussione è il negozio giuridico con il quale un soggetto, chiamato fideiussore, garantisce

personalmente

un'obbligazione di altri nei confronti del creditore del rapporto obbligatorio. Tale nozione è accolta

dal codice civile

all'art. 1936.

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64

ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va

effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in

misura minore rispetto a quella accertata”. Art. 8.5 “L'obbligo di conservazione di atti e

documenti, stabilito a soli effetti tributari, non può eccedere il termine di dieci anni dalla loro

emanazione o dalla loro formazione.”

Art. 9.1 Rimessione in termini: “Il Ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella Gazzetta

Ufficiale , rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo adempimento di

obblighi tributari è impedito da cause di forza maggiore.” Quindi è la possibilità data al

contribuente di essere rimesso nei termini (cioè viene data un’altra scadenza senza erogazione di

sanzioni) per effettuare un pagamento impedito da cause di forza maggiore del tutto imprevedibili.

Ad esempio il contribuente non ha potuto pagare perché colpito da infarto il giorno della scadenza

del tributo. Oltre che per cause di forza maggiore, al comma 2 la stessa rimessione in termini è

possibile anche per “eventi eccezionali ed imprevedibili”, ma in questo caso l’adempimento si può

sospendere o differire per tutti i contribuenti interessati.

Art. 10.1 Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente: “I rapporti tra

contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e

della buona fede.” È l’esplicitazione nello Statuto dei diritti del contribuente dell’art. 97 della

Costituzione sul buon andamento e imparzialità della Pubblica Amministrazione.

Art. 10.2: “Non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli

si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché

successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti

posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori

dell'amministrazione stessa.”,

Art. 10.3: “Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive

condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando

si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non

determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità

della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non

possono essere causa di nullità del contratto.”

Lo statuto dei diritti del contribuente all'art. 11 prevede l'istituto dell'interpello che consiste nel

diritto riconosciuto al contribuente, persona fisica o giuridica, di rivolgersi all’Amministrazione

finanziaria per chiedere quale sia l’interpretazione corretta di una determinata norma su un caso

concreto. La funzione dell'interpello è quella di dirimere i dubbi interpretativi e offrire al

contribuente la possibilità di porre il suo caso direttamente all’Amministrazione finanziaria per

chiedere la corretta interpretazione della norma tributaria.

Per servirsi di questo istituto, il contribuente deve inoltrare una richiesta in carta semplice

all'Amministrazione finanziaria, ossia all'Agenzia dell’Entrate regionale, con la quale chiede di

avere lumi in merito all’interpretazione di una norma nel suo caso concreto. La particolarità è la

possibilità data al contribuente di proporre la sua interpretazione all’Amministrazione finanziaria la

quale ha la possibilità di:

• rispondere positivamente, cioè accogliere l’interpretazione fatta dal contribuente,

• rispondere negativamente, ma in questo caso deve fornire la corretta interpretazione,

• può avvalersi silenzio assenso, cioè l’istanza del contribuente s’intende accolta

dall’Amministrazione se sono trascorsi 120 giorni dal ricevimento della raccomandata che è un

termine più lungo rispetto a quanto avviene generalmente nel diritto amministrativo.

L’istituto dell’interpello è da ritenersi di diritto evoluto in quanto consente al contribuente di poter

intervenire in una materia molto tecnica quale è quella del diritto tributario. L'uso dell'interpello è

cresciuto nel tempo in maniera esponenziale, anche perché costituisce un sistema per risolvere le

controversie in maniera preliminare e solo nel caso non sia sufficiente si ricorre alle forme

tradizionali del ricorso tributario.

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65

Bisogna precisare che l’interpretazione data dall’Agenzia delle Entrate per un caso concreto non è

vincolante nei confronti di altri, anche se hanno il medesimo problema, ma esclusivamente per il

contribuente che l'ha proposto, in quanto non ha un effetto devolutivo nei confronti di altri.

“La presentazione dell'istanza non ha effetto sulle scadenze previste dalla disciplina tributaria (art.

11)”, ossia l’istanza d’interpello inoltrata dal contribuente alla direzione regionale dell’Agenzia

delle Entrate non influisce nelle scadenze previste dalle norme tributarie.

“Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio67, emanato in difformità dalla

risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, è nullo (art. 11)”. Questo è un principio

di enorme garanzia per il contribuente che ha adito la direzione regionale dell’Agenzia delle

Entrate, in quanto l’interpello ha un effetto, di fatto, sospensivo, perchè rende nulli eventuali atti

sanzionatori o impositivi emanati in difformità dalla risposta data al contribuente.

Trascorsi 120 giorni dalla richiesta di interpello, la mancata risposta alla soluzione prospettata dal

contribuente al caso concreto costituisce accoglimento dell’istanza.

Art. 11.4: “Nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un numero elevato di contribuenti

concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro, l'amministrazione finanziaria può

rispondere collettivamente, attraverso una circolare o una risoluzione tempestivamente pubblicata

ai sensi dell'art. 5, comma 2.” Più contribuenti potrebbero avere problemi uguali o analoghi che

attraverso il ragionamento possono essere accorpati attraverso una circolare o una risoluzione. Ad

esempio i proprietari di un bene in comunione possono adire collegialmente, attraverso l’interpello,

alla direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate che risponde attraverso una risoluzione o una

direttiva portata a conoscenza dei contribuenti tempestivamente e con i mezzi idonei.

Art. 12 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali - “Tutti gli accessi, ispezioni

e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole,

artistiche o professionali sono effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul

luogo.”Gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali sono tre istituti del diritto processuale tributario

fondamentali e considerati atti invasivi, tra cui:

_ le verifiche fiscali hanno ad oggetto le scritture contabili,

_ le ispezioni nei locali destinati all'esercizio sono più pregnanti e riguardano non solo le scritture

contabili, ma anche le vicende societarie o amministrative delle aziende o dei professionisti

degli esercizi sottoposti a questa attività; dei tre istituti l'ispezione è maggiormente invasiva,

perché consente a chi ispeziona (normalmente gli ufficiali della Guardia di Finanza) di entrare

in maniera profonda nella sfera privata del soggetto ispezionato;

La tutela della propria libertà personale e della inviolabilità del domicilio, garantita dalla

Costituzione, può essere soggetta a dei limiti soltanto per motivi eccezionali e quindi solo in questi

casi sono consenti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali.

Esiste la possibilità che l'imprenditore o il professionista detenga il materiale relativo alla propria

attività al di fuori dei normali luoghi in cui si esercita l'attività e per questo il legislatore ha esteso

oltremisura la possibilità di effettuare controlli. Ad esempio nel caso di un artigiano che svolge la

sua attività non solo nella sede dell’attività (dove ha l'insegna, la possibilità di far accedere il

pubblico, eccetera), ma anche in un altro locale conosciuto da pochi (c.d. locale occulto), ma

rintracciato dalla Guardia di Finanza attraverso una serie di appostamenti e indagini.

L'imprenditore o qualsiasi soggetto che svolge un attività rilevante dal punto di vista tributario, non

può, durante l'accesso, la verifica o l’ispezione degli agenti della Finanza, opporsi perché

avvengono in un luogo diverso da quello della sede dell’attività, in quanto è consentito anche in

luoghi diversi da quella legale purché siano pertinenti all'attività.

67 La differenza tra atto sanzionatorio e impositivo è che l’atto sanzionatorio consegue ad

un’indagine di accertamento,

mentre l’atto impositivo interviene quando l’accertamento non c’è ancora stato, ma vi è adesione

volontaria alla

contribuzione.

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66

Gli organi accertatori non hanno l'obbligo di recarsi solo presso la sede legale, ma possono anche

recarsi presso altre sedi. Tuttavia gli accessi, verifiche ed ispezioni devono essere intrapresi sulla

base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo, quindi non devono toccare la sfera

privata (abitudini religiose, familiari, sessuali, eccetera) e gli organi di controllo potranno redigere

un verbale solo per cose che hanno ad oggetto la materia fiscale.

I controlli “si svolgono, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante

l'orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa

possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del

contribuente” (art. 12).

I controlli devono arrecare la minore turbativa possibile e in relazione a questo la dottrina e la

giurisprudenza hanno suddiviso i controlli a seconda della natura oggettiva o soggettiva:

_ la turbativa di natura soggettiva riguarda i rapporti interpersonali che l'imprenditore o il

professionista o l'artigiano, ha nei confronti di terzi soggetti,

_ la turbativa di natura oggettiva riguarda le suppellettili, le scritture, i documenti, custoditi presso

il luogo della verifica o ispezione.

Le verifiche possono essere svolte presso attività commerciali, industriali, agricole, artistiche

professionali secondo l’elencazione ampia, ma tassativa fatta dal legislatore.

Per la dottrina l'accertamento può avere ad oggetto ogni documento rinvenuto nella sede legale di

pertinenza e nei luoghi dove si svolge l'attività. Se la Guardia di Finanza dovesse trovare documenti

contabili che hanno ad oggetto altre evasioni fiscali, anche se l'indagine è finalizzata a controlli

tributari di altre imposte, entrerebbe nel novero delle conoscenze investigative.

Art. 12.2: “Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato delle

ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da

un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (avvocati e

commercialisti68), nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in

occasione delle verifiche.” La giurisprudenza ha stabilito che il professionista abilitato, chiamato

dal contribuente per farsi assistere durante la verifica, deve intervenire in tempo utile senza causare

estremo ritardo allo svolgimento delle operazioni.

Art. 12.3: “Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può

essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo assiste o rappresenta.”

Può accadere che il controllo, effettuato nell'orario di esercizio dell’attività, crei turbamento nei

terzi (ad esempio gli avventori di un esercizio commerciale), per cui le verifiche e i controlli

possono, a richiesta del contribuente, essere svolti in luoghi diversi da quello in cui si volge

l’attività: la caserma della GdF, l'Agenzia delle Entrate o lo studio del professionista che lo assiste.

Art. 12.4: “Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente

lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.” Ma possono essere

usate contro il contribuente.

Art. 12.5: “La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria, dovuta

a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni lavorativi, prorogabili

per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità dell'indagine individuati e motivati dal

dirigente dell'ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale

periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente

dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del dirigente

dell'ufficio, per specifiche ragioni.”

Art. 12.6: “Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non conformi

alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo quanto previsto dall'art. 13.”

68 Mentre i commercialisti possono difendere i contribuenti solo nei primi 2 gradi di giudizio,

commissione tributaria

provinciale (primo grado) e commissione tributaria regionale (appello), gli avvocati anche in

Cassazione sezione

tributaria.

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67

Art. 12 comma 7: “Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente,

dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi

di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono

valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della

scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.” Se l’atto fosse

emanato prima sarebbe affetto da nullità.

Art. 13 - Garante del contribuente: “Presso ogni direzione regionale delle entrate e direzione delle

entrate delle province autonome è istituito il Garante del contribuente. Il Garante del contribuente,

operante in piena autonomia, è organo collegiale costituito da tre componenti scelti e nominati dal

presidente della commissione tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione

è compresa la direzione regionale delle entrate…” Il Garante del contribuente può appartenere a

diverse categorie tra cui magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche,

notai, sia a riposo sia in attività di servizio. “L'incarico ha durata quadriennale ed è rinnovabile

tenendo presenti professionalità, produttività ed attività già svolta.”

Art. 13.6: “Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto dal

contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfunzioni, irregolarità,

scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento

suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e amministrazione finanziaria, rivolge

richieste di documenti o chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e

attiva le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di

riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l'esito dell'attività

svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di zona della Guardia di finanza

competente nonché agli organi di controllo, informandone l'autore della segnalazione.”

Art. 13.11: “Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le

disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell'amministrazione determinano un pregiudizio dei

contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con l'amministrazione, segnalandoli al

direttore-regionale o compartimentale o al comandante di zona della Guardia di finanza

competente e all'ufficio centrale per l'informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio

del procedimento disciplinare.”

Art. 14 Contribuenti non residenti: “Al contribuente residente all'estero sono assicurate le

informazioni sulle modalità di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati

nonché agevolazioni relativamente all'attribuzione del codice fiscale e alle modalità di

presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte.” Le informazioni sono assicurate

almeno in una delle lingue più parlate nel mondo: il tedesco, il francese, l'inglese, lo spagnolo.

L’ACCERTAMENTO FISCALE

I contribuenti dichiarano i redditi percepiti e le imposte versate con la dichiarazione dei redditi che

il contribuente è obbligato a presentare69 presso il luogo dove ha il domicilio fiscale.

L’Agenzia delle Entrate verifica le dichiarazioni dei redditi con poteri ampi nella procedura di

accertamento che sono attribuiti da leggi speciali e in particolare il d.P.R. 600/73 (Disposizioni

comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi) e il 633/7270 per l’IVA.

Per una parte della dottrina l'accertamento ha natura costitutiva, cioè in forza di questo atto nasce

l'obbligazione tributaria, mentre per un’altra parte della dottrina l'accertamento è un mero atto di

natura dichiarativa, ma la seconda teoria è quella più vicina alla realtà.

69 Entro il 30 aprile se il modello è presentato dal sostituto d’imposta; entro il 31 maggio se il

modello è presentato al

CAF (centro assistenza fiscale) o ad altro professionista abilitato.

70 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte

sui redditi) e il

d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto).

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68

L’obbligazione tributaria avviene ex lege e quindi con l'accertamento non si crea l’obbligazione

tributaria, ma ha solo una funzione dichiarativa perchè è un mero atto di accertamento di obblighi

giuridici che derivano dalla legge in relazione agli articoli 23 e 53 della Costituzione.

Nel rapporto tributario da una parte c'è il contribuente che presenta la dichiarazione dei redditi,

dall'altra parte, l'Amministrazione finanziaria che interviene nella sfera giuridica del contribuente

attraverso l'emanazione di un atto di accertamento. È un rapporto bilaterale nel quale il contribuente

dichiara, perché lui conosce i suoi redditi per cui calcola il tributo e lo versa, mentre

l’Amministrazione si riserva di verificare se il contribuente ha dichiarato i redditi che

effettivamente possiede ed ha avversato l'imposta dovuta.

Solo una piccola parte delle dichiarazioni subiscono l'accertamento del Fisco, in quanto le

dichiarazioni vengono sorteggiate a livello centrale sulla base di criteri che annualmente il

Ministero dell’economia e finanze sceglie per il controllo di determinate categorie di contribuenti.

L’atto di accertamento non è altro che una provocatio ad opponendum, perché mette il contribuente

nella condizione di scegliere tra due possibilità: accettare l’accertamento dell'Agenzia delle Entrate

oppure ricorrere alle commissioni tributarie per impugnare l'atto.

L’accertamento dell'Agenzia delle Entrate si distingue in diversi tipi di controllo.

Un primo controllo è detto di liquidazione delle imposte dovute dal contribuente ed è meramente

cartolare e consiste nel riscontro dei dati esposti nella dichiarazione.

Questo controllo è esercitato per tutte le categorie di contribuenti senza la loro collaborazione. Tutte

le dichiarazione vengono sottoposte ad un controllo telematico (il contribuente ha l'obbligo di

inoltrare la dichiarazione telematicamente) che avviene con un lettore ottico per verificare subito i

dati palesemente errati. Ad esempio viene controllata l’esattezza delle detrazioni d’imposta in

relazione al numero dei familiari a carico (coniuge, figli, eccetera) dichiarati.

Dopo questo controllo di liquidazione, interviene un controllo formale vero e proprio che ha

bisogno della collaborazione dei contribuenti. Gli uffici delle Agenzie delle Entrate chiedono al

contribuente di documentare i dati posti in dichiarazione che non attengono alla quantificazione del

reddito, ma riguardano la determinazione della imposta. Ad esempio spese mediche, interessi

passivi, spese di istruzione tutti quei dati non hanno importi fissi, ma variano da persona a persona e

quindi devono essere documentati dal contribuente su richiesta dell'Agenzia delle Entrate.

Questo tipo di controllo è semplice e non comporta delle conseguenze dannose al contribuente a

meno che non abbia volontariamente nascosto il debito d'imposta dietro detrazioni inesistenti.

L’accertamento sostanziale significa verificare se il reddito esposto dal contribuente corrisponde

alla realtà ed è diretto prevalentemente al reddito da lavoro autonomo e d'impresa perché sono

categorie il cui reddito è il prodotto della sommatoria finale delle scritture contabili che sono

conosciute quasi esclusivamente dal contribuente ed, eventualmente, del commercialista o

consulente che lo assiste nella tenuta della contabilità (può anche essere indicato dal contribuente

nella dichiarazione come depositario delle scritture contabili). Al contrario il reddito da lavoro

dipendente è certificato dal datore di lavoro attraverso un documento denominato CUD (certificato

unico dipendenti), nel quale il contribuente non ha la possibilità di intervenire modificando i dati.

Da questo concetto si deduce che, generalmente, gli accertamenti finanziari sono mirati a due

categorie di contribuenti: quelli che esercitano arti e professioni che dichiarano un reddito

professionale di lavoro autonomo e le imprese71.

Per queste due categorie, la forma ordinaria di accertamento è quella analitica che si ha quando

l'ufficio controlla il reddito finale del contribuente, valutando le singole voci dei componenti attivi e

passivi che compongono il reddito d'impresa e di lavoro autonomo.

A seguito dell’accertamento analitico l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate può rettificare il reddito

quando il risultato esposto in dichiarazione non corrisponde alle scritture contabili, se non sono

71 Le imprese, a seconda del volume di affari, devono tenere le scritture contabili secondo la

procedura ordinaria o

quella semplificata.

