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l’Amministrazione del potere di sospendere il rimborso, considerato che è in

pendenza la procedura di irrogazione della sanzione e vi sia la possibilità che il

contribuente possa essere lui debitore nei confronti dell’Amministrazione

Finanziaria. A fronte di un credito certo, liquido ed esigibile al rimborso

dall’altro lato c’è un credito incerto perché c’è un ricorso pendente,

ciononostante l’amministrazione è autorizzata a bloccare il rimborso.

Questo è un provvedimento impugnabile davanti al giudice.

- Altro provvedimento che l’Amministrazione Finanziaria può emettere è “l’atto

di compensazione”, ma può essere emanato solo quando il diritto

dell’Amministrazione di percepire le sanzioni è divenuto definitivo e quindi

vanta un credito certo liquido ed esigibile ed il contribuente vanta un credito

certo, liquido ed esigibile per altro titolo (diritto al rimborso). Anziché

provvedere al rimborso e poi iscrivere a ruolo per le sanzioni di cui è creditrice

emette tale provvedimento.

Anche questo provvedimento è impugnabile innanzi al giudice.

SANZIONI PENALI

Prima del d.lgs. n. 74 del 10 marzo 2000 i delitti che riguardano i reati tributari erano

disciplinati in una legge del 1982 c.d. “legge manette agli evasori” che prevedeva

fattispecie di reato volte a reprimere fatti che non necessariamente erano

rappresentativi di una vera e propria evasione fiscale, ma che si ponevano come

prodromici rispetto all’evasione vera e propria.

Con la riforma voluta dal legislatore con legge delega del 1999 è stato

manifestato l’intento, diametralmente opposto rispetto a quello della legge del

1982, di punire fattispecie delittuose che integrano l’evasione per ridurne il

fenomeno.

L’intendimento del legislatore è stato perseguito attraverso una sensibile riduzione

delle fattispecie di delitto, attraverso l’introduzione di numerose soglie di

punibilità (le fattispecie puniscono condotte che integrano il reato solo quando siano

state idonee a consentire al reo un’evasione superiore a determinate soglie, che hanno

generato una lesione grave dell’interesse dell’erario. Al di sotto di tali soglie il reato

non è integrato) e attraverso l’introduzione di un elemento soggettivo, nella

descrizione della condotta, specifico dei reati tributari, cioè il dolo specifico

(rappresentato dal fine di evadere le imposte, integrato non solo in questo caso ma

anche, con riferimento ad alcune fattispecie, quando la condotta è tenuta per

consentire a terzi di evadere le imposte).

Il decreto individua 4 fattispecie di delitto in tema di dichiarazione e altre fattispecie

di delitto che prescindono dalla dichiarazione.

FATTISPECIE DI DELITTO CONCERNENTI LA DICHIARAZIONE

Gli obblighi del contribuente possono essere distinti in:

- 

obblighi di documentazione e contabilizzazione puniti con una sanzione che

varia da un minimo ad un massimo e che prescinde dall’entità della violazione 74

- 

obblighi relativi alla dichiarazione rapportati all’entità dell’imposta non

dichiarata. Quando la dichiarazione è stata omessa la sanzione varia dal 100 al

200% dell’imposta non dichiarata

- 

obblighi relativi alla riscossione le sanzioni previste sono più lievi. Chi non

esegue i versamenti diretti è soggetto ad una sanzione pari al 30% del tributo

non versato

Il legislatore prevede sanzioni amministrative ma anche penali per violazioni

sostanziali e formali.

Originariamente erano previste 7 fattispecie di delitto (di queste sette 4 sono legate

alla dichiarazione) cui se ne aggiungono altre che recentemente sono state introdotte.

Il d.lgs. 74/2000 prevede 4 diverse fattispecie di delitto legate alla dichiarazione, ed

altre che prescindono dalla dichiarazione.

I 4 delitti che si riferiscono all’adempimento della dichiarazione sono:

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O

 ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI (art. 2)

(rubriche da imparare a memoria) 1. E' punito con la reclusione da un anno

e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul

valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte

elementi passivi fittizi. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture

o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti

sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di

prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.3. Se l'ammontare degli

elementi passivi fittizi e' inferiore a lire trecento milioni, si applica la

reclusione da sei mesi a due anni.

La pena prevista per questo reato è particolarmente elevata, il

legislatore ha, infatti, previsto la reclusione da un minimo di 1 anno e

6 mesi ad un massimo di 6 anni. Questa figura delittuosa è

contraddistinta dal fatto che la dichiarazione è stata resa facendo

ricorso a fatture che hanno ad oggetto operazioni inesistenti e che il

soggetto ha fraudolentemente utilizzato al fine di diminuire il reddito

imponibile o il volume d’affari. Es. tanto il reddito di lavoro autonomo

quanto il reddito d’impresa sono fattispecie di reddito per le quali

occorre operare una differenza tra componenti positivi e componenti

negativi. Il reddito d’impresa si determina diminuendo dai componenti

positivi i componenti negativi, tra questi ultimi figurano i costi per

l’esercizio dell’attività d’impresa. Potrebbe accadere che al fine di

diminuire il reddito imponibile l’imprenditore abbia interesse a far

lievitare i costi. poiché maggiori saranno i costi minore sarà il reddito

imponibile. A tal fine l’imprenditore potrebbe far ricorso a fatture 75

formalmente esistenti rilasciate da terzi soggetti che hanno ad

oggetto operazioni mai avvenute. L’imprenditore si assicura in tal

modo un vantaggio fiscale riducendo l’imponibile. Questa fattispecie

concerne tanto le ipotesi delle imposte sui redditi ( ossia la

diminuzione dell’imponibile ai fini delle imposte sui redditi) quanto ai

fini dell’IVA, perché l’imprenditore detrae l’IVA indicata in fattura.

Questo reato rappresenta una delle poche ipotesi in cui il legislatore

non prevede soglie di punibilità, quindi è integrata la fattispecie di

delitto indipendentemente dal vantaggio fiscale che il soggetto

passivo è riuscito a conseguire. È solo prevista l’applicazione della

sanzione in misura ridotta nel caso in cui l’ammontare degli elementi

fittizi, documentati dalla fattura, sia inferiore a 300.000.000 delle

vecchie lire. Questa fattispecie di delitto è importante non solo per

coloro che sono tenuti alla tenuta di scritture contabili (imprenditore e

professionisti) ma per qualunque soggetto. Quindi non è un reato

proprio (che può essere commesso soltanto da colui che rivesta una

determinata qualifica o abbia uno status precisato dalla norma, o

possieda un requisito necessario per la commissione dell'illecito), ma

è un reato comune (che può essere commesso da chiunque) perché

può essere compiuto anche da un semplice lavoratore dipendente che

indichi tra gli oneri deducibili, ad. es., spese mediche che non ha mai

sostenuto, perché è pacifico che la documentazione di certe spese

avviene per mezzo di fatture.

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI

 (art. 3) 1.Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la

reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di

evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di

una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e

avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne

l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a

dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a

quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,

congiuntamente:

 l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a

lire centocinquanta milioni 76

 l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche

mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento

dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,

comunque, e' superiore a lire tre miliardi.

La differenza tra la prima ipotesi e questa sta nel fatto che il fine di evadere le

imposte viene perseguito dal reo non attraverso il ricorso a fatture relative ad

operazioni inesistenti, ma attraverso altri artifici. La norma rimane piuttosto vaga nel

senso che il legislatore non ha specificato quali potrebbero essere questi altri artifici.

Lo stesso articolo prevede che sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture

contabili obbligatorie ovvero avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare

l’accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, il reo indica elementi attivi

per un ammontare inferiore (diminuisce gli elementi attivi) a quello effettivo od

elementi passivi fittizi (aumenta gli elementi passivi). La prima condotta (della falsa

rappresentazione nelle scritture contabili) è integrata ad es. quando l’imprenditore

iscrive nel proprio bilancio (nel conto economico) debiti inesistenti verso terzi (la

falsità del debito non è documentata da una fattura, altrimenti la fattispecie sarebbe

quella dell’art.2). Anche in questo caso la pena prevista è quella della reclusione da

un anno e sei mesi a sei anni (larga forbice edittale). Questo è un reato proprio perché

può essere commesso solo dai soggetti che devono tenere le scritture contabili.

Questo delitto, a differenza del precedente, prevede le soglie di punibilità, occorre,

infatti, affinché si possa integrare questa fattispecie di delitto, che l’imposta evasa sia

superiore a 150.000.000 delle vecchie lire.

DICHIARAZIONE INFEDELE (art. 4). 1. Fuori dei casi previsti

 dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette

imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle

singole imposte, a lire duecentomilioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti

all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi

fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e'

superiore a lire quattro miliardi.

La dichiarazione infedele si distingue dalle precedenti fattispecie

perché la pena è più bassa, prevedendo la reclusione da uno a

tre anni. Sussiste in tutti i casi in cui il soggetto passivo indica

elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od

elementi passivi fittizi senza ricorrere a strumenti fraudolenti 77

(fatture o altri artifici). Ad esempio, un soggetto produce reddito

da fabbricati, è proprietario di cinque appartamenti. Piuttosto

che indicare la rendita catastale di tutti i fabbricati, ne indica uno

solo. Anche in questo caso, il legislatore ha introdotto soglie di

punibilità al fine di circoscrivere le condotte più importanti. La

soglia di punibilità è fissata nell’ammontare superiore a

200.000.000 delle vecchie £.

OMESSA DICHIARAZIONE (ART.5). 1. E' punito con la reclusione da uno

 a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali

relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a

taluna delle singole imposte a lire centocinquanta milioni. 2. Ai fini della

disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione

presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o

non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

La pena detentiva è quella della reclusione da un minimo di uno ad un

massimo di tre anni. Il delitto di omessa dichiarazione si perfeziona

quando il soggetto passivo omette di presentare la dichiarazione, che

si considera anche omessa penalmente quando non presentata entro

90 giorni successivi alla scadenza del termine di presentazione. È

prevista la soglia di punibilità: il delitto di omessa dichiarazione è

circoscritto alla circostanza che l’imposta evasa sia superiore a

150.000.000 delle vecchie lire.

Con riferimento ai delitti che hanno ad oggetto i documenti (non più la

dichiarazione) distinguiamo:

EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOUMENTI PER OPERAZIONI

 INESISTENTI (art.8). 1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a

sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui

redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista

dal comma 1, l'emissione o il rilascio di piu' fatture o documenti per

operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera

come un solo reato. 3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle

fatture o nei documenti e' inferiore a lire trecento milioni per periodo di

imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. 78

Si distingue dall’utilizzo di fatture inesistenti previsto dall’art. 2 il cui

delitto è integrato a condizione che la dichiarazione venga presentata.

Nell’esempio dell’imprenditore il delitto è commesso dal fornitore

fittizio che emette una fattura relativa ad una operazione inesistente.

L’imprenditore incorre nel delitto penale di cui all’art. 2 a condizione

che se ne avvale nella dichiarazione, mentre il falso fornitore risponde

del delitto ai sensi dell’art. 8. Il legislatore non ha previsto nessuna

soglia di punibilità, l’unico vantaggio è rappresentato dal fatto che

potrà essere prevista una sanzione penale, a discrezione del giudice,

diminuita nei casi in cui l’importo dell’evasione consentita a terzi

(perché il fine specifico non è quello di evadere le imposte, ma di

consentire a terzi di evadere le imposte) non ecceda i 300.000.000

delle vecchie lire. Una particolarità è costituita dal fatto che chi emette

fatture per operazioni inesistenti non concorre nel reato di utilizzo

delle fatture ex art. 2 e viceversa.

OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

 (art. 10). 1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e'

punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al

fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,

ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in

tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui e'

obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume di affari .

Il legislatore ha punito tale condotta con una pena che va da sei mesi

a cinque anni. Incorre in tale condotta chiunque, al fine di impedire la

determinazione del reddito o del volume di affari, distrugga le

scritture contabili e i documenti di cui è obbligatoria la tenuta. Si

tratta di una fattispecie di delitto proprio perché riferita solo ai

soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE (art.

 11). 1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e' punito con la reclusione

da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di

imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni

amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a

lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui 79

propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la

procedura di riscossione coattiva.

Questo reato è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni. E’

punito chiunque pone in essere vendite simulate di beni propri o

compie altri atti fraudolenti idonei a rendere in tutto o in parte

inefficace il procedimento di riscossione coattiva (esecuzione forzata).

Potrebbe, infatti, accadere che un soggetto che abbia ricevuto un

avviso di accertamento e abbia intrapreso la causa, temendo che una

volta finito il contenzioso il concessionario ponga in essere

l’esecuzione forzata vende simulatamente i propri beni ad un altro

soggetto. Il legislatore prevede che questi atti siano idonei ad

integrare la condotta solo quando rendono inefficace l’esecuzione

forzata. Non è idoneo ad integrare la condotta la vendita in sé e per sé

del bene il cui prezzo sia stato effettivamente incassato, ma dovrà

tenere a disposizione dell’agente della riscossione il corrispettivo

derivante dalla vendita affinché questa possa, eventualmente,

pignorarlo delle somme depositate sul conto corrente bancario.

Le altre fattispecie di delitto previste dagli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater d.lgs. n.

74/2000, recentemente introdotte, prevedono il DELITTO DI OMESSO

VERSAMENTO DI IMPOSTE. In particolare l’art. 10-bis punisce l’omesso

versamento di ritenute (da parte del sostituto d’imposta)certificate, gli articoli

successivi puniscono invece l’omesso versamento dell’IVA e l’omesso versamento

attraverso la compensazione di crediti inesistenti (indebita compensazione, art 10

quater), dato che le somme indicate a debito in qualunque tipo di dichiarazione,

possono essere versate compensando crediti preesistenti del soggetto passivo. Anche

laddove si faccia ricorso all’istituto della compensazione indicando crediti inesistenti

si va incontro al delitto dell’omesso versamento di imposta. Non tutti gli omessi

versamenti d’imposte integrano tali condotte, questa è rilevante quando l’omesso

versamento superi i 50.000€ per ciascun periodo d’imposta. La pena è la reclusione

da sei mesi a due anni.

IL PRINCIPIO DI SPECIALITA’

In tema di sanzioni penali viene fatto esplicito riferimento al principio della

specialità. 

PRINCIPIO DI SPECIALITA’ (art.19) “Quando uno stesso fatto è punito da

una delle disposizioni previste dal d.lgs. 74/2000 (quindi da una norma penale) e da 80

una disposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione

speciale”.

Sono, infatti, numerosi i casi in cui una stessa condotta può determinare la necessità

di irrogare una sanzione penale e una sanzione amministrativa, ad es., l’omessa

dichiarazione dei redditi determina sia l’applicazione della sanzione amministrativa

(d.lgs. 471/1997) che va dal 120% al 240% delle somme dovute, e l’irrogazione della

sanzione penale della reclusione (d.lgs 74/2000).

In questo caso il legislatore ha espressamente sancito il principio di specialità che

comporta l’applicazione esclusiva della norma speciale. La disposizione speciale è

sempre quella che prevede la sanzione penale. Questa si ritiene speciale perché la

norma recante questa fattispecie è contraddistinta da numerosi elementi specializzanti

la condotta quali: il dolo specifico, che è un requisito non presente nella disposizione

recante la sanzione amministrativa (irrogate anche nel caso della semplice colpa), e le

soglie di punibilità.

Da ciò deriva che occorre valutare qual è lo stadio del procedimento in cui si trova il

contribuente prima di stabilire se possa essere o meno applicata la sanzione

amministrativa. Questo perché se un medesimo fatto è in linea di principio

suscettibile di essere punito tanto con una sanzione amministrativa quanto con una

sanzione penale questo significa che possono essere avviati due diversi procedimenti:

quello amministrativo da parte dell’Amministrazione Finanziaria e quello penale

dinanzi al giudice penale. Ogni procedimento è autonomamente istaurato e

autonomamente concluso, è necessario, pertanto, stabilire quando può essere irrogata

la sanzione amministrativa e quando, in virtù del principio di specialità, non può

essere irrogata. Si distinguono due diverse ipotesi:

Se il processo penale si esaurisce prima del procedimento amministrativo con

• una sentenza penale di condanna: il reo subirà la sanzione penale e in nessun

caso potrà andare incontro anche al pagamento delle sanzioni amministrative;

Se il processo penale è in corso e il processo tributario si conclude

• sfavorevolmente per il contribuente, questo potrebbe invocare la sospensione

dell’applicazione della sanzione amministrativa fino a quando non verrà presa

una decisione in sede penale.

Quindi pur essendo due procedimenti autonomi e non subendo alcuna interferenza tra

loro (la pendenza dell’uno non determina la sospensione dell’altro), l’esito di uno dei

procedimenti condiziona l’esito dell’altro. 81

Statuto dei Diritti Del Contribuente

Legge 27/7/2000 n. 212 - Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente

(Pubblicata in G.U. 31/7/2000 n. 177)

Articolo 1 - Principi generali

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97

della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e

possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta

soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le

disposizioni di interpretazione autentica.

3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge

in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le

province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di

entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle

norme fondamentali contenute nella medesima legge.

4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della

presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai

principi dettati dalla presente legge.

Articolo 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni

tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e

dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute.

2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non

possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle

strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima.

3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia

tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla

quale si intende fare rinvio.

4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte

riportando il testo conseguentemente modificato.

Articolo 3 - Efficacia temporale delle norme tributarie

1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non

hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si

applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di

entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 82

2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a

carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo

giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di

attuazione in esse espressamente previsti.

3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non

possono essere prorogati.

Articolo 4 - Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

1. Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi ne' prevedere

l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

Articolo 5 - Informazione del contribuente

1. L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire

la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative

vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e

mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore.

L'amministrazione finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione

elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione

gratuita dei contribuenti.

2. L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti

tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa

emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle

funzioni e sui procedimenti.

Articolo 6 - Conoscenza degli atti e semplificazione

1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del

contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a

comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle

informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni

pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto

domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da

comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che

il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano

ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.

2. L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a

sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito

ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli

atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di

dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano 83

messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai

contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente

possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e

nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed

informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre

amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed

informazioni sono acquisiti ai sensi dell'articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7

agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità

del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi

risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della

dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo

del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a

produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non

inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica

anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor

rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica

nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non e' tenuto

ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in

violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Articolo 7 – Chiarezza e motivazione degli atti

1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto

dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei

provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche

che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa

riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione

devono tassativamente indicare:

a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere informazioni complete in merito

all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali e' possibile promuovere un

riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela;

c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui e'

possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di

accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia

amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti. 84

Articolo 8 - Tutela dell'integrità patrimoniale

1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.

2. E' ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente

originario.

3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire ne' prorogare termini di

prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile.

4. L'amministrazione finanziaria e' tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che

il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o

la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato

definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura

minore rispetto a quella accertata.

5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non

puo' eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro

formazione.

6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma

3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del

presente articolo.

7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste

dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla

stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l'indicazione

dei redditi anche al netto delle relative imposte.

8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di

compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della

legge 23 agosto 1988, n. 400, e' disciplinata l'estinzione dell'obbligazione

tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta

2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non e'

previsto.

Articolo 9 - Rimessione in termini

1. Il Ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale,

rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo

adempimento di obblighi tributari e' impedito da cause di forza maggiore.

Qualora la rimessione in termini concerna il versamento di tributi, il decreto e'

adottato dal Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del

bilancio e della programmazione economica.

2. Con proprio decreto il Ministro delle finanze, sentito il Ministro del tesoro, del

bilancio e della programmazione economica, può sospendere o differire il termine

per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da

eventi eccezionali ed imprevedibili. 85

Articolo 10 - Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente

1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al

principio della collaborazione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora

egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione

finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione

medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti

direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione

stessa.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da

obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della

norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun

debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente

tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

Articolo 11 - Interpello del contribuente

1. Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che

risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello

concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali,

qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle

disposizioni stesse. La presentazione dell'istanza non ha effetto sulle scadenze

previste dalla disciplina tributaria.

2. La risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con

esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e

limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il

termine di cui al comma 1, si intende che l'amministrazione concordi con

l'interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto,

anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla

risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, e' nullo.

3. Limitatamente alla questione oggetto dell'istanza di interpello, non possono

essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto

risposta dall'amministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1.

4. Nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un numero elevato di

contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro,

l'amministrazione finanziaria può rispondere collettivamente, attraverso una

circolare una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dell'articolo 5,

comma 2.

5. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3,

della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono determinati gli organi, le procedure e le 86

modalità di esercizio dell'interpello e dell'obbligo di risposta da parte

dell'amministrazione finanziaria.

6. Resta fermo quanto previsto dall'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413,

relativo all'interpello della amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti.

Articolo 12 - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di

attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati

sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono,

salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario

di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile

allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali professionali

del contribuente.

2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato

delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà

di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di

giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al

contribuente in occasione delle verifiche.

3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può

essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo

assiste o rappresenta.

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che

eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di

verifica.

5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria,

dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni

lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità

dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori

possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare

le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la

conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del

dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.

6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non

conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo

quanto previsto dall'articolo 13.

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente,

dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da

parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta

giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso

di accertamento non puo' essere emanato prima della scadenza del predetto

termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. 87

Articolo 13 - Garante del contribuente (modificato dall’art.94 della Legge 27/12/2002

n.289)

1. Presso ogni direzione regionale delle entrate e direzione delle entrate delle

province autonome e' istituito il Garante del contribuente.

2. Il Garante del contribuente, operante in piena autonomia, e' organo collegiale

costituito da tre componenti scelti e nominati dal presidente della commissione

tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione e' compresa la

direzione regionale delle entrate e appartenenti alle seguenti categorie:

a. magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, sia a

riposo sia in attività di servizio;

b. dirigenti dell'amministrazione finanziaria e ufficiali generali e superiori della

Guardia di finanza, a riposo da almeno due anni, scelti in una terna formata, per

ciascuna direzione regionale delle entrate, rispettivamente, per i primi, dal

direttore generale del Dipartimento delle entrate e, per i secondi, dal Comandante

generale della Guardia di finanza;

c. avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, pensionati, scelti in una

terna formata, per ciascuna direzione regionale delle entrate, dai rispettivi ordini

di appartenenza.

3. L'incarico ha durata quadriennale ed e' rinnovabile tenendo presenti

professionalità, produttività ed attività già svolta. Le funzioni di Presidente sono

svolte dal componente scelto nell'ambito delle categorie di cui alla lettera a) del

comma 2. Gli altri due componenti sono scelti uno nell'ambito delle categorie di

cui alla lettera b) e l'altro nell'ambito delle categorie di cui alla lettera c) del

comma 2.

4. Con decreto del Ministro delle finanze sono determinati il compenso ed i rimborsi

spettanti ai componenti del Garante del contribuente.

5. Le funzioni di segreteria e tecniche sono assicurate al Garante del contribuente

dagli uffici delle direzioni regionali delle entrate presso le quali lo stesso e'

istituito.

6. Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto

dal contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfunzioni,

irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o

qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra

cittadini e amministrazione finanziaria, rivolge richieste di documenti o

chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva

le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di

riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l'esito

dell'attività svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di

zona della Guardia di finanza competente nonché agli organi di controllo,

informandone l'autore della segnalazione. 88

7. Il Garante del contribuente rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini

della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi.

8. Il Garante del contribuente ha il potere di accedere agli uffici finanziari e di

controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al

contribuente nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico.

9. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli

articoli 5 e 12 della presente legge.

10. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto dei termini previsti per

il rimborso d'imposta.

11. Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le

disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell'amministrazione determinano

un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con

l'amministrazione, segnalandoli al direttore regionale o compartimentale o al

comandante di zona della Guardia di finanza competente e all'ufficio centrale per

l'informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio del procedimento

disciplinare. Prospetta al Ministro delle finanze i casi in cui possono essere

esercitati i poteri di rimessione in termini previsti dall'articolo 9.

12. Ogni sei mesi il Garante del contribuente presenta una relazione sull'attività

svolta al Ministro delle finanze, al direttore regionale delle entrate, ai direttori

compartimentali delle dogane e del territorio nonché al comandante di zona della

Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le

relative soluzioni.

13. Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissioni

parlamentari in ordine al funzionamento del Garante del contribuente, all'efficacia

dell'azione da esso svolta ed alla natura delle questioni segnalate nonché ai

provvedimenti adottati a seguito delle segnalazioni del Garante stesso.

14. Con relazione annuale, il Garante fornisce al Governo ed al Parlamento dati e

notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica

fiscale .

Articolo 14 - Contribuenti non residenti

1. Al contribuente residente all'estero sono assicurate le informazioni sulle modalità

di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati nonché

agevolazioni relativamente all'attribuzione del codice fiscale e alle modalità di

presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte.

2. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3,

della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del

presente articolo. 89

Articolo 15 - Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche

tributarie

1. Il Ministro delle finanze, sentiti i direttori generali del Ministero delle finanze ed

il Comandante generale della Guardia di finanza, emana un codice di comportamento

che regoli le attività del personale addetto alle verifiche tributarie, aggiornandolo

eventualmente anche in base alle segnalazioni delle disfunzioni operate annualmente

dal Garante del contribuente.

Articolo 16 - Coordinamento normativo

1. Il Governo e' delegato ad emanare, entro centottanta giorni dalla data di entrata in

vigore della presente legge, previo parere delle competenti Commissioni

parlamentari, uno o più decreti legislativi recanti le disposizioni correttive delle leggi

tributarie vigenti strettamente necessarie a garantirne la coerenza con i principi

desumibili dalle disposizioni della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 il Governo provvede ad abrogare le norme

regolamentari incompatibili con la presente legge.

Articolo 17 - Concessionari della riscossione

1. Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti

che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell'amministrazione

finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano l'attività di accertamento,

liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura.

Articolo 18 - Disposizioni di attuazione

1. I decreti ministeriali previsti dagli articoli 8 e 11 devono essere emanati entro

centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 sono nominati i componenti del Garante del

contribuente di cui all'articolo 13.

Articolo 19 - Attuazione del diritto di interpello del contribuente

1. L'amministrazione finanziaria, nel quadro dell'attuazione del decreto legislativo 30

luglio 1999, n. 300, adotta ogni opportuno adeguamento della struttura organizzativa

ed individua l'occorrente riallocazione delle risorse umane, allo scopo di assicurare la

piena operatività delle disposizioni dell'articolo 11 della presente legge.

2. Per le finalità di cui al comma 1 il Ministro delle finanze e' altresì autorizzato ad

adottare gli opportuni provvedimenti per la riqualificazione del personale in

servizio. 90

Articolo 20 - Copertura finanziaria

1. Agli oneri derivanti dall'attuazione dell'articolo 13, valutati in lire 6 miliardi

annue a decorrere dall'anno 2000, si provvede mediante utilizzo dello stanziamento

iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell'ambito dell'unita' previsionale di

base di parte corrente "Fondo speciale" dello stato di previsione del Ministero del

tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l'anno 2000, allo scopo

parzialmente utilizzando l'accantonamento relativo al Ministero della pubblica

istruzione.

2. Agli oneri derivanti dall'attuazione dell'articolo 19, determinati nel limite massimo

di lire 14 miliardi annue per il triennio 2000-2002, si provvede, mediante utilizzo

dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell'ambito

dell'unita' previsionale di base di parte corrente "Fondo speciale" dello stato di

previsione del Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione

economica per l'anno 2000, allo scopo parzialmente utilizzando l'accantonamento

relativo al Ministero della pubblica istruzione.

3. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e'

autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.

Articolo 21 - Entrata in vigore

1. La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua

pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. La presente legge, munita del sigillo dello

Stato, sarà inserita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica

italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarla e di farla osservare come

legge dello Stato. 91

LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo statuto dei diritti del contribuente è contenuto nella l. 212 del 27 luglio 2000.

L’approvazione di questa legge segna un momento molto importante nel processo di

ammodernamento del sistema tributario, in considerazione del fatto che è una legge

che ha subito una lunghissima gestazione nel nostro ordinamento, mentre molti paesi

Europei erano già da tempo dotati di una legge in materia. Per la prima volta,

attraverso lo Statuto dei diritti del contribuente, il cotrnibuente è stato qualificato

come soggetto titolare di diritti: nella gestione del rapporto giuridico obbligatorio tra

contribuente e Amministrazione lo statuto ha precisato alcuni aspetti, in relazione ai

quali, occorre riconoscere alcuni diritti al contribuente, seppur soggetto passivo

dell’obbligazione tributaria. I diritti riconosciuti sono riconducibili a momenti diversi

rispetto alla fase del contenzioso, infatti, li ritroviamo all’interno della fase

procedimentale, che vede coinvolte entrambe le parti del rapporto giuridico.

Sono riconosciuti specifici diritti in determinati aspetti del procedimento di

applicazione dei tributi, in particolare: nella fase delle verifiche, dunque

nell’esercizio dei poteri istruttori, e nella fase del controllo formale delle

dichiarazioni.

Lo statuto segna un momento importante ai fini del rapporto tra Amministrazione

Finanziaria e contribuente ed inoltre contiene specifici principi volti a regolare anche

l’attività del legislatore, tanto è vero che i primi 4 articoli dello statuto sono tutti volti

a disciplinare l’attività del legislatore, mentre altri (6,7 e 12) incidono direttamente

sul rapporto giuridico d’imposta.

L’Art. 1 “PRINCIPI GENERALI”, ma in realtà lo Statuto non contiene soltanto

principi generali (ossia norme che consentono l’interpretazione di altre norme) ma

anche norme di diretta e immediata applicazione come ad es. gli artt. 7 e 12 dello

Statuto.

Il primo comma dell’art. 1 dello Statuto del Contribuente afferma che “le

disposizioni della presente legge costituiscono principi generali dell’ordinamento

tributario, in attuazione degli articoli 3 (principio di uguaglianza sostanziale), 23

(principio della riserva si legge), 53 (principio della capacità contributiva) e 97

(principio del buon andamento e della imparzialità della Pubblica Amministrazione)

della Costituzione e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai

da leggi speciali”.

La circostanza che tali disposizioni costituiscono principi generali dell’ordinamento

tributario trova immediata conferma nel fatto che si tratta di norme di diretta

applicazione di disposizioni Costituzionali.

L’art. 1 dello chiarisce qual è la portata dell’intero statuto, poiché il legislatore ha

previsto che le disposizioni in esso contenute possono essere derogate o modificate

soltanto espressamente, e mai da leggi speciali. Il valore giuridico dello Statuto ha

costituito oggetto di ampio dibattito in dottrina perché da più parti è stato sottolineato

come, per una legge di tale importanza, sarebbe stato opportuno approvarla come

norma di rango costituzionale ciò avrebbe comportato l’approvazione secondo il

procedimento aggravato previsto dalla Costituzione, poiché le leggi di rango 92

Costituzionale hanno efficacia equiparata alla Costituzione. Questo non è accaduto e

la legge 212/2000 è stata approvata come legge ordinaria determinando conseguenze

importanti, soprattutto perché è previsto che una legge ordinaria può essere derogata

da una legge di pari rango successivamente approvata. Il legislatore dello statuto ha

voluto contenere questa possibilità prevedendo espressamente che le norme dello

statuto possano essere derogare solo espressamente, non consentendo quindi

l’abrogazione tacita, ed inoltre occorre che questa deroga sia contenuta in leggi di

portata generale com’è lo statuto, quindi non può una norma speciale derogare allo

statuto.

Dobbiamo ritenere che lo statuto sia collocato tra le norme costituzionali e le norme

ordinarie, ossia possa essere considerato come una legge ad “efficacia rafforzata”.

Il secondo comma dell’art. 1 afferma che “l’adozione di norme interpretative in

materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge

ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

Questo comma dà ulteriore istruzioni al legislatore. È stato fortemente voluto per

arginare il diffuso fenomeno tramite il quale le Commissioni tributarie interpretavano

specifiche disposizioni normative a danno dell’Amministrazione finanziaria,

intervenendo con norme di interpretazione autentica pregiudicando i diritti del

contribuente anche in corso di causa: le norme di interpretazione autentica hanno,

infatti, efficacia immediata anche nei procedimenti in corso. Il legislatore ha quindi

voluto espressamente limitare il ricorso a questo strumento, prevedendo che

l’adozione di norme interpretative può essere effettuata solo in “casi eccezionali”, pur

non definendo quali sarebbero questi casi eccezionali che autorizzerebbero il

legislatore ad utilizzare questo particolare strumento, ma in ogni caso si è voluto dare

un segno al legislatore futuro nel senso di limitare il ricorso all’interpretazione di

norme tributarie. E per di più, nella rubrica della norma, ha voluto segnalare che si

tratta di norme di interpretazione autentica.

L’ art. 2 “CHIAREZZA E TRASPARENZA DELLE DISPOSIZIONI

TRIBUTARIE”

Il primo comma dell’art. 2 dello statuto afferma che “le leggi e gli altri atti aventi

forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto

nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare

l’oggetto delle disposizioni ivi contenute”.

Tale disposizione è particolarmente importante perché era diffusa l’abitudine del

legislatore di introdurre disposizioni fiscali all’interno di provvedimenti normativi

che si occupano d’altro (ad es. in materie di urbanistica ed edilizia) comportando una

dispersione del diritto tributario in numerosissime disposizioni di legge con la

correlata difficoltà dell’interprete della ricostruzione della disciplina di una

determinata materia. Per arginare questo fenomeno il legislatore ha voluto, invece,

che il legislatore si impegnasse ad indicare nella rubrica l’oggetto della norma stessa.

Qualora un articolo all’interno di una disposizione di legge o all’interno di un suo

comma, recasse una norma fiscale, l’articolo dovrà essere rubricato indicando che

contiene al suo interno una disposizione di carattere fiscale. 93

Il secondo comma dell’art. 2 afferma che “le leggi e gli atti aventi forza di legge che

non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere

tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all’oggetto della legge medesima”.

Con ciò si fa espresso divieto al legislatore futuro di introdurre disposizioni di norme

di diritto tributario all’interno di norme che non hanno oggetto tributario.

Il terzo comma dell’art. 2 stabilisce che “i richiami di altre disposizioni contenuti

nei provvedimenti normativi in materia tributaria, si fanno indicando anche il

contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio”.

Ciò vuol dire che i richiami ad altre disposizioni di diritto tributario devono essere

effettuati indicando espressamente il contenuto della norma richiamata e non solo il

riferimento numerico alla legge.

Il quarto comma dell’art. 2 afferma che “le disposizioni modificative di leggi

tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente

modificato”.

Analogamente a quanto previsto per i richiami, ma sul fronte delle modifiche, il

legislatore dello statuto ha imposto al legislatore futuro di indicare, all’interno di

norme che intendono modificare disposizioni tributarie previgenti, il testo integrale

della disposizione così come modificata dalla norma che si intende approvare. Questo

al fine di rendere chiara ed evidente la modifica che si intende apportare ad una

norma tributaria già esistente.

L’art. 3 “EFFICACIA TEMPORALE DELLE NORME TRIBUTARIE”

Il primo comma dell’art. 3 afferma che “salvo quanto previsto dall’articolo 1,

comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai

tributi periodici, le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo

d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni

che le prevedono”.

La disposizione in esame stabilisce che le norme tributarie non hanno effetto

retroattivo, anche se ciò era già ricavabile dalla applicazione delle norme preesistenti,

come dall’art. 11 disp. prel. del codice civile. Ciò che manca in diritto tributario è una

espressa norma costituzionale che sancisce l’irretroattività delle norme tributarie

(questo principio esiste limitatamente alle norme penali).

Questo ha costituito un grosso problema per gli interpreti che si risolve,

generalmente, affermando la irretroattività delle norme tributarie laddove si tratti di

norme idonee a determinare una compromissione dei diritti del contribuente con

riferimento all’art. 53 Cost. (principio della capacità contributiva). Lo statuto, in

considerazione del fatto che non si tratta di una legge di rango costituzionale, non

risolve il problema delle retroattività o irretroattività della norma tributaria, il

problema va ancora risolto guardando all’art. 53 Cost. e all’art. 11 delle disp. prel. e

all’art 3 dello statuto: precisando che mentre l’art. 11 disp. prel. comporta

l’applicazione di un principio in generale applicabile a qualunque tipo di norma; l’art

3 dello Statuto comporta l’applicazione del principio alle sole norme tributarie.

Il secondo periodo del comma 1 art. 3 fa una precisazione relativamente ai tributi

periodici (es IVA - IRPEF), al fine di tutelare la posizione del contribuente che 94

potrebbe subire modifiche relative alla decurtazione della sua ricchezza nel corso

dell’anno d’imposta. Di conseguenza la norma che aumenta, ad esempio, le aliquote

di uno scaglione inizierà ad avere efficacia l’anno successivo rispetto alla sua entrata

in vigore.

Il secondo comma dell’art. 3 afferma che “in ogni caso, le disposizioni tributarie

non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti, la cui scadenza sia

fissata anteriormente al 60° giorno dalla data della loro entrata in vigore o

dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.

Il legislatore, con questa disposizione, ha voluto assicurare la possibilità, al

contribuente che si vedesse onerato di nuovi adempimenti, di conoscere la norma che

introduce i nuovi tributi (ad esempio, in tema di imposta di bollo, molti contribuenti,

che non conoscevano la norma che introduceva adempimenti formali a loro carico, ed

ai quali era richiesto di adempiere entro 14 giorni successivi alla sua entrata in vigore

(quindi sotto la soglia dei 60 giorni) ed, infine, andati incontro all’omissione con la

correlata sanzione per inadempimento, hanno potuto impugnare il provvedimento di

irrogazione della sanzione con una vittoria in ambito processuale in quanto avevano

impugnato un provvedimento in contrasto con l’art. 3 dello Statuto).

Il terzo comma dell’art. 3 statuisce che “i termini di prescrizione e di decadenza per

gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.

Era abitudine che, nel nostro ordinamento, in prossimità della scadenza del termine di

decadenza dell’esercizio del potere di accertamento (potere appunto soggetto a

decadenza entro il 31/12 del 4°anno successivo a quello della presentazione della

dichiarazione) per un determinato periodo d’imposta, il Governo approvasse una

norma che prorogava i termini di decadenza al 31/12 dell’anno successivo.

Purtroppo, anche se il legislatore ha voluto porre un freno a questa prassi, si tratta di

una norma che è stata puntualmente derogata, non sono infatti mancate norme,

all’interno delle leggi finanziarie, che derogassero a questa norma sollevando le

critiche della dottrina per il fatto che, in tal modo, lo Statuto perde ogni rilevanza

pratica. 

L’art. 4 “UTILIZZO DEL DECRETO-LEGGE IN MATERIA

TRIBUTARIA”

Il primo comma dell’art. 4 afferma che “non si può disporre con decreto-legge

l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre

categorie di soggetti”.

Il legislatore dello statuto ha voluto specificare che lo strumento del decreto legge

non può essere adoperato né per istituire nuovi tributi, né per estendere quelli

esistenti ad altre categorie di soggetti passivi.

Questo rappresenta un limite ai poteri del Governo. Per quanto riguarda l’incremento

delle aliquote con decreto legge, dalla lettere di tale articolo sembrerebbe possibile,

ma l’articolo precedente, con riferimento ai tributi periodici, prevede che qualunque

disposizione non potrebbe avere efficacia che per il periodo di imposta successivo. Il

decreto legge ha un’efficacia di 60 giorni, per cui sono limitati i casi in cui questo 95

strumento può essere utilizzato, a meno che non venga adottato tale strumento il 31

dicembre.

L’art. 5 “INFORMAZIONE DEL CONTRIBUENTE”

Il primo comma dell’art. 5 stabilisce che “l’amministrazione finanziaria deve

assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle

disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando

la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei

contribuenti presso ogni ufficio impositore. L’amministrazione finanziaria deve

altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire

aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti”.

Questa è la prima disposizione dello Statuto che inizia ad occuparsi dei rapporti tra

Amministrazione Finanziaria e contribuente.

A differenza delle altre disposizioni, che incidono sul singolo rapporto giuridico

d’imposta, questo articolo disciplina un aspetto del rapporto giuridico d’imposta non

ancora individuato, ossia una disciplina, rispetto alla attività dell’Amministrazione

Finanziaria, che produce i suoi effetti su una serie indeterminata di soggetti. La

disciplina non incide su un singolo rapporto ma incide sulle modalità di esercizio dei

poteri dell’Amministrazione finanziaria in una fase in cui non è ancora individuato il

singolo contribuente. Lo statuto da, pertanto, indicazioni all’Amministrazione

finanziaria che dovrà assicurare alla generalità dei soggetti passivi la possibilità di

accedere agevolmente al contenuto delle disposizioni legislative e amministrative.

L’art. 5 non da indicazione all’Amministrazione circa le modalità che dovrà seguire

per assicurare tale “agevole conoscenza” dei provvedimenti, quindi

l’Amministrazione è libera di adottare l’iniziativa che ritiene utile, anche attraverso la

predisposizione di testi coordinati che devono essere messi a disposizione del

contribuente presso ogni ufficio (sito internet della Agenzia delle Entrate che contiene

al suo interno tutte le circolari e risoluzioni).

L’art. 6 “CONOSCENZA DEGLI ATTI E SEMPLIFICAZIONE”

Il primo comma dell’art. 6 stabilisce che “l’Amministrazione finanziaria deve

assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A

tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del

contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa

amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente,

ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello

specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni

caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia

conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in

materia di notifica degli atti tributari”.

Mentre l’art 5 fa obbligo all’Amministrazione Finanziaria di garantire all’insieme dei

contribuenti la conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative, ossia delle

disposizioni nel loro complesso, l’art. 6 è la prima importante norma con la quale il

legislatore dello statuto ha introdotto norme volte a disciplinare il rapporto tra 96

amministrazione finanziaria e contribuente, nel singolo rapporto che si avvia

attraverso la notifica al contribuente di atti a lui indirizzati.

Questa norma ha suscitato un accesissimo dibattito perché, generalmente, la

conoscenza legale degli atti è effettuata attraverso lo strumento della notificazione

degli atti eseguita attraverso le modalità previste in una disciplina dettagliata indicata

nel codice civile che per il diritto tributario è indicata all’art. 60 d.p.r. 600/73.

La notificazione è un istituto che garantisce la conoscenza legale degli atti: il

legislatore ammette la decorrenza di determinati termini e quindi la produzione di

determinati effetti giuridici proprio per la conoscenza legale dell’atto. Ma la

conoscenza legale non è necessariamente conoscenza effettiva.

Si è allora posto il quesito se, a seguito della previsione dell’art. 6 dello Statuto, si

debba ritenere modificata la disciplina della notifica, dal momento che il legislatore

richiede, necessariamente, che la comunicazione venga effettuata nel luogo dell’

“effettivo” domicilio del contribuente.

In realtà la norma lascia intendere che l’obbligo di effettiva conoscenza degli atti sia

richiesto solo nell’ipotesi in cui gli atti debbano essere comunicati e non notificati,

infatti i due termini non sono sinonimi: mentre nella notificazione viene coinvolto

l’Ufficiale Giudiziario (dunque, un soggetto terzo) che deve procedere alla

notificazione; la comunicazione è invece una trasmissione diretta della notizia dal

soggetto comunicante, al soggetto destinatario della comunicazione stessa. Ferma

restando la disciplina della notifica (art. 60 dpr. 600/73), la norma statutaria deve

trovare applicazione in tutti i casi in cui gli atti devono essere “comunicati”.

Il secondo comma dell’art. 6 statuisce che “l’Amministrazione deve informare il

contribuente di ogni fatto o circostanza di sua conoscenza, dai quali possa derivare il

mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione,

richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il

riconoscimento, seppure parziale, di un credito”.

Con ciò il legislatore introduce un esplicito dovere per l’Amministrazione finanziaria

(usa infatti il termine “deve”), riferito solo all’ipotesi in cui questa, intenda negare il

riconoscimento di un credito, ovvero l’ipotesi in cui intenda procedere all’irrogazione

di una sanzione.

In entrambi i casi deve portare a conoscenza del contribuente quali sono le

circostanze da cui deriva o il disconoscimento di un credito o l’irrogazione di una

sanzione, inoltre limitatamente al primo caso (disconoscimento di un credito) deve

chiedere al contribuente di integrare o correggere gli atti prodotti a sostegno del

credito (richiesto a rimborso, o compensazione).

Si è posto un acceso dibattito, cui ha fatto seguito un acceso contenzioso su quali

potrebbero essere le modalità attraverso cui l’Amministrazione Finanziaria rende

noto al contribuente che si intende procedere all’irrogazione di una sanzione

amministrativa.