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69

correttamente interpretate le norme o se i risultati esposti non appaiono corretti, nel senso che il

risultato delle scritture contabili coincide con quelli dichiarati, ma è talmente risibile il reddito che

l'ufficio può rettificarlo perché incongruo rispetto al settore di appartenenza.

Ogni categoria professionale e attività imprenditoriale sono state studiate da parte dell’Agenzia, per

verificare che il reddito dichiarato dal contribuente, sia conforme alla sua categoria in relazione a

determinati parametri stabiliti negli studi di settore.

L’Agenzia invia al contribuente un avviso per comunicare che lo studio di settore indica un reddito

superiore a quello dichiarato, per cui il contribuente deve dimostrare le ragioni della differenza.

Questo tipo di controllo deve essere fatto avvalendosi di presunzioni in linea con quanto stabilito

dall'art. 2729 del codice civile, per cui deve trattarsi di presunzioni qualificate come gravi, precise e

concordanti, perché dal fatto noto si deve poter accertare il fatto ignoto che devono essere legati tra

loro da un nesso di causalità.

In relazione al brocardo latino id quod plerumque accidit (ciò che più spesso accade)72, solo se le

presunzioni dell'Agenzia hanno questi requisiti si può procedere alla rettifica della dichiarazione.

Una forma diversa dall'accertamento analitico è l'accertamento induttivo a cui si ricorre

eccezionalmente quando le violazioni del contribuente siano così gravi e ripetute da consentire

all'ufficio di prescindere dal risultato delle letture contabili, per rettificare il reddito sulla base dei

dati in possesso dell'ufficio derivanti anche dai controlli effettuati dalla Guardia di Finanza. Questo

accade quando il contribuente non ha dichiarato il reddito d'impresa oppure espone soltanto un

risultato finale senza indicare le singole componenti attive e passive che hanno determinato quel

reddito, quando rifiuta di esibire all'ufficio le scritture contabili o quando motiva la mancata

esibizione per cause di forza maggiore (furto per esempio).

Una forma più grave di accertamento avviene d’ufficio quando il contribuente ha omesso di

presentare la dichiarazione. Quindi, mentre l’accertamento analitico e induttivo rettificano una

dichiarazione dei redditi, con l’accertamento d’ufficio l’Agenzia è autorizzata ad accettare il reddito

omesso per intero dal contribuente. In questo caso l'ufficio ha facoltà di accertare il reddito sulla

base di qualsiasi elemento possa disporre (ad esempio indagini sui fornitori, clienti, eccetera).

Un’altra forma di accertamento è quello sintetico e riguarda tutte le persone fisiche in genere ed è

attuato con il redditometro, uno strumento legislativo con il quale sono stati individuati dei beni

indici di capacità contributiva che possono consentire agli uffici dell'Agenzia delle Entrate di

ricostruire indirettamente il reddito di un soggetto sulla base di ciò che possiede. Tra i beni indici di

capacità contributiva troviamo le autovetture di grossa cilindrata, residenze secondarie, cavalli da

corsa, aerei, elicotteri, gli investimenti patrimoniali e quindi contribuenti che manifestano un tenore

di vita molto superiore a quello che risulta dal reddito dichiarato.

In questi casi l'ufficio deve dimostrare al contribuente, prima di procede all’accertamento sintetico,

che lo scostamento tra reddito dichiarato e quello accertato si è verificato per almeno due anni solari

e che il reddito accertato sia superiore di almeno un quarto del reddito dichiarato.

Quando gli uffici dell'Agenzia dichiarano di voler adottare questa forma di accertamento, prima

devono invitare il contribuente a giustificare i beni indici di capacità contributiva, per consentirgli

di dimostrare come ha potuto realizzare l’acquisto di quei beni (ad esempio sono ereditati o per una

vincita) e se il contribuente non è in grado di dimostrarlo, l'ufficio notifica l'avviso di accertamento.

Questa forma di accertamento è rara perché difficilmente i contribuenti ostentano ricchezze

importanti a fronte di redditi insufficienti.

L’accertamento può essere generale o parziale. Con il primo viene controllata tutta la dichiarazione

e termina con un’attestazione definitiva del reddito del contribuente, per cui è impossibile riaprire

quella posizione, salvo che in un periodo immediatamente successivo alla notifica emergono nuovi

elementi di reddito accertati dalla Guardia di Finanza all’insaputa dell’Agenzia delle Entrate.

72 Sulla base di tale assunto il legislatore introduce la presunzione relativa, che inverte l'onere della

prova, ma lascia lo

spazio alla prova contraria.

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70

Con l’accertamento parziale viene controllata solo una parte della dichiarazione e quindi c’è la

possibilità di controllare altri elementi in seguito riaprendo, così, la posizione del contribuente. Ad

esempio se nella dichiarazione il contribuente espone redditi di fabbricati, d'impresa e di capitale, se

l'Agenzia ha elementi solo per i redditi di fabbricati, perchè risulta un’unità immobiliare non

dichiarata, si procede ad un accertamento parziale rettificando solo quella categoria di reddito,

senza confermare il reddito di impresa e di capitali perché non ancora presi in considerazione.

Il legislatore ha introdotto questa forma di accertamento perché è più agevole per l’Agenzia delle

Entrate incassare immediatamente l’imposta senza attendere l’esame completo di quella posizione,

mentre in seguito l’accertamento potrà continuate per gli altri redditi non esaminati. Inoltre se vi è

un accertamento generale ad un contribuente, ma solo in relazione ad una tipologia di reddito e in

seguito vengono scoperti altri redditi, si configura un danno erariale con la possibilità per la Corte

dei conti di rivalersi sul funzionario che ha emanato l’atto di accertamento, perché la posizione di

quel contribuente non è più possibile riaprirla.

L’accertamento è quel procedimento di correzione attraverso il quale l'ufficio rettifica la

dichiarazione e si conclude con un provvedimento che prende il nome di avviso di accertamento che

deve contenere degli elementi essenziali, a pena di nullità ed in particolare deve:

_ identificare correttamente il contribuente anche con il codice fiscale;

_ indicare l'ufficio che ha emanato l'avviso di accertamento ed essere sottoscritto dal capo ufficio

o altro funzionario delegato alla firma;

_ contenere la motivazione (i fatti e le ragioni di diritto) che è molto importante perché i

contribuente deve essere posto nella condizione di comprendere la rettifica.

L'accertamento è una provocatio ad opponendum e come tale deve contenere tutti i requisiti della

domanda giudiziale prevista dall'art. 163 del codice di procedura civile.

L'avviso di accertamento è efficace solo dopo la notifica al contribuente e deve avvenire secondo le

disposizioni degli articoli 137 e seguenti del codice di procedura civile.

La notifica deve essere effettuata presso il domicilio fiscale del contribuente oppure se il messo

conosce il contribuente può essere anche effettuata per strada (a mani proprie), ma questo è l’unico

caso in cui è consentita la notifica fuori dal domicilio fiscale.

Se il contribuente non si trova presso la propria abitazione, il messo può notificare l'avviso di

accertamento a persona di famiglia o addetta alla casa che non sia minore di 14 anni, oppure al

vicino di casa o al portiere, ma in questi casi l’ufficio deve inviare una raccomandata per informare

il contribuente di aver consegnato l’avviso di accertamento a queste persone.

Nel caso in cui il messo non trova nessuno o il vicino non voglia prendere l'avviso di accertamento,

si effettua la notifica per assenza temporanea del contribuente osservando tre modalità: il messo

deve affiggere alla porta del contribuente l'avviso di notifica dell'atto, contestualmente lo deve

depositare presso la casa comunale ed inviare al contribuente una raccomandata per informarlo che

presso la casa comunale è depositato un atto che è stato impossibile recapitare per assenza

temporanea del contribuente (art. 140 del c.p.c. richiamato dall'art. 60 lettera e del d.P.R. 600/73).

Quando non si ha una conoscenza precisa del domicilio del contribuente (ad esempio se in

corrispondenza del numero civico non esiste quel nominativo), bisogna effettuare la notifica per

irreperibilità del soggetto depositandola presso la casa comunale.

LE INDAGINI FINANZIARIE

Il controllo del reddito d'impresa avviene, attraverso le scritture contabili, le quali possono essere

consegnate dal contribuente all’Agenzia su un invito dell’ufficio o verificate dagli agenti nei locali

dell’azienda o dello studio professionale, ma anche attraverso lo strumento delle indagini bancarie

per i redditi d’impresa e di lavoro autonomo.

Fino al 2005 erano chiamate indagini bancarie perché effettuate sui conti correnti bancari e postali

del contribuente, perché si riteneva salvaguardare il segreto bancario, ma a seguito di diverse

pronunce della Cassazione, già dal 1992 questo principio si era attenuato.

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71

Con la finanziaria del 2005, il suo collegato e il decreto Bersani73 queste indagini sono diventate

indagini finanziarie perché l’Agenzia delle Entrate ha la possibilità di verificare non solo i conti

bancari o postali, ma tutte le attività che il contribuente svolge presso un qualunque sportello della

banca o posta o presso gli agenti di intermediazione finanziaria. Ciò significa radiografare tutti i

movimenti finanziari del contribuente, anche il semplice bonifico (senza essere neanche cliente di

quella banca), la vendita o l'acquisto di valuta estera e qualunque operazione in passato sconosciuta

al Fisco, oggi l'ufficio ha la possibilità di monitorarla attraverso l'anagrafe dei conti presso

l’Agenzia delle Entrate dove tutti gli operatori di finanziari devono registrare, attraverso il codice

fiscale, ogni operazione effettuata dal contribuente.

Le uniche operazioni che sfuggono all'anagrafe tributaria sono quelle effettuate presso gli sportelli

della posta che non superano l'importo di € 1.500. Inoltre sono stati ridotti a 30 giorni (prima erano

60) i termini a disposizione degli operatori finanziari per rispondere alla richiesta di informazioni

dell’Agenzia delle Entrate ed è stato eliminato l’uso della raccomandata per le comunicazioni con

questi operatori che è stata sostituita dalla PEC (posta elettronica certificata) con cui si invia la

corrispondenza con un sistema crittografato74 e con firma digitale.

Una volta che l’Agenzia è in possesso di questi elementi ha l'obbligo di comunicarlo al contribuente

prima di notificarli l'avviso di accertamento. Ma con il sistema delle indagini finanziarie viene

invertito l’onere della prova, perchè l'ufficio è legittimato ad acquisire a reddito tutti i prelevamenti

e i versamenti che il contribuente non giustifica. Questo, per una sorte di presunzione legale relativa

introdotta dal legislatore per cui se non c'è prova contraria del contribuente, quelle operazioni sono

considerate ricavi (se è imprenditore) o compensi (se è un professionista) sfuggiti a tassazione.

DIRITTO ALLA DIFESA E ONERI FISCALI

Il rapporto tra diritto di difesa e imposizione fiscale nell’attività processuale è un tema tradizionale

affrontato in passato da Piero Calamandrei75, Francesco Carnelutti (1879-1965) nel 1937, ma anche

Luigi Einaudi76 aveva affrontato il tema tra imposizione e processo.

L’attività giudiziaria è espressione del diritto di difesa e non va sottoposta ad alcuna forma di

prelievo perché costituirebbe una compressione del diritto di difesa. Il tema non investe solo la

prospettiva del contribuente-cittadino, ma più in generale il finanziamento del servizio giustizia ed è

evidente che l’attività giudiziaria implica strutture, persone, mezzi finanziari che hanno un costo.

In ordine al finanziamento del servizio giustizia, Einaudi riteneva che costituisse la giustificazione

dell’imposta e solo attraverso questa si può finanziare un servizio di per sé indivisibile e

comparabile alla difesa nazionale e alla sicurezza pubblica. Invece Carnelutti affermava che il

servizio giustizia deve essere posto a carico di coloro che lo richiedono attraverso lo strumento della

tassa giudiziaria (largamente adoperata in passato).

La riforma fiscale degli anni ’70 (legge 825/71) ha posto un principio che ha influenzato la

legislazione successiva: il divieto di ogni impedimento fiscale al diritto del cittadino ad agire in

giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi.

Anche la Consulta, in una serie di sentenze degli anni ‘70, aveva richiamato questo principio, per

abbattere l’incubo fiscale denunciato da Calamandrei, dichiarando l’illegittimità di alcune

disposizioni contenute nella disciplina dell’imposta di registro e di bollo e di altri tributi giudiziari

minori che erano un ostacolo all’esercizio del diritto di difesa.

La Corte costituzionale è nuovamente intervenuta con la sentenza 522 del 2002 in cui riconosce un

ostacolo all’esercizio del diritto di difesa la norma dell’art. 66 del testo unico sull’imposta di

73 Decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006 e definitivamente convertito dalla legge n. 248 del 4

agosto 2006.

74 Attraverso un sistema di chiavi asimmetriche, con una chiave usata dall’Agenzia o dalla Guardia

di Finanza e l’altra

dall’operatore finanziario (banche, poste, eccetera).

75 Piero Calamandrei (1889-1956) ne parla nel suo libro: “Il processo civile sotto l’incubo fiscale”

del 1931.

76 Luigi Einaudi (1874-1961) è stato un economista, politico e giornalista italiano e il 2° Presidente

della Repubblica.

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72

registro (d.P.R. 131/86) nella parte in cui non consente al cancelliere il rilascio della copia esecutiva

della sentenza di merito, richiesta al fine di procedere all’esecuzione forzata.

La soluzione a cui approda la normativa più recente sull’imposizione dell’attività giudiziaria è di

consentire una forma di prelievo che colpisca la ricchezza manifestata da alcune attività giudiziarie,

ma senza incidere sull’esercizio del diritto di difesa.

Oggi sono due le fonti principali di prelievo che incidono sull’attività giudiziaria: l’imposta di

registro e il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari, ma per ques’ultimo si pongono

numerosi problemi di carattere interpretativo, giuridico, ma anche processuale.

L’imposta di registro fa parte della nostra esperienza giuridica la quale è passata nel tempo da tassa

ad imposta, nella consapevolezza che il processo è anche un veicolo di trasmissione della ricchezza,

mentre il contributo unificato sugli atti giudiziari è di recente adozione77.

La natura giuridica del contributo unificato è importante anche sotto il profilo della qualificazione

dell’entrata, in relazione al diritto processuale da adottare: se il contributo unificato costituisce un

tributo appartiene alla giurisdizione delle commissioni tributarie; se invece ha natura commutativa e

quindi è una prestazione extratributaria, le relative controversie fuoriescono dalla giurisdizione delle

commissioni tributarie.

La questione si complica anche per effetto di una normativa del processo tributario costruita con

riguardo al modello delle imposte sul reddito tradizionali (imposta di registro, sulle successioni,

IVA, eccetera) dove parte del processo è l’Amministrazione finanziaria.

Il contributo unificato non appartiene alla competenza degli uffici fiscali, ma dell’Amministrazione

giudiziaria che lo accerta e riscuote. In questa prospettiva le norme del processo guardano alle parti

(ente locale e Agenzia delle Entrate) senza menzionare il Ministero della giustizia che sembrerebbe

quindi non poter rivestire la qualità di parte nel processo.

Il contributo unificato non è menzionabile tra gli atti tributari impugnabili, perché nel procedimento

davanti alle commissioni tributarie sono utilizzati modelli (come il ruolo) comuni ad altre forme di

prelievo che rientrano appieno tra gli atti impugnabili.

Si pone allora il problema centrale della natura giuridica e le ripercussioni che possono scaturire nel

momento in cui si riconoscesse la natura di tributo e sul tema vi sono due orientamenti divergenti,

anche della giurisprudenza. Secondo alcuni il contributo unificato, subentrando ai vecchi diritti di

segreteria, ma anche all’imposta di bollo, costituisce una forma di prelievo di carattere

extratributario. Per altri il contributo unificato sugli atti giudiziari si può ascrivere alla categoria

delle imposte sostitutive, perché è un tributo che unifica diverse forme di prelievo, anche con una

natura giuridica diversa, potendo assorbire prelievi che hanno natura tributaria ed extratributaria.

Anche perché insiste sulla manifestazione di ricchezza qualificabile in termini di capacità

contributiva, in quanto il valore della domanda costituisce una manifestazione di ricchezza che può

essere oggetto di prelievo come l’imposta e da qui la qualificazione di imposta sostitutiva e di

conseguenza rientra nella giurisdizione delle commissioni tributarie e in questo senso, di recente, si

è espressa la Cassazione.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, questa si applica, alla luce dell’art. 37 del testo unico

dell’imposta di registro78, sulle controversie di carattere civile intese in senso molto ampio, come

più volte ha affermato la dottrina e la giurisprudenza, intendendo qualunque controversia relativa a

diritti soggettivi davanti a qualsivoglia autorità giudiziaria (anche TAR o Corte dei Conti).

Il principio fiscale fondamentale degli atti giudiziari è la tassazione unica riferita all’intera

ricchezza che si manifesta nel processo, al di là degli atti processuali o delle fasi che caratterizzano

il giudizio. È noto che il processo civile e amministrativo si snoda su diversi gradi di giudizio, ma il

77 Introdotto con l'articolo 9 della legge 23 dicembre 1999 n. 488 (finanziaria 2000) coordinato con

le modifiche

introdotte dal decreto-legge 11 marzo 2002, n. 28, convertito con la legge 10 maggio 2002, n. 91.