Sono previste 3 procedimenti per l’irrogazione delle sanzioni amministrative:

- 

procedimento ordinario la sanzione è preceduta dall’atto di contestazione

- 

primo procedimento speciale la sanzione è preceduta dal processo verbale di

constatazione 97

- 

iscrizione al ruolo (nella sua visione pura e semplice) non è preceduta da

alcun atto che comuni al contribuente che l’Amministrazione finanziaria

intende irrogare una sanzione

tra cui, il procedimento ordinario e il primo procedimento speciale, sono

procedimenti che consentono il rispetto di questa norma perché, antecedentemente

all’irrogazione della sanzione, il contribuente riceve un atto attraverso cui è posto

nelle condizione di conoscere le intenzioni dell’amministrazione, atto di

contestazione nel primo caso e processo verbale di constatazione.

Rispetto al terzo procedimento di irrogazione delle sanzioni, invece, si pone il

problema: infatti, lo stesso è eseguito attraverso l’iscrizione a ruolo senza nessun atto

precedente che comunichi al contribuente che l’Amministrazione intende procedere

all’irrogazione della sanzione.

Si è allora ritenuto che, per essere compatibile con quanto disposto dallo statuto,

l’iscrizione al ruolo debba essere comunque preceduta da una comunicazione con la

quale si avverte il contribuente che l’Amministrazione finanziaria intende procedere

all’irrogazione di una sanzione. Attraverso tale l’obbligo, il legislatore dello statuto

ha voluto assicurare la fase del “contraddittorio anticipato”, perché è in tal modo

garantito al contribuente di interloquire con l’Amministrazione finanziaria in un

momento precedente alla notifica del provvedimento impositivo nel caso in cui si

intenda irrogare la sanzione ovvero viene negato il diritto al rimborso.

Il terzo comma dell’art. 6 statuisce che “l’Amministrazione finanziaria assume

iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale,

ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi

utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia

tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor

numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli”.

Si tratta di una norma attuata solo per la parte relativa alla parte che prevede che i

modelli e le istruzioni siano messi a disposizione in tempi utili. Si era assistito alla

approvazione dei modelli a ridosso del tempo stabilito per la presentazione della

dichiarazione. Oggi sono approvati e messi a disposizione del contribuente molti

mesi prima.

Il quarto comma dell’art. 6 afferma che “al contribuente non possono, in ogni caso,

essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione

finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali

documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della

legge 7 agosto 241/1990, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e

qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa”.

Esaminiamo adesso alcuni capi della legge generale sul procedimento amministrativo

che trovano certa applicazione anche in diritto tributario.

In maniera unanime, si ritiene applicabile al procedimento tributario l’art. 18 l.

241/1990. Ciò nonostante è stato applicato con grande difficoltà tanto che il

legislatore ha ritenuto opportuno ribadire tale principio. 98

Esistono, soprattutto nella fase dell’accertamento, alcune norme che prevedono

l’esibizione di determinati documenti che, qualora non esibiti, producono effetti

pregiudizievoli per il contribuente.

Ad es. esiste una norma che nell’esercizio dei poteri istruttori prevede, in caso di

mancata esibizione di taluni documenti da parte del contribuente, sanzioni alla

scadenza del termine concesso per la presentazione del documento stesso.

Con l’art. 18 l.241/1990, laddove la richiesta contenga l’esibizione di un documento

già in possesso dell’amministrazione finanziaria, oppure laddove il contribuente non

esibisca il documento ma risponda che lo stesso è in possesso di un’altra

Amministrazione, l’Amministrazione finanziaria non avrà più alcun titolo per

irrogare la sanzione prevista per l’inadempimento derivante dalla mancata esibizione

del documento.

Esistono, inoltre, conseguenze ben più importanti, ad es. nel caso di una disposizione

che prevede che, in caso di mancata esibizione di taluni documenti, il contribuente

possa subire l’accertamento induttivo con le relative conseguenze sul piano

probatorio. Sempre per mezzo dell’art. 18 l.241/1990, nel caso in cui il contribuente

sia consapevole che quel documento si trova già in possesso dell’Amministrazione

finanziaria o presso un’altra Amministrazione, tempestivamente segnalata

all’Amministrazione, potrà impugnare l’avviso di accertamento sostenendo

l’illegittimità del ricorso all’accertamento induttivo (quale più grave sanzione)

nell’erroneo presupposto che il contribuente non abbia ottemperato all’obbligo di

esibizione del documento richiesto.

Il quinto comma dell’art. 6 dello statuto afferma che “prima di procedere alla

iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni,

qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,

l’Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente (a mezzo del servizio

postale o con mezzi telematici) a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i

documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a 30 giorni

dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito

della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a

quella richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di

tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono

nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente

comma”.

Questa norma incide sulla fase dell’iscrizione a ruolo legata al controllo formale delle

dichiarazioni. L’obbligo di invitare a fornire chiarimenti non sussiste sempre, ma solo

qualora siano presenti “gravi incertezze” su “aspetti rilevanti della dichiarazione”,

quindi, vengono circoscritte le ipotesi in cui l’invito è obbligatorio.

Inoltre, è questo l’unico comma in cui il legislatore ha previsto la sanzione della

nullità in caso di inadempimento. Ciò ha indotto molti studiosi e anche la

giurisprudenza a ritenere che l’unica norma, tra quelle indicate nello statuto, idonea a

determinare la nullità sia soltanto il comma 5 dell’art.6; non il secondo comma dello

stesso articolo, che pur prevede uno specifico obbligo a carico dell’Amministrazione

Finanziaria. 99

L’Art. 7 “CHIAREZZA E MOTIVAZIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI”

Rispecchia il principio della necessità che gli atti di natura provvedimentale devono

essere motivati.

Il primo comma dell’art. 7 prevede che: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria

sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n.

241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, ed è stabilito che

l’Amministrazione finanziaria deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni

giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella

motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che

lo richiama.” Questo articolo contiene principi diversi, ma sono tutti riconducibili alla

motivazione. Viene fatto espresso riferimento all’art. 3 della l. 241/90; quest’ultimo

prevede che “ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti

l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale,

deve essere motivato. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni

giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle

risultanze dell'istruttoria”. Tale disposizione è direttamente applicabile anche

all’Amministrazione finanziaria; ciò nonostante il legislatore dello Statuto ne ha fatto

specifico riferimento all’art.7. Il legislatore dello Statuto fa, inoltre, espresso

riferimento ai “presupposti di fatto” e alle “ragioni giuridiche”, mentre manca uno

specifico rinvio agli elementi probatori (risultanze dell’istruttoria) indicati nella legge

241/1990.

Alcuni hanno perciò sostenuto che la motivazione non richieda espressamente gli

elementi probatori in seno alla motivazione. Questa teoria deve essere respinta. Si

tratterebbe di una svista del legislatore. In realtà bisogna riconoscere che anche

l’Amministrazione finanziaria, per dare fondamento alla sua motivazione, deve

ricorrere agli elementi probatori oltre alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto,

infatti la l. 241/1990 ha effetti su qualsiasi pubblica Amministrazioni, compresa

quella finanziaria.

Un’ulteriore differenza tra quanto previsto nello Statuto e nella legge 241/90 è

rilevabile con riferimento al 2 comma dell’art. 3 della l.241/90 che prevede che “la

motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale”,

lo Statuto, infatti, la richiede per ogni tipo di atto, anche quelli che non hanno un

contenuto provvedimentale (ad es., gli atti della fase istruttoria).

Un altro principio evidenziato nello statuto è il PRINCIPIO DELLA

CONTESTUALITÀ DELLA MOTIVAZIONE in base al quale, se la motivazione

fa riferimento ad un altro atto questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.

Occorre distinguere tra la motivazione espressa, che è quella che contiene presupposti

di fatto, ragioni giuridiche ed elementi probatori; e la motivazione per relationem, che

si esaurisce nel rinvio ad un altro atto che al suo interno è completo di tutti gli

elementi essenziali per la motivazione.

Era assolutamente frequente che il contribuente, che si vedeva notificare un atto

motivato per relationem, non fosse a conoscenza del contenuto dell’atto richiamato,

con la conseguenza che, pur essendo in corso i termini, il contribuente perdeva molti

giorni per venire a conoscenza dell’atto richiamato, provocando in tal modo una 100

lesione del diritto di difesa. Emergeva, inoltre, una disparità di trattamento tra il

contribuente che non reperiva l’atto richiamato e quello che a titolo assolutamente

casuale ero resa edotto del contenuto dell’atto.

Il legislatore ha, per tale ragione, introdotto il principio per cui se l’Amministrazione

vorrà ricorrere alla motivazione per relationem deve allegare l’atto richiamato per

assicurare il diritto di difesa al contribuente.

Nonostante la chiarezza della norma, l’applicazione che ne è stata fatta è stata

singolare.

Infatti all’art. 16 dello Statuto primo comma è disposto che “Il Governo è delegato ad

emanare, entro 180 giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, previo

parere delle competenti Commissioni parlamentari, uno o più decreti legislativi

recanti le disposizioni correttive delle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie

a garantirne la coerenza con i princìpi desumibili dalle disposizioni della presente

legge. Entro il termine di cui al comma 1, il Governo provvede ad abrogare le norme

regolamentari incompatibili con la presente legge”.

Il Governo ha abusato di tale potere modificando tutte le norme contenute nelle leggi

d’imposta recanti la disciplina dell’obbligo di motivazione non adeguandole al

principio statutario, ma stravolgendo il principio statuario.

I decreti delegati prevedono che l’obbligo della con testualità della motivazione

debba essere osservato solo quando l’atto richiamato sia “non conosciuto, né

ricevuto” dal contribuente, quindi questo atto deve essere allegato, salvo che l’atto

richiamante non ne produca il contenuto essenziale. L’Amministrazione può dunque

derogare all’art 7 se l’atto richiamato è già conosciuto (si considera “conosciuto”

anche in base ad alcune sentenze della Giurisprudenza, ad es., una deliberazione

affissa all’albo, nel caso di atti adottati da Organi diversi dall’Amministrazione

finanziaria, come ad esempio la delibera del Consiglio comunale che modifica le

aliquote dell’ICI).

Un’altra deroga alla previsione dello statuto si ha quando l’atto richiamante riproduce

il contenuto “essenziale” dell’atto richiamato, quando potrebbe essere necessario per

il contribuente conoscere integralmente il contenuto dell’atto. Sono state sollevate, a

proposito, questioni di legittimità costituzionale delle norme emanate dal legislatore

delegato poiché si tratta di norme in contrasto con i limiti della delega contenuta

nell’art. 16 dello statuto e che stravolgerebbero le norme statutarie.

Il secondo comma dell’art. 7 in ottemperanza al principio di chiarezza degli atti,

stabilisce che gli atti dell’Amministrazione devono tassativamente indicare: l’ufficio

presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato

o comunicato e il responsabile del procedimento, l’organo o l’autorità amministrativa

presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di

autotutela, le modalità, il termine del ricorso, l’organo giurisdizionale o l’autorità

amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

Il terzo comma dell’art 7 torna sul tema della motivazione disponendo che “sul

titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di

accertamento, ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”. 101

Estende l’obbligo della motivazione anche agli atti della fase esecutiva , ad es. il

ruolo che deve contenere l’indicazione o del precedente atto di accertamento, o

l’indicazione della motivazione posta a fondamento della pretesa.

L’art. 10 “TUTELA DELL’AFFIDAMENTO E DELLA BUONA FEDE”

L’art. 10 primo comma dispone che “i rapporti tra contribuente e Amministrazione

finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”

principio di affidamento in termini generalissimi, già desumibile dall’art 97 cost che

sancisce il principio del buon andamento e dell’imparzialità dell’amministrazione.

Il secondo comma dell’art. 10 stabilisce che “non sono irrogate sanzioni nè richiesti

interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni

contenute in atti dell'Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente

modificate dall'Amministrazione medesima (prima fattispecie), o qualora il suo

comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a

ritardi, omissioni o errori dell'Amministrazione stessa (seconda fattispecie)”

prevede due distinte fattispecie. La prima ipotesi ricorre nel caso particolare delle c.d.

circolari contrastanti nel tempo, ossia quando vengono interpretate le norme in

maniera contrastante nel tempo dalla stessa Amministrazione finanziaria attraverso

circolari ministeriali. Ad esempio, se il contribuente liquida l’imposta dovuta in base

all’interpretazione di una circolare dell’Amministrazione finanziaria, ma

successivamente questa viene modificata dall’Amministrazione stessa, facendo

discendere a carico del contribuente una liquidazione maggiore, l’Amministrazione è

legittimata a notificare un avviso di accertamento, per la maggiore imposta, ma

dovranno essere esclusi interessi moratori e sanzioni in attuazione al principio della

tutela dell’affidamento e della buona fede. La seconda fattispecie prevede che,

inoltre, non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi al contribuente qualora il suo

comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a

ritardi, omissioni o errori dell’Amministrazione stessa.

Il terzo comma dell’art. 10 statuisce che “le sanzioni non sono comunque irrogate

quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e

sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera

violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di 

rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”

la violazione prescinde dall’operato della Pubblica Amministrazione, in quanto si

tratta di impossibilità oggettiva, cioè la difficoltà interpretativa della norma che

risulta di incerta applicazione. Questo principio è già contenuto nell’art 6 del decreto

472 del 1997 recante la disciplina delle cause di non punibilità.

L’art. 11 “INTERPELLO DEL CONTRIBUENTE”

Con l’articolo 11 si riconosce al contribuente il diritto d’interpellare il Fisco in caso

d’incertezza nell’applicazione della norma tributaria; la risposta deve pervenire entro

120 giorni in forma scritta e motivata, altrimenti s’intende condiviso il parere

espresso dal richiedente. Sono nulli gli atti impositivi o sanzionatori contrastanti con 102

la risposta o in caso di mancata risposta nel termine. La legge prevede la possibilità di

risposte collettive mediante direttive dell’Amministrazione.

L’interpello è la richiesta che il contribuente può formulare all’Amministrazione

finanziaria con lo scopo di sollecitare un chiarimento con riguardo all’interpretazione

di una norma. Il nostro ordinamento conosce diverse forme di interpello, tra cui:

- 

interpello ordinario disciplinato dall’art. 11 dello statuto del contribuente

- 

interpello nella sua primissima formulazione disciplinato dall’art. 21 della

legge 413/1990.

I due tipi di interpello presentano molte divergenze tra loro, ciò nonostante entrambi

rimangono validi ed in vigore.

L’interpello disciplinato dall’art. 21 l. 413/1990 è peculiare, poiché può essere

esercitato solo limitatamente a determinate fattispecie. Il procedimento può essere

attivato soltanto al fine di chiedere all’Amministrazione se l’operazione che il

contribuente si accinge a compiere può ritenersi inclusa nell’elenco delle c.d.

“operazioni elusive” tassativamente previsto nell’art. 37-bis del dpr 600/73

Disposizioni antielusive (ad esempio il primo comma dell’art. 37-bis afferma che

“Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche

collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o

divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o

rimborsi, altrimenti indebiti”)

Attraverso la formulazione della richiesta il contribuente deve:

- indicare l’operazione che si accinge a compiere

- formulare il quesito

- 

prospettare la soluzione possibile al quesito ossia deve indicare nella

richiesta di interpello la sua interpretazione dell’art. 37-bis del dpr 600/73

rispetto al suo caso specifico e dimostrare che la sua interpretazione non rientra

tra le operazioni elusive

L’istituto prevedeva e prevede tutt’ora che la richiesta deve essere indirizzata alla

Direzione Regionale competente per territorio dell’ufficio delle entrate. Una volta che

l’Amministrazione riceve l’istanza di interpello ha 60 giorni di tempo per

pronunciarsi.

Se l’Amministrazione non si pronuncia nei suddetti termini, il contribuente deve

ulteriormente diffidare l’Amministrazione dall’esprimere una risposta nei 60 giorni

successivi. Qualora questa non ottemperi alla richiesta del contribuente, si deve

intendere che la soluzione prospettata dal contribuente stesso è condivisa

dall’Amministrazione attraverso il meccanismo del “silenzio assenso”.

Se invece l’Amministrazione fornisce la sua interpretazione, il contribuente potrà

decidere se adeguarsi o meno all’interpretazione fornita da essa. Qualora il

contribuente scelga di non adeguarsi al parere dell’Amministrazione ed intenda

eseguire la propria operazione in difformità a quanto stabilito da essa, andrà incontro

ad un contenzioso e ricadrà sullo stesso contribuente l’onere di provare che

l’operazione compiuta non ha carattere elusivo, quindi non ricade nell’ambito di 103

applicazione dell’art 37 bis. Quindi la conseguenza sarà l’inversione dell’onere della

prova sul contribuente che andrà incontro al contenzioso se non si adegua.

L’interpello ordinario disciplinato dall’art. 11 dello statuto non ha i limiti tassativi

previsti per le operazioni indicate dall’art. 21 l.413/73 l’istanza può essere

formulata dal contribuente per richiedere chiarimenti riguardo l’applicazione di

qualsiasi tipo di norma.

Dal punto di vista procedimentale, anche in questo caso l’istanza deve essere

corredata della soluzione del caso prospettato, ossia dovrà indicare la possibile

interpretazione che può essere data alla norma relativamente al suo caso specifico.

L’amministrazione può però rispondere entro 120 giorni dalla formulazione

dell’istanza.

Nel caso in cui l’Amministrazione non dovesse rispondere si forma, anche in questo

caso, il silenzio assenso e si assumerà la soluzione interpretativa fornita dal

contribuente; nel caso in cui, invece, l’amministrazione non condivide quell’assetto

interpretativo deve rispondere entro 120 giorni. Dunque, fino a questo momento, le

situazioni rimangono invariate rispetto a quanto previsto dall’ 21 l. 413/1990, eccetto

che per il prolungamento dei termini di risposta.

Gli aspetti più rilevanti e difformi previste dall’interpello ordinario ex art. 11 dello

statuto riguardano le conseguenze che discendono dall’interpello. Infatti,

l’Amministrazione finanziaria rimarrà vincolata nel rapporto giuridico con quel

contribuente: se l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di dovere tacere lasciando

decorrere il termine dei 120 giorni formando il silenzio assenso ed il contribuente dà

esecuzione ai propri adempimenti in conformità con la soluzione prospettata,

l’Amministrazione finanziaria non potrà emettere alcun avviso di accertamento; ove

invece, l’Amministrazione risponde, ma il contribuente ritiene comunque di non

dovere adeguarsi a quanto da questa indicato ed agisce in maniera difforme,

l’Amministrazione finanziaria potrà emettere un avviso di accertamento, ma solo in

conformità con quanto manifestato precedentemente attraverso la risposta.

Qualunque atto dell’amministrazione finanziaria adottato in difformità o dal silenzio

assenso o dalla risposta espressa è nullo. Ma il vincolo a carico dell’amministrazione

finanziario esiste solo nel rapporto giuridico con l’istante; non potrà essere invocata,

da un altro contribuente che si trova in situazione analoga a quella dell’istante,

l’obbligatorietà a carico dell’amministrazione finanziaria derivante dall’applicazione

dell’istituto dell’interpello. Non può essere invocata la nullità dell’avviso di

accertamento inviato ad un altro contribuente invocando la vincolatività

dell’interpello nei confronti dell’istante.

L’art. 12 “DIRITTI E GARANZIE DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO

A VERIFICHE FISCALI”

L’art. 12 dello Statuto concerne l’attività dell’Amministrazione finanziaria o della

Guardia di Finanza nella fase istruttoria.

Il contribuente è titolare di alcune posizioni giuridiche soggettive che l’ordinamento

tutela anche nella fase istruttoria: anche la Costituzione prevede l’inviolabilità del 104

diritto del domicilio, la tutela della riservatezza, il diritto alla segretezza della

corrispondenza, ecc.

Esistono norme che disciplinano quali autorizzazioni devono essere rilasciate ai

soggetti verificatori prima di accedere ai locali del contribuente. L’autorizzazione può

essere rilasciata a secondo dei casi, dal Direttore dell’ufficio o dal Comandante del

comando della guardia di Finanza competente per territorio o, quando la verifica è

più invasiva, dal Procuratore della Repubblica. Con l’art. 12 vengono fatte ulteriori

precisazioni.

Questa norma è innanzi tutto applicabile esclusivamente all’ipotesi in cui il

contribuente sia sottoposto all’esercizio del potere istruttorio di “accesso”, a cui

seguono poi il potere di ispezione e il potere di verifica.

Questa precisazione è necessaria perché l’elenco dei poteri istruttori è vasto, ma

alcuni sono poco incisivi rispetto alle libertà fondamentali non arrecando alcun

danno. Ad esempio, nel caso in cui l’Amministrazioni formuli un invito al

contribuente affinché questo esibisca le scritture contabili.

Il primo comma dell’art 12 stabilisce che “tutti gli accessi, le ispezioni e le

verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali sono effettuati

sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono,

salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario

ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa

possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o

professionali del contribuente”.

Tale forma di verifica sarà quindi autorizzata solo qualora non sia possibile l’utilizzo

di altri poteri meno invasivi per il contribuente. La permanenza dei verificatori deve

essere, inoltre, quanto più discreta possibile affinché non sia lesiva dello svolgimento

dell’attività d’impresa o professionale.

Il secondo comma dell’art. 12 prevede che “quando viene iniziata la verifica, il

contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e

dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista

abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli

obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche”.

In base a ciò il contribuente ha diritto di conoscere l’oggetto della verifica, ossia del

periodo di imposto per il quale si sta procedendo, le imposte per le quali viene

effettuato il controllo, che può essere assistito da un professionista anche nella fase

della verifica.

Il terzo comma dell’art. 12 stabilisce che “su richiesta del contribuente, l’esame dei

documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori

o presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.

Ciò al fine di non creare eccessivi turbamenti all’esercizio della sua attività.

Il quinto comma dell’art. 12 precisa che “la permanenza degli operatori civili o

militari dell’Amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del

contribuente, non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30

giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal

dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, 105

decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente

presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero,

previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni”.

Il limite dei 30 giorni è legato solo nel caso in cui la verifica è svolta presso i locali

che rientrano nella disponibilità del contribuente: l’obiettivo è di ridurre il

pregiudizio della presenza dei verificatori (anche in seno all’abitazione del

contribuente).

Inoltre, la norma è stata oggetto di una interpretazione restrittiva

dell’Amministrazione finanziaria, che considera i 30 giorni come quelli

esclusivamente lavorativi, quindi dal computo dei giorni dovrebbero essere esclusi i

festivi, i prefestivi e tutti i giorni in cui l’attività dei verificatori sia stata sospesa.

Questi 30 giorni, quindi, dovrebbero essere computati decurtando quelli di

sospensione ed i giorni in cui la permanenza non si è verificata all’interno dei locali

del contribuente.

Tale interpretazione è comunque di dubbia certezza perché la norma statutaria non

prevede questa restrizione, ma parla semplicemente di 30 giorni, indicando solo la

durata senza ulteriori specificazione.

La norma prevede che la durata del controllo può essere prorogata di ulteriori 30

giorni, ma questo deve avvenire tramite una specifica autorizzazione del dirigente

dell’Ufficio con la quale devono essere inoltre indicate le esigenze effettive

dell’indagine che hanno reso necessaria la proroga.

La violazione di questa norma è rilevante ai fini della fondatezza dell’avviso di

accertamento: infatti, nei casi in cui i verificatori acquisiscano elementi di prova oltre

i 30 giorni e queste risultanze istruttorie siano poste a fondamento dell’avviso di

accertamento, quest’ultimo sarà considerato infondato poiché costituito da

informazioni illegittimamente acquisite.

Il settimo comma dell’art. 12 prevede che “nel rispetto del principio di

cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del

processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il

contribuente può comunicare, entro 60 giorni, osservazioni e richieste che sono

valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato

prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata

urgenza”.

Questa rappresenta una ipotesi di paralisi del potere di accertamento, perché il

termine di 60 giorni previsto dal comma 7 dell’art. 12 entro il quale l’avviso di

accertamento non può essere notificato, sta a significare che per questo tempo

l’Amministrazione non ha il potere di notificare l’avviso. Serve per garantire al

contribuente il diritto di formulare osservazioni e richieste si tratta di un vero e

proprio contraddittorio anticipato, voluto dal legislatore dello Statuto per evitare

inutili contenziosi, perché a chiusura dell’attività istruttoria, con la notifica del

processo verbale di constatazione, il contribuente formula osservazioni in grado di

indurre un ripensamento dell’amministrazione in merito al contenuto del processo

verbale. Il termine di 60 giorni viene definito dilatorio, ossia un termine entro il quale

non è ammesso l’esercizio di un determinato potere. 106

L’Art. 13 “GARANTE DEL CONTRIBUENTE”

La norma introduce la figura del “garante del contribuente”.

Presso ogni direzione regionale delle entrate è istituito il garante del contribuente, un

organo collegiale, ossia costituito da più soggetti, che rivestono ruoli diversi (liberi

professionisti, professori universitari e magistrati).

Questi componenti del collegio sono nominati per un periodo di tempo determinato e

limitato di 3 anni e la loro carica è rinnovabile.

Il Garante del contribuente svolge un ruolo definito “propulsivo” in quanto esso è

chiamato ad attivarsi nei confronti dell’Amministrazione al fine di garantire il sereno

svolgimento del rapporto con il contribuente.

Il garante può essere sollecitato solo su istanza del contribuente, segnalando la

disfunzione che si è verificata nel rapporto con l’amministrazione finanziaria; ma i

suoi poteri non sono veramente incisivi ed il suo intervento non è sostitutivo delle

tutele giurisdizionali. Infatti, ove il contribuente si ritenga leso dal comportamento

dell’amministrazione finanziaria difforme ad una disposizione di legge, potrà

rivolgersi al garante, che esercita i suoi poteri di impulso richiamando all’ordine

l’amministrazione finanziaria, ma ove voglia esercitare una vera e propria tutela della

sua situazione giuridica dovrà ricorrere alla giurisdizione ordinaria, poiché il Garante

è titolare di poteri ben poco idonei a tutelare il rapporto tra contribuente e

Amministrazione finanziaria, essendo titolare di poteri “meramente propulsivi” (es.

affinché l’amministrazione finanziaria eserciti il potere di autotutela). 107

Tributario 18 maggio pomeriggio

LE IMPOSTE SUI REDDITI

A) Nozioni di carattere generale

Il legislatore non da una precisa definizione di reddito. I concetti di reddito elaborati

dalla dottrina sono 3:

- 

reddito entrata considera reddito tutte le entrate del soggetto, ossia il reddito

lordo che non tiene conto delle spese effettuate per ottenere quel reddito.

Ritiene di dover tassare anche i c.d. redditi immeritati che non derivano

dall’attività del soggetto quali le plusvalenze (il maggior valore acquistato dal

bene nel tempo). Questo non è il concetto adottato dal legislatore perché

ritenuto iniquo

- 

reddito consumato il reddito da tassare sarebbe soltanto quella parte di

ricchezza destinata ai consumi. Neanche tale concetto è adottato dal legislatore

in quanto da una parte, l’intento è tassare la disponibilità complessiva del

soggetto; dall’altra ciò contrasta con le esigenze di cassa che necessita un

gettito anche su risparmio ed investimenti

- 

reddito prodotto fa riferimento alla ricchezza prodotta dal soggetto. Il

tributo si rivolge alla produzione della ricchezza o tramite l’attività lavorati o

dando in uso i propri beni (concetto di reddito netto). È questo il concetto di

reddito riconosciuto dal nostro legislatore, seppur sono presenti delle aperture

al concetto di reddito entrata con riferimento alle plusvalenze delle quali si

tiene conto ai fini del reddito complessivo

Il possesso del reddito 

Il possesso come concetto civilistico è una situazione di fatto propria di un

soggetto che esercita un diritto reale.

Il possesso come concetto fiscale è la disponibilità del reddito giuridicamente

lecita.

Ad esempio, in presenza di una eredità giacente, il curatore, pur non essendo

proprietario, ha la disponibilità legale dei beni: sarà lui a gestire la somma e a pagare

i tributi prelevandoli dall’eredità stessa.

Il reddito da tassare: effettivo, medio-ordinario-(continuativo) o forfettario

Il legislatore può tassare il reddito con uno di questi 2 criteri:

- 

criterio effettivo prende in considerazione la reale o l’effettiva situazione

economica del soggetto. L’effettività è lo specchio del principio della capacità

contributiva, secondo il quale si cerca di tassare il reddito certo del soggetto,

tuttavia non è sempre possibile utilizzare questo criterio, per questa ragione di

ricorre al criterio forfettario

- 

criterio medio-ordinario-(continuativo) o forfettario si basa su delle

presunzioni (ricavabili dagli studi di settore) e viene utilizzato quando è 108

difficile o impossibile tassare i redditi con il criterio dell’effettività, ad esempio

per i redditi provenienti da terreni. Il reddito così individuato prende il nome di

“reddito medio-ordinario”; si parla di reddito medio-ordinario-continuativo

invece, nel caso di redditi fondiari. Per “medio” si intende il reddito ricavato in

base a presunzioni tecniche come la buona o cattiva annata. Da queste

presunzioni si giunge alla quantificazione di un reddito che in media si può

produrre. Per “ordinario” si intende il reddito medio che si ricava da una

gestione ordinaria, ossia la gestione possibile per un uomo medio. Per

“continuativo”, infine, si intende il reddito che si protrae nel tempo. Il sistema

utilizzato per determinare i redditi fondiari di terreni e fabbricati è il catasto

censimento generale del territorio

Elencazione tassativa dei redditi da assoggettare ad imposizione

L’art. 6 del d.p.r. 917/1996 del T.U. delle imposte sul reddito indica un elenco di 6

tipologie di reddito che devono essere considerate tassative.

L’IRPEF è una imposta generale ma viene definita “tendenzialmente generale”

perché si applica a tutte e solo le tipologie indicate nell’art. 6 del T.U. escludendo

determinate tipologie di reddito non incluse nell’elenco. Le tipologie incluse

nell’elenco sono:

Applicati con il criterio di cassa:

- reddito da capitale

- reddito da lavoro dipendente

- reddito da lavoro autonomo

- redditi diversi

Applicati con il criterio di competenza:

- redditi di impresa

- redditi fondiari

Le regole di determinazione del reddito: principio di cassa e principio di

competenza

I criteri secondo i quali può avvenire la tassazione in materia di imposte sui redditi

sono:

- 

criterio di cassa tiene conto dell’effettiva movimentazione finanziaria

ossia, quando viene effettuato un determinato pagamento o vengono incassate

determinate somme. L’imposta verrà applicata sull’effettivo introito dell’anno

che si prende in considerazione

- 

criterio di competenza non tiene conto del passaggio di denaro ma del

momento giuridico in cui sorge il diritto all’incasso di una determinata somma

o l’obbligo del pagamento, ciò a prescindere dalla realizzazione effettiva del

reddito

Il criterio di cassa è molto più vicino alle disponibilità economiche attuali del

soggetto, tuttavia il criterio di competenza sembra essere più equo per non comporta, 109

per il contribuente, un aumento ingiustificato della aliquota applicata alla base

imponibile.

Altre modalità di determinazione del reddito

Riguardano forme di reddito il cui presupposto si forma nel corso di tanti anni, anche

se percepito in unico anno. Ad esempio, il TFR soggetto ad una tassazione c.d.

“separata”; i redditi percepiti da società di persone o associazioni tassati secondo il

principio della “trasparenza”.

B) Imposta sul reddito delle persone fisiche (I.R.PE.F.)

L’acronimo IRPEF sta per “imposta sul reddito delle persone fisiche”.

Il presupposto dell’IRPEF è il possesso di reddito, appartenente ad una o più delle sei

categorie indicate tassativamente dal legislatore all’art. 6 del T.U. delle imposte sul

reddito.

I soggetti passivi dell’IRPEF sono tutte le persone fisiche maggiorenni. Il periodo

d’imposta preso in considerazione coincide con l’anno solare. La base imponibile è il

reddito complessivo dato dalla somma di tutti i redditi.

L’individuazione delle 6 categorie è giustificata dal fatto che si tratta di redditi che

provengono da fonti diverse che necessitano di diverse regole indicate nel T.U.

Alcuni redditi che non vengono inseriti nella base imponibile, come i redditi soggetti

a tassazione separata, non sono tassati nell’anno in cui vengono percepiti; ma, a

questi, viene applicata una aliquota media, risultante dal rapporto delle aliquote

applicato nei 2 anni precedenti, a quello oggetto di tassazione.

Sono soggetti a tassazione separata (e dunque non inseriti nell’elenco dell’art. 6) e

tassati con una aliquota media ricavata dal biennio precedente:

- 

TFR indennità di fine rapporto

- 

emolumenti arretrati promozioni od aumento di stipendio non attribuiti al

dipendente immediatamente al momento della promozione o dell’aumento

- 

indennità percepita nel caso di cessazione del rapporto di agenzia in quanto

attività commerciali definite dall’art. 2195 c.c. “quali attività ausiliari alle

precedenti”

- 

plusvalenze realizzate in occasione di cessioni aziendali tramite il

pagamento dell’avviamento in caso di cessione della azienda, ossia quel valore

che l’azienda stessa possiede per mezzo della clientela

Tassazione dei redditi prodotti in forma associata: principio della trasparenza

L’art. 5 T.U. prende in considerazione le società di persone: il reddito della società

non viene imputato alla stessa, ma viene imputato ai soci che ne fanno parte.

Soggetto passivo dell’imposta non è dunque la società ma i soci principio di

trasparenza.

Nel caso in cui fra i soci della società di persone figuri una società di capitali, a 110

quest’ultima verrà applicata l’IRES.

L’imputazione ai soci dell’IRPEF avviene pro quota e si ricava dall’atto Costitutivo

della società. In mancanza, la quota deve essere rintracciata in un qualsiasi altro atto

pubblico o scrittura privata che indichi l’ammontare di ciascuna quota. Qualora sia

assente ogni indicazione le quote si presumono uguali.

Il fatto che soggetti passivi della società di persone siano i soci non toglie rilevanza

alla società che rimane essenziale ai fini dell’accertamento per la dichiarazione dei

redditi.

Fino al 2004 questo principio era previsto esclusivamente per le società di persone

come criterio obbligatorio ai fini fiscali. A partire dal 2004 è stato previsto anche

come regime opzionale anche per le società di capitali, ma a condizione di

determinati presupposti (ad esempio, quelle a ristretta base azionaria)

Meccanismo di applicazione dell’IRPEF

Vi sono delle operazioni da rispettare per poter applicare l’IRPEF:

1. bisogna calcolare le singole tipologie di reddito secondo le modalità stabilite

dal T.U. per ciascuna categoria

2. bisogna sommare algebricamente i redditi così ottenuti. Ciò comporta

l’individuazione del reddito complessivo lordo, ma non è questa la base

imponibile oggetto di IRPEF

3. bisogna dedurre dal reddito complessivo lordo alcuni “oneri deducibili”. Gli

oneri deducibili sono alcune spese sostenute dal soggetto che il legislatore

decide di sottrarre, per scelte politiche, alla tassazione. Queste sono elencate

dall’art. 10 T.U. e sono:

Spese mediche specialistiche

• Assegni da un coniuge all’altro coniuge perché separato o

• divorziato

Contributi previdenziali ed assistenziali

• Erogazioni liberali a favore di una serie di enti o organizzazioni non

• governative

4. con queste decurtazioni si ottiene il reddito complessivo netto che corrisponde

alla base imponibile. Su questa base imponibile si applicano le aliquote

progressive per scaglioni aggiuntivi. Dalla applicazione delle aliquote

progressive si ottiene l’imposta lorda, soggetta ad ulteriori detrazioni:

detrazioni soggettive per carichi di famiglia

• 

detrazioni oggettive per il tipo di reddito prodotto (lavoro

• dipendente, capitale)

detrazioni pari al 19% di una serie di spese elencate dall’art. 15 T.U.

• (interessi passivi sui mutui, spese funebri, spese per l’istruzione dei

figli, premi assicurativi sulla vita)

5. si arriva così all’imposta netta ma che ancora non corrisponde a quella da

pagare cui devono essere sottratte eventuali ritenute alla fonte, diritti a credito

di imposta ( meccanismi per evitare la doppia tassazione utilizzati dalla

Stato italiano, per cui il soggetto residente in Italia, avrà diritto alla sottrazione 111

delle imposte già versate all’estero)

6. altra detrazione sono gli eventuali acconti IRPEF già pagati. Si arriva dunque

alla base imponibile oggetto di IRPEF

La liquidazione dell’imposta: acconti, conguaglio, rimborso e computazione

delle eccedenze a credito

La liquidazione dell’imposta è l’esatta quantificazione della somma da andare a

versare, dall’imposta netta bisogna sottrarre gli eventuali crediti di imposta (per

eventuali imposte pagate all’estero), gli acconti già versati. È possibile che sia

necessario effettuare un conguaglio (differenza tra quanto è stato già versato e il saldo

che si deve andare a versare), quindi al momento della liquidazione si potrà avere una

quantificazione o dell’acconto o del conguaglio. Molto spesso nella determinazione

dell’imposta da versare si perviene ad un risultato negativo quando gli importi già

pagati siano superiori alle somme da versare alla fine dell’anno, c’è quindi un saldo

negativo, cioè un credito del contribuente nei confronti dello stato. Il contribuente

deve effettuare la scelta al momento della dichiarazione. La somma si potrà chiedere

in rimborso o che venga utilizzata in compensazione. Nel primo caso lo stato dovrà

pagare la somma più gli interessi da corrispondere fino alla data di corresponsione

del rimborso. Nel secondo caso il saldo negativo dovrà servire per il pagamento di

imposte che si concludono con una liquidazione positiva. Questa compensazione

esclude il pagamento di interessi da parte dello stato. La compensazione può

riguardare imposte dovute lo stesso anno o imposte che sorgono successivamente,

non ancora imputate al contribuente-creditore e dunque future. È possibile vantare un

saldo negativo IRPEF e chiedere la compensazione per una imposta di IRAP. La

compensazione esclude la percezione di interessi, di conseguenza questa scelta

converrà al soggetto che la richiede qualora debba essere posta in essere in tempi

brevi e non è comunque una scelta irrevocabile per il soggetto. 112

LE SINGOLE CATEGORIE DI REDDITI

Le singole categorie di reddito rispondono alla logica dei fattori di produzione (terra,

lavoro, impresa e capitale). Sono 6, e sono espressamente indicate all’art. 6 del T.U.

sulle imposte sui redditi:

- reddito da capitale

- reddito da lavoro dipendente

- reddito da lavoro autonomo

- redditi diversi

- redditi di impresa

- redditi fondiari

REDDITI FONDIARI

I redditi fondiari sono quelli che provengono dai terreni e dai fabbricati, situati nel

territorio dello Stato, che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel

catasto dei terreni e nel catasto edilizio urbano.

A sua volta il reddito da terreno si può distinguere in:

- 

reddito dominicale da “dominus” del padrone, nel nostro caso del

proprietario

- 

reddito agrario di chi gestisce la terra e la sua produzione

In entrambi i casi, per determinare il reddito da tassare, si utilizza il criterio del

reddito medio-ordinario-continuativo (determinazione forfetario) determinato dal

catasto.

Il catasto è il censimento del territorio nazionale gestito dall’Agenzia del territorio ed

attribuisce a ciascun terreno o fabbricato un reddito medio.

Il catasto dei terreni

Serve a determinare il reddito dominicale e il reddito agrario.

Modalità di determinazione del reddito da terreni: si passa da due operazioni. La

prima è un’operazione geometrica che consiste nel riportare su una pianta tutto il

territorio nazionale. Poi si passa alle valutazioni estimative, che consistono

nell’attribuire al terreno una qualità e una classe a tutti i terreni riportati in pianta. Per

“qualità” bisogna intendere il tipo di coltura del terreno (a frutteto; a uliveto; ecc.).

All’interno di terreni con la stessa qualità possiamo distinguere terreni con diverse

classi. Per ogni qualità, solitamente, vi sono 5 classi. Per “classe” bisogna intendere il

grado di fertilità del fondo. Alle volte, anziché parlare di qualità e di classe si parla di

“destinazione” del terreno, perché ci sono delle ipotesi in cui, il terreno all’interno del

catasto non ha avuto attribuito una qualità o una classe, perché rappresenta solo una

pertinenza di un fabbricato (ci si riferisce ai terreni che hanno una mera funzione

ornamentale). Comporta che in questo caso non si avrà propriamente un reddito ma

questi terreni andranno ad aumentare in percentuale, come pertinenza, il reddito dei

fabbricati. L’attribuzione della qualità e della classe consente di giungere alla nozione

di particella catastale. 113

La particella catastale 

Nozione di particella catastale porzione di terreno continua (non interrotta da

strade, ferrovie, ecc.) situata all’interno di uno stesso comune, appartenente allo

stesso proprietario e avente la medesima qualità e classe ovvero avente la medesima

destinazione.

La particella catastale, che individua i terreni all’interno di un catasto sulla base della

qualità e della classe, può avere diverse dimensioni. Se una stessa particella catastale

viene venduta a due soggetti si avranno due particelle catastali: la particella catastale

iniziale verrà suddivisa per il numero dei proprietari. Se uno stesso terreno si trova in

due comuni avremo due particelle catastali.

Tutti i terreni, nel momento in cui sono state effettuate le operazioni geometriche,

sono distribuiti su dei fogli catastali e sono individuati dal numero del foglio e dal

numero della particella catastale.

Le particelle catastali possono essere variate per due motivi:

- perché cambia l’intestazione della particella catastale (quindi il soggetto ha

venduto o è deceduto e il terreno è passato ad un altro soggetto)

- perché cambia il tipo di qualità (ossia la coltura) del terreno

Una volta individuati qualità e classe e quindi individuato il numero di particella

catastale viene attribuito il reddito. Il reddito medio ordinario continuativo è stato

calcolato negli anni ’30 usando la diligenza del buon padre di famiglia. Restano

sempre valori presunti e sono in ogni caso costantemente aggiornati.

Vi sono 4 fattori che possono incidere sulla determinazione del reddito proveniente

da un terreno: 

1. fertilità naturale del fondo reddito percepito indipendentemente dall’attività

del soggetto 

2. capitale stabilmente investito nel fondo il reddito proveniente da questo

capitale si considera pari agli interessi che colui che investe stabilmente sul

fondo avrebbe ottenuto qualora avesse investito tali somme in una banca,

infatti con tali capitali vengono apportate migliorie al terreno

3. capitale non stabilmente investito nel fondo (ad esempio, gli attrezzi da lavoro

che possono essere spostate da un fondo ad un altro)

4. attività lavorativa del soggetto che vi opera

Questi quattro fattori vengono divisi nelle due tipologie di reddito che abbiamo

conosciuto per i redditi provenienti da terreni:

- il reddito dominicale si determina avendo riguardo alla naturale fertilità del

fondo e al capitale stabilmente investito nel fondo;

- il reddito agrario si determina avendo riguardo al capitale non stabilmente

investito nel fondo e all’attività lavorativa del soggetto

La distinzione tra reddito dominicale (imputato al proprietario del fondo) ed agrario

(imputabile a colui che coltiva il fondo) è necessaria per via della possibilità che il

soggetto proprietario ed il gestore del terreno non coincidono con la stessa persona.

Se il proprietario del terreno è anche l’imprenditore (ha un fondo e lo coltiva)

pagherà imposta sul reddito dominicale e agrario. Se il proprietario dà il terreno in 114

affitto, c’è frattura fra proprietario e imprenditore: il proprietario paga l’imposta sul

reddito dominicale e l’affittuario sul reddito agrario.

Se il terreno è incolto non darà alcun reddito, tuttavia anche in questo caso si prevede

che l’imprenditore e l’agricoltore dovranno pagare ugualmente il reddito fondiario,

nella determinazione di tale reddito forfetario si prende in considerazione la

possibilità che in determinati anni il terreno non produca reddito. Si prevede un

abbattimento del reddito, cioè per quell’anno si potrà avere l’abbattimento del 40%.

Catasto dei fabbricati

Il catasto dei fabbricati serve a determinare la rendita catastale dei fabbricati. A tale

fine si tiene conto della estensione, delle rifiniture e della ubicazione del fabbricato.

Per ubicazione (o zona censuaria) si deve intendere che è effettuata una distinzione

tra le diverse zone della città, che incidono sulla determinazione del reddito catastale.

Ciò che rende complicata la determinazione del reddito dei fabbricati (rispetto alla

determinazione del reddito dei terreni) è la dichiarazione del contribuente che deve

indicare le caratteristiche del fabbricato, l’estensione, le rifiniture etc, salvo poi

accertamento da parte dell’ufficio.

Il catasto contiene alcuni dati:

- 

unità immobiliare è quel fabbricato o porzione di fabbricato suscettibile di

autonoma utilizzazione, esempio tipico è un appartamento, ma può esserlo

anche un box

- 

vano utile porzione di area circondata da pareti e con apertura verso

l’esterno (finestra o porta). Una serie di vani utili compone una unità

immobiliare. Questo elemento è considerato soltanto per gli appartamenti; per

gli altri immobili l’individuazione ai fini della rendita catastale viene fatta in

metri quadri; per gli opifici la misurazione avviene in metri cubi

per ogni unità immobiliare il catasto attribuisce:

- 

zona censuaria individua se l’unità immobiliare è centrale o periferica

- 

categoria indica la destinazione dell’unità immobiliare. Ad esempio,

categoria A2 immobile di civile abitazione; categoria A1 immobile di lusso;

ecc.