78 Ma anche dall’art. 8, lettera b) della Tariffa, parte prima, allegata al testo unico dell’imposta di

registro.

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73

principio aderente all’art 53 della Costituzione è quello di una tassazione che investa tutta la

ricchezza che nel processo si forma indipendentemente dai gradi che la caratterizzano.

Tuttavia la tassazione non differisce al momento del passaggio in giudicato della sentenza e ciò

sembrerebbe più aderente al principio della capacità contributiva, perché la rende solo definitiva.

Ma il legislatore stabilisce il principio della tassazione provvisoria sulla base del giudizio di primo

grado, anche perché oggi è provvisoriamente esecutiva nel processo civile, salvo rimborsi o

conguagli di imposta se nei gradi di giudizio successivi la questione venga definita diversamente.

Rimane un aspetto che meriterebbe di essere affrontato dalla Consulta: la normativa stabilisce che

alla sentenza passata in giudicato sono equiparati l’atto di conciliazione o l’atto di transazione

stragiudiziale in cui è parte l’Amministrazione dello Stato. In altri termini se durante il giudizio

intervenisse una transazione che definisse anche la manifestazione di capacità contributiva, solo se

riguarda la parte pubblica è possibile il rimborso dell’imposta, mentre non è possibile se la

transazione avviene tra parti private e questo può configurare una lesione del diritto di difesa e del

principio di uguaglianza.

In materia di TARSU (tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani), va evidenziato che l’attuale

assetto normativo, collega il prelievo solo alla dimensione dei locali. La fattispecie imponibile è

rappresentata dal possesso di immobili ad uso abitativo o finalizzato all’esercizio dell’attività

economica o professionale in cui l’unico parametro rilevante ai fini dell’imposizione è la

dimensione dei locali, mentre il numero degli occupanti rileva limitatamente all’abitazione (solo nel

caso sia occupata da una persona sola) mentre possono venire in rilievo altri elementi in casi

particolari come per le attività stagionali. Invece per gli studi professionali e le imprese il numero

degli esercenti è indifferente rispetto ai criteri di determinazione del prelievo.

Diversa è l’impostazione della tariffa prevista dal decreto Ronchi (d.lgs. 22/97), attuata in via

sperimentale in alcuni Comuni, per le abitazioni civili e gli studi professionali, in quanto introduce

un principio comunitario il cui parametro è combinato tra la dimensione dei locali e il numero degli

occupanti e quindi in proporzione alla produzione di rifiuti.

Un aspetto fondamentale è la correlazione tra costo del servizio e l’entità del prelievo. La

normativa, sia l’art. 65 del d.lgs. 507/93 e la disciplina in materia di Tariffa sull’igiene per

l’ambiente, prevede un principio di copertura del costo del servizio (con la TARSU in maniera non

piena, mentre con la tariffa è piena) con i proventi del tributo. Per cui gli incrementi tariffari non

correlati al costo del servizio, si prestano ad essere sottoposti al giudizio di legittimità da parte dei

TAR o alla disapplicazione da parte dei giudici tributari.

LE SANZIONI TRIBUTARIE

Nell’ipotesi di inadempimento del contribuente il legislatore ha avuto un atteggiamento oscillante.

In alcuni casi ha stabilito sanzioni penali o amministrative, in considerazione dell’interesse pubblico

alla base dell’imposizione tributaria, mentre quando si è voluto valorizzare il momento privatistico

dell’inadempimento ha previsto sanzioni civilistiche.

Nel sistema antecedente alla riforma del 1997, che risale alla legge n. 4 del 1929, esistevano tre tipi

di sanzioni: la sopratassa (sanzione civile), la pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e nei casi

più gravi si arrivava ad una pena restrittiva della libertà personale (sanzione penale).

La sopratassa era una sanzione civile perché evidenziava un qualcosa in più rispetto al tributo e

quindi una sorta di risarcimento del danno derivante da inadempimento per il mancato pagamento.

La caratteristica della sanzione civile è quella di essere un credito aggiuntivo o accessorio al credito

principale derivante dal rapporto obbligatorio ed entrambi si trasmettono agli eredi. Questo perché

la regola generale del diritto civile è la trasmissibilità di tutti i debiti, comprese le relative sanzioni

la cui entità è collegata al debito essendo le sanzioni un accessorio di questo.

Invece, nell’ambito dell’illecito di natura pubblicisitica (penale o amministrativo) la tutela del bene

giuridico ha una valenza pubblica, essendo pubblico l’interesse dell’Erario, e quindi esula dalla

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posizione di creditore e debitore (di interesse privatistico) per cui era prevista sia una pena

pecuniaria (sanzione amministrativa) che delle sanzioni penali.

La Costituzione prevede che la responsabilità penale è personale (art. 27) e quindi mentre in ambito

civile gli eredi rispondono dei debiti del de cuius, in ambito penale questo non può accadere.

Nel sistema antecedente alla riforma del 1997 la sanzione civile e quella amministrativa dovevano

essere comminate dall’ufficio fiscale competente per il tributo, ma il contribuente poteva difendersi

anche davanti alla commissione tributaria della giurisdizione competente in relazione al tributo,

invece la sanzione penale era comminata dal giudice penale79.

Molto spesso l’illecito aveva sia una rilevanza tributaria che penale e per questo la legge n. 4 del

1929 prevedeva il principio della pregiudiziale tributaria, per cui il giudizio penale restava sospeso

sino al compimento di quello tributario, in quanto il reato derivava da un obbligo tributario. Questo

perché non è compito del giudice penale accertare l’evasione e quindi deve attendere che si

completi il procedimento, sia amministrativo che giurisdizionale, e solo dopo che sia stata accertata

l’evasione fiscale può iniziare l’azione penale.

Sino al 1972 le commissioni tributarie erano ordinate su tre gradi, a cui seguivano altri gradi per il

giudizio ordinario (tribunale, appello e Cassazione) che giudicavano solo dopo che si erano espressi

i tre gradi delle commissione tributarie. Quindi c’erano sei gradi di giudizio prima di iniziare

l’azione penale, per cui significava aspettare circa venti anni per arrivare ad un giudizio definitivo

anche in sede penale. La prescrizione del reato era sospesa sino al termine dei giudizi della

commissione e del giudice ordinario, tuttavia potevano intervenire altri provvedimenti come

un’amnistia, un indulto o un condono fiscale che determinavano l’impunità di queste reati.

Il sistema della pregiudiziale tributaria, idealmente corretto (l’evasione era accertata dall’ufficio, chi

decide è la commissione prima e il giudice ordinario dopo, mentre il giudice penale prende atto

dell’evasione e giudica sulla sanzione), di fatto determinava l’impunità degli evasori fiscali, perché

i tempi erano tali da rendere alquanto improbabile o difficile l’azione penale, anche in

considerazione che il reato poteva estinguersi, nel frattempo, per morte del reo.

Dal 1972 le fasi del processo tributario furono ridotte a quattro gradi: commissione tributaria

provinciale, regionale, centrale o corte d’appello e Cassazione. Inoltre le sanzioni amministrative

vengono riformate con la legge 24 novembre 1981 n. 68980 utilizzando i principi della sanzione

penale, perché la sanzione amministrativa e penale tutelano l’interesse pubblico.

Con la legge del 7 agosto 1982 n. 516 furono modificate le sanzioni penali in materia tributaria e

soprattutto fu abolita la pregiudiziale tributaria e introdotta la regola opposta: quella del doppio

binario, cioè il giudice penale e quello tributario accertano ognuno per proprio conto. Questa legge

fu anche denominata manette agli evasori, perché aveva l’obiettivo di adottare subito sanzioni

penali senza attendere gli esiti del lungo giudizio tributario e ordinario.

Tuttavia la pregiudiziale tributaria impediva che vi fosse un conflitto di giudicati, perché il giudice

tributario accertava l’evasione e dopo il giudice penale accertava chi aveva compiuto l’evasione.

Per evitare questo la legge 516/82 ha eliminato reati di evasione (reati di danno) sostituendoli con i

reati prodromici all’evasione (reati di pericolo) e quindi venivano puniti i comportamenti che

conducevano all’evasione (non avere la contabilità, fare fatture false, eccetera) che però non sono

oggetto di accertamento dell’autorità fiscale.

Questo è il principio del doppio binario: il giudice penale giudicava sulla condotta prodromica

all’evasione, mentre il giudice tributario accertava l’evasione in senso stretto. In questo modo il

giudice penale può anche non conoscere le norme tributarie, deve solo accertare i fatti e ciò rese

possibile l’abolizione della pregiudiziale tributaria.

79 In passato vi erano delle norme che prevedevano che le intendeze di finanza potessero erogare

sanzioni penali (ma

avveniva anche per le dogane), ma con l’entrata in vigore della Costituzione furono tutte dichiarare

illegittime, perché

una sanzione penale non può essere irrogata da una autorità amministrativa.

80 La legge, intitolata modifiche al sistema penale, riguarda qualunque tipo di illecito

amministrativo dalla violazione

del codice della strada a quelle di natura urbanistica.

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Il nuovo sistema della legge 516/82 ha creato comunque dei grossi problemi. Si è passati da

un’epoca di impunità fiscale di fatto, perché la pregiudiziale tributaria congelava l’azione penale

rendendola improbabile per effetto dei tempi troppo lunghi, ad una riforma che ha avuto l’effetto di

moltiplicare enormemente i processi penali tributari, anche perché i contribuenti venivano inquisiti

anche per evasioni di entità molto bassa (talvolta accadeva di dover affrontare il processo penale

solo per errori di carattere formale, anche se l’imposta era stata regolarmente pagata). L’elevato

aumento dei processi penali aveva l’ulteriore conseguenza di realizzare non solo l’impunità dei reati

fiscali, ma anche degli altri, perché allungando i tempi della giustizia penale, automaticamente

diventava più frequente il rischio della prescrizione.

Negli anni ’90 si è avuta una sentenza della Corte costituzionale che evidenziava la necessità di una

rilevanza quantitativa dell’illecito tributario, non qualsiasi fattispecie fraudolenta anche minima, ma

solo l’alterazione grave.

Con la riforma introdotta con i decreti legislativi n. 471 - 472 – 47381 del 1997, entrati in vigore dal

1° aprile 1998, le sanzioni sono state riordinate abolendo la sopratassa, gli interessi moratori

(sanzioni civili) e la pena pecuniaria (sanzione amministrativa) e sostituite da una unica: la sanzione

amministrativa tributaria che ha natura pecuniaria, ma è ispirata alla sanzione amministrativa.

Oggi, a seguito della legge 689/81 e poi dei decreti legislativi del 1997, abbiamo sanzioni penali

propriamente dette (delitti e contravvenzioni) - limitative della libertà personale e pecuniarie - e

sanzioni amministrative fondate sugli stessi principi di quelle penali. Entrambi si contrappongono ai

principi dell’illecito civile che mira a preservare l’integrità patrimoniale nei rapporti tra privati.

Tra i principi penalistici, introdotti nella legislazione tributaria con la riforma del 1997, il più

importante è quello della responsabilità personale (art. 2 d.lgs. 472/97) e da questo deriva:

_ il principio di intrasmissibilità agli eredi della sanzione amministrativa. Si può trasmettere agli

eredi il debito d’imposta, ma non la sanzione.

_ il principio di imputabilità, colpevolezza e una serie di istituti che mirano ad individuare

l’autore sia diretto che mediato della violazione.

Nel sistema precedente, la sanzione considerava la responsabilità del debitore dell’imposta in

maniera oggettiva (era ininfluente il dolo o la colpa), ma questo principio cade con l’introduzione

della responsabilità personale ispirata alle regole penalistiche e cade anche l’associazione

automatica tra soggetto d’imposta ed autore della violazione in quanto deve essere individuato.

Molti obblighi tributari sono incentrati sulla dichiarazione del contribuente e su questo vi è un

principio consolidato: chi la sottoscrive si presume autore di una eventuale violazione perché se ne

assume la responsabilità; tuttavia è solo una presunzione relativa superabile con fatti concludenti.

La normativa sanzionatoria tributaria più recente, oltre a valutare la responsabilità personale,

considera anche la responsabilità:

_ In concorso (ad esempio il commercialista truffaldino che procura le fatture false).

_ Dell’autore mediato, quando ci si avvale di una persona per contravvenire agli obblighi fiscali,

ad esempio quando una società è intestata ad una persona di età molto avanzata e nullatenente,

mentre il vero amministratore non compare. In questo caso vi è comunque una responsabilità

solidale tra l’autore delle violazione e il soggetto d’imposta, anche perché in questo modo il

credito erariale è meglio garantito.

81 Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 "Riforma delle sanzioni tributarie non penali in

materia di imposte

dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'articolo 3, comma

133, lettera q), della

legge 23 dicembre 1996, n. 662".

Decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 “disposizioni generali in materia di sanzioni

amministrative per le

violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n.

662”.

Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 473 "Revisione delle sanzioni amministrative in materia di

tributi sugli affari,

sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti, a norma dell'articolo 3, comma 133,

lettera q), della

legge 23 dicembre 1996, n. 662"

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76

_ Di chi ha compiuto l’illecito a nome di un altro soggetto d’imposta, inconsapevole (un

dipendente, un consulente o comunque un collaboratore del soggetto d’imposta). In questo caso

deve essere valutato a che titolo abbia compiuto l’illecito e soprattutto si configura una

responsabilità solidale tra l’autore della violazione e il soggetto d’imposta, anche perché in

questo modo il credito erariale è meglio garantito.

In passato l’ammontare del debito condizionava l’entità della sanzione e l’illecito era considerato

solo oggettivamente, senza valutare la gravità della condotta, l’opera svolta per l’eventuale

eliminazione dell’illecito, né a qualsiasi altra circostanza. Con l’art. 7 del d.lgs. 472 /97 nella

determinazione della sanzione si ha riguardo alla gravità della violazione desunta anche dalla

condotta dell'agente, all'opera da lui svolta per l'eliminazione o l'attenuazione delle conseguenze,

nonché alla sua personalità e alle condizioni economiche e sociali. La personalità del trasgressore

é desunta anche dai suoi precedenti fiscali. Quindi vi è una gradualità della sanzione che và da un

minimo ad un massimo, con circostanze aggravanti (per violazioni della stessa indole, la recidiva,

nei tre anni precedenti all’illecito), attenuanti ed esimenti: l’obiettiva incertezza della norma

impedisce l’applicazione della sanzione in ossequio al principio dell’errore incolpevole che la Corte

costituzionale ha ritenuto possa essere una circostanza esimente nell’illecito penale.

Nel 1999 il legislatore interviene per depenalizzare alcuni illeciti di natura amministrativa, fiscale e

penale. Inoltre, nel dare attuazione alla delega sulla depenalizzazione, viene emanato il decreto

legislativo del 10 marzo 2000 n. 74 che riforma i reati fiscali, riducendoli in larga misura e

soprattutto collegando la maggior parte dei reati tributari alla dichiarazione, ma lasciando il

principio del doppio binario. In questo modo la maggior parte degli illeciti scaturivano dal momento

centrale dell’adempimento degli obblighi fiscali, cioè dalla dichiarazione dei redditi ed IVA. Le

fattispecie prodromiche sono rimaste solo per le situazioni più gravi come l’emissione di fatture e di

altri documenti per operazioni inesistenti, la sottrazione fraudolenta della riscossione dei tributi e

l’occultamento e la distruzione di documenti contabili. In questo modo viene imposto al giudice

penale di conoscere la normativa tributaria e di giudicare anche sull’eventuale evasione e

soprattutto deve conoscere i meccanismi tributari dovendo anche determinare l’ammontare del

tributo evaso e questo rende più difficile l’accertamento penale.

Tranne la dichiarazione fraudolenta punita per qualsiasi ammontare, per i tantissimi reati collegati

alla dichiarazione, come l’omessa o infedele dichiarazione, sono sanzionati solo quando

l’ammontare dell’evasione è apprezzabile.

Il decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 23182 e la nuova formulazione dell’art. 2639 c.c.

(estensione

delle qualifiche soggettive)83 hanno istituito una responsabilità penale per le persone giuridiche,

derogando al principio del diritto romano societas delinquere non potest (la società non può

delinquere). In questo modo è solidale la responsabilità tra la società e la persona che concretamente

agisce, mentre se l’amministratore ha agito con colpa ha una maggiore responsabilità rispetto alla

società e quindi è prevista una graduazione della responsabilità.

LA RISCOSSIONE DEI CREDITI TRIBUTARI

Tradizionalmente il sistema di riscossione dei tributi era distinto tra l’accertamento e il recupero.

L’Amministrazione finanziaria si occupava dell’attività di accertamento, mentre il recupero era

affidato a soggetti privati, gli esattori84, ma investiti di una funzione pubblica e dotati di penetranti

82 “Disciplina della responsabilità amministrativa delle persone giuridiche, delle società e delle

associazioni anche

prive di personalità giuridica, a norma dell'articolo 11 della legge 29 settembre 2000, n. 300”.

83 Il decreto legislativo 11 aprile 2002, n. 61 ha modificato il titolo XI del codice civile

(disposizioni penali in materia

di società e di consorzi).

84 L’esattore (o pubblicano) era visto come una figura spregevole perché lo Stato non si sporcava le

mani per chiedere il

tributo e quindi lo facevano queste persone che spesso utilizzavano ogni mezzo per riscuotere. Il

sistema capillare degli

esattori risale all’antica Roma e al popolo ebraico; lo stesso apostolo Matteo è un ex esattore che ha

lasciato quella che

era considerata una professione abietta per seguire Gesù Cristo.