- 

classe si riferisce al grado di rifinitura dell’immobile

Sulla base di questi elementi viene calcolata la rendita catastale.

Nel caso di rendita catastale, quindi dei fabbricati, il soggetto tenuto al pagamento

della tassazione è il proprietario o chi esercita sul bene un diritto reale (la locazione

non rientra tra i diritti reali).

Se il proprietario di un fabbricato, non lo sottopone in locazione, ma costituisce

all’interno dello stesso la sua abitazione principale non è esentato dal pagamento,

anche se il fabbricato non produce reddito: dovrà infatti pagare ugualmente sulla base

della rendita catastale (in quanto risparmia comunque sul canone di locazione di un

altro immobile).

Se il proprietario dell’immobile ha anche altre proprietà, la tassazione basata sulla

rendita catastale viene aumentata di una percentuale. 115

Nel caso di appartamento o fabbricato sfitto deve essere corrisposta dal proprietario

un importo basato sulla rendita catastale aumentata (di carattere sanzionatorio per il

danneggiamento arrecato all’economia).

Nel caso di locazione di fabbricato vi sono delle particolarità circa la tassa da

applicare al redito dei fabbricati. È infatti possibile applicare un abbattimento

(forfetario) del canone di locazione del 15% per le spese che il proprietario dovrebbe

potenzialmente sostenere per il mantenimento del fabbricato stesso. Questa

tassazione però vale solo quando il canone di locazione abbattuto del 15% è superiore

alla rendita catastale, quindi il soggetto pagherà sulla base del canone abbattuto; in

caso contrario si paga in base alla rendita catastale. Questo meccanismo trova la sua

logica nel volere evitare evasioni che potrebbero attivarsi dichiarando l’applicazione

di un canone basso non rispecchiando la realtà.

Per la determinazione del reddito dei fabbricati si seguono i seguenti criteri:

- 

criterio della rendita catastale (né quello di cassa, né quello di competenza)

per la rendita catastale (immobile non concesso in dotazione)

- 

criterio della competenza per gli immobili concessi in locazione

REDDITI DI CAPITALE

I redditi da capitale sono quelli che derivano dall’utilizzo del capitale: interessi ed

altri proventi aventi per oggetto l’impiego del capitale.

Il legislatore, con metodo casistico, indica quali sono in una norma di legge, art. 44

T.U. delle imposte sui redditi. Il legislatore non ne fornisce dunque una definizione

generale ma indica quali sono i redditi di capitali.

Il tipico rendimento del capitale è l’interesse.

Le caratteristiche dei redditi di capitale sono che:

- 

per il reddito da capitale si utilizza il metodo della cassa viene tassato nel

momento in cui viene percepito dal soggetto.

- 

sono soggetti ad una tassazione al lordo non sono ammessi abbattimenti a

titolo di spesa

- per la tassazione degli utili da partecipazione in società di capitali (c.d.

“dividendi”) si prevede un abbattimento del 60% ossia viene tassato solo il

40% dei dividendi e questo per una ragione fondamentale: si cerca di ridurre il

problema della doppia tassazione dato che le società di capitali sono già

sottoposte al pagamento dell’IRES

- la tassazione per la maggior parte dei redditi da capitale con imposte

sostitutive. Questo avviene per due ordini di ragioni: 1) l’art. 47 Cost. tutela il

risparmio e l’imposta sostitutiva (che si sostituisce ad una imposta di

applicazione generale in questo caso l’IRPEF) è di regola proporzionale

(aliquota fissa) e presenta un’ aliquota bassa. 2) Evitare di far fuggire i capitali

all’estero dove il capitale viene tassato con aliquote più basse. 116

REDDITI DA LAVORO DIPENDENTE

Sono regolati dall’art. 49 e seguenti: “sono redditi da lavoro dipendente quelli che

derivano da rapporti aventi ad oggetto la prestazione di lavoro con qualsiasi

qualifica alle dipendenze e sotto la direzione di altri compreso il lavoro a domicilio”.

La prima caratteristica è l’esistenza di un’attività lavorativa e del cd vincolo di

subordinazione, quindi l’attività lavorativa deve avvenire sotto le dipendenze di un

altroo soggetto. La norma prevede anche che: Costituiscono reddito da lavoro

dipendente le pensioni, ma in realtà non reddito da attività lavorativa, viene percepita

dopo la cessazione dell’attività lavorativa, ma per previsione legislativa rientrano

nella definizione di reddito da lavoro dipendente. L’art 50 individua una serie di

redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si tratta di redditi che mancano di

qualche caratteristica della definizione generale ma che il legislatore vuole tassare

come redditi da lavoro dipendente. La differenza tra redditi di lavoro dipendente e

redditi assimilati consiste nel fatto che questi ultimi sono trattati come i primi, ma

non godono di alcune detrazioni dall’imposta lorda, di cui godono invece i redditi di

lavoro dipendente generali. Redditi assimilati:

- le indennità e i compensi percepiti, a carico di terzi, dai prestatori di lavoro

dipendente per incarichi svolti in relazione a tale qualità. Es un lavoratore

dipendente viene chiamato a svolgere la funzione di amministratore di una

società o sia inserito in una commissione di esami. Il compenso non è a carico

del datore di lavoro ma di terzi, tuttavia l’attività svolta dipende dall’incarico

che questo riveste, nell’esempio, di dipendente regionale chiamato come

amministratore i membro di commissione di esami, ma l’indennità è a carico di

terzi.

- Somme da chiunque corrisposte a titolo di borse di studio, assegni e premi ai

fini di studio. Es gli assegni per il dottorato di ricerca, quando in realtà il

dottorando non è un dipendente dell0università, ma le borse di studio sono

assimilate ai redditi di lavoro dipendente;

- Compensi percepiti da coloro che svolgono l’incarico di amministratori e

sindaci di società.

- Remunerazione dei sacerdoti

- Compensi per attività intramuraria (all’interno della struttura ad es ospedaliera)

svolta dal libero professionista

- Indennità percepite dai membri del Parlamento

Determinazione del reddito da lavoro dipendente

Art 51 t.u. il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme (stipendio e

somme a titolo di rimborso spese) e i valori (fa riferimento ai cd “fringe benefits”

cioè quei beni mobili e immobili che vengono dati in base al contratto in relazione al

rapporto di lavoro, si tratta di compensi in natura, quindi bisogna quantificarli

monetariamente, sulla base del costo sostenuto dal datore di lavoro, e inserirli tra i

redditi di lavoro dipendente) in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di

imposta anche sotto forma di erogazioni liberali in relazione al rapporto di lavoro. È

il principio di onnicomprensività: qualsiasi somma o valore percepito deve essere 117

quantificato e conteggiato ai fini del reddito di lavoro dipendente. Ma ci sono alcuni

proventi che invece non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente e che

quindi non sono soggetti a tassazione:

- i contributi previdenziale e assistenziali, anche se non corrisposti direttamente

al lavoratore ma all’ente previdenziale

- le erogazioni liberali concessi in occasione di festività alla generalità dei

dipendenti, ma deve rientrare entro i limiti delle vecchie 500.000 lire. Se si

supera, la differenza sarà soggetta a tassazione

- le mance percepite dagli impiegati nelle case da gioco

18-05-09

I REDDITI DA LAVORO AUTONOMO (disciplinati dal t.u. 917/1986)

Costituiscono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dallo svolgimento di

arti o professioni.

Per esercizio di arti o professioni si intende l’esercizio abituale ancorché non

esclusivo di una attività di lavoro autonomo diverse da quelle idonee a generare

reddito d’impresa. Elementi essenziali dei redditi di lavoro autonomo sono:

la non imprenditorialità

• l’autonomia

• l’abitualità

• la natura intellettuale.

La non imprenditorialità è stato l’elemento che ha destato maggiori difficoltà di

interpretazione dato che sono idonee a generare reddito d’impresa anche le attività di

prestazioni di servizi a terzi purché organizzate in forma di impresa. Lo svolgimento

di un’attività di lavoro autonomo si configura come una prestazione di servizi a terzi,

ad esempio, gli avvocati. Quindi il limite che corre, rispetto alle prestazioni di servizi

a terzi, tra attività idonee a generare reddito di lavoro autonomo e attività idonee a

generare reddito d’impresa è un limite di non facile comprensione, nel senso che va

rintracciato nella prevalenza o meno, nello svolgimento dell’attività, del requisito

dell’organizzazione e la conseguente prevalenza o meno della natura intellettuale

della attività svolta. Le prestazioni di servizi a terzi, infatti, se organizzate in forma di

impresa generano reddito d’impresa, viceversa, se non organizzate in forma

d’impresa generano reddito di lavoro autonomo.

Inoltre, quand’anche una attività di lavoro autonomo può essere svolta attraverso

l’ausilio di beni strumentali (computer, macchinari), è necessario che questi

mantengano un ruolo secondario rispetto al ruolo di assoluta preminenza che detiene

l’apporto personale del professionista (il fattore organizzativo può esserci anche nello

svolgimento dell’attività di lavoro autonomo). Quando, invece, l’utilizzo di beni

strumentali diviene preminente rispetto all’apporto personale del soggetto il reddito

sarà di impresa, perché prevale l’elemento dell’organizzazione.

I soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo sono:

coloro che svolgono una professione intellettuale per cui è

• necessaria l’iscrizione ad un albo 118

coloro che svolgono una professione c.d. “non

• protetta” (insegnanti, attori)

sono soggetti a tassazione anche i

redditi prodotti in forma associata (associazione tra

• professionisti)

altre forme di redditi assimilati a quelle di lavoro autonomo 

• fino al 31 dicembre 2000 erano considerati tali i redditi derivanti

da rapporti di collaborazione coordinata e continuativa

(co.co.co), ma a decorrere dal 1 gennaio 2001 sono considerati

redditi di lavoro dipendente. Attualmente dunque i redditi

assimilati a quelli di lavoro autonomo sono tassativamente

previsti dalla legge e sono:

i proventi derivanti dall’utilizzazione di opere dell’ingegno

o conseguiti direttamente dall’autore o dall’inventore perché,

se non conseguiti da questo, per es. sono conseguiti dagli

eredi o da coloro che le hanno acquistate a titolo oneroso, i

proventi integrerebbero la diversa fattispecie di “redditi

diversi”. Per questi proventi il legislatore ha previsto il

diritto ad una deduzione forfettaria rispetto all’ammontare

complessivo dei proventi pari al 25%, elevata al 40%

nell’ipotesi in cui tali redditi siano riferiti a soggetti che non

hanno ancora compiuto i 35 anni (disposizione agevolativa

per questi ultimi)

utili attribuiti agli associati in partecipazione quando

o l’apporto è costituito da una prestazione di lavoro (sulla

base di un contratto di associazione in partecipazione)

utili spettanti ai soci fondatori e ai promotori di società di

o capitali

redditi conseguiti dai segretari comunali nello svolgimento

o della attività di c.d.“levata dei protesti”. Questa attività è

particolarmente vista con favore dal legislatore per cui ha

consentito una deduzione forfettaria delle spese pari al

15%.

Il principio di assoluta rilevanza che governa la determinazione dei redditi di lavoro

autonomo, dei redditi di capitale, dei redditi di lavoro dipendente e dei redditi diversi

è il principio di cassa.

Il principio di cassa prevede che i compensi si assumono percepiti nel momento in

cui vengono effettivamente incassati e le spese si considerano sostenute nel momento

in cui il pagamento è stato effettuato. 119

Questo principio subisce importanti deroghe rispetto ad alcune fattispecie. Rispetto ai

redditi derivanti dai proventi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno non è, infatti,

prevista la deduzione analitica delle spese, come avviene abitualmente, ma una

deduzione forfettaria rispetto all’ammontare complessivo dei proventi che, come

abbiamo visto è pari al 25%, ed elevata al 40% in cui i soggetti non abbiano

compiuto gli anni 35.

I redditi da lavoro autonomo, come i redditi d’impresa, sono redditi che si

determinano per differenza. Occorre sottrarre agli elementi positivi, che nel caso dei

redditi di lavoro autonomo sono rappresentati dai compensi (non ricavi che sono

conseguiti da soggetti che svolgono attività d’impresa), le componenti negative

rappresentati dalle spese (i costi sono sostenuti dai soggetti che svolgono attività

d’impresa).

Insieme a queste componenti positive e negative ne esistono altre, recentemente

introdotti dal legislatore, con l’intenzione di assimilare quanto più possibile questa

fattispecie di reddito a quella di redditi di impresa.

I redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni: la determinazione avviene per

differenza dei componenti positivi e dei componenti negativi.

COMPONENTI POSITIVI:

1. I compensi spettanti al professionista, solo quelli incassati (vale la regola della

cassa, cioè se il professionista effettua delle prestazioni ma il cliente non paga,

non vengono prese in considerazione, se invece il professionista incassa il

compenso e non ha ancora effettuato la prestazione, la somma incassata viene

presa in considerazione);

2. Le plusvalenze: è costituita dalla differenza tra il valore di un bene ad una certa

data e il suo valore ad una data precedente. Si prende in considerazione il

valore del bene nel momento in cui entra nella sfera giuridica del soggetto e il

valore del bene al momento in cui ne esce. La differenza indica la plusvalenza.

Se il bene perde valore in questo arco di tempo la differenza realizza una

minusvalenza. Ai fini fiscali la plusvalenza o la minusvalenza rilevano solo in

determinati casi, cioè quando si tratta di BENI STRUMENTALI. Il bene è

strumentale quando è suscettibile di offrire la sua utilità in un lungo arco di

tempo, non è strumentale quando il bene si distrugge con il suo utilizzo. La

natura strumentale del bene dipende dal tipo di attività svolta dal soggetto

(l’autovettura è un bene strumentale per il professionista, non è un bene

strumentale per il concessionario). Ai fini dell’imposta sui redditi la

plusvalenza si calcola sottraendo il valore iniziale del bene (costo di acquisto)

al valore finale del bene (prezzo di vendita). Questa regola subisce delle

modifiche perché il legislatore non prevede la deduzione integrale della spesa

effettuata nell’anno, ma una deduzione pro quota nell’arco di più anni. Ad

esempio se il professionista sostiene una spesa di 3.000,00 euro per l’acquisto

della scrivania dovrebbe dedurli totalmente, ma non è così perché il legislatore 120

ritiene che la scrivania non offrirà la sua utilità solo in quell’anno ma è

suscettibile di produrre un’utilità in più anni, quindi tra i componenti negativi

potrà portare solo una percentuale ogni anno di questa spesa fino ad arrivare al

100%. La logica di questa previsione è legata al grado di usura del bene e

all’obsolescenza tecnica. Se la scelta della percentuale venisse rimessa al

contribuente la scelta sarebbe di portare subito tra le componenti negative la

maggior parte del costo, perché l’interesse del contribuente è quello di

incrementare le componenti negative. Il legislatore rimette a se stesso la

determinazione della percentuale annuale di deduzione del costo di acquisto

del bene strumentale, attraverso un apposito regolamento che stabilisce per

ciascun tipo di attività la percentuale dei beni strumentali. Questa procedura in

base alla quale il costo del bene strumentale non può essere dedotto

integralmente nell’anno di acquisto va sotto il nome di PROCEDURA DI

AMMORTAMENTO. La quota di ammortamento è la percentuale del costo

di acquisto del bene strumentale che può essere inserita annualmente nei

componenti negativi. Tanto più è alta la percentuale tanto più breve sarà il

periodo di ammortamento (dalla data di acquisto alla data di deduzione totale).

La logica economica a monte di questa procedura di ammortamento è di

consentire di portare in deduzione il costo del bene strumentale nell’arco di più

anni per porre in condizioni il soggetto di comprare un nuovo bene strumentale

al termine del periodo. La plusvalenza è data dalla differenza tra il valore del

bene al momento in cui esce dalla sfera giuridica del soggetto e il valore che

aveva nel momento in cui è entrata, la differenza tra il valore finale e il valore

iniziale diminuito degli ammortamenti eseguiti nell’arco di tempo che va

dall’acquisto alla fuoriuscita del bene dal circuito produttivo. Es. bene

acquistato per 100 euro e venduto per 50 euro. Si realizza una minusvalenza di

50 euro non tenendo conto delle quote del 20% del costo di acquisto del bene

strumentale che il soggetto ha inserito tra i componenti negativi in 3 anni. Nei

3 anni ha effettuato degli ammortamenti pari al 60% = 50-40 (40 è il costo di

acquisto diminuito degli ammortamenti cioè 100-60)= plusvalenza di 10.

Quando il bene strumentale è stato sottoposto ad ammortamento, ai fini del

calcolo della plusvalenza o della minusvalenza occorre tenerne conto.

Le regole per l’ammortamento per i redditi di lavoro autonomo sono diverse da

quelle dettate per le imprese commerciali. Il legislatore prevede le ipotesi in cui si

realizza la plusvalenza:

cessione del bene a titolo oneroso: il professionista che vende il bene

• strumentale;

distruzione del bene seguita dalla percezione di una indennità a titolo di

• risarcimento, anche assicurativa;

quando i beni vengono destinati al consumo personale o familiare del

• professionista (non abbandona la sfera giuridica del soggetto ma la struttura

destinata allo svolgimento della professione) o a finalità estranee all’esercizio

dell’arte o della professione (quando il bene viene regalato, quindi esce dalla

sfera giuridica del soggetto). 121

Tutte le volte in cui si realizzano queste ipotesi occorre verificare se c’è la

plusvalenza che forma la componente positiva. Nella prima ipotesi il raffronto

avviene tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto diminuito degli ammortamenti,

nella seconda ipotesi tra l’indennità percepita e il costo diminuito degli

ammortamenti, nella terza non c’è un dato finale chiaro perché non c’è un prezzo di

vendita allora il raffronto avviene tra il valore normale del bene (valore frutto di una

valutazione discutibile, si tratta di una stima) e il valore che il bene presenta in un

regime di libera concorrenza nel luogo in cui il bene si trova (dato obiettivo). Per

quanto riguarda le minusvalenze per le prime due ipotesi il legislatore ne prevede la

deduzione, quindi compongono la componente negativa. Nel terzo caso la

minusvalenza non è ammessa tra le componenti negative di reddito.

3. Il legislatore ha introdotto una norma: “concorrono a formare il reddito

(componente positivo) i corrispettivi percepiti a seguito di cessione di clientela

o di elementi immateriali(es la denominazione dello studio) comunque

riferibili all’attività artistica o professionale”. Ma la clientela non può essere

oggetto di cessione. Il legislatore prevede che il corrispettivo incassato dal

professionista in questi due casi costituiscano plusvalenze. Il fisco colpisce una

plusvalenza legata all’avviamento (termine utilizzato per le imprese

commerciali e non per i professionisti) dello studio. Le somme pagate per

l’avviamento delle imprese commerciali esprimono la speranza di un futuro

reddito legato alla clientela acquistata, nella speranza che anche se il titolare

cambia, la clientela continui a frequentare il negozio. Ma non può valere per

gli esercenti arti e professioni. L’importo emerge quando cessa l’attività e viene

ceduta ad altro imprenditore. Si parla di plusvalenze perché il maggiore

importo esprime la differenza tra il prezzo di vendita e il valore iniziale

dell’azienda dato dai beni rimasti nell’azienda.

COMPONENTI NEGATIVI:

1. le spese: ci aspettiamo che tutte le spese sostenute dal professionista possano

essere inserite tra le componenti negative, ma in realtà il legislatore fiscale,

muovendo dall’idea secondo cui il professionista tende ad evadere, impedisce

la deduzione di alcune spese per espressa previsione normativa. Alcune spese

possono essere dedotte integralmente altre entro alcuni limiti. Per i

professionisti vi sono una serie di spese per le quali vi sono dei limiti:

Le spese per il cellulare sono deducibili al 50%;

• Le spese per gli alberghi e i ristoranti sono deducibili nel limite del 2%

• dei compensi (cioè degli onorari);

Le spese di rappresentanza nel limite dell’1%;

• Le spese per l’autovettura solo per un’auto e fino al 50%.

2. gli ammortamenti: quote del costo di acquisto del bene strumentale.

3. Tra i costi sono inserite le spese per il personale dipendente: stipendi,

contributi, indennità di fine rapporto di lavoro che è legata al numero degli

anni di lavoro. Se seguissimo rigidamente la regola della cassa dovremmo

ritenere che il professionista possa portare tra le componenti negative 122

l’indennità di fine rapporto interamente nell’anno in cui è corrisposta, invece si

prevede la possibilità di portare in deduzione la quota di indennità di fine

rapporto maturata in quell’anno. Basta sottrarre l’indennità che si dovrebbe

corrispondere al 31 dicembre e l’indennità che si sarebbe dovuto corrispondere

se il rapporto fosse cessato il 31 dicembre dell’anno precedente.

Questa ipotesi, insieme a quella degli ammortamenti, non è altro che una deroga alla

regola della cassa per cui sono deducibili le spese effettivamente pagate. Sono

conformi alla regola della competenza.

Gli esercenti le arti e le professioni sono tenuti a conservare le scritture contabili (ai

fini delle imposte sui redditi):

Registro in cui sono segnati tutti i compensi (le entrate) e le spese sostenute.

• Registro dei cespiti ammortizzabili in cui sono annotati il costo di acquisto del

• bene strumentale e la quota di ammortamento;

Libro paga (che indica gli stipendi erogati ai dipendenti) e il libro matricola

• (indica le generalità dei dipendenti) che attengono ai rapporti che intrattiene

con i dipendenti.

I registri possono essere sostituiti utilizzando i due libri previsti dalla normativa in

materia di IVA integrandoli opportunamente.