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poteri finalizzati al recupero del tributo che comportavano obblighi precisi, tra cui

l’assoggettamento dell’esattore a controlli pubblici (ad esempio della Corte dei conti). Quindi

nell’ambito del modello attuativo del prelievo bisognava distinguere tra una fase pubblica

(accertativa) ed una avente rilevanza pubblica (la riscossione) affidata ai privati.

Dai tempi dell’antica Roma e fino al 2006, l’esattore è sempre stato un soggetto privato, proprio

perché l’Amministrazione pubblica non si voleva sporcare le mani nelle azioni di recupero.

Il sistema degli esattori privati era abbastanza articolato, perché costituito da società e singole

persone che procedevano al recupero dei tributi con mezzi legali, ma a volte anche con strumenti di

persuasione non riconducibili a modelli ben precisi.

Con questo sistema la riscossione era effettuata da migliaia di esattori (fino alla riforma del 1988) e

si fondava su un rapporto di natura concessoria con l’Amministrazione pubblica e sul ruolo che era

lo strumento giuridico per la riscossione, originariamente usato per qualunque tipo di prelievo che

avesse la natura di tributo.

Il ruolo era emanato dall’ufficio fiscale, reso esecutivo dallo stesso funzionario dell’ufficio delle

imposte, consegnato all’esattore, il quale sulla base del ruolo (cioè un elenco nominativo dei

debitori) provvedeva all’emissione delle cartelle di pagamento.

In un rapporto privatistico per ottenere un titolo esecutivo occorre adire il giudice (avere una

sentenza, una cambiale, eccetera) seguendo una procedura che richiede del tempo e dei costi85.

L’Amministrazione finanziaria creditrice del tributo non ha bisogno di adire il giudice per ottenere

un titolo esecutivo, ma può da sé emettere il ruolo, cioè un atto reso esecutivo direttamente

dall’ufficio. Questa procedura prende il nome di autotutela86 esecutiva ed è il miglior modo di

tutelare il credito erariale, perché consente il recupero senza bisogno del giudice, in considerazione

che l’interesse erariale è di pubblica utilità.

Prima della riforma tributaria degli anni ’70 e della riscossione degli anni ’80 il ruolo costituiva lo

strumento utilizzato per la riscossione volontaria e coattiva.

Fino alla riforma degli anni ’70 non esisteva l’autoliquidazione del prelievo, ma il contribuente si

limitava a dichiarare il tributo, l’ufficio lo accertava e poi il recupero sia volontario che coattivo

(perché mancava la fase dell’auto-liquidazione) era affidato al ruolo, il quale era emesso

dall’Amministrazione finanziaria che compilava l’elenco dei debitori per poi trasmetterlo agli

esattori per il recupero. Fino ad allora, gli uffici fiscali potevano recuperare i tributi dovuti anche

nei 2 anni successivi alla dichiarazione, inoltre la normativa prevedeva che in mancanza della

dichiarazione, si assumevano i redditi dichiarati l’anno precedente e soprattutto il recupero era

distante nel tempo rispetto alla fase dichiarativa.

L’esigenza finanziaria di anticipare il momento dell’acquisizione del tributo, porta dalla riforma

tributaria degli anni ’7087 che ha introdotto il sistema dell’auto-liquidazione con il quale il

contribuente dichiara e paga da sé, usando lo strumento delle ritenute fiscali (con il sostituto

d’imposta) per cui il prelievo viene anticipato al momento in cui è conseguito e versato

spontaneamente dal contribuente sulla base della sua dichiarazione e degli acconti. Così il prelievo

erariale anziché essere successivo alla dichiarazione e all’accertamento, viene frazionato: effettuato

con la ritenuta fiscale (per i lavoratori dipendenti) oppure a titolo di acconto sui redditi dell’anno in

corso (per i lavoratori autonomi) a cui segue il versamento spontaneo a saldo sulla base della

dichiarazione (oggi effettuata attraverso delega al sistema bancario o postale).

85 In ambito civile chi vanta un credito deve adire un giudice per avere un titolo esecutivo che è

dato dalla sentenza, ma

solo quando diventa esecutiva. In alcuni casi ed a fronte di determinati titoli (come la fattura) per

facilitare il recupero

del credito è possibile chiedere al giudice un titolo esecutivo prima della sentenza: il decreto

ingiuntivo.

86 Diversa è l’autotutela amministrativa che invece ha la funzione di rimuovere atti illegittimi.

87 Si riferisce alla legge delega 825/71 (delega per la riforma tributaria) e relativi decreti attuativi

(d.P.R. n. 597 – 598 –

599 del 1973), con cui vengono introdotte l’IRPEF e IRPEG a partire dal 1/1/1974.

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Il ruolo, con la riforma, da essere lo strumento principe del sistema di riscossione, l’unico abilitato a

recuperare i tributi, diventa strumento di riscossione esclusivamente coattiva (ad esempio se il

contribuente non ha adempiuto o il sostituto di imposta non ha operato le ritenute).

La riforma degli anni ’70 non muta il sistema capillare degli esattori (che restano oltre 3.000), ma

questo avviene con il d.P.R 43/8888 il quale abolisce gli esattori sostituendoli con le società

concessionarie dei servizi di riscossione89 distribuiti in tutte le province, per cui non era più

possibile svolgere questa funzione per le persone fisiche. Con la riforma il numero dei soggetti

investiti della funzione pubblica diventa pari al numero delle province (una società per ogni

provincia), mentre in passato vi erano più esattori che operavano nello stesso territorio, a volte in

conflitto tra loro (accadeva che i ruoli solvibili erano affidati ad amici ed il restante ad altri).

Queste società dovevano avere dei requisiti finanziari, di onorabilità e professionalità per evitare le

storture e gli eccessi verificatesi negli anni ’70 e ’80 quando, ad esempio, i più grandi mafiosi

siciliani erano esattori (tra cui i fratelli Salvo).

Dovendo le società concessionarie avere dei requisiti di solidità finanziaria, spesso questo servizio

era assicurato dalle banche, del resto già riscuotevano attraverso le deleghe di pagamento delle

imposte (per i versamenti volontari) e alcune operavano anche nel settore del recupero.

Nel 1999 il sistema della riscossione viene ulteriormente modificato con tre decreti legislativi (37 -

46 - 112)90 che riformano completamente il sistema della riscossione, aboliscono l’obbligo del non

riscosso per riscosso (per il quale la società di riscossione anticipava all’Erario i tributi non pagati),

perchè procurava grandi perdite alle concessionarie91 e in alcune casi (in Calabria) ha portato

perfino al loro fallimento. Inoltre con il d.lgs. 46/99 vengono aumentati i poteri di riscossione

coattiva e con il decreto 112/99 vengono ridisegnati i rapporti tra concessionari e agenzie fiscali.

Dal 1° ottobre 2006 vi è una svolta epocale con la riforma introdotta dal decreto legge 203/2005

(convertito con legge 248/2005)92, su proposta del Ministro dell’economia (Tremonti) dell’epoca,

finalizzata a risolvere i problemi del sistema dei concessionari (crisi delle società, la capacità di

recupero molto limitata, costi molto elevati, eccetera).

Nell’epoca delle privatizzazioni, ma in controtendenza, anche se in relazione alla delicatezza del

recupero coattivo del prelievo, con l’ultima riforma (dopo più di 2000 anni) il sistema di riscossione

ritorna pubblico e viene soppresso l’affidamento in concessione del servizio nazionale della

riscossione dei tributi erariali e affidato ad un'unica società per azioni.

Da un sistema di concessionari privati, investiti di una funzione pubblica, 1° ottobre 2006 si passa

ad un ente unico di riscossione nella forma giuridica di una società per azioni interamente pubblica

costituita dall’Agenzia delle Entrate per il 51% e dall’INPS per il 49% denominata Riscossione

S.p.A. modificato nel 2006 in Equitalia Servizi S.p.A.

Avendo la forma di una società per azioni, Equitalia è sottoposta alle regole del diritto civile e

commerciale, ma essendo il capitale interamente pubblico è sottoposta anche al controllo pubblico,

compreso quello della Corte dei conti. La nuova società gestisce il servizio attraverso 37 società

88 Il decreto del Presidente della Repubblica 28 gennaio 1988, n. 43 è abrogato dall’art. 68 del

d.lgs. 13 aprile 1999, n.

112, salvo quanto previsto dagli articoli 58 e 59 dello stesso d.lgs. e dal rinvio contenuto nell'art. 4,

comma 1, ultimo

periodo, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 237.

89 Molte società concessionarie assorbono i vecchi esattori in quanto conoscevano bene il territorio

su cui operavano.

90 A seguito della legge delega 28 settembre 1998, n. 337 sono stati emanati tre decreti legislativi:

n. 37 del 22 febbraio

1999 (Riordino della disciplina della riscossione mediante ruolo), n. 46 del 26 febbraio 1999

(Riordino della disciplina

della riscossione mediante ruolo) e n. 112 del 13 aprile 1999 (Riordino del servizio nazionale della

riscossione).

91 Da dati statistici della Corte dei conti l’evasione da riscossione supera di gran lunga quella da

accertamento, in quanto

viene recuperato solo il 5% dei ruoli di riscossione. Spesso il contribuente che non contesta, poi non

paga anche se il

tributo è divenuto incontestabile, invece i vecchi esattori riuscivano a riscuotere di più sia per i

sistemi che usano che

per la migliore conoscenza individuale dei debitori.

92 Decreto legge 203 del 30 settembre 2005 (convertito con legge 2 dicembre 2005, n. 248)

"Conversione in legge, con

modificazioni, del decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, recante misure di contrasto all'evasione

fiscale e

disposizioni urgenti in materia tributaria e finanziaria".

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79

partecipate, tranne la Sicilia, ed opera con caratteristiche operative proprie, in linea con quanto

avviene in Europa93.

La divisione azionaria di Equitalia tra l’Agenzia delle Entrate e l’INPS indica che la società effettua

la riscossione dei tributi e dei crediti previdenziali (anche questi riscossi con i ruoli e anche se

hanno natura parafiscale) ed ha perfino la possibilità di riscuotere crediti privati94.

Per quanto concerne i preesistenti concessionari in ambito provinciale, la norma prevede una

disciplina transitoria e comunque la riforma ha consentito a questi soggetti di continuare l’attività di

riscossione limitatamente al recupero dei tributi locali. Su 109 province, solo 10 concessionarie (in

particolare in Puglia e Basilicata) hanno deciso di continuare l’attività (tra queste Taranto con la

SOGET S.p.A.), creando anche una propria associazione di categoria: la Ascotributi locali.

Le concessionarie per la riscossione hanno potuto continuare ad operare a livello locale, perchè

mentre i tributi erariali erano recuperati attraverso il ruolo, i tributi locali e le entrate patrimoniali

diversi dai tributi utilizzano lo strumento dell’ingiunzione fiscale.

Il ruolo è l’atto prodromico (iniziale) del procedimento a seguito del quale Equitalia (un tempo il

concessionario) emette la cartella di pagamento, notificata al contribuente, che contiene il precetto

(da un punto di vista civilistico), cioè l’intimazione ad assolvere il tributo.

La riscossione delle entrate patrimoniali dello Stato e dei tributi locali

Per le entrate patrimoniali dello Stato ed i tributi locali il regio decreto 14 aprile 1910, n. 639 (il

testo unico sulla riscossione di questi tributi) prevede lo strumento dell’ingiunzione fiscale con il

quale viene ordinato il pagamento, ma poi occorre renderlo esecutivo con la vidimazione del

pretore. Quindi l’ufficio fiscale, del comune o dello Stato per i crediti non tributari (ad esempio per

il canone demaniale e i crediti previdenziali) per poter dotare la pretesa del carattere dell’esecutività

aveva bisogno di un ulteriore passaggio: la vidimazione pretorile. A sua volta il pretore aveva

facoltà di sindacare la pretesa, ma poteva perfino non vidimare l’ingiunzione di pagamento.

Da questo si evince come la vidimazione era diversa dal ruolo, in quanto quest’ultimo era reso

esecutivo direttamente dall’ufficio, invece l’ingiunzione era un ordine di pagamento, ma per

diventare esecutivo doveva essere perfezionato con la vidimazione del pretore.

Nel 1973, con la riforma tributaria, la maggior parte dei tributi locali erano stati aboliti, quindi la

loro riscossione era limitata a poche entrate e per due di queste, imposta di pubblicità e tassa per

l’occupazione degli spazi e aree pubbliche (TOSAP)95, la disciplina prevedeva un sistema di

concessionari diversi dagli esattori.

La distinzione era dovuta al fatto che per talune attività di controllo del territorio locale, come per

l’affissione dei manifesti nell’ambito comunale o recuperare il prelievo sulle insegne, molto spesso

l’accertamento (ad esempio chi espone un’insegna senza pagare il tributo) è strettamente connesso

alla riscossione, perché non c’è un attività di dichiarazione, ma essenzialmente è un’attività di

controllo dell’occupazione del suolo pubblico molto semplice da accertare e quindi esistevano dei

concessionari preposti all’accertamento e alla riscossione dell’imposta di pubblicità e della TOSAP.

Fu creato un albo apposito e molti dei vecchi concessionari per le imposte comunali di consumo

(introdotte negli anni ’50 e ’60) si iscrissero per continuare ad operare occupandosi dell’imposta di

pubblicità e della TOSAP, anche se con compiti diversi dalle esattorie, perché queste si occupavano

della riscossione coattiva con il ruolo, mentre questi soggetti si occupavano dell’accertamento e

della riscossione dei tributi minori e locali con l’ingiunzione in quanto non avevano il ruolo.

L’ingiunzione di pagamento è rimasto in vigore fino al 1988, sia per i Comuni che per lo Stato,

quando ci si è resi conto che l’ingiunzione era più macchinosa rispetto al ruolo, perché occorreva

93 É un cambiamento epocale nel sistema della riscossione delle entrate pubbliche. Dopo oltre 100

anni di gestione

privata – conseguente all’approvazione del disegno di legge presentato il 9 dicembre 1870 dal

ministro Quintino Sella

alla Camera dei Deputati – lo Stato si riappropria di una rilevantissima funzione pubblica

uniformandosi al panorama

europeo, dove il recupero coattivo dei tributi rientra nelle responsabilità tipiche delle pubbliche

amministrazioni.

94 Con il decreto Bersani, ha poteri più ampi potendo anche avere accesso alle banche dati

dell’Agenzia delle Entrate.

95 Oggi COSAP, cioè canone per l’occupazione degli spazi e aree pubbliche.

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80

passare dal pretore per la vidimazione, il quale poteva anche non concederla, modificarla e

comunque significava allungare i tempi e conseguentemente diventava più incerta la riscossione.

Il d.P.R 43/88, oltre a costituire i concessionari per la riscossione, abolisce l’ingiunzione, trasforma

il ruolo nello strumento generale di riscossione coattiva e affida ai concessionari provinciali i

recuperi coattivi delle entrate in precedenza riscosse tramite ingiunzione. Anche perché, i

concessionari che entravano nel sistema della riscossione in sostituzione del vecchio sistema delle

esattorie, richiedevano di riscuotere maggiori somme di denaro e quindi pretesero da un lato i

crediti degli enti locali (all’epoca limitato a poche entrate) e dall’altro i crediti previdenziali.

In seguito vengono introdotti alcuni tributi locali molto importanti tra cui l’ICI nel 1992 e viene

ridisegnata la tassa sui rifiuti (TARSU) nel 1993 e gli enti locali si trovano in grandi difficoltà nel

recupero e nell’accertamento di questi nuovi tributi e tentano varie soluzioni per contrastare

l’evasione del settore, anche se comunque è previsto lo strumento del ruolo per il recupero coattivo

dell’ICI e della tassa sui rifiuti.

Nel 1997 viene riformato il sistema di finanza locale e soprattutto con l’art. 52 del d.lgs. 446/97 (il

decreto istitutivo dell’IRAP) viene riconosciuto ai comuni e alla province un potere

regolamentare96

in tutti gli ambiti attuativi del prelievo, in armonia con i principi di autonomia finanziaria. Quindi

gli enti locali hanno tre possibilità per riscuotere i propri tributi:

_ Gestione diretta (insourcing). Il comune provvede a tutto da sé: compila il ruolo, lo rende

esecutivo al proprio interno e lo affida al concessionario.

_ Società mista, maggioranza pubblica e partecipazione dei privati, per l’accertamento o la

liquidazione o la riscossione.

_ Gestione esternalizzata (outsourcing). Il servizio viene affidato completamente ai concessionari

del servizio di riscossione oppure a concessionari privati che riscuotevano prima l’imposta di

pubblicità e la TOSAP, ma devono iscriversi in un nuovo albo dei concessionari secondo l’art.

53 del d.lgs. 446/97.

La scelta degli enti locali tra queste opzioni dipende dalle risorse umane di cui dispongono,

dall’attività da svolgere, dall’impegno che richiedono queste attività.

Nel procedimento di attuazione del prelievo, l’attività impositiva è caratterizzata da tre fasi

coordinate tra loro: accertamento, liquidazione e riscossione. Per cui può anche accadere che l’ente

locale gestisce direttamente la liquidazione e affida a terzi l’accertamento e la riscossione.

Gli enti locali, con regolamento, possono disciplinare le diverse fasi del procedimento applicativo

del tributo. La legge prevede solo delle condizioni minime a tutela dell’interesse pubblico, della

certezza del prelievo e per evitare fenomeni di inquinamento avvenuti in passato.