Ultima categoria dei redditi soggetti a IRPEF:

I REDDITI DI IMPRESA

Non ci occuperemo della determinazione (quantificazione) di tali redditi per adesso,

ma solo della nozione. Il legislatore segue la stessa tecnica normativa già vista per i

redditi di lavoro autonomo, infatti all’art. 55 si legge :“sono redditi di impresa quelli

che derivano dall’esercizio di imprese commerciali”; e successivamente precisa cosa

si intende per imprese commerciali ai fini fiscali (ai fini civili le attività commerciali

sono quelle elencate nell’art 2195cc e si tratta di imprese sempre che ricorrano i

presupposti della norma che identifica la figura dell’imprenditore e cioè l’elemento

della professionalità, ossia della continuità nel tempo dello svolgimento dell’attività,

e l’elemento della organizzazione. Entrambi gli elementi identificano dal punto di

vista civilistico la figura dell’imprenditore in generale -art 2082 cc- ; l’art 2135cc

elenca le attività agricole). In senso civilistico per ORGANIZZAZIONE si intende

quella capacità dell’imprenditore di utilizzare energie umane di terzi e beni materiali

orientandoli verso l’oggetto dell’attività. Questo quadro della normativa civilistica ci

porta a fare delle considerazioni sulle attività agricole: ai sensi dell’art 2135 cc sono

considerate agricole:

le attività di produzione di prodotti agricoli cioè la coltivazione del fondo;

• l’allevamento di animali;

• la trasformazione di prodotti agricoli;

Ai sensi dell’art 2195 le ATTIVITà COMMERCIALI SONO:

la produzione industriale di bene e servizi;

• l’attività di intermediazione nella circolazione dei beni (i commercianti);

• attività di trasporto;

• 123

attività bancarie e assicurative;

• attività ausiliare delle precedenti (quelle tipiche dei rappresentanti di comercio

• e degli agenti di commercio, degli spedizionieri etc).

Chi svolge attività commerciali deve redigere il bilancio e può essere soggetto a

fallimento, chi svolge attività agricole, dunque le differenze sono notevoli.

Passiamo al QUADRO FISCALE: la normativa fiscale tratta separatamente le attività

commerciali da quelle agricole. Mentre per il legislatore civile sono tutte attività

svolte da imprenditori, per il legislatore fiscale il reddito prodotto dall’impresa

agricola è denominato reddito agrario e rientra tra i redditi fondiari ed è quantificato

non sulla base dell’effettiva entità del reddito ma su base catastale (il catasto infatti

attribuisce su ogni appezzamento di terreno il reddito dominicale e il reddito

agrario). Sotto questo profilo ai sensi dell’art 32 del decreto “sono considerate

ATTIVITA’ AGRICOLE”:

le attività dirette alla coltivazione del terreno;

• l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal

• terreno (dunque è si attività agricola ma a condizione che i mangimi debbano

essere per almeno un quarto prodotti nello stesso terreno. Non tutte le attività

di allevamento di animali sono considerate come produttive di reddito agrario);

attività della conservazione e produzione di prodotti agricoli a condizione che i

• prodotti siano ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o

dall’allevamento di animali (la materia prima deve provenire dal fondo o dai

miei animali);

Definizione fiscale dell’ESERCIZO DI ATTIVITA’ COMMERCIALE: “per esercizio

di attività commerciale si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non

esclusiva (quindi ripete l’elemento civilistico della continuità), delle attività indicate

all’art 2195 cc e delle attività indicate dall’articolo 32 del decreto quando le attività

eccedono i limiti ivi stabiliti (significa che se l’allevamento non avviene con almeno

un quarto di mangimi provenienti dal fondo, ad esempio, l’attività non è più agricola

ma diventa commerciale). Dunque:

REDDITO DI IMPRESADERIVA DALLO SVOLGIMENTO DI ATTIVITA’

COMMERCIALI, cioè tutte le attività dell’art.2195 cc, tutte le attività di cui all’art

32 del decreto che vanno oltre i limiti, purchè siano svolte col carattere dell’

ABITUALITA’ ma la norma prosegue e dice “anche se non organizzate in forma di

impresa”. Quindi mentre recepisce dalla normativa civilistica l’elemento della

continuità non recepisce l’elemento della organizzazione che è irrilevante. La nozione

fiscale di REDDITO DI IMPRESA fa riferimento da un lato a una nozione più ampia

di quella civilistica (facendovi rientrare anche attività prive del requisito

dell’organizzazione), dall’altro invece fa riferimento a una nozione più ristretta di

IMPRESA, perché le attività di coltivazione, di allevamento e produzione di prodotti

agricoli non sono considerate reddito di impresa ma danno luogo a reddito agrario,

mentre ai fini civilistici tute le imprese sia agricole che commerciali sono IMPRESE. 124

Quindi in materia civile la distinzione è:

GENUS--- IMPRESA(concetto generale):distinguiamo:

IMPRESE AGRICOLE:

IMPRESE COMMERICALI:

in materia fiscale il legislatore alcune imprese le considera produttive di reddito

agrario dunque le considera fuori dal reddito di impresa, perché crea DUE

CATEGORIE DI REDDITO:

REDDITO AGRARIO E REDDITO DI IMPRESA. Successivamente il legislatore

interviene estendendo ulteriormente la nozione ad attività che mai sarebbero rientrate

né tra le attività del 2195 né tra le attività 32 eccedenti i limiti. Art 55 del decreto:

“SONO INOLTRE CONSIDERATI REDDITI DI IMPRESA:

I REDDITI DERIVANTI DALLO SFRUTTAMENTO DI

MINIERE,CAVE,STAGNI,LAGHI ED ALTRE ACQUE INTERNE”;

LE ATTIVITA’ DI CUI ALL’ART 32, ANCHE SE ENTRO I LIMITI, SE SONO

GESTITE DA SOCIETà IN NOME COLLETTIVO O DA SOCIETà IN

ACCOMANDITA SEMPLICE O DA STABILI ORGANIZZAZIONI DI PERSONE

FISICHE NON RESIDENTI IN ITALIA;

(il reddito cambia natura anche in relazione alla natura giuridica del soggetto che

gestisce l’attività oltre che dal tipo di attività. Quando dice “entro i limiti di cui all’art

32” stavolta ricomprende anche la coltivazione del fondo, quindi se la coltivazione è

a opera di una persona fisica dà luogo a reddito agrario, se invece la coltivazione è

svolta da società così come indicate sopra, il reddito diventa reddito di impresa,

anche quello derivante dalla mera coltivazione.

REDDITI DERIVANTI DALL’ESERCIZIO DI ATTIVITA’ ORGANIZZATE IN

FORMA DI IMPRESA DIRETTE ALLA PRESTAZIONE DI SERVIZI CHE NON

RIENTRANO NELL’ART 2195cc. Si tratta di un’attività organizzata in forma di

impresa. Stavolta deve avere il requisito dell’organizzazione. Ma a quali attività

pensa il legislatore in definitiva? Sappiamo che le attività industriali hanno il

requisito della omogeneità, cioè producono beni e servizi sempre uguali, allora

quando un servizio non è uguale a un altro ma è individualizzato, cioè tiene conto dei

bisogni del destinatario del servizio, non siamo di fronte a un’attività industriale di

prestazione di servizi: l’esempio tipico è l’insegnamento didattico delle scuole

private. E’ a questi tipi di attività che si riferisce il legislatore solo che, perché

rientrino nel concetto di reddito di impresa, è necessario l’elemento

dell’organizzazione.

(fine trattazione dell’irpef). 125

REDDITI DIVERSI

Il legislatore in questa categoria inserisce varie tipologie di redditi non riconducibili

alle altre 5 categorie. Si tratta di redditi diversi tra loro, che non hanno la stessa

natura.

I redditi diversi sono tassati per cassa (quando il corrispettivo viene effettivamente

percepito). Tra questi vi sono:

Redditi provenienti da immobili situati all’estero (se situati in Italia producono

• reddito fondiario);

Reddito di lavoro autonomo occasionale (se caratterizzato dal requisito della

• professionalità, ripetitività del tempo il lavoro autonomo rientra tra i redditi

derivanti dall’esercizio di arti e professioni);

Reddito da attività commerciale svolta in via occasionale (quando è svolta con

• continuità dà luogo al reddito di impresa). Es i mercatini dell’usato.

Compensi percepiti dal proprietario a carico dell’enfiteuta (cd censi);

• Redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o di permettere.

• Con questa frase il legislatore rinuncia al criterio casistico, ampliando a

dismisura la categoria dei redditi diversi. Sammartino ritiene che il legislatore

non abbia abbandonato il criterio casistico ma ha voluto inserire dei

corrispettivi difficilmente riconducibili ad altre ipotesi. Es. subisco un danno

dal vicino che mi viene risarcito, questa somma non è reddito perché ha una

funzione riparatoria. Diverso è il caso in cui un soggetto consente ad un altro

soggetto di costruire un edificio non rispettando le distanze. Consente di

svolgere un qualcosa che non avrebbe potuto realizzare, a fronte di una somma

di denaro;

Plusvalenze (non riferite ai beni strumentali): il legislatore identifica

• espressamente delle ipotesi:

Plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni in società quando

o la partecipazione è di un certo ammontare. es acquisto i titoli per 100 e li

rivendo a 110. 10 è la plusvalenza. Se non supera la percentuale non c’è

nessuna tassazione;

Plusvalenze da cessione di aree edificabili o dalla lottizzazione e

o successiva vendita di aree edificabili;

Plusvalenze da cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o

o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le

unità immobiliari urbane adibite ad abitazione principale del cedente o

dei suoi familiari. Superato il periodo di 5 anni non si realizzano

plusvalenze. 126

19-05-09

C) Imposta sul reddito delle società (I.RE.S.)

Il presupposto dell’imposta è il reddito complessivo del soggetto passivo, da

qualunque fonte provenga. È la stessa nozione che troviamo nell’IRPEF (divisa in 6

categorie perché cambiano i modi di quantificazione).

Caratteristiche dell’IRES:

È un’imposta diretta

• È un’imposta reale, perché non è possibile che il tributo possa essere collegato

• alla situazione personale e familiare del soggetto;

Tendenzialmente generale perché vi possono essere anche dei redditi prodotti

• da questi soggetti passivi non colpiti dall’IRES (per l’IRPEF ad es. la pensione

di invalidità) o esenti o colpiti con le imposte sostitutive;

Fondamentale perché dall’IRES il legislatore si aspetta un elevato gettito;

• Proporzionale del 27,5% (prima era del 33%): è tra le aliquote più alte tra i

• paesi europei che influisce sugli spostamenti dei luoghi di produzione dei beni

nei paesi dove la tassazione è più bassa.

SOGGETTI PASSIVI

Per ente collettivo si intendono tutti i soggetti diversi dalle persone fisiche e sono

centro di imputazione di diritti e di obblighi. Al’interno della categoria degli enti

collettivi si distinguono quelli tassati per trasparenza, le società di persone (società

semplice, società in accomandita semplice, società in nome collettivo, società di

fatto, società di armamento, società tra professionisti, associazioni tra professionisti)

che sono tassate per trasparenza, cioè questi soggetti non sono soggetti passivi né di

IRPEF né di IRES, ma i redditi di questi soggetti vengono tassati per trasparenza in

capo alle persone fisiche a seconda della quota di partecipazione. Le società semplici

producono redditi fondiari, le s.n.c, le s.a.s., di armamento e di fatto producono

redditi di impresa, le s.t.p. e le associazioni tra professionisti producono redditi di

lavoro autonomo.

Tutti gli altri enti collettivi sono soggetti passivi dell’IRES. Dobbiamo distinguere

all’interno di questa seconda categoria di enti collettivi 4 categorie:

1. società di capitali: società per azioni, società in accomandita per azioni, società

a responsabilità limitata, società mutue assicuratrici, società cooperative,

alcune tipologie di società di diritto europeo (cioè disciplinate da regolamenti

di diritto europeo);

2. enti commerciali: per ENTE normalmente si intende un soggetto dotato di

personalità giuridica, ai fini dell’IRES si intende un ente pubblico o privato,

con o senza personalità giuridica, diverso dalle società, compresi i trust,

residente in Italia (fondazioni, associazioni temporanee di impresa). Per ENTE

COMMERCIALE si intende l’ente che abbia per oggetto esclusivo o principale

lo svolgimento di una attività commerciale. L’oggetto esclusivo o principale

dell’ente è determinato in base alla legge (nel caso di ente pubblico) o in base

all’atto costitutivo o allo statuto purché esistenti in forma di atto pubblico o di

scrittura privata autenticata o registrata. Se non c’è l’atto costitutivo occorre 127

guardare qual è l’attività che l’ente effettivamente svolge per verificare se si

tratta di un’attività commerciale principale o esclusiva. Il possesso di fabbricati

dati in locazione non è di per sé attività commerciale. Per sapere se l’attività

commerciale è principale rispetto alle altre gioca un ruolo fondamentale l’art.

73 oggetto principale si intende

Testo Unico del 22/12/1986 n. 917: “per

l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla

legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto”. Si esaminano tutte le entrate

dell’ente, se la maggior parte proviene dallo svolgimento dell’attività

commerciale allora l’ente ha come oggetto principale lo svolgimento

dell’attività commerciale.

3. enti non commerciali: quando l’ente non svolge affatto l’attività commerciale o

quando la svolge in via marginale. L’indagine è fatta sulla situazione di fatto

quando no risulta dalla legge, dallo statuto o dall’atto costitutivo. Sono gli

stessi enti visti prima ma non commerciali.

4. le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità

giuridica non residenti nel territorio dello stato (non sono di diritto italiano).

Il legislatore fiscale riserva un trattamento fiscale diverso alle prime due categorie.

La terza categoria è trattata come le persone fisiche, i loro redditi saranno determinati

con le regole previste per i redditi delle persone fisiche. Possono produrre redditi

fondiari, di capitale, redditi di impresa e redditi diversi, non invece redditi di lavoro

dipendente o redditi di lavoro autonomo. Per quanto riguarda la quarta categoria la

tassazione ai fini dell’IRES potrà avvenire solo per i redditi prodotti in Italia, redditi

ricondotti sempre alle categorie dell?IRPEF: potranno produrre redditi fondiari, di

capitale, di impresa e redditi diversi. Anche per questa quarta categoria si applicano

le stesse regole dell’IRPEF. Per le prime due categorie, qualsiasi forma di reddito

prodotto si considera come reddito di impresa, quindi saranno applicate le regole di

determinazione del reddito di impresa. Se è vero che il reddito complessivo lo si

considera reddito di impresa occorre vedere come calcolare il reddito di impresa. Le

società di capitali e gli enti commerciali sono tenuti alla redazione del bilancio

secondo degli schemi previsti dal c.c. Ci sono delle diverse tipologie di bilancio a

seconda delle varie tipologie di soggetti. Le società di capitali e gli enti commerciali

devono attenersi ai principi contabili internazionali e alle regole del c.c. Il bilancio si

compone di 3 parti:

conto patrimoniale: descrive le attività e passività dell’impresa ad una data

• precisa (il 31 dicembre di ogni anno, alla chiusura dell’esercizio la cui durata

normalmente coincide con l’anno solare;

conto economico: descrive l’attività che la società ha svolto nel corso dell’anno

• solare e fornisce una dato finale che è il reddito prodotto o la perdita;

nota integrativa: è una relazione che descrive le singole voci del conto

• patrimoniale e del conto economico.

Il c.c. nel dettare lo schema di bilancio prevede voci precise, ma lascia anche uno

spazio di manovra all’imprenditore in sede di redazione del bilancio, può esprimere

delle sue valutazioni. Es c’è una normativa fiscale che indica qual è l’aliquota

massima che il soggetto deve utilizzare per effettuare gli ammortamenti (che 128

dipendono dal tipo di bene e di attività). La normativa civilistica non vieta di

effettuare l’ammortamento anche per aliquote superiori. Lasciando l’operatore

economico libero, questi cercherà di evidenziare un reddito basso. Il legislatore non

ha voluto rischiare prevedendo l’applicazione dell?IRES sul reddito che emerge dal

conto economico redatto dal contribuente. Ecco che il legislatore fissa dei criteri

fiscali sulle modalità con cui si valutano le rimanenze, si fanno gli accantonamenti e

gli ammortamenti. La tassazione avviene sul reddito che emerge dal bilancio

modificato con variazioni in aumento e in diminuzione per cui dall’utile civilistico

evidenziato col bilancio si passa al reddito imponibile, fiscalmente da tassare.

Occorre verificare se i dati contenuti nel bilancio sono stati redatti nel rispetto delle

regole fiscali. Es di variazione in diminuzione: la legge fiscale talvolta opera delle

esenzioni per le imprese che operano nel mezzogiorno.

REGOLE DI DETERMINAZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA

Il legislatore fiscale, per il reddito di impresa accoglie la regola della competenza,

tranne che per alcune voci per le quali si applica la regola della cassa. Per

determinare i redditi il legislatore impone all’operatore economico una serie di

adempimenti fiscali. Impone delle scritture:

libro giornale

• libro degli inventari

sono dei libri civilistici ma sono considerati anche come libri fiscali. Eventuali

errori sono sanzionati fiscalmente.

Libro dei cespiti ammortizzabili

• Libro riepilogativo di magazzino dove l’operatore economico deve indicare le

• rimanenze del magazzino presenti al 31 dicembre di ogni anno

Libri IVA (libro degli acquisti e delle fatture)

• Libro paga

• Libro matricola

Oltre ad altri obblighi fiscali quale emettere lo scontrino fiscale.

È un reddito di natura differenziale che si ottiene dalla differenza tra i componenti

positivi e quelli negativi e che può avere come risultato una perdita o un reddito.

I COMPONENTI POSITIVI DEL REDDITO D’IMPRESA:

Ricavi: sono identificati dall’art 85 del decreto e sono una serie di voci:

• Corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi che

o costituiscono l’oggetto specifico dell’attività delle imprese (per un

venditore di televisori i ricavi sono i corrispettivi per i televisori);

Corrispettivi delle cessioni di materie prime sussidiarie, semilavorati ed

o altri beni mobili diversi da quelli strumentali (es. l’attività del costruttore

edile ha come oggetto la produzione e la vendita di fabbricati, ma nulla

vieta che dopo aver acquistato delle mattonelle che non gli servono più

se le rivenda. I corrispettivi della vendita di mattonelle sono ricavi);

Corrispettivi derivanti dalla cessione di titoli sia obbligazionari che di

o partecipazione (azionari) e dalla cessione di titoli assimilati alle azioni o

alle obbligazioni. Sono considerati ricavi quando questi titoli figurano 129

nel conto patrimoniale del bilancio civilistico sotto la voce di attivo

circolante quando il soggetto al momento dell’acquisto aveva in mente

di rivenderli in tempi brevi per lucrare sull’aumento dei prezzi. Poteva

scegliere di scriverli sotto la voce di immobilizzazioni finanziarie

quando intende trattenere le azioni o le obbligazioni e percepire i

compensi (dividendi per le azioni, interessi per i titoli obbligazionari).

Nel primo caso i corrispettivi concorrono a formare i ricavi (per l’intero

prezzo di vendita);

Indennità conseguite a titolo di risarcimento anche assicurativo per la

o perdita o il danneggiamento di beni;

Beni che costituiscono l’oggetto dell’attività o materie prime, sussidiarie

o o semilavorati;

Contributi in denaro o il valore normale dei contributi in natura spettanti

o in base a contratto. Es la società che produce un bene fa un contratto con

un supermercato che prevede che alla vendita di un tot di prodotti riceve

un regalo. Il contributo indica una elargizione liberale e nasce dal

contratto;

Contributi esclusivamente in conto esercizio spettanti a norma di legge.

o Un contributo molte volte è previsto dalla legge per incentivare una

determinata attività. I contributi sono in conto capitale o in conto

esercizio. In alcuni casi la legge assegna dei contributi affinché

l’operatore compri dei beni strumentali. Li aiuta nella fase dell’avvio. In

altri casi avviene che la legge o l’autorità amministrativa fissi il prezzo

di vendita di determinati beni o servizi. Siamo di fronte a prezzi

amministrati e non coprono il costo del servizio. Queste imprese quasi

fisiologicamente chiudono in perdita. Lo stato con legge prevede allora

un contributo per ripianare la perdita. Questo contributo stavolta non è in

conto capitale (per acquistare i beni strumentali) ma in conto esercizio. I

contributi se sono in conto esercizio e previsti per legge sono considerati

ricavi ai fini fiscali;

Valore normale dei beni di cui ai primi due gruppi, che sono destinati a

o finalità estranee all’esercizio dell’impresa (es. carnezziere che regala la

carne ad un orfanotrofio) o personali e familiari;

Destinazione dei beni ai soci in sede di assegnazione. Quando il bene

o viene distolto dallo svolgimento dell’attività diventa ricavo.

PLUSVALENZE PATRIMONIALI

• SOPRAVVENIENZE ATTIVE

• DIVIDENDI

• INTERESSI

• PROVENTI IMMOBILIARI

• INCREMENTO DELLE RIMANENZE FINALI RISPETTO A QUELLE

• INIZIALI 130

LE PLUSVALENZE PATRIMONIALI

Espressione utilizzata in materia di reddito di impresa. Vale tutto quello già visto per i

professionisti, ci interessa precisare i casi in cui si realizza la plusvalenza. La norma

prevede espressamente che le plusvalenze patrimoniali si riferiscono solo a beni

diversi da quelli la cui cessione darebbe luogo a ricavi (cioè i beni strumentali).

Questi beni possono essere componenti positivi dei redditi di impresa e dunque

POSSONO DARE LUOGO A PLUSVALENZA PATRIMONIALI sono:

I BENI STRUMENTALI, suscettibili di fornire una utilità ripetuta nel tempo;

• I BENI DIVERSI DA QUELLI STRUMENTALI MA SEMPRE DIVERSI

• DAI BENI CHE DANNO LUOGO A RICAVI. Es banca che aggredisce i beni

del cliente debitore insolvente, la banca diventa proprietaria dei fabbricati del

debitore. Dalla vendita dei fabbricati la banca non avrà ricavi, perché l’attività

della banca non è quella di vendere fabbricati, quindi il bene è diverso da quelli

che danno luogo a ricavi propri della banca e non è un bene strumentale.

I TITOLI (obbligazionari, di partecipazione ed altri strumenti finanziari)

• quando sono collocati nel bilancio nella voce IMMOBILIZZAZIONI

FINANZIARIE, perché se sono collocati nell’attivo circolante il corrispettivo

del titolo è il ricavo.

CASI IN CUI SI REALIZZANO LE PLUSVALENZE:

Quando si effettua la CESSIONE A TITOLO ONEROSO;

• QUANDO SI INCASSA L’INDENNITA’ DI RISARCIMENTO, ANCHE IN

• FORMA DI INDENNITA’ ASSICURATIVA, DOVUTA A PERDITA O

DANNEGGIAMENTO (sempre di questi beni suscettibili di produrre

plusvalenza);

Quando I BENI VENGONO DESTINATI A FINALITA’ ESTRANEE

• ALL’ESERCIZIO DELL’ATTIVITA’ DI IMPRESA O VENGONO

ASSEGNATI AI SOCI O VENGONO DESTINATI AL SODDISFACIMENTO

DI BISOGNI PERSONALI O FAMILIARI DEL SOGGETTO.