Se viene utilizzato il ruolo bisogna usare il sistema dei concessionari pubblici (oggi Equitalia),

perché il ruolo è lo strumento di attuazione della pretesa impositiva affidato per legge al

concessionario pubblico. Invece se non viene utilizzato il ruolo l’ente locale può ancora impiegare

lo strumento dell’ingiunzione fiscale direttamente o avvalersi dei concessionari privati97 iscritti

nell’albo dell’art 53 del d.lgs. 446/97.

La vecchia ingiunzione fiscale prevista dal regio decreto n. 639 del 1910 e abolita dal d.P.R 43/88,

ritorna in vigore con il d.lgs. 446/97, benché non fosse più citata da nessuna norma compresa quella

sul processo tributario98. Ma nel frattempo però le preture, con la riforma dell’ordinamento

giudiziario, che erano un organo dell’autorità giudiziaria ordinaria, erano state abolite e nel

momento in cui ricompare l’ingiunzione vi è incertezza su a chi affidare la vidimazione, anche se

96 Fino ad allora, gli enti locali dovevano solo applicare norme eteronome imposte dallo Stato,

senza poter esprimere le

proprie soluzioni organizzative più confacenti alle proprie esigenze. Ad esempio lo Stato aveva

previsto che l’ICI si

riscuote tramite ruolo ed i comuni dovevano necessariamente accettare.

97 Sono circa 200 e per questi l’art 53 del d.lgs. 446/97 (e il decreto ministeriale attuativo) prevede

requisiti di solidità

finanziaria, onorabilità, non avere condanne, eccetera. In Puglia ci sono molte concessionari privati

ed anche a Taranto.

98 Il d.lgs. 546/92, sul processo tributario, nell’elencare gli atti impugnabili davanti alle

commissioni tributarie non

prevedeva l’ingiunzione, in quanto era abrogata nel 1988.

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alcuni ritenevano dovesse essere attribuita ai tribunali in quanto hanno assorbito le funzioni

pretorili, ma ciò comportava un notevole allungamento dei tempi delle azioni di recupero.

Per le complicazioni che ne erano sorte, con il d.lgs. 46/99 viene abolita la vidimazione (il controllo

giudiziale) per l’ordinanza ingiunzione e questo comporta che i funzionari comunali, preposti alla

compilazione degli atti impositivi, o anche i concessionari privati incaricati, li rendono direttamente

esecutivi. Quello che era un potere dei giudici, passa ai funzionari comunali e la esecutività diventa

interna all’ordinanza ingiunzione, cioè l’atto reca la clausola dell’esecutività (l’ordine di provvedere

al pagamento a pena di atti esecutivi).

Con l’introduzione di Equitalia dal 1° ottobre 2006, questa società può disporre del ruolo sia in

ambito erariale e sia locale, mentre le vecchie società concessionarie, ancora operative per i tributi

locali, possono utilizzare solo l’ingiunzione, ma senza la necessità della vidimazione.

La scelta di lasciare i concessionari per la riscossione dei tributi locali, è data dall’esigenza di

rispettare il dettato dell’art. 119 della Costituzione sull’autonomia finanziaria degli enti locali che

significa anche possibilità di scelta dei modelli di recupero delle imposte.

Con il nuovo sistema di riscossione fino al 2010 continuano ad operare le società concessionarie

provenienti dallo scorporo dei tributi erariali99. Dopo quella data, anche le società provenienti dallo

scorporo dovranno partecipare alle gare per l’appalto della riscossione, a cui potrà prendere parte

anche Equitalia, perché la normativa comunitaria impone, quando bisogna affidare all’esterno dei

servizi pubblici, outsourcing, il rispetto delle regole della concorrenza (o evidenza pubblica). Del

resto già l’art 52 il d.lgs. 446/97 prevedeva il sistema dell’evidenza pubblica nel caso di scelta di

gestione mista della riscossione e di gestione esternalizzata (outsourcing).

Anche le società che nel 2010 vinceranno le gare per l’affidamento del servizio di riscossione dei

tributi locali, potranno utilizzare esclusivamente l’ingiunzione fiscale.

IL PROCEDIMENTO PER LA RISCOSSIONE DEI TRIBUTI LOCALI

Fino al d.lgs. 46/99 esistevano 4 atti distinti, impugnabili autonomamente e che dovevano essere

notificati al contribuente100:

• avviso di accertamento dell’ufficio fiscale,

• il ruolo, reso esecutivo direttamente dall’ufficio,

• la cartella di pagamento che conteneva l’ordine al pagamento (l’ingiunzione),

• l’avviso di mora che costituiva il precetto da un punto di vista civilistico.

Nel procedimento impositivo la fase esecutiva (o espropriativa o anche amministrativa) si interseca

con le regole del procedimento esecutivo civile e quindi del codice di procedura civile.

Nella disciplina precedente al d.lgs. 46/99, la cartella di pagamento era un atto che conteneva

l’ordine al pagamento (un titolo esecutivo), ma che non era ancora qualificabile come precetto e

quindi la cartella di pagamento veniva seguita da un avviso di mora.

99 Disposto dall’art. 3, commi 24 e 25, della legge 2/12/2005, n. 248 collegata alla finanziaria 2006.

100 La notifica è la fase di perfezionamento dell’efficacia dell’atto e attraverso cui destinatario ne

ha conoscenza legale.

Le procedure di notifica che sono regolamentate rispettivamente dalle singole leggi di imposta e

dagli artt. 137 e ss.

c.p.c. ha luogo a seconda che se si tratta di persone fisiche o giuridiche e di soggetti non residenti.

La violazione delle

regole sulla notifica la rende invalida. La notifica è consentita a mezzo raccomandata, ma il metodo

privilegiato per le

persone fisiche è la consegna in mani proprie (utilizzando una relata di notifica) ed è valida anche

se l’atto è consegnato

per strada, invece per le persone giuridiche la notifica deve avvenire nella sede nella società.

La Cassazione si è occupata di un caso di un detenuto a cui era stato notificato un atto a casa

durante la detenzione.

L’interessato ha impugnato l’atto, tardivamente, solo quando è stato scarcerato, ma chiedendo la

remissione in termini

da quando ne ha avuto conoscenza effettiva sulla base dell’art. 6 dello Statuto del contribuente. La

Cassazione ha

rigettato il ricorso ritenendo che la remissione in termini non è prevista nell’ordinamento

processuale tributario e che lo

stesso Statuto del contribuente limita la remissione in termini (art. 9) per calamità naturali o

fattispecie di carattere

generale oggetto di specifica disciplina.

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Entrambi gli atti, la cartella di pagamento e l’avviso di mora, costituivano atti impugnabili e solo a

seguito del mancato adempimento di uno dei due, iniziava l’azione esecutiva (la fase espropriativa)

sui beni (immobili, mobili, eccetera).

Con il d.lgs. 46/99 l’avviso di mora è stato assorbito dalla cartella di pagamento che opera sia come

titolo esecutivo (come già lo era), ma anche come precetto non occorrendo più l’intervento del

giudice e qualora il pagamento non abbia luogo nei 60 giorni successivi ha inizio l’azione esecutiva.

Se l’azione esecutiva non ha avuto inizio entro un anno, il legislatore prevede che possa essere

emesso un avviso di mora, utilizzabile soltanto nel momento in cui la cartella di pagamento non è

stata eseguita. In questo caso l’avviso di mora costituisce una reiterazione dell’atto di precetto, ma

con l’intimazione ad adempiere entro 5 giorni.

In sintesi, prima avevamo cartella e avviso di mora, con una distinta funzione (la cartella era un

titolo esecutivo e l’avviso di mora era un precetto), invece oggi vengono fusi un atto unico.

L’ingiunzione è un titolo esecutivo ed oggi non occorre più la vidimazione, ricevendo direttamente

l’efficacia esecutiva dal visto apposto dal funzionario comunale o dal concessionario preposto.

Se non inizia l’azione esecutiva non si può emettere un avviso di mora a seguito dell’ingiunzione,

perché l’avviso di mora appartiene al procedimento di riscossione mediante ruolo, non al

procedimento mediante ingiunzione.

L’ingiunzione da inizio ad una azione esecutiva e se questa è scaduta, perché non è iniziata nei

termini, alcuni concessionari emettono atti di precetto, mentre altri reiterano l’ingiunzione, ma è una

questione nuova per la giurisprudenza. La differenza tra i due atti è che il precetto viene reso nella

forma legale (deve essere emesso da un avvocato) e richiede maggiori oneri, mentre l’ingiunzione

può essere emessa direttamente dall’ente locale.

Tuttavia non si può confondere il procedimento esecutivo speciale con quello ordinario a cui

appartiene il precetto, in quanto la normativa tributaria prevede che il procedimento esecutivo

speciale sia ispirato al principio della riduzione degli oneri di adempimento (un autore lo chiamava

il costo del tributo). Ad esempio il contribuente che non ha pagato 100, avrà una sanzione, oneri di

notifica, aggio (il compenso percepito dal concessionario addetto alla riscossione) per cui a fronte di

100, può pagare 300 e quindi il costo del tributo supera la stessa imposta.

Il procedimento esecutivo tributario è speciale perché deroga dalle regole ordinarie per due ragioni:

il titolo è esecutivo (in altri sistemi bisogna andare dal giudice) e il precetto è inserito nell’atto

esecutivo. Invece nel procedimento esecutivo ordinario prima c’è il precetto e poi avviene il

pignoramento (l’atto esecutivo).

Tuttavia, in concreto, l’azione, per quanto resa più celere dalle regole speciali adottate, ha dei tempi

lunghi legati all’emissione degli atti disponibili (per quanto sia stato eliminato l’avviso di mora e

precetto) tali da non consentire, in molti casi, la percezione del tributo.

La normativa più recente ha ampliato le misure cautelari, cioè gli strumenti a tutela del credito

erariale, a prima dell’azione esecutiva e indipendentemente da questa.

L’entità dell’evasione da riscossione e dei costi della riscossione è altissima (uno dei motivi

dell’istituzione di Equitalia): nel quinquennio 2001-2005 di 100 miliardi di euro stimati da

riscuotere, solo 7,5 sono stati riscossi nel 2001-2005 e di cui 3 miliardi sono aggi (dati Sogei101).

101 La SOGEI S.p.A. - Società Generale d'Informatica, il cui capitale dal 2002 è interamente

posseduto dal Ministero

dell'economia e delle finanze, è parte integrante del sistema Fisco per il quale svolge la funzione di

ente strumentale

preposto al settore dell'Information and Communication Technology (ICT) con la missione di

sviluppare e gestire il

sistema informativo della fiscalità. Fondata nel 1976, Sogei ha risposto prontamente all'esigenza

dell'Amministrazione

finanziaria italiana di attuare la complessa riforma fiscale del 1973 che aveva innalzato il numero

dei contribuenti da 4 a

25 milioni. Era diventato impossibile gestire manualmente le attività di controllo delle dichiarazioni

e di monitoraggio

del prelievo fiscale ed era urgente sviluppare un sistema automatizzato. Sogei negli anni è andata

oltre il mandato

iniziale - la creazione di una moderna anagrafe tributaria - ed ha svolto consulenza organizzativa e

specialistica per

individuare soluzioni sulle tematiche fiscali e realizzare sistemi informativi integrati in grado di

garantire unitarietà ed

efficacia alle azioni di governo dell'intero sistema fiscale.

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83

Il problema non è tanto la misura dell´aggio che è bassa (il 3% - ma i comuni pagano molto di più),

ma è la differenza tra gettito stimato e conseguito. Quello stimato deriva dalle dichiarazioni dei

redditi e gli accertamenti, ma ci sono contribuenti che dichiarano e non versano ed altri hanno

accertamenti definitivi, però non pagano e quindi a fronte di un ammontare atteso c’è un percepito

di gran lunga inferiore102. Per ridurre questo divario il legislatore ha individuato degli strumenti

per

anticipare la riscossione.

Nel 1997 con l´accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale il contribuente rinuncia ad

una parte della pretesa, ma paga un importo ridotto rispetto all’accertato. Con entrambi questi

istituti, obbligatoriamente introdotti anche per i tributi comunali, viene percepito, rateizzato e

ridotto il debito, ma già in una fase antecedente al sorgere del giudizio. La conciliazione giudiziale è

celebrata fino alla prima udienza di merito, mentre l’accertamento con adesione è precedente.

L’altra strada per anticipare la riscossione è quella delle misure cautelari (oggi sono l’aspetto più

importante del procedimento esecutivo) che sono strumenti a garanzia del credito utilizzati

direttamente dall’Amministrazione finanziaria come misure di persuasione al pagamento del

tributo, perché colpiscono beni a cui gli italiani sono molto legati, la macchina e la casa, oltre che i

crediti, anche se con le garanzie costituzionali della difesa infatti sono tutti atti impugnabili.

Tra le misure cautelari abbiamo il fermo amministrativo, l’iscrizione di ipoteca, il pignoramento

presso terzi del credito, la cessione del quinto dello stipendio e se il contribuente ha più di 10 mila

euro di debito con la Amministrazione fiscale vengono bloccati i suoi crediti nei confronti del Fisco

(una misura introdotta dal decreto Bersani).

Tutti i provvedimenti cautelari sono autonomi rispetto ai crediti tributari da cui derivano, per cui

possono essere impugnati davanti alle commissioni tributarie sia congiuntamente che separatamente

dai crediti e comunque l’annullamento del provvedimento non pregiudica il diritto di credito

vantato dall’Amministrazione finanziaria in quanto è del tutto indipendente.

Il fermo (in origine era il fermo di cavallo) esisteva già nel R. D. 18 novembre 1923 n. 2440 sulla

contabilità dello Stato, ma mai applicato. Il d.lgs. 46/99 l’ha introdotto nuovamente, poi sono

intervenute altre leggi103 e infine è stato regolato dalla Finanziaria del 2008 che prevede una

ulteriore stretta nelle misure cautelari e soprattutto assegna ad Equitalia poteri di fideiussione, di

individuazione delle possibili rateazioni, ma togliendoli all’Agenzia delle Entrate (art. 39 del

decreto legge 1 ottobre 2007, n. 159, collegato alla Finanziaria 2008).

Il fermo amministrativo è previsto per i crediti non solo di natura tributaria, ma anche previdenziali,

violazioni del codice della strada e crediti di altro tipo di varia natura (ad esempio per il canone

RAI). La norma (artt. 86 e ss. del d.P.R. 602/73104 come modificato dal d.lgs. 193/2001) dispone:

"decorso inutilmente il termine di cui all'art. 50 comma 1 (60 giorni dell’emissione della cartella o i

5 giorni dall’avviso di mora), il concessionario può disporre il fermo dei beni mobili del debitore o

dei coobbligati iscritti in pubblici registri, dandone notizia alla direzione regionale delle entrate” e

poi, a cura di Equitalia (o il concessionario), al contribuente.

Il bene sottoposto a fermo amministrativo è affidato al proprietario che deve limitarsi a custodirlo

senza utilizzarlo. L’Agenzia dell’Entrate ha sollecitato il preavviso di fermo amministrativo al

contribuente (un avviso bonario), prima di emettere la cartella di pagamento. L’avviso bonario è

una semplice raccomandazione per ricordare al contribuente una scadenza (secondo alcune sentenze

è un atto impugnabile) e soprattutto pur esprimendo un credito, non ha natura esecutiva. Ad

esempio prima di bloccare la macchina al contribuente perchè non paga, viene avvisato affinché

102 L’evasione della riscossione è di gran lunga superiore all’evasione da accertamento.

Quest’ultimo si contesta, si

impugna, si discute, si tratta attraverso la conciliazione, invece nella evasione per riscossione il dato

è patologico.

103 Successivamente è stato disciplinato decreto legislativo 27 aprile 2001 n. 193 “Disposizioni

integrative e correttive

dei decreti legislativi 26 febbraio 1999, n. 46, e 13 aprile 1999, n. 112, in materia di riordino della

disciplina relativa

alla riscossione” e poi dal decreto Bersani del 2006.

104 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 “Disposizioni sulla riscossione delle imposte sul reddito”.

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possa adempiere. La circolare dell’Agenzia delle Entrate sollecita l’adozione del preavviso

nell’ottica del rapporto collaborativo tra P.A e contribuente.

Fra gli atti impugnabili davanti alle commissione tributarie, il decreto Bersani ha incluso i

provvedimenti di fermo, ma non l’ingiunzione. In seguito è stata colmata questa lacuna

riconoscendo l’impugnabilità ed abolendo anche la vidimazione, ma anche con l’ingiunzione è

utilizzabile il fermo (oltre che nel procedimento esecutivo tramite ruolo).

Per eseguire il fermo deve decorrere il termine previsto per l’intimazione ad adempiere (60 giorni

per la cartella o 5 giorni per l’avviso di mora). Però, la circolare del Ministero prevede anche altre

condizioni e soprattutto il rispetto del principio generale di proporzionalità (ad esempio bloccare

un’autovettura del valore di 50.000 euro per un credito di 100 euro) affermato più volte anche dalla

Corte di giustizia. Quindi ci deve essere proporzionalità fra tributo e sanzione (la sanzione non può

essere 10 volte il tributo evaso), ma anche fra credito e misura a cautela del credito.

C’è anche la possibilità di esercitare il diritto di difesa del contribuente impugnando il fermo, ad

esempio quando il contribuente ha già pagato (caso non raro), ma nel frattempo il fermo è partito e

senza che il concessionario abbia poi provveduto alla cancellazione. Oggi le commissioni tributarie

sono inondate di ricorsi contro i fermi, perché molto spesso le concessionarie hanno utilizzato

questo procedimento e per qualunque situazione.

Ci sono molti procedimenti di carattere civile (per danni) che nascono da fermi non cancellati,

malgrado la cancellazione sia stata disposta da una sentenza della commissione tributaria che è

provvisoriamente esecutiva (ad esempio perchè l’ufficio è ricorso in appello).

La giurisdizione delle commissioni tributarie riguarda tributi di ogni genere e specie, ma non per

crediti di altra natura e quindi se nella stessa cartella di pagamento ci sono crediti sanzionatori per

un credito che non appartengono alla giurisdizione della commissione tributaria, il contribuente

dovrebbe fare due ricorsi, uno al giudice ordinario e l’altro alla commissione, e ognuno di questi

può annullare solo la parte dell’atto su cui è compente e non per intero. Anche se questo può dar

luogo ad un conflitto di giudicati, ad esempio può darsi che un provvedimento di fermo è valido per

la parte decisa dalla commissione tributaria, ma è annullato per la parte decisa dal giudice di pace.

Il giudice civile è competente per il pignoramento105, l’esecuzione (art. 49 d.P.R. 602/73,

espropriazione forzata) e la sua sospensione (art. 60 d.P.R. 602/73), cioè gli atti della esecuzione

forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove previsto, dell'avviso di

mora. Il giudice tributario è competente per l’impugnazione di una cartella di pagamento,

dell’avviso di mora, ma anche per i provvedimenti cautelari tributari (come il fermo e l’iscrizione

dell’ipoteca) perchè non sono atti di esecuzione, ma provvedimenti a garanzia del credito tributario.

In altre parole l’inizio dell’espropriazione forzata (l’esecuzione) costituisce lo spartiacque tra il

giudice tributario e ordinario: tutto quello che avviene prima dell’esecuzione è di competenza del

giudice tributario, quello che avviene dopo è di competenza del giudice ordinario.

LE COMMISSIONI TRIBUTARIE

Con l’unificazione dell’Italia si cercò un sistema unico per il processo tributario, sulla base delle

diverse esperienze esistenti tra i vari stati preunitari.

L’accertamento fiscale era già svolto dagli uffici erariali, ma vi era l’esigenza di avere degli organi

di secondo grado con funzioni di revisione dell’accertamento e questo compito fu affidato alle

commissioni tributarie che avevano il potere di rettificare sia in aumento che in diminuzione o

perfino annullare l’accertamento compiuto dagli uffici fiscali.

Per questa ragione, nel 1864 vengono istituite le commissioni tributarie che nascono come organo

amministrativo con funzione di giustizia e composte da soggetti espressione dell’amministrazione

105 Il pignoramento è l’atto con cui si inizia l'espropriazione forzata processuale, consistente in

un'ingiunzione che

l'ufficiale giudiziario fa al debitore di astenersi da atti che possano sottrarre alla garanzia di uno o

più creditori dati beni.

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fiscale e dei contribuenti, quindi un organo paritetico106 composto da chi l’accertamento lo faceva

e

da chi lo subiva.

Le commissioni erano disposte su tre gradi: comunali o distrettuali (di primo grado, ma nel tempo

hanno cambiato varie denominazioni), provinciali (di secondo grado) e infine la commissione

centrale. Erano organi amministrativi giustiziali per cui, terminati i tre gradi di giudizio, ci si poteva

rivolgere al giudice ordinario con i suoi tre gradi (tribunale, appello e Cassazione).

Questo sistema è rimasto invariato per oltre un secolo fino al 1972, eccetto qualche modifica

limitata107 che non ha intaccato la struttura sostanziale. Perfino la Corte costituzionale nel 1969

ritenne che le commissioni tributarie fossero organi amministrativi e come tali non soggetti ai

principi di imparzialità e terzietà ed escluse dalle garanzie Costituzionali. Inoltre, non essendo

formate da giudici, era legittima la composizione per metà da funzionari degli uffici fiscali e l’altra

metà dai contribuenti e senza la necessità di una loro particolare competenza tecnica108. Se la

Consulta avesse giudicato le commissioni un organo giurisdizionale, sarebbe crollato l’intero

sistema, ma furono salvate con un monito affinché venisse riformato il sistema anche per renderlo

coerente con i cambiamenti che la materia tributaria aveva avuto in un secolo di storia.

Per questa ragione con il d.P.R. 26.10.1972, n. 636, il legislatore avviò la trasformazione delle

commissioni da organi amministrativi a giurisdizionali109 che è importante perché gradualmente

vengono introdotte le garanzie costituzionali previste per gli organi giurisdizionali (giudice

imparziale, terzo, competente tecnicamente, soggetto solo alla legge, eccetera), inoltre il sistema

processuale delle commissioni era equitativo, cioè non aveva regole di procedura, mentre il

processo giurisdizionale è il regno della forma per cui offriva meno garanzie.

Con la passaggio delle commissioni da organi amministrativi a giurisdizionali vengono introdotti i

principi del processo come il contraddittorio e il dispositivo.

Fino al 1972, se il contribuente impugnava l’accertamento fiscale, le commissioni potevano

accertare anche in più (oltre che in meno), invece con la riforma fu introdotto il principio della

domanda, per cui il giudice poteva esprimersi solo sulla base di quanto chiesto dalle parti, senza

andare oltre. Inoltre, con il nuovo modello la prova viene prodotta dalle parti, mentre in precedenza

le commissioni tributarie avevano gli stessi poteri di indagine dell’ufficio fiscale per cui non c’era

terzietà del giudice.

Dal 1972 i gradi di giudizio di merito si riducono da 6 a 4: commissione tributaria provinciale

(primo grado), commissione tributaria regionale (secondo grado), il terzo grado si svolgeva

alternativamente in corte d’appello o davanti alla Commissione tributaria centrale e infine vi era la

Corte di cassazione (per questioni di diritto).

In questo modo viene eliminata la competenza del tribunale, la corte d’appello è posta sullo stesso

piano della Commissione tributaria centrale ed infine la Cassazione diventa organo di vertice sia

tributario che ordinario.

106 I componenti dell’amministrazione fiscale generalmente erano nominati dall’intendenza di

finanza e per il resto

erano scelti dai consigli comunali e provinciali.

107 Ad esempio durante il periodo fascista le commissioni non erano nominate dai consigli

comunali, ma dalla camera

dei fasci, corporazioni ed intendenza di finanza.

108 Fino al 1972 per essere nominati per far parte delle commissioni tributarie bastava essere

iscritti nelle liste

dell’anagrafe e quindi con un qualsiasi titolo di studio. Precedentemente era sufficiente dimostrare

di aver pagato le

imposte (ma poi questo limite era anche caduto), ma fino al 1912, quando è stata introdotta la legge

sul suffragio

universale maschile, per votare bisogna dimostrare di aver pagato le imposte, per cui lo stesso

requisito all’esercizio del

diritto di voto era previsto per far parte delle commissioni tributarie. Del resto ancora oggi per far

parte dei giudici

popolari della corte d’appello e d’assise, non è necessaria alcuna specifica competenza, in quanto

rappresentano la

coscienza comune o il sentire sociale. Bisogna precisare, però, che in passato il pagamento dei

tributi avveniva in forma

partecipativa. Ad esempio l’ammontare del tributo era stabilito per comune e all’interno di questo

ognuno tassava come

meglio riteneva, perché era importante solo quanto incassato dal comune e non quanto prelevava

dal singolo cittadino.

109 L’anno precedente, con legge 6 dicembre 1971, n. 1034, questo avvenne anche per i T.A.R. -

tribunale

amministrativo regionale), in quanto in precedenza vi erano le giunte provinciali amministrative

formate in maniera

simile alle commissioni.

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Nel 1972 viene superato il vecchio sistema della composizione mista delle commissioni tributarie in

quanto sono aboliti i rappresentanti delle parti in giudizio, ma vengono formate da soggetti

imparziali e quindi viene introdotto il principio di terzietà. Da allora diventa incompatibile per il

personale in servizio dell’amministrazione fiscale (Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanzia) far

parte delle commissioni, solo se sono in pensione e lo stesso discorso vale per i contribuenti, per chi

aveva un ruolo nella loro difesa.

Il sistema di reclutamento viene sostituito da una selezione casuale e dalla scelta discrezionale: il

presidente del tribunale o il presidente della Corte d’appello, a seconda che sia una commissione

provinciale o regionale, sceglie i componenti della commissione tributaria: metà liberamente e metà

su designazione dei consigli comunali, provinciali e ordini professionali. Questa forma di scelta dei

membri era comunque ampiamente discrezionale e in gran parte devoluta al buon senso di chi

sceglieva, anche perché, dal 1972, il requisito minimo per far parte delle commissioni era il

possesso di un qualsiasi diploma di scuola superiore, anche se era comunque un miglioramento

visto che in precedenza non era necessario alcun titolo di studio.

Nel 1992 con i decreti legislativi 545 e 546110, entrati in vigore il 1° aprile 1996, viene riformato il

sistema ed i principi di imparzialità e terzietà del giudice tributario efficacemente garantiti.

Innanzitutto i membri delle commissioni tributarie diventano giudici a tutti gli effetti e quindi

termina il processo di trasformazione da organi amministrativi a giurisdizionali. Inoltre questa

riforma riduce i gradi di giurisdizione da quattro a tre: commissione tributaria provinciale (primo

grado), commissione tributaria regionale111 (secondo grado) e la Corte di cassazione.

La riforma, in vigore dal 1996, abroga la commissione tributaria centrale e prevede non solo il

requisito dell’imparzialità dei giudici tributari, ma anche un rafforzamento delle garanzie di idoneità

tecnica. Infatti per la scelta dei giudici della commissione viene introdotta la regola costituzionale

del concorso, prevista per la P.A. (art. 97 Cost.), ma è solo per titoli (senza esami): laurea in

giurisprudenza o in economia e commercio ed avere almeno due anni esperienza post-laurea112.

Il concorso è bandito in gazzetta ufficiale ed è vinto da chi ha più titoli, tuttavia questo sistema non

è convincente perché il titolo non è garanzia di conoscenza della materia. Ad esempio chi ha

lavorato per 40 anni nella Pubblica Amministrazione occupandosi del rilascio delle patenti di guida,

si presume che avrà delle difficoltà a comprendere e giudicare su un atto impositivo.

È un sistema di scelta che privilegia gli anziani, perché più passa il tempo e maggiori sono i titoli

che si possono maturare e quindi aumentano le possibilità di superare il concorso, ma soprattutto

non privilegia i meriti che possono essere indipendenti dall’età.

Questo sistema di concorso per soli titoli è stato ampiamente criticato, anche da Uricchio, infatti è

stata proposta una revisione che valorizzava i titoli di studio (un master, corsi di perfezionamento,

eccetera) più inerenti al settore tributario che non la mera anzianità.

Probabilmente si arriverà a questo, perchè c’era stato un decreto che prevedeva di attribuire un

punteggio ai titoli di studio, ma è stato impugnato davanti al T.A.R. perché, per i ricorrenti,

attribuiva troppa discrezionalità, mentre il sistema tabellare è più rigido.

In questo senso l’organo di autogoverno della giustizia tributaria (il Consiglio di presidenza della

giustizia tributaria, l’equivalente del Consiglio superiore della magistratura tributario) si sta

impegnando per valorizzare i titoli di studio, ma anche per introdurre un concorso per titoli ed

esami che darebbe comunque maggiori garanzie rispetto al sistema esistente che resta comunque

migliore al sistema precedente.

110 Decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545 “Ordinamento degli organi speciali di

giurisdizione tributaria ed

organizzazione degli uffici di collaborazione in attuazione della delega al governo contenuta

nell'art. 30 della legge 30

dicembre 1991, n. 413” e decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 “Disposizioni sul processo

tributario in

attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.”

111 Oggi la commissione tributaria regionale è abilitata a costituire sezioni decentrate, quando una

città supera i 100.000

abitanti come avviene a Taranto, ma non avviene per Matera.

112 Può essere anche avvocato, commercialista o dipendente della Pubblica Amministrazione.

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87

Una futura riforma dovrebbe, oltre a rivedere i criteri di reclutamento, giungere al giudice

professionale, come già accade in molti ordinamenti europei.

Attualmente i giudici delle commissioni tributarie svolgono la loro attività a tempo parziale, in

quanto possono svolgere altre professioni contemporaneamente. Al contrario i giudici ordinari,

contabili ed amministrativi esercitano la loro attività a tempo pieno possono e quindi possono

dedicarsi meglio alla loro attività (con un probabile miglioramento della qualità delle sentenze) ed

avere una maggiore retribuzione. Ad esempio in Germania vi è il giudice professionale a tempo

pieno che è affiancato da un altro che svolge la sua attività per un numero limitato di anni.

IL PROCESSO TRIBUTARIO

La disciplina del contenzioso tributario dal 1972 attinge sempre più da quella del processo civile,

fino ad arrivare al d.lgs. 546/92, art. 1 (in vigore dal 1/4/1996), che dispone: “I giudici tributari

applicano le norme del presente decreto e, per quanto da esse non disposto e con esse compatibili,

le norme del codice di procedura civile.”

Nell'opera di riconsiderazione della giurisdizione delle commissioni tributarie è importante la legge

28 dicembre 2001, n. 448 (legge Finanziaria del 2002) che, con l’art. 12 ha sostituito l’art. 2 del

d.lgs. 546/92, estendendo la giurisdizione tributaria (includendo anche il canone RAI113) ed

eliminando il sistema del c.d. doppio binario in cui si articolava la giurisdizione in tema di tributi.

In passato la giurisdizione in materia tributi era ripartita tra giudici tributari ed ordinari. Per i primi

la giurisdizione era individuata tassativamente dal previgente art. 2 del d.lgs. 546/92, quella dei

secondi era individuata, in via residuale, per le controversie inerenti ogni tributo non espressamente

attribuito dalla legge alla giurisdizione tributaria.

Questo creava dei dubbi interpretativi sulla giurisdizione per alcuni tributi. Ad esempio le

controversie sulle tasse automobilistiche erano di competenza del giudice ordinario, fino alla

modifica apportata dalla legge 448/2001, perché vi era una norma che coinvolgeva l’Avvocatura

dello Stato e questo spostava la competenza dal giudice tributario a quello ordinario.

L’art. 12 della legge 448/2001114 riscrive l’art. 2 del d.lgs. 546/92 ed ampliata la giurisdizione

delle

commissioni tributarie e in luogo della elencazione tassativa dei tributi di competenza del giudice

tributario della precedente formulazione viene introdotta una clausola di carattere generale in forza

della quale “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i

tributi di ogni genere e specie, compresi quelli regionali, provinciali e comunali e il contributo per

il Servizio Sanitario Nazionale, nonché le sovrimposte e le addizionali, le sanzioni amministrative

comunque irrogate da uffici finanziari gli interessi ed ogni altro accessorio…)”. In altre parole

viene creata una giurisdizione tributaria, da cui sono escluse soltanto le controversie riguardanti gli

atti della esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento e, ove

previsto, all'avviso di mora.

Con la formula sanzioni amministrative comunque irrogate da uffici finanziari la norma include

anche quelli extratributari. Ad esempio, per contrastare il lavoro nero, se gli ispettori del lavoro

scoprivano dipendenti in nero, il datore di lavoro rischia una sanzione pari al doppio delle

retribuzioni (per ogni lavoratore in nero scoperto) dal 1° gennaio dell’anno della verifica,

indipendentemente da quando è effettivamente iniziata l’attività lavorativa. Questa sanzione era

irrogata direttamente dagli uffici finanziari (questo poneva dei dubbi di legittimità costituzionale),

ma oggi rientra nella competenza del giudice tributario.

Il giudice tributario risolve, in via incidentale, ogni questione da cui dipende la decisione delle

controversie rientranti nella propria giurisdizione, fatta eccezione per quelle in materia di querela di

falso e sullo stato o la capacità delle persone, diversa dalla capacità di stare in giudizio.

113 La giurisdizione delle commissioni tributarie sul canone RAI è stato affermato anche dalla

Cassazione (sentenza

S.U. n. 20068 del 2006 e sentenza S.U. 20 novembre 2007, n. 24010).

114 A sua volta modificato dal decreto-legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito con legge 2

dicembre 2005, n. 248.

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Il difetto di giurisdizione delle commissioni tributarie è rilevato, anche d'ufficio, in ogni stato e

grado del processo ed è ammesso il regolamento preventivo di giurisdizione previsto diritto civile

(art. 41.1 c.p.c.), cioè prima di adire il giudice tributario è possibile chiedere se ha la competenza su

una determinata controversia.

Bisogna precisare che il difetto di competenza è riferito al territorio (ad esempio quando sulla

questione è competente il giudice di Taranto, anziché di Lecce), invece il difetto di giurisdizione è

riferita alla materia (ad esempio quando la questione non è tributaria).

Quando vi è un difetto di competenza il giudice deve dichiarare chi è competente con conservazione

degli effetti della domanda nel processo , al contrario nel difetto di giurisdizione questa possibilità

non esisteva per cui, decorsi i termini, l’atto non poteva essere più impugnato davanti al giudice

corretto. Questa sperequazione tra competenza e giurisdizione è stata condannata dalla Corte

costituzionale (sentenza del 12/3/2007 n. 77) che ha dichiarato “l'illegittimità costituzionale della

norma censurata nella parte in cui non prevede la conservazione degli effetti della domanda nel

processo proseguito, a seguito di declinatoria di giurisdizione, davanti al giudice munito di

giurisdizione” e quindi le garanzie previste per il difetto di competenza valgono anche per la

giurisdizione.