È importante notare che l’attuale legislatore ha inserito una serie di plusvalenze esenti

da imposta: PLUSVALENZE CHE CONCORRONO A FORMARE IL REDDITO

DEL SOGGETTO SOLO PER IL 5% DELLA LORO ENTITA’. Questa ipotesi (di

plusvalenze esenti da imposta, da IRES in questo caso) si realizza in occasione Di

CESSIONE DI TITOLI DI PARTECIPAZIONE.

Questa ipotesi di esenzione (per il 95%) configura un’altrettanta ipotesi di variazione

in diminuzione (abbiamo detto infatti che le variazioni rispetto all’utile di bilancio

sono quasi sempre in aumento, ma ci sono ipotesi di variazioni in diminuzione:

esempio vendo un titolo per 100 lo avevo comprato 200 faccio 200 -100=100. In

questo caso nel bilancio civile la plusvalenza è 100, ma ai fini fiscali la plusvalenza

viene tassata per 5.)

Tutte le volte che parliamo di beni suscettibili di dare luogo a plusvalenze sono anche

beni che possono dare luogo a minusvalenze (che si realizzano nelle stesse ipotesi e

sulle stesse tipologie di beni: solo che avremo un componente negativo). In relazione

ai professionisti la minusvalenza non era prevista quando il bene era destinato ai 131

bisogni personali o familiari del professionista o il bene era regalato. In queste stesse

ipotesi, nel reddito di impresa, c’è minusvalenza per gli imprenditori ed è deducibile.

È chiaro che quando il bene strumentale è suscettibile di dare luogo a minusvalenza o

a plusvalenza, se viene destinato a uso personale o familiare o viene regalato o

assegnato ai soci, avremo non un prezzo di vendita del bene ma utilizzeremo la

nozione di VALORE NORMALE del bene.

LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE

Sono altrettanti componenti positivi di reddito: sono disciplinate dall’art 88 del testo

unico delle imposte sui redditi. Abbiamo visto che per i redditi di impresa vige la

REGOLA DELLA COMPETENZA (cioè all’interno di un anno solare devo

prendere in considerazione tutte le entrate per le quali è sorto il diritto alla

percezione, anche se non le ho incassate, e dall’altro lato devo prendere in

considerazione le spese per le quali è sorto il diritto al pagamento, anche se ancora

non ho pagato). Ma abbiamo detto che il principio di competenza vuole che io

determini il reddito raffrontando le entrate dell’anno solare e le spese per l’acquisto di

beni e servizi che sono serviti proprio per realizzare quei ricavi, cioè deve esserci un

collegamento tra le spese e quei ricavi, un riscontro. Qualche volta può succedere che

le spese utilizzate per produrre quelle entrate si evidenziano non nello stesso anno in

cui ho incassato le entrate, ma in un momento diverso ad esempio nell’anno

successivo. In questo caso scattano le SOPRAVVENIENZEesprimono dei fatti

economici che si verificano sfasati nel tempo, rispetto alla regola generale della

competenza che vuole mettere a raffronto i ricavi da un lato e le spese per beni e

servizi effettivamente utilizzati per produrre quei ricavi dall’altro lato (eventi

straordinari e non prevedibili nel tempo.)

Esempio: un soggetto ha 10 dipendenti nel corso del 2008, i servizi svolti da questi

dipendenti sono necessari per consentire al soggetto di realizzare i ricavi del 2008.

Succede che nel bilancio 2008 indicherà tutti gli stipendi versati. Nel 2009 il

dipendente formula la richiesta di pagamento di straordinari effettuati nel corso del

2008 e non pagati, il datore di lavoro si rifiuta, il lavoratore avvia una controversia e

nel 2010 la sentenza definitiva stabilisce che il datore di lavoro paghi il lavoro

straordinario. Nel 2010 allora il datore di lavoro pagherà una somma non per servizi

utilizzati per produrre i ricavi del 2010, ma per servizi resi nel 2008. Allora vi è una

sfasatura temporale: le entrate del 2008 sono già figurate nel bilancio 2008, nel

bilancio 2010 troveremo anche questa ulteriore spesa per prestazioni rese nel 2008 e

tali spese figurano sotto la voce SOPRAVVENIENZA, nella specie è una

sopravvenienza passiva. Le sopravvenienze possono essere attive se rientrano tra i

componenti attivi e possono essere passive se rientrano tra i componenti negativi.

La norma dice:

“SI CONSIDERANO SOPRAVVENIENZE ATTIVE I RICAVI E ALTRI

PROVENTI CONSEGUITI A FRONTE DI SPESE ISCRITTE IN BILANCIO DI

PRECEDENTI ESERCIZI (o nuovi ricavi o maggiori ricavi rispetto a quelli già

contabilizzati prima) OVVERO LA SOPRAVVENUTA INSUSSISTENZA DI

SPESE CONTABILIZZATE PRIMA” 132

Dunque le ipotesi sono 3:

1) nuovi ricavi realizzati in un anno ma conseguiti grazie a spese sostenute in anni

precedenti;

2) maggiori ricavi a fronte di spese realizzate in anni precedenti;

3) spese sostenute in anni precedenti che vengono meno in anni successivi.

ART. 101 DEL DECRETO: “SI CONSIDERANO SOPRAVVENIENZE PASSIVE

IL MANCATO CONSEGUIMENTO DI RICAVI CHE HO CONTABILIZZATO

NEGLI ANNI PRECENDENTI (quindi nell’anno in cui scopro che quei ricavi erano

privi di fondamento emerge la sopravvenienza passiva) OVVERO SOSTENIMENTO

DI SPESE NUOVE A FRONTE DI RICAVI CHE HANNO CONCORSO A

FORMARE IL BILANCIO DI ANNI PRECEDENTI (L’es del lavoratore) OVVERO

LA SOPRAVVENUTA INSUSSISTENZA DI ATTIVITA’ ISCRITTE IN

BILANCIO. Anche qua le ipotesi sono tre. Il legislatore poi dice: “sono inoltre

sopravvenienze attive I CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE (tra le altre)” cioè

contributi destinati all’acquisto di beni strumentali, perché i beni strumentali

concorreranno a porre in essere dei ricavi e dunque queste somme, questi contributi

concorreranno a formare i componenti positivi per la formazione del reddito.

I DIVIDENDI

Altri componenti positivi sono i dividendi. L’ipotesi è quella di un imprenditore

titolare di quote di partecipazione in società (o titoli azionari). A fronte della

partecipazione in società riceve dei dividendi che costituiscono componenti positivi

di reddito ma secondo LA REGOLA DELLA CASSA (è un’eccezione!), quindi i

dividendi verranno presi in considerazione solo nell’anno in cui viene incassata la

cifra.

GLI INTERESSI

Possono essere di varia natura, possono dipende da titoli obbligazionari, come

possono dipendere dai conti correnti e dai depositi del soggetto. Vanno contabilizzati

secondo la regola della competenza, quindi è irrilevante che siano effettivamente

incassati, rileva che siano maturati, che sia sorto il diritto alla percezione.

PROVENTI IMMOBILIARI

L’ipotesi è quella in cui una società ha dei fabbricati che dà in locazione e percepisce

proventi da questi beni. I proventi immobiliari si determinano secondo le regole di

tassazione dei rediti fondiari, quindi il criterio di determinazione è quello dei redditi

fondiari, però questo provento concorre a formare il reddito di impresa. Allora

poiché nel fondo economico trovo l’intero canone di locazione, farò una variazione in

diminuzione per il 15% perché mi spetta questo abbattimento fiscale forfettario e se

per caso in quell’anno ho sostenuto spese di riparazione farò una variazione in

aumento: ai fini fiscali devo riprendere in aumento le spese sostenute, ma devo

prevedere variazioni in diminuzione del 15%. 133

INCREMENTO DELLE RIMANENZE FINALI RISPETTO A QUELLE

INIZIALI

Esempio: un soggetto comincia un’attività il 1° luglio 2008, compra 100 abiti a 1000

euro l’uno spendendo 100.000. Dall’1 luglio al 31 dicembre (quando finisce il

periodo di imposta, perché sappiamo che c’è un’obbligazione tributaria per ogni

periodo di imposta) vende 30 vestiti a 1.500 euro e incassa 45.000 euro. Dovrei

dedurre che ha perso 55.00 euro, ma in realtà non è così, perché lui si ritrova ancora

70 vestiti, se noi non li consideriamo arriviamo alla conclusione che ha perso questi

soldi, se noi invece diamo rilevanza a tali abiti che ancora ci sono, questi

costituiscono le rimanenze finali cioè le merci giacenti in magazzino al 31 dicembre

(le rimanenze iniziali sono quelle giacenti in magazzino al 1° gennaio ovvero quando

aveva iniziato l'attività: le rimanenze finali di un anno coincidono con le rimanenze

iniziali dell'anno successivo). Il soggetto non solo non ci ha perso ma ci ha anche

guadagnato (se tali vestiti (30) li ha comprati a 1000 e li ha venduti a 1500 ha

guadagnato 15.000). La regola dice di inserire tra i componenti positivi di reddito

l'incremento delle rimanenze finali rispetto alle rimanenze iniziali e cioè 70.000

perchè 70 sono gli abiti rimasti e se aggiungo 70.000 ai ricavi, cioè 45.00, arrivo

115.000-100.000 (spesa)= reddito 15.000. Il problema delle rimanenze è un problema

di stima del valore delle merci stesse, il legislatore ha introdotto una regola per

ricondurre ciascuna merce presente nel magazzino a un prezzo preciso (le rimanenze

sono beni dello stessa specie ma 40 comprati ieri, 40 comprati mesi prima etc: come

stabilisco il prezzo di acquisto di ognuno di essi? il prezzo varia). La regola generale

è che LE RIMANENZE SI VALUTANO AL COSTO STORICO, cioè secondo il

costo di acquisto sostenuto per quel pezzo, ma quando questa regola non può essere

applicata, per la molteplicità degli acquisti, per la varietà dei prodotti, il legislatore ha

accolto la REGOLA DEL LIFO (last in, first out ): si presume, anche se non è vero,

che i beni venduti per primi (first out) sono gli ultimi che ho acquistato(last in), se è

così allora i beni rimasti in magazzino sono i primi acquistati. È una presunzione!!!

Allora darò a questi il costo di acquisto dei primi acquisti. Esempio: ho acquistato

300 vestiti in un anno (100 per mese), se mi sono rimasti 120 vestiti, 100 li valuterò

rimanenze del primo stock quindi ognuno di essi avrà un prezzo di acquisto di 1000

euro, mentre gli altri 20 li considererò appartenenti al secondo stock e avranno un

prezzo di acquisto di 1100 euro. Questa regola viene chiamata regola del lifo a scatti,

perché prendo in considerazione il primo stock, poi il secondo come se facessi degli

scatti fino a coprire il valore dei beni rimasti in magazzino. Questo metodo di stima

scelto dal legislatore si contrappone a quello del FIFO (first in first out) secondo cui i

beni venduti per primi sono quelli comprati per primi. Il legislatore accoglie il lifo

però dà la possibilità di scegliere comunque un altro metodo rispetto a quello previsto

dalla normativa, l’importante è che abbia un’autorizzazione dal fisco e che il metodo

non si modifichi sempre ogni anno perché finirebbe per dichiarare un reddito minore

di quello reale. Il metodo LIFO (LAST IN FIRST OUT) deprime le rimanenze finali,

perché valuta le rimanenze finali secondo i primi costi di acquisto e siccome

normalmente c’è il processo inflazionistico per cui i prezzi tendono a salire, con tale

metodo arriverò a un valore delle rimanenze più basso, perché sto stimando le 134

rimanenze sulla base dei costi dei primi acquisti che si assumono più bassi. Se io

faccio una valutazione tendenzialmente bassa delle rimanenze finali, favorisco il

contribuente, perché dato che l’incremento delle rimanenze finali rispetto a quelle

iniziali è componente positivo di reddito, se io metto le rimanenze finali un po’ più

basse il numero che ne ricavo e che dovrò inserire tra i componenti positivi di reddito

è più basso. Tale sistema in definitiva agevola il contribuente e rinvia la tassazione ad

anni successivi perché se io deprimo le rimanenze finali l’anno successivo avrò

rimanenze iniziali basse perché sono uguali alla finali e quindi sarà più facile che

nell’anno successivo il divario tra rimanenze iniziali e finali sarà più alto, però il

contribuente avrà un vantaggio: ritardare il pagamento dei tributi. Abbattendo le

rimanenze finali abbatte l’incremento delle rimanenze finali sulle iniziali. Se usassi il

FIFO invece si verificherebbe la situazione inversa. Conclusione finale: se le

rimanenze finali superano quelle iniziali allora la differenza, che è INCREMENTO, è

componente positivo di reddito, se per caso in un anno le rimanenze iniziali superano

quelle finali allora io ho un DECREMENTO delle rimanenze finali rispetto alle

iniziali, questa differenza è componente negativo.

I COMPONENTI NEGATIVI DEL REDDITO D’IMPRESA:

1)I COSTI

2)LE SPESE

3)LE MINUSVALENZE PATRIMONIALI

4)LE SOPRAVVENIENZE PASSIVE

5)LE PERDITE

6)LE SVALUTAZIONI

7)AMMORTAMENTI

8)GLI ACCANTONAMENTI

9)DECREMENTI DELLE RIMANENZE FINALI SU QUELLE INIZIALI.

I COSTI

Per il legislatore fiscale i costi si riferiscono all’acquisto di beni, diversi da quelli

strumentali, destinati allo svolgimento dell’attività. Il costo è legato all’acquisto di

merci direttamente destinati allo svolgimento dell’attività, che costituiscono l’oggetto

dell’attività.

LE SPESE

Si riferiscono normalmente a prestazioni di servizi, cioè le somme spese per ottenere

prestazioni di servizi da terzi utilizzati per lo svolgimento dell’attività. Tra le spese le

voci più importanti sono:

 le spese per prestazioni di servizi, per prestazione di lavoro o dipendente o

autonomo (gli stipendi);

gli interessi passivi: le imprese spesso si indebitano presso le banche . Il legislatore

ha introdotto delle regole per calcolare gli interessi passivi deducibili molto

complessi, ha fatto questo tipo di riflessione: potrebbe avvenire che un soggetto, pur 135

avendo soldi suoi, anziché investire nella impresa soldi suoi, preferisce tenere in

banca i soldi (perché sugli interessi che gli corrisponde la banca c’è la ritenuta alla

fonte a titolo di imposta, il 27%, la banca è sostituto a titolo di imposta quindi alla

fine su questi interessi paga un’aliquota modesta) e si fa prestare i soldi dalla banca e

deduce così tutti gli interessi passivi (che sono componenti negativi di reddito) sulla

somma per cui si è indebitato. Realizza un risparmio fiscale se l’aliquota degli

interessi che riceve dai suoi soldi depositati è del 40%. Allora il legislatore ha

introdotto recentemente un meccanismo molto originale non ammettendo la

deducibilità di tutti gli interessi passivi, ma ammettendo la deducibilità in parte di

questi interessi passivi: se tra i componenti positivi ci sono interessi attivi ammette in

deduzione una parte di interessi passivi pari alla parte di interessi attivi, per la

restante parte di interessi passivi (che eccedono gli interessi attivi) pagati alla banca

la normativa li ammette in deduzione però fino a un tetto massimo pari al 30% del

ROL (risultato operativo lordo), che è un dato economico statistico che si ottiene

prendendo in considerazione alcune voci del conto economico (civilistico)

dell’impresa. Gli interessi passivi allora non sono tutti deducibili. In conclusione oggi

le imprese largamente indebitate vengono molto penalizzate ma vengono premiate le

imprese che utilizzano molto il capitale proprio e poco capitale a prestito, tale

meccanismo quindi ha colpito le imprese del sud che operano grazie ai prestiti

bancari.

oneri fiscali: le imposte dirette non sono deducibili, neanche l’IRAP. Le altre

imposte (indirette) sono deducibili PER CASSA e non per competenza, quindi per

l’anno in cui sono state effettivamente pagate, altrimenti non sono deducibili, anche

qua con una variazione in aumento perché ai fini del bilancio civile vengono indicati

anche se non pagati, ai fini fiscali bisogna attendere il momento del pagamento;

oneri contributivi sono le somme versate dagli imprenditori alle associazioni di

categoria (esempio CONFINDUSTRIA) deducibili PER CASSA;

oneri di utilità sociale: sono le elargizioni liberali che l’imprenditore fa in

determinati casi (esempio regalo di natale ai dipendenti o sovvenzioni di opere

pubbliche per spirito di generosità). Non sono sempre deducibili ma lo sono entro

determinati tetti;

MINUSVALENZE PATRIMONIALI e SOPRAVVENIENZE PASSIVE

Ne abbiamo già parlato.

LE PERDITE

Sono deducibili se sono CERTE E SICURE. Incendio di un negozio, è una perdita

certa e sicura, tranne che io non sia assicurato allora tra i ricavi devo inserire

l’indennità di assicurazione. O la perdita di un credito nei confronti di un cliente che

doveva pagare a rate, che non paga e poi fallisce, l’imprenditore perde questo credito.

LE SVALUTAZIONI

La normativa usa tale termine per i crediti. Ogni operatore economico sicuramente

vanta dei crediti nel bilancio. È chiamato allora dal legislatore civile a stimare le 136

possibilità di realizzo di questo credito: è sicuro che riceverà i crediti vantati? O già

ci sono segni di insolvenza? Allora in quell’anno l’operatore, quando procede a

questa stima, ha la possibilità di inserire nel conto economico civilistico una parte di

questi crediti come svalutazione, cioè li svaluta perché tanto sa che sia difficile che

sarà pagato per quei crediti. Il contribuente è libero in questa stima di crediti. In

relazione a questo grado di apprezzamento, nel bilancio civilistico o procedo alla

svalutazione del credito o procedo a costituire un fondo di accantonamento per i

rischi su crediti. Questo accantonamento costituisce componente negativo di reddito.

Quindi tra i componenti negativi avrò l’accantonamento e le svalutazioni.

L’ACCANTONAMENTO è costituito da una somma per la quale prevedo di andare

incontro in futuro a un componente negativo (esempio prevedo che il mio debitore

non mi pagherà tutto ma solo una parte di 100 ad esempio 80, allora prevedo un

accantonamento di 20). Ma l’evento non si è realizzato in questo periodo di imposta,

ma ho motivo di ritenere che si possa verificare in anno successivo, ma a livello

contabile dò rilevanza a questo fatto. SVALUTAZIONE se il timore di perdere il

credito è alto; ACCANTONAMENTO se il suo timore è più modesto. In questo

apprezzamento l’operatore economico è libero: egli ha interesse a stimare di più in

modo da aumentare i componenti negativi e ridurre il reddito. Ma il legislatore fiscale

ammette in deduzione sia le svalutazioni sia gli accantonamenti a fondo rischi, ma

per un importo complessivo non superiore allo 0,50% della massa di tutti i crediti (su

1.000.000 sono deducibili 5000). Inoltre il legislatore ammette la deducibilità ma

stavolta PER INTERO (100%) dei crediti vantati verso soggetti sottoposti a

procedure concorsuali o già falliti.

Il legislatore ammette anche L’ACCANTONAMENTO PER LE INDENNITA’ DI

FINE RAPPORTO DI LAVORO (ogni anno l’imprenditore deve inserire nel conto

economico la parte di indennità di fine rapporto di lavoro maturata in quell’anno) se

tale accantonamento è fatto nei limiti stabiliti dalla norma è deducibile. Tutti gli altri

accantonamenti sono indeducibili. Dunque sono solo due gli accantonamenti

deducibiliper i rischi economici e per le indennità di fine rapporto di lavoro.

Degli altri due componenti negativi(AMMORTAMENTI e ACCANTONAMENTI)

abbiamo già parlato.

DECREMENTO DELLE RIMANENZE FINALI SU QUELLE INIZIALI e

AMMORTAMENTI

Per gli ammortamenti valgono le stesse regole previste per i professionisti. Ogni anno

porto tra i componenti negativi una quota del costo storico del bene strumentale,

purché entro la percentuale stabilita dal decreto ministeriale. Ma per le imprese c’è

una precisazione da fare: la quota di ammortamento per il primo anno è ridotta a

metà. Quindi se in un anno compro un bene strumentale per questo primo anno

l’ammortamento lo dovrò fare con un’aliquota pari alla metà di quella fissata dal

regolamento, per gli anni successivi procederò con gli ammortamenti secondo la

percentuale stabilita dal ministero. 137

LE IMPOSTE INDIRETTE SUI CONSUMI

In generale

In Italia l’IVA (imposta plurifase sul valore aggiunto) è stata istituita con il DPR n.

633/1972, ma ora la disciplina recepisce le direttive comunitarie.

ha sostituito l’imposta generale sull’entrata (IGE): era un’imposta plurifase

❊L’Iva

cumulativa a cascata che colpiva con un’aliquota del 4% il valore pieno dei beni e dei

servizi scambiati ad ogni fase del processo produttivo e distributivo, per cui

l’imposizione di ciascuna fase si cumulava con le altre.

L’IVA è un’imposta plurifase ma a differenza dell’IGE non è cumulativa perché ad

ogni passaggio, l’imposta si applica al corrispettivo del bene o servizio, ma

dall’imposta applicata alla massa dei corrispettivi si detrae l’imposta dovuta sugli

acquisti. Ecco perché l’imposta colpisce solo il valore aggiunto ossia il quid pluris

che ogni protagonista del processo economico produttivo e distributivo aggiunge al

prezzo del bene o servizio.

Le forme di imposizione sui consumi: 1) monofase (sulla produzione o

sul consumo); 2) plurifase “a cascata”; 3) plurifase sul valore

aggiunto:

Nelle imposte sui consumi il soggetto che manifesta capacità contributiva è il

consumatore finale e questo perché paga un corrispettivo e dimostra di avere una

disponibilità di ricchezza. Le imposte sui consumi sono quelle psicologicamente

meglio sopportate in ragione delle modalità di imposizione del prelievo, in quanto il

contribuente non è tenuto a obblighi formali o a un versamento diretto. Allora le

modalità di imposizione sui consumi seguono altre logiche e impegnano

normalmente gli operatori economici che producono beni e servizi fino al

consumatore finale. Le modalità di tassazione nelle imposte sui consumi sono diverse

e una prima distinzione che deve essere operata riguarda:

IMPOSTA MONOFASE;

IMPOSTA PLURIFASE.

Per cogliere la differenza bisogna fare riferimento a una catena di produzione di beni

e servizi che parte da un soggetto produttore fino al consumatore finale

(produttorecommerciante all’ingrossocommerciante al dettaglioconsumatore

finale). L’imposta monofase e plurifase si distinguono a seconda che siano applicate

ad una sola delle fasi di questo procedimento ovvero a ciascuna di queste fasi:

1)NELL’IMPOSTA MONOFASE: il legislatore sceglie una sola fase del

procedimento indicato e per essa prevede che sia applicata un’imposta che va ad

esaurire l’imposizione sui consumi relativa a quel determinato tipo di bene.

VANTAGGIO: semplicità di applicazione perché scegliendo una sola delle fasi di

questo procedimento, dalla produzione fino al consumatore finale, non bisognerà

impegnare i soggetti e il controllo di quanto è stato da loro compiuto in tutte le fasi

del procedimento. 138

SVANTAGGIO: vi è maggiore rischio di evasione, perché se con riguardo a certi beni

o servizi viene meno l’imposizione giusto nella fase interessata da questa imposta

ebbene per quel determinato bene o servizio non sarà più possibile verificare

l’avvenuta imposizione sui consumi. Mentre nelle imposte plurifase la disciplina

prende in considerazione tutti i passaggi.

Normalmente nell’imposta MONOFASE l’aliquota applicata sul singolo passaggio è

stabilita dal legislatore in misura più elevata (perché in un solo momento va ad

effettuare l’imposizione su quel tipo di consumo). Si distingue poi a seconda della

FASE CHE VIENE SCELTA

IMPOSTE DI FABBRICAZIONE: si applicano nella prima fase del procedimento,

quindi quando il bene viene trasferito dal produttore e immesso nel mercato;

IMPOSTA DI CONSUMO in senso stretto: la fase presa in considerazione è la fase

della vendita al consumatore finale;

Passiamo a considerare le IMPOSTE PLURIFASE. Distinzione:

2) IMPOSTE PLURIFASE “A CASCATA”: l’imposta fase per fase si applica

sull’intero valore del bene o del servizio, l’aliquota si applica sull’intero valore

(produttore vendo 100, aliquota del 10% su 100. poi il commerciante all’ingrosso

vende al commerciante al dettaglio per 150, allora aliquota del 10% su 150, etc). E’

avvenuto che il prezzo che in definitiva paga il cessionario di ogni singola fase è un

prezzo che comprende anche la quota di imposta che viene applicata e nel passaggio

successivo, riapplicandosi l’aliquota sull’intero prezzo (che già in sè reca l’incidenza

dell’imposta applicata nella base precedente) è come se, a partire dal secondo

passaggio in poi, una parte dell’imposta sui consumi si calcolasse e si applicasse

sull’imposta precedentemente già versata (infatti nella fase successiva non si applica

l’imposta solo sull’incremento di valore del bene o servizio, ma sull’intera somma

quindi anche su quella quota di valore sulla quale già vi era stata applicazione di

imposizione sui consumi: ecco perché a cascata). questo è però un sistema superato

con l’introduzione delle:

3) PLURIFASE SUL VALORE AGGIUNTO (IVA): uno dei motivi

❊IMPOSTE

per cui viene superato il precedente sistema è dato dal fatto che ha effetti sfavorevoli

sulla libera concorrenza e rende più gravoso per il consumatore finale l’applicazione

di tale imposte in relazione al maggior numero di fasi che caratterizzano il

procedimento produttivo e distributivo dei beni: se il bene fosse ceduto per 100

direttamente dal produttore al consumatore finale l’imposta troverebbe applicazione

solo una volta, mentre col sistema prima richiamato vi è quella applicazione ripetuta

di imposta sullo stesso valore. Nell’IVA l’imposta si applica fase per fase ma in

ciascun passaggio l’imposta si applica sul maggior valore che il bene presenta in quel

passaggio, rispetto al valore manifestato nel passaggio precedente (e già assoggettato

a imposizione nel passaggio precedente).es. > produttore, cedente, vende al

commerciante all’ingrosso, il cessionario, il bene per 100 e si applica l’iva al

20%,cioè il commerciante all’ingrosso pagherà il corrispettivo di 100 + 20 di iva.

Pagherà l’iva perché uno dei principi che informa l’applicazione dell’iva è quello 139

della neutralità dell’imposta che non deve gravare economicamente sugli operatori

economici (produttore,commerciante all’ingrosso, commerciante al dettaglio), ma

essenzialmente deve gravare sul consumatore finale e il sistema per garantire questo

carattere dell’imposta è il DIRITTO DI RIVALSA NEI CONFRONTI DEL

PROPRIO CESSIONARIO di beni o committente di servizi, cioè applicandosi in

quel determinato passaggio l’iva sul valore del bene o del servizio ceduto, il

cessionario oltre al corrispettivo dovuto deve anche pagare al cedente (chi presta

servizio o cede beni) l’iva che il cedente è obbligato a versare allo stato. Tornando

all’esempio: il produttore cede al commerciante all’ingrosso per 100 il bene, su

questo si applica l’iva al 20%, il commerciante all’ingrosso, cessionario del bene,

pagherà 120:

100 A TITOLO DI CORRISPETTIVO, 20 A TITOLO DI RIVALSA PER L’IVA

APPLICATA.

A questo punto il cessionario vende lo stesso bene al commerciante al dettaglio per

150: anche in questo passaggio si applica l’iva ma il sistema è regolato in modo tale

che l’imposta inciderà su questo secondo passaggio solo con RIGUARDO AL

MAGGIOR VALORE CHE IL BENE HA ASSUNTO IN QUESTO SECONDO

PASSAGGIO rispetto al primo passaggio. Il maggior valore è dato dalla differenza

tra il prezzo del primo passaggio e il prezzo del secondo passaggio:

1)CEDENTE(produttore)---CESSIONARIO(comm. All’ingrosso )PREZZO 150

Meno

2)CEDENTE(comm all’ingrosso)—CESSIONARIO(comm.al dettaglio)100.

Allora:

-MAGGIOR VALORE50

-L’IMPOSTA APPLICATA SUL MAGGIOR VALORE è data dall’aliquota al 20% su

50.

L’IVA

Il meccanismo di applicazione dell’imposta plurifase sul valore

aggiunto:

Questo tipo di imposizione sui consumi plurifase sul valore aggiunto può realizzarsi

in due modi: IMPOSTA

1)SISTEMA DA IMPOSTA;

2)SISTEMABASE DA BASE

Tali meccanismi hanno la stessa finalità e cioè applicare l’imposta sul valore aggiunto

su ogni fase del procedimento, ma SOLO SULL’INCREMENTO DI VALORE.

BASE

SISTEMA DA BASE: il commerciante all’ingrosso al momento della

vendita per 150 dovrebbe calcolare l’imposta dovuta applicando l’aliquota sulla

differenza tra 150 e 100 e versare 10 il 20% di 50(il maggior valore). Non è questo il

sistema adottato dal legislatore riguardo all’iva. 140

NELL’IVA il sistema scelto (dalla C.E. e dallo stato) è

SISTEMAIMPOSTA DA IMPOSTA: sistema retto dalla RIVALSA e dal

DIRITTO DI DETRAZIONE.

RIVALSApagamento, da parte del cessionario di beni o committente di servizi,

dell’imposta oltre che del corrispettivo. il commerciante all’ingrosso vende per 150 il

bene e deve applicare l’aliquota del 20%, non applica l’aliquota sulla differenza di

valore ma la applica sull’intero valore del bene, l’intero corrispettivo percepito dalla

vendita al dettagliante. Quest’ultimo dunque oltre al corrispettivo gli renderà anche

una somma a titolo di imposta (il 20% di 150=30). pagherà 150+30. Ma 180 non è il

corrispettivo, perché 30 è l’iva pagata dal concessionario a TITOLO DI RIVALSA. Il

soggetto obbligato nei confronti dello stato è il cedente (il grossista), ma questo

soggetto passivo si rivarrà subito sul suo cessionario che gli pagherà la somma pari

all’imposta che dovrà essere versata allo stato. Tale sistema garantisce l’imposizione

sul valore aggiunto e non va incontro allo svantaggio già visto dell’imposta plurifase

a cascata, perché c’è anche il diritto di detrazione oltre che la rivalsa.

DIRITTO DI DETRAZIONE dell’imposta subita a titolo di rivalsa nel passaggio

precedente: in ogni passaggio del procedimento il cessionario subisce l’imposta a

titolo di rivalsa e però, se esso non è consumatore finale e quindi rimette il bene sul

mercato vendendolo, non solo applicherà la rivalsa sul suo cessionario, ma in

quell’occasione pagherà l’imposta detraendo prima l’IVA subita a titolo di rivalsa nel

passaggio precedente.:

(esempio: produttorevendita di 100 + 10 a titolo di iva:

dettagliante

grossista vendita 150+30 a titolo di iva; quando in definitiva

il grossista dovrà pagare l’imposta al soggetto attivo del rapporto obbligatorio non

andrà a versare 30, non verserà l’imposta applicata sull’operazione pari alla somma

già ricevuta a titolo di rivalsa da parte del suo cessionario, ma pagherà una somma

pari alla differenza tra l’iva applicata a valle (dunque nell’operazione effettuata nei

confronti del proprio cessionario) e l’iva subita a monte nell’operazione relativa al

passaggio precedente (acquisto di beni e servizi). Quindi l’iva a valle ammonta a 30

(20% del prezzo di vendita), l’iva subita a titolo di rivalsa da parte del grossista che è

20 (sul prezzo che gli ha fatto il produttore), allora non dovrà pagare al fisco l’iva

sull’operazione posta in essere nei confronti del dettagliante, ma dovrà effettuare una

differenza tra l’iva applicata a valle e iva subita a monte. La differenza è pari a 10. Se

avesse applicato il sistema dell’imposta base da base, avrebbe pagato sempre 10,

invece di applicare l’imposta sull’intero valore e scomputare l’imposta subita a titolo

di rivalsa nella fase precedente avrebbe operato una differenza tra valore di cessione

150 e valore di acquisto 100, sul valore aggiunto avrebbe applicato l’aliquota del

20% determinando un’imposta di 10. Il risultato è il medesimo. Nel caso del sistema

base da base ad ogni passaggio la base imponibile dell’imposta plurifase è calcolata

quale differenza del valore di cessione rispetto al valore di acquisto, con una

differenza operata sulle basi di commisurazione del tributo. Nel sistema imposta da

imposta la differenza non è operata sulle basi di commisurazione, quindi sul valore,

sul corrispettivo del bene o del servizio ceduto ma è operata tra imposta applicata a

valle ricevuta dal cessionario a titolo di rivalsa e imposta subita a monte subita dal 141

proprio cedente e pagata al proprio cedente a titolo di rivalsa. SE IL RISULTATO è

LO STESSO perché IL LEGISLATORE HA SCELTO IL SISTEMA IMPOSTA DA

IMPOSTA? Perché tale sistema garantisce la neutralità dell’imposta sui consumi nei

confronti degli operatori economici anche nelle ipotesi in cui il legislatore stabilisce

aliquote diverse in relazione ai diversi passaggi (per la sussistenza di requisiti

soggettivi delle parti).

La determinazione dell’obbligazione tributaria è data allora da una differenza tra

L’IVA OPERATA A VALLE E L’IVA OPERATA A MONTE, il sistema della rivalsa

consente all’operatore economico di non essere economicamente inciso

dall’applicazione del tributo (il grossista che vende il bene per 150 non sarà inciso

per questa iva applicata a valle per il fatto che gli viene pagata dal cessionario il

quale paga per rivalsa anche l’imposta, il cessionario a sua volta non si sentirà inciso

per questo pagamento a titolo di rivalsa grazie alla detrazione).

Quando il consumatore finale acquista dal dettagliante a 200 pagherà 200 + l’iva di

200 quindi pagherà 240. 200 a titolo di corrispettivo e 40 a titolo di rivalsa: è grazie

alla rivalsa che il consumatore subisce in definitiva il peso economico della

imposizione. Questo 40 allora è l’intera imposta sul valore definitivo del bene che è

di 200: lo stato questi 40 li ha ricevuti in + fasi (produttoregrossista: ha ricevuto

20; grossistadettagliante:10; dal dettagliante al consumatore finale 10.

Economicamente il peso ricade sul consumatore che in definitiva paga anche i 40 già

versati nelle prime fasi dai concessionari di volta in volta.

I caratteri dell’ imposta sul valore aggiunto:

L’IVA è UN’ IMPOSTA TENDENZIALMENTE GENERALE perché

• tendenzialmente riguarda tutte le cessioni dei beni e prestazioni di servizi in cui

si concretano i consumi,

si caratterizza per la NEUTRALITà perché non incide economicamente sui

• soggetti passivi, non altera la libera concorrenza infatti la riduzione del numero

dei passaggi che caratterizzano il procedimento di produzione, vendita e

commercializzazione di beni e servizi non incide sull’entità dell’imposta che in

definitiva si applica (a differenza dell’imposta a cascata);

Si caratterizza per la sua TRASPARENZA nel senso che in ogni passaggio in

• cui essa si applica è facile distinguere esattamente l’ammontare dell’imposta

dovuta per il consumo distinguendola dalla base di commisurazione;

è un’ IMPOSTA A PAGAMENTI FRAZIONATI, in quanto, se è vero che la

• logica dell’imposta da imposta viene operata non per singole cessioni ma per

masse di operazione, è pur vero che il legislatore prevede adempimenti formali

e versamenti periodici prima ancora che si pervenga alla liquidazione finale del

tributo, a chiusura del periodo d imposta (anche l’iva è un tributo periodico,

l’obbligazione tributaria è correlata ad un periodo di imposta, ma il 142

meccanismo comporta dei pagamenti frazionati in virtù di liquidazioni

periodiche dei debiti e versamenti periodici in conto dell’obbligazione che in

definitiva verrà liquidata a fine anno). Quando diciamo che il calcolo avviene

per masse intendiamo dire che il soggetto passivo dell’IVA (imprenditori

professionisti) non calcola distinte obbligazioni tributarie a titolo di iva per

singole cessioni, ma si fanno delle somme per masse di operazioni attive a

valle e passive a monte, operando la sottrazione tra l’iva applicata

complessivamente sulla massa delle operazioni a valle e l’iva

complessivamente subita a titolo di rivalsa sulla massa delle operazioni a

monte, ma con pagamenti frazionati perché non è una liquidazione operata ad

anno finito ma con adempimenti periodici che consentono anticipazioni che

passa per liquidazioni periodiche e versamenti frazionati periodici

normalmente mensili.

Le operazioni rilevanti ai fini dell’applicazione del tributo

Il d.p.r. 633/1972 sull’IVA all’art.1 individua le operazioni imponibili (non si ha una

previsione esplicita del presupposto dell’imposta), per le quali deve essere applicata

l’IVA:

Art. 1:OPERARIONI IMPONIBILI

1. L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni

di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o

nell'esercizio di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate.

Si tratta delle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuata da imprese, le

cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da nell’esercizio di arti e

professioni e le importazioni da chiunque effettuate, prescindendo dalla qualifica

soggettiva dell’importatore.

La qualifica soggettiva è necessaria ma non sufficiente. Il riferimento alle

importazioni riguarda le importazioni di beni provenienti da paesi non facenti parte

l’UE.

Perché vi sia operazione imponibile sono necessari:

Profilo soggettivo, che riguarda la qualifica del soggetto che opera le cessioni

◊ di beni ed effettua le prestazioni di servizi. Deve essere un imprenditore o un

esercente arti o professioni.

Profilo oggettivo, ossia che l’operazione rientri nel campo di applicazione del

◊ tributo: l’art. 4.5 dà una definizione di esercizio di attività d’impresa: “per

esercizio di imprese si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché

non esclusiva, delle attività commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e

2195 del C.c., anche se non organizzate in forma di impresa, nonché

l’esercizio di attività organizzate in forma di impresa, dirette alla prestazione

di servizi che non rientrano nell’art. 2195 del C.c.” Per tale s’intende

l’esercizio caratterizzato dall’abitualità, ancorché non della esclusività di

un’attività commerciale o agricola riconducibile a quelle disciplinate dal 143

codice civile all’art. 2135 e 2195, anche se non organizzate in forma

d’impresa, e altre attività se organizzate in forma d’impresa e se dirette a

prestazioni di servizi non riconducibili a quelle di cui all’art. 2195. Abbiamo

una disciplina che opera un rinvio recettizio alle qualificazioni contenute nel

c.c. a proposito dell’attività d’impresa commerciale (2155) e dell’imprenditore

agricolo (2135). L’organizzazione di impresa non è richiesta per qualificare

l’attività di impresa, mentre rileva nel caso in cui l’attività non sia

riconducibile a quelle disciplinate dall’art 2195.

PROFILO SOGGETTIVO DELLE OPERAZIONI IMPONIBILI:

Esercizio di attività di impresa: nell’imposta sui redditi riguarda essenzialmente le

attività commerciali, mentre comprende le attività agricole solo se l’attività svolta dal

soggetto eccede i limiti previsti dal legislatore per l’applicazione del reddito

fondiario, che in materia di IVA non sussistono. L’attività di impresa però, nell’IVA,

non può consistere solo nella disponibilità di un bene che ha destinazione agricola,

ma presuppone un’attività svolta all’esterno, seppur non sono previsti i limiti per

l’applicazione del reddito fondiario.

La disciplina evidenziata vale soprattutto per il caso in cui l’imprenditore sia una

persona fisica. Il decreto infatti distingue tra imprenditore persona fisica e altri

soggetti passivi, in quanto è stabilito che se le cessioni di beni e le prestazioni di

servizi sono effettuate da parte di una società o di un ente commerciale, queste

attività si intendono effettuate comunque nell’esercizio dell’attività di impresa

prescindendo dalla ricerca dei caratteri che qualificano l’esercizio dell’attività di

impresa (profilo soggettivo). Quando invece le cessioni e le prestazioni sono poste in

essere da un soggetto diverso dalla persona fisica qualificabile come ente non

commerciale (che non svolge alcuna attività commerciale o che svolge un’attività

istituzionale prevalente e un’attività commerciale non prevalente) si pone il problema

della distinzione delle cessioni e delle prestazioni riconducibili all’attività di impresa

e quelle che invece non lo sono e che quindi non sono considerabili operazioni

imponibili. Mentre per le società e gli enti commerciali, la individuazione del profilo

soggettivo non è rilevante, per le persone fisiche e gli enti non commerciali occorre

individuare la concreta sussistenza del profilo soggettivo che ne determina

l’imponibilità.

Esercizio di arti e professioni: si intende quell’esercizio abituale ancorché non

esclusivo di qualsiasi attività di lavoro autonomo che sia svolta da persone fisiche

ovvero da associazioni non aventi personalità giuridica, costituite da persone fisiche

per lo svolgimento in modo associato di una professione o da parte di società

semplici con la stessa finalità (lo svolgimento in modo associato).

Oggi è prevista la possibilità di costituire delle società tra professionisti (in seguito

all’esecuzione di una direttiva comunitaria). È prevista per la società di avvocati un

regime speciale, pur richiamando per quanto non disposto le norme delle società in

nome collettivo. L’attività svolta da questa società è attività di lavoro autonomo,

anche se il soggetto non è riconducibile alle figure individuate nell’art 5 (non è 144

persona fisica, né società semplice, né associazione), ma è soggetto passivo dell’IVA

e lo è per l’esercizio di professioni.

PROFILO OGGETTIVO DELLE OPERAZIONI IMPONIBILI:

L’art 1 fa riferimento a cessioni di beni e prestazioni di servizi svolte nel territorio

dello stato (il requisito della territorialità è importante per la qualificazione come

operazione imponibile). Gli art 2 e 3 individuano le cessioni e le prestazioni. La

tecnica legislativa è quella di fornire una definizione e procedere poi per

assimilazione ed esclusioni: estendendo la qualifica ad altre fattispecie non

riconducibili alla nozione generale; opera delle esplicite esclusioni per quelle

naturalmeNte riconducibili.

Art. 2 Cessioni di beni: “Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che

importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti

reali di godimento su beni di ogni genere.”

Il carattere generale, non indicato nell’art 1, è quindi l’ONEROSITA’ della cessione,

quindi operata a fronte del pagamento di un corrispettivo.

Il legislatore prevede delle assimilazioni: Costituiscono inoltre cessioni di beni:

1) le vendite con riserva di proprietà;

2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le

parti;

3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al

committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;

4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui

commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non

superiore a lire cinquantamila;

5) la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare

dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre

finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se

determinata da cessazione dell’attività; Etc.

Ed esplicite esclusioni: Non sono considerate cessioni di beni:

1) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti;

2) le cessioni di terreni non edificabili; Etc.

che se operate a titolo oneroso sarebbero riconducibili alla nozione generale.

Art. 3: Prestazioni di servizi: “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni

verso corrispettivo dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato,

spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non

fare e di permettere quale ne sia la fonte.”

La definizione generale richiama la rilevanza dell’onerosità, enumera i contratti tipici

e conclude con una norma residuale.

Assimilazioni: 145

le concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;

1) le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, quelle

2) relative ad invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e

quelle relative a marchi e insegne, nonché le cessioni, concessioni, licenze e

simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;

le somministrazioni di alimenti e bevande;

3) le cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto.

4)

Esclusioni:

i prestiti obbligazionari;

- le cessioni dei contratti quando hanno ad oggetto i terreni agricoli.

-

VOLUME DI AFFARI

Occorre preliminarmente dare una definizione di volume di affari. Ogni soggetto

passivo, annualmente, realizza un volume di affari costituito dalla somma di tutti i

corrispettivi relativi alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi poste in essere

nel corso dell’anno al netto delle cessioni di beni strumentali. Dall’entità del volume

di affari possono derivare distinti obblighi formali o sostanziali che gravano sul

soggetto passivo, la possibilità o meno di applicare dei regimi speciali semplificati.

In materia di IVA possiamo distinguere le operazioni rilevanti e quelle non rilevanti

(sono quelle in cui difetta l’elemento soggettivo, perché non sono poste in essere

nell’esercizio di impresa o nell’esercizio di arti o professioni).

Le operazioni rilevanti si distinguono in 4 tipi:

1. imponibili: sono quelle che in assenza di altre condizioni (che consentono di

identificare le altre categorie) sono riconducibili alla nozione di operazione

imponibile di cui all’art 1 del decreto (cessione di beni e prestazioni di servizi,

nel territorio dello stato, nell’esercizio di attività di impresa o di arti e

professioni). REGIME: per esse si applica l’IVA. Concorrono a formare il

volume di affari, in relazione ad esse il soggetto passivo deve adempiere ad

una serie di obblighi formali, la loro effettuazione consente la detrazione

dell’IVA