Le commissioni tributarie provinciali sono competenti per le controversie proposte nei confronti

dell’Agenzia delle Entrate o del Territorio e degli enti locali (ed eventuali concessionari del servizio

di riscossione) che hanno sede nella loro circoscrizione.

Le commissioni tributarie regionali sono competenti per le impugnazioni avverso le decisioni delle

commissioni tributarie provinciali, che hanno sede nella loro circoscrizione (art. 4 d.lgs. 546/92).

La competenza delle commissioni tributarie è inderogabile e l’incompetenza della commissione

tributaria è rilevabile, anche d'ufficio, soltanto nel grado al quale il vizio si riferisce. Ad esempio se

il giudizio è stato espresso dalla commissione provinciale di Taranto anziché di Lecce (entrambi

primo grado), se arriva alla commissione regionale (secondo grado) non più rilevabile. La sentenza

della commissione tributaria che dichiara la propria incompetenza deve indicare anche di quale

commissione è competenza ed entrambi i giudizi sono incontestabili.

La riassunzione del processo davanti alla commissione tributaria dichiarata competente deve essere

effettuata a istanza di parte nel termine fissato nella sentenza o in mancanza nel termine di sei mesi

dalla comunicazione della sentenza stessa. Se la riassunzione avviene nei termini suindicati il

processo continua davanti alla nuova commissione, altrimenti si estingue (art. 5 d.lgs. 546/92).

Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le

facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli uffici tributari ed

all'ente locale da ciascuna legge d'imposta (art. 7.1 d.lgs. 546/92).

Le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità,

possono richiedere apposite relazioni ad organi tecnici dell'amministrazione dello Stato o di altri

enti pubblici compresa la Guardia di Finanza, ovvero disporre consulenza tecnica.

Il processo tributario è più snello rispetto a quello ordinario, ad esempio non è ammesso il

giuramento e la prova testimoniale (art. 7.4 d.lgs. 546/92), è prevalentemente documentale e si

esaurisce nell’arco di un’udienza, più un’altra (eventuale) per la tutela cautelare.

Il giudice ordinario può essere adito anche per una sentenza dichiarativa, invece l’intervento del

giudice tributario può avvenire solo per impugnare un atto.

Le commissioni tributarie, se ritengono illegittimo un regolamento o un atto generale rilevante ai

fini della decisione, non lo applicano, salva l'eventuale impugnazione nella diversa sede competente

(art. 7.5 d.lgs. 546/92). Ad esempio se il comune emana una delibera con un aliquota ICI superiore

a quella prevista dalla legge, la commissione tributaria può disapplicare la specifica disposizione

anche se la delibera resta in vigore nel suo complesso, in quanto è poi competente il giudice

amministrativo ad annullarla, nel caso venga impugnata.

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Possono essere parti nel processo dinanzi alle commissioni tributarie oltre al ricorrente, l’Agenzia

delle Entrate (o Equitalia), l'ente locale o il concessionario del servizio di riscossione che ha

emanato l'atto impugnato o non ha emanato l'atto richiesto (art. 10 d.lgs. 546/92).

Le parti, diverse dall’Agenzia delle Entrate o dall'ente locale nei cui confronti è stato proposto il

ricorso, devono essere assistite in giudizio da un difensore abilitato (art. 12 d.lgs. 546/92). Tuttavia

per le controversie di valore inferiore a euro 2.582,28 i ricorsi possono essere proposti direttamente

dalle parti interessate che possono stare in giudizio, anche senza assistenza tecnica.

Per valore della lite si intende l'importo del tributo al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni

irrogate con l'atto impugnato; in caso di controversie relative esclusivamente alle irrogazioni di

sanzioni, il valore è costituito dalla somma di queste. Il presidente della commissione o della

sezione o il collegio possono tuttavia ordinare alla parte di munirsi di assistenza tecnica, fissando un

termine a pena di inammissibilità (art. 12.5 d.lgs. 546/92).

Sono abilitati all'assistenza tecnica dinanzi alle commissioni tributarie, se iscritti nei relativi albi

professionali, gli avvocati, i dottori commercialisti, i ragionieri i periti commerciali, i consulenti del

lavoro (purché non dipendenti dall'amministrazione pubblica), eccetera, tuttavia la difesa tecnica in

Cassazione è riservata solo agli avvocati cassazionisti.

Nel caso un contribuente proponga ricorso per una cifra superiore a euro 2.582,28 la Corte

costituzionale hanno affermato: “in armonia con un sistema processuale che deve garantire la

tutela delle parti in posizione di parità, evitando irragionevoli sanzioni di inammissibilità che si

risolvano a danno del soggetto che si intende tutelare……l'inammissibilità del ricorso scatta solo a

seguito dell'ordine ineseguito nei termini fissati e non per il semplice fatto della mancata

sottoscrizione del ricorso da parte del professionista” (sentenza n. 189 del 13 giugno 2001).

Nell’ipotesi di litisconsorzio, cioè se l'oggetto del ricorso riguarda più soggetti, devono essere tutti

parte nello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.

In questi casi, se il ricorso non è stato proposto nei confronti di tutti è ordinata l'integrazione del

contraddittorio mediante la loro chiamata in causa entro un termine stabilito a pena di decadenza.

Possono intervenire volontariamente (c.d. intervento adesivo) o essere chiamati in giudizio (o

chiamata in causa) i soggetti che, insieme al ricorrente, sono destinatari dell'atto impugnato o parti

del rapporto tributario controverso (art. 14 d.lgs. 546/92). In altre parole l’intervento adesivo si ha

quando dei soggetti, formalmente non citati nell’atto, vogliono intervenire nella controversia perchè

sono coinvolti anche i loro interessi. Ad esempio quando il fallito non ha partecipato al ricorso

proposto dalla curatela, ma ritiene comunque utile dare il suo apporto per la definizione della

questione, in quanto la controversia lo interessa direttamente.

Come già avviene nel processo civile (art. 92.1 c.p.c.), la parte soccombente è condannata a

rimborsare le spese del giudizio che sono liquidate con la sentenza, ma la commissione tributaria

può dichiarare compensate in tutto o in parte le spese (art. 15 d.lgs. 546/92).

Nel processo civile le comunicazioni e notificazioni sono fatte solo dall'ufficio giudiziario o dal

messo comunale, invece nel processo tributario sono fatte anche mediante avviso della segreteria

della commissione tributaria consegnato alle parti (che ne rilasciano immediatamente ricevuta) o

spedito a mezzo servizio postale in plico senza busta, raccomandata con avviso di ricevimento, sul

quale non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'avviso (art.

16 d.lgs. 546/92). Per il ricorso inviato a mezzo del servizio postale vale la data di spedizione.

Il ricorso alle commissioni tributarie può essere proposto avverso: l'avviso di accertamento o di

liquidazione del tributo; il provvedimento che irroga sanzioni; il ruolo e la cartella di pagamento;

l'avviso di mora (oggi intimazione di pagamento); l'iscrizione di ipoteca sugli immobili; il fermo di

beni mobili registrati (inserito dal decreto Bersani); gli atti relativi alle operazioni catastali; il rifiuto

espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non

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dovuti; il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di

rapporti tributari; ogni altro atto impugnabile davanti alle commissioni (art. 19 d.lgs. 546/92)115.

L’ampliamento della giurisdizione tributaria su atti al di fuori di quelli dettati dall’art. 19, è stato

anche affermato dalla Corte di cassazione, sezioni unite, (sentenza 10 agosto 2005, n. 16776) perchè

“l'aver consentito l'accesso al contenzioso tributario in ogni controversia avente ad oggetto tributi,

comporta infatti la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice tributario ogni qual volta

la Amministrazione manifesti (anche attraverso la procedura del silenzio-rigetto) la convinzione

che il rapporto tributario (o relativo a sanzioni tributarie) debba essere regolato in termini che il

contribuente ritenga di contestare… Dunque sussiste nella materia in esame la giurisdizione

tributaria anche in ordine alle impugnazioni proposte avverso il rifiuto espresso o tacito della

Amministrazione a procedere ad autotutela”.

Il ricorso deve essere proposto a pena di inammissibilità entro 60 giorni dalla data di notificazione

dell'atto impugnato. La notifica della cartella di pagamento vale anche come notifica del ruolo.

Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente e solo per vizi propri. La

mancata notifica di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne

consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo. Ad esempio se la cartella di pagamento è

notificata tardivamente (vizio proprio dell’atto), ma riferita ad un avviso di accertamento (atto

prodromico) mai notificato, il contribuente ha facoltà di impugnarli insieme con un unico atto.

Il ricorso avverso il rifiuto tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri

accessori non dovuti, può essere proposto dopo 90 giorni dalla domanda di restituzione presentata

entro i termini previsti da ciascuna legge d'imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è

prescritto. La domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere

presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il

presupposto per la restituzione (art. 21 d.lgs. 546/92).

L'integrazione dei motivi (o motivi aggiunti) di ricorso è possibile solo se resa necessaria dal

deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione ed

entro il termine perentorio di 60 giorni, dalla data in cui l'interessato ha notizia di tale deposito (art.

24 d.lgs. 546/92) e comunque in secondo grado non è possibile proporre motivi aggiunti.

IL PROCESSO TRIBUTARIO IN PRIMO GRADO

Il processo è una concatenazione di atti finalizzati a produrre un giudizio che è la sentenza. Le fasi

del processo sono distinte e in esse sono riconoscibili una pluralità di atti autonomi tra loro.

Nel processo tributario si distinguono tre tipologie di atti:

• Il decreto è un atto presidenziale della sezione o della commissione. Deve essere motivato e

talvolta è reclamabile dalla commissione (ad esempio il decreto di inammissibilità è

reclamabile, invece il decreto di conciliazione giudiziaria no);

• L’ordinanza è un atto della commissione tributaria di impulso processuale, di esercizio dei

poteri istruttori o per la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato (provvedimento

cautelare). Quindi sono atti che regolano la vita del processo o ammettono nuove prove (ad

esempio per disporre un rinvio). L’ordinanza deve essere motivata, ma non è impugnabile, al

massimo può essere oggetto di osservazione.

• La sentenza è l’atto finale della commissione tributaria ed esprime una statuizione idonea

formare il giudicato.

Il processo tributario può essere distinto in tre fasi: introduttiva, dibattimentale e decisoria.

La fase introduttiva

115 Secondo gli ultimi orientamenti giurisprudenziali, anche altri atti non espressamente citati

dall’art. 19 possono essere

impugnati davanti alle commissioni tributarie, se attinenti in maniera specifica al diritto tributario e

tra questi vi sono il

processo verbale interno redatto dalla Guardia di Finanza durante un accertamento fiscale (a cui

potrà seguire un avviso

di accertamento) e l’invito al pagamento emanato dalle società di riscossione per la TARSU.

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La fase introduttiva inizia con la notifica del ricorso all’ufficio che ha emesso l’atto. Il processo

tributario si instaura con l’impugnazione di un atto dell’Amministrazione finanziaria, per cui è un

processo impugnatorio dove vi è un diritto di credito, vantato da una parte nei confronti dell’altra,

che costituisce l’oggetto del giudizio e deve accertare l’an quantum debeatur (se c’è un debito e

qual è il suo ammontare).

La fase introduttiva del ricorso avviene attraverso due distinti momenti: la vocatio in ius (la

chiamata in giudizio), cioè la chiamata alla lite della controparte e la vocatio apud iudicem (la

chiamata davanti il giudice), cioè quando il processo si incardina davanti al giudice.

_ Nella vocatio in ius, il ricorso deve essere notificato all’ufficio che ha emesso l’atto, entro 60

giorni dalla notifica di quell’atto, a pena di decadenza. Praticamente l’Amministrazione

finanziaria emette un atto e lo invia al contribuente che può impugnarlo entro 60 giorni dalla

notifica. Trascorso il termine, l’atto diventa definitivo e decade il diritto ad impugnarlo in virtù

del principio di certezza dell’atto. La notificazione può aver luogo con tre modalità:

consegna diretta, con il deposito dell’atto direttamente all’ufficio che ne rilascia ricevuta,

mediante ufficiale giudiziario, secondo le regole del codice di procedura civile,

a mezzo posta con raccomandata senza busta (per evitare che la busta sia vuota).

Alla notificazione del ricorso segue la costituzione in giudizio del ricorrente, il quale, nei 30

giorni successivi alla notifica del ricorso all’ufficio che ha emesso l’atto, deve depositarlo anche

alla commissione tributaria a pena di inammissibilità (art. 22 d.lgs. 546/92). In questo modo il

processo si incardina davanti al giudice perché il ricorrente, depositando il ricorso alla

Commissione tributaria, deve dimostrare di averlo già notificato alla controparte (l’ufficio che

ha emesso l’atto). Quindi è previsto un doppio termine, entrambi perentori: 60 giorni per la

notifica all’ufficio che ha emesso l’atto (a pena di decadenza) e 30 giorni per il deposito del

ricorso presso la commissione tributaria (a pena di inammissibilità).

La costituzione in giudizio del ricorrente deve essere depositata nella segreteria della

commissione tributaria (unitamente ad eventuali allegati) e può avvenire attraverso consegna

diretta o, in relazione a quanto sancito dalla Corte costituzionale (sentenza 21 novembre 2002,

n. 520), a mezzo posta in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento.

La parte resistente, cioè l’ufficio che ha emesso l’atto, può costituirsi in giudizio entro 60 giorni,

ma questo termine non è perentorio, ma ordinatorio (non è prevista alcuna sanzione), ciò

significa che per l’ufficio è possibile una costituzione tardiva, mentre se il contribuente supera il

temine dei 30 giorni per costituirsi in giudizio, il ricorso è inammissibile.

La funzione della costituzione in giudizio è diversa per le parti a seconda che si tratti

dell’attorericorrente

o del convenuto-resistente. L’attore introduce il giudizio per cui la sua costituzione in

giudizio è fondamentale altrimenti non può iniziare, invece l’ufficio (il convenuto) ha affermato

la pretesa creditoria con l’atto impositivo, per cui il giudizio potrebbe proseguire anche senza la

sua presenza. In questo caso la costituzione in giudizio ha la funzione di dare la possibilità

all’Amministrazione fiscale di prendere parte al processo, perché le parti possono far valere i

loro diritti solo con la costituzione (ad esempio preparare una memoria difensiva, presentare un

documento, partecipare alla pubblica udienza con diritto di parola), per cui se l’ufficio non si

costituisce rimane fuori dal processo e non si potrà difendere. Il giudice, il personale ausiliario e

gli organi di segreteria (simili alle cancellerie giudiziarie), non dovranno dare notizie del

giudizio alle parti che non si costituiscono (ad esempio l’avviso della data dell’udienza).

_ Dopo la costituzione in giudizio delle parti, si passa alla vocatio apud iudicem, alla chiamata

presso il giudice che risponde ad un’esigenza di economia processuale. Infatti è costituita

dall’esame preliminare della controversia, svolta dal presidente di sezione della commissione

tributaria, per verificare se nel ricorso ci sono vizi gravi da dar luogo ad inammissibilità.

L’esame preliminare è essenziale, anche per poter fruire di provvedimenti premiali tributari (ad

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esempio i condoni116) o forme di definizione agevolata della controversia (ad esempio

abbattimenti d’imposta, regolarizzazioni, rottamazione dei ruoli117) in quanto per questi benefici

è necessaria la litispendenza (il giudizio deve essere pendente).

In passato tanti ricorsi erano presentati tardivamente oppure erano inammissibili o senza

motivazioni, ma quando interveniva una norma premiale usufruivano comunque della

litispendenza. Per evitare questo è stato introdotto l’esame preliminare per verificare subito

l’eventuale inammissibilità del ricorso, in modo da far cessare la litispendenza ed eliminare la

possibilità di fruire di provvedimenti premiali. Non a caso l’esame preliminare è collocato

subito la costituzione in giudizio delle parti e nella fase introduttiva del giudizio, in quanto ha la

funzione di fare di filtro per rimuovere tutti i ricorsi pretestuosi.

Un ricorso è inammissibile quando manca la giurisdizione o sia privo di elementi fondamentali:

i motivi del ricorso, la domanda, la sottoscrizione, l’indicazione dell’atto impugnato oppure

presentazione o costituzione in giudizio fuori termine118, eccetera. Il presidente della

commissione quando rileva uno di questi elementi pronuncia l’inammissibilità con decreto, ma

può essere reclamato al Collegio che si esprime con sentenza di conferma o meno del decreto.

La fase dibattimentale

Per rendere più celere il processo tributario, terminata la fase preliminare, il giudizio viene affidato

ad un relatore, fissata la data dell’udienza dibattimentale ed informate le parti costituite.

La fase dibattimentale si può svolgere in camera di consiglio o in pubblica udienza. Le parti

possono produrre documenti fino a 20 giorni prima dell’udienza e produrre memorie difensive:

• fino a 10 giorni prima dell’udienza se è pubblica, ma le parti possono riferire a voce durante

l’udienza;

• fino a 5 giorni prima dell’udienza se avviene in camera di consiglio.

Il carattere della oralità e della pubblicità sono principi del processo ricavati dalla dottrina (tra cui

Giuseppe Chiovenda agli inizi del ‘900), ma non sono presenti nella Costituzione. Quindi, nel

processo tributario la possibilità data alle parti scegliere la fase dibattimentale in camera di

consiglio o pubblica (purché venga notificata alla controparte) è perfettamente legittima.

Anche se non esiste nel processo tributario il giudice istruttore, nella trattazione della controversia il

collegio può, su propria iniziativa o su istanza delle parti, esercitare taluni poteri istruttori attraverso

lo strumento dell’ordinanza.

Nel processo civile la fase istruttoria119 è molto importante, invece nel processo tributario è solo

una

fase eventuale che può innestarsi nell’ambito della fase dibattimentale.

Nella fase istruttoria il giudice utilizza l’ordinanza per acquisire delle prove o per ammetterle e in

questo senso vi sono poteri di acquisizione probatoria officiosi (quando il giudice decide da sé)

oppure prodotte dalle parti.

Il processo tributario è una via di mezzo tra processo inquisitorio ed accusatorio (o dispositivo)120

perché l’art. 7 del d.lgs. 546/1992 prevede che la commissione tributaria ha gli stessi poteri di

indagine, acceso e verifica degli uffici tributari, ma nei limiti dei fatti dedotti dalle parti.

La norma è una sorta di ponte tra la legislazione previgente e quella civilistica attuale, in quanto:

116 I provvedimenti premiali hanno caratterizzato la legislazione tributaria negli ultimi 40 anni.

L’ultimo condono è del

2002 ed è rimasto aperto per quasi due anni e precedentemente ci sono stati nel 1991, 1982, 1975,

eccetera, ma ci sono

anche altre forme più limitate di definizione del giudizio come la rottamazione dei ruoli.

117 Detta anche rottamazione delle cartelle: è una forma di condono con cui vengono eliminate

alcune cartelle di

pagamento pendenti, in cambio del pagamento di una percentuale forfetaria del loro ammontare.

118 Un altro errore frequente, ma è causa d’inammissibilità del ricorso, si ha quando il ricorrente

presenta il ricorso

prima in commissione e poi porta la copia all’ufficio che emesso l’atto (questa era la regola

previgente).

119 Nel processo civile e penale la fase istruttoria è quella dove vengono raccolte le prove prodotte

dalle parti su cui il

giudice si pronuncia sulla loro ammissibilità e utilizzabilità.

120 Nel processo inquisitorio il giudice partecipa attivamente alla formazione delle prove, invece

nel processo

accusatorio il giudice è terzo e le prove sono fornite solo dalle parti.

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• Da un lato vi è identità tra i poteri della commissione e dell’ufficio. In passato aveva gli stessi

poteri di accertamento, ma oggi ha solo il potere di ricercare le prove (art. 7) per cui la

commissione può di ordinare la comparizione, acquisire documenti, far rispondere ad un

questionario, eseguire un accesso, eccetera come l’ufficio.

• Dall’altro il potere della commissione è mitigato dalla seconda parte dell’art. 7 che assegna al

giudice un potere istruttorio nei limiti dei fatti dedotti dalle parti. Quindi sono le parti ad

immettere i fatti nel processo, il giudice non va a ricercarli, ma utilizza i poteri di indagine solo

per verificarli, per cui se le parti non hanno argomenti o sono insufficienti, il giudice non può

sostituirsi a chi ha l’onere della prova, né può supplire loro inerzia per cercarle.

Nel processo tributario vi sono delle peculiarità perchè l’attore è il ricorrente, ma il creditore è

l’ufficio (tranne nei casi di azioni di rimborso di tributi). Invece nel processo civile l’attore ha

l’onere della prova, anche se è il creditore (art. 2697 c.c.) a fornire la prova dei credito. Vi è

un’apparente antinomia: da un lato l’attore e dall’altro il convenuto creditore.

Per questo si è dubitato su chi incombe l’onere della prova: se sull’attore-ricorrente (nel processo

civile chi agisce ha l’onere della prova) o sul creditore che nel processo tributario è il convenuto.

Si deve ritenere che all’ufficio spetti l’onere della prova, sia pure nella fase di avvio attraverso la

motivazione dell’atto impositivo. Successivamente, nel ricorso, i fatti impeditivi, estintivi,

modificativi del credito affermato dall’ufficio dovranno essere provati dall’attore. Ad esempio

l’ufficio afferma un credito e il ricorrente dimostra di aver già pagato. Tuttavia nel processo la

prova del credito và resa in modo pieno, dove la regola generale è che la prova resta a carico

dell’ufficio (se l’ufficio non la fornisce, viene annullato l’atto), salvo i motivi impeditivi, estintivi,

modificativi del credito che devono essere provati dall’attore. Inoltre vi sono dei casi in cui è

possibile ricorre a delle presunzioni che invertono l’onere della prova a carico del contribuente.

Fermo restando questi principi, vi sono dei poteri istruttori da parte del giudice con dei limiti

rispetto all’utilizzo degli strumenti di prova rispetto al processo civile che rispondono all’esigenza

di rendere il processo più celere, perché una delle cause dei ritardi dei processi (civili e penali) sono

le prove testimoniali121.

Il processo tributario deve essere celere per arrivare subito ad una sentenza per cui non solo la fase

istruttoria è soltanto eventuale, ma anche nell’ipotesi in cui il giudice eserciti un potere istruttorio, è

vietata la testimonianza, ma sono ammessi altri tipi di prova soprattutto quelli documentali (un

verbale della Guardia di Finanza, perizie, dichiarazioni scritte provenienti da terzi, consulenza

tecnica di parte, eccetera).

Nell’ambito dei complessi poteri istruttori, il giudice può richiedere una consulenza tecnica

d’ufficio (ad esempio sottoporre un quesito ad un CTU – consulente tecnico d’ufficio122) che è uno

strumento integrativo per conoscere meglio determinate problematiche.

Nella fase dibattimentale la fase istruttoria è solo eventuale in quanto, se il giudice ritiene che tutto

sia stato provato, che le parti abbiano detto tutto nel ricorso (con gli atti impositivi e relativi allegati

delle parti), si arriva direttamente alla sentenza. Altrimenti il giudice utilizza lo strumento delle

ordinanze per acquisire altre prove e fissare la data in cui sarà celebrata l’udienza di trattazione.

Fase decisoria

Dopo la fase dibattimentale vi è la fase decisoria nella quale il collegio emette la sentenza, cioè lo

strumento con la quale la commissione statuisce sulla controversia tributaria dedotta in giudizio.

121 Spesso le liste dei testimoni sono lunghe, i testimoni non sempre ricordano (talvolta anche

volutamente) o forniscono

versioni non convincenti, eccetera.

122 La figura del consulente tecnico d'ufficio è disciplinata dal codice di procedura civile (art. 61-

64, 191-201 c.p.c. e

art. 13-24, 89-92 disp. att.) e dal codice di procedura penale (225-226-230-359- 360-501-502-510).

È un organo

giudiziario individuale al quale il giudice può rivolgersi quando l'oggetto della lite implichi

questioni non risolvibili in

base alle nozioni di comune esperienza. Nel giudizio civile si distingue tra consulente tecnico del

giudice, o consulente

tecnico d'ufficio (CTU), e consulente tecnico di parte (CTP). La scelta dei consulenti tecnici deve

essere normalmente

fatta tra le persone iscritte in albi speciali formati a norma delle disposizioni di attuazione al

presente codice.

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94

Nel processo tributario non ci sono sentenze parziali per ragioni di rapidità, a differenza di quanto

accade negli altri processi, mentre la sentenza parziale chiude il giudizio solo per alcune parti, ma

prosegue per altre.

A seconda del tipo di giudizio e della domanda proposta dalle parti, le sentenze possono essere di

vario tipo: di rigetto (sul ricorso proposto dal contribuente), di accoglimento, di accoglimento

parziale, di conferma dell’atto impositivo.

Nel processo tributario, come in quello civile, vale il principio della corrispondenza tra chiesto e

pronunciato: il giudice dovrà statuire sulla base di quanto chiesto dalle parti e della materia del

contendere (definita dall’atto impositivo, dal ricorso e da eventuali eccezioni che l’ufficio abbia

sollevato nell’atto di costituzione o nelle memorie). Quindi il giudice non potrà andare oltre a

quanto richiesto dalle parti, né sottrarsi alle domande proposte dalle parti.

I requisiti formali della sentenza sono (art. 36 del d.lgs. 546/1992):

_ deve avere l’intestazione, cioè da chi è formato il collegio che ha emesso la sentenza (la

Commissione tributaria è un organo collegiale perfetto, composto da tre componenti e questo fa

si che possa sempre decidere a maggioranza, oltre che all’unanimità);

_ dovrà contenere una concisa esposizione del fatto;

_ le richieste delle parti;

_ deve contenere la motivazione della sentenza (requisito essenziale a pena di nullità) che devono

rispondere ai requisiti generali di sufficienza, di non contraddittorietà e di coerenza;

_ il dispositivo;

_ deve contenere la data della deliberazione ed essere sottoscritta dal presidente e dall'estensore.

La sentenza è pubblicata, nel testo integrale originale, mediante deposito nella segreteria della

commissione tributaria entro 30 giorni dalla data della deliberazione e il segretario fa risultare

l'avvenuto deposito apponendo sulla sentenza la propria firma e la data (art. 37.1 d.lgs. 546/1992).

Dopo il deposito nella segreteria della commissione tributaria, la segreteria provvede alla

comunicazione del solo dispositivo123 della sentenza alle parti costituite entro 10 giorni dal

deposito

(art 37.2 del d.lgs. 546/1992), per cui se una parte non si costituisce (ad esempio l’ufficio fiscale)

non saprà quale è stato l’esito del giudizio. La sentenza completa deve essere notificata a cura di

una parte (costituita) nei confronti dell’altra (art. 38 del d.lgs. 546/1992).

La comunicazione differisce dalla notificazione perché la prima è data dalla segreteria della

commissione con cui dà notizia solo di una parte del contenuto dell’atto (ad esempio il dispositivo

della sentenza), mentre con la notifica una parte trasmette all’altra la copia integrale dell’atto.

Vi è un doppio termine per l’impugnazione della sentenza a seconda che venga comunicata o

notificata: se viene comunicato il dispositivo, il termine per l’impugnazione è di un anno e 45

giorni, mentre se è notificata la sentenza il termine per l’impugnazione è di 60 giorni124.

Le fasi eventuali

Vi sono due fasi eventuali, che riguardano solo il giudizio di primo grado: la fase cautelare (la

sospensione) e quella conciliativa (la conciliazione).

Nella fase cautelare il contribuente può chiedere al giudice una sospensione degli effetti dell’atto

(art. 47 d.lgs. 546/92). Gli atti impositivi di accertamento e di riscossione producono effetti che

possono incidere sulla sfera economica del contribuente. Ad esempio una cartella di pagamento è

un atto esecutivo e se il contribuente non paga inizia l’esecuzione, per cui il contribuente ha

interesse a chiedere una sospensione dell’effetto dell’atto in attesa che il giudizio venga definito. Lo

stesso può accadere con un avviso di accertamento, in presenza di misure cautelari per le quali è

prevista una riscossione frazionata del tributo in pendenza del giudizio, ma vi sono anche dei casi in

cui è richiesto il pagamento del tributo per intero già prima del giudizio.

123 Il dispositivo è la statuizione finale, non le motivazioni (ad esempio il ricorso è accolto spese

compensate oppure il

ricorso è respinto si condanna il ricorrente delle spese processuali).

124 E’ naturale che se si vuole accelerare il giudizio di appello è necessario notificare la sentenza,

perché l’altra parte

può tempestivamente esercitare l’iniziativa.

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95

Il contribuente deve chiedere al giudice di adottare un provvedimento di sospensione, cioè un

provvedimento di tipo cautelare che viene concesso solo quando vi sono due condizioni :

_ Dall’esecuzione dell’atto derivi un danno grave e irreparabile (il c.d. periculum in mora), cioè

significa esporre il contribuente ad un pagamento rovinoso da non consentirgli di far fronte ai

sui bisogni fondamentali. Bisogna valutare il danno grave e irreparabile in relazione all’entità

della pretesa e alla condizione economica del contribuente. Ad esempio se la somma da pagare è

10.000 euro, ma il contribuente guadagna solo 600 euro al mese, ci può essere il periculum in

mora, oppure se è costretto a licenziare i suoi dipendenti nel caso sia un imprenditore.

_ La probabilità di esito favorevole (fumus boni iuris)125. Il giudice deve valutare, in prospettiva,

se vi sono fondate possibilità di un esito favorevole al contribuente della controversia.

Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiederne la

sospensione dell'esecuzione alla commissione provinciale competente con istanza motivata proposta

nel ricorso o con atto separato notificato alle altre parti e depositato in segreteria.

Il presidente fissa con decreto la trattazione della istanza di sospensione per la prima camera di

consiglio utile disponendone la comunicazione alle parti almeno dieci giorni liberi prima.

In caso di eccezionale urgenza, il presidente, previa delibazione nel merito, con lo stesso decreto,

può motivatamente disporre la provvisoria sospensione dell'esecuzione fino alla pronuncia del

collegio, Tuttavia il collegio, sentite le parti in camera di consiglio e delibato nel merito, provvede

con ordinanza motivata non impugnabile.

La sospensione può anche essere parziale e subordinata alla prestazione di idonea garanzia

(cauzione, fideiussione bancaria o assicurativa), nei modi e termini indicati nel provvedimento.

Nei casi di sospensione dell'atto impugnato, la trattazione della controversia deve essere fissata

entro 90 giorni dalla pronuncia. Gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione

della sentenza di primo grado.

In caso di mutamento delle circostanze, la commissione su istanza motivata di parte può revocare o

modificare il provvedimento cautelare prima della sentenza.

La conciliazione giudiziale si ha quando le parti concordano l’ammontare del debito e le sanzioni

amministrative si applicano nella misura di un terzo delle somme irrogabili sulla base di quanto

rideterminato (art. 48 d.lgs. 546/92) ed è un modo per transigere la controversia tributaria. Con

istanza, ciascuna delle parti può proporre all'altra la conciliazione totale o parziale della

controversia (conciliazione fuori dall’udienza). Ad esempio il contribuente spiega i fatti e presenta

dei documenti convincenti all’ufficio fiscale, per cui questo redige un atto conciliativo.

La conciliazione può aver luogo solo davanti alla commissione provinciale ed entro la prima

udienza dibattimentale, nella quale il tentativo di conciliazione può essere esperito d'ufficio anche

dalla commissione (conciliazione in udienza). Se la conciliazione è raggiunta in udienza, viene

redatto un verbale che dà atto della conciliazione, mentre se viene raggiunta fuori dall’udienza è

attestata con decreto del presidente. Comunque, l’atto di conciliazione si perfeziona solo se nei 20

giorni successivi il contribuente paga, in mancanza il processo continua.

IL PROCESSO TRIBUTARIO IN SECONDO GRADO

Il processo tributario è ordinato su tre gradi: commissione tributaria provinciale, commissione

tributaria regionale (per l’appello) e Corte di cassazione.

Le modalità per l’appello sono le stesse previste per il ricorso: entro 60 giorni è notificato l’appello

alla controparte, decorrenti dalla sua notificazione ad istanza di parte, e costituzione in giudizio

presso la commissione tributaria regionale nei 30 giorni successivi (art. 51 d.lgs. 546/1992).

Mentre in primo grado chi impugna è sempre il ricorrente, l’appellante può essere sia il ricorrente

che l’ufficio. Vi può essere soccombenza (o accoglimento) parziale o totale del ricorso, a seconda

della parte coinvolta, ma l’appello lo propone chi ha perso o, se vi è soccombenza parziale,

125 Diceva Carnelutti che il fumus boni iuris è il profumo del buon diritto.

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96

entrambe le parti sono interessate a proporre appello (ad esempio l’ufficio fiscale vanta un credito,

ma la commissione ne riconosce la metà). In questo caso può anche accadere che vi sia un appello

principale (la parte che lo propone prima) ed uno incidentale proposto in seguito dalla controparte.

Se vi è accoglimento totale del ricorso, ma solo per alcuni dei motivi proposti, la parte vittoriosa

non ha interesse a proporre appello, tuttavia se questo viene proposto dalla parte soccombente, la

controparte si potrà costituire in giudizio riproponendo tutti i motivi del primo grado, compresi

quelli rigettati (c.d. controdeduzioni).

Nel processo in generale, il giudizio d’appello può essere costruito secondo due diversi modelli:

_ Novum iudicium, con un nuovo giudizio. Si ricomincia, al là dell’esito che c’è stato in primo

grado, con nuovi motivi, prove, eccezioni, eccetera e quindi ha bisogno di più tempo.

_ Revisio prioris instantiae (revisione del giudizio di primo grado o revisione della domanda

avanzata in primo grado). Il giudice d’appello potrà rivedere soltanto i vizi della sentenza, del


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Moses

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DESCRIZIONE APPUNTO

Appunti per l'esame di diritto tributario del professor Uricchio con analisi di questi argomenti: i decreti legislativi possono disporre tributi, tuttavia la Corte costituzionale è intervenuta più volte sulle c.d. deleghe in bianco, sia pure con sentenze-monito, perché la legge-delega deve formulare i requisiti con sufficiente precisione altrimenti lascia eccessivo arbitrio al Governo.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea in Giurisprudenza
SSD:
Università: Bari - Uniba
A.A.: 2009-2010

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bari - Uniba o del prof Uricchio Antonio Felice.

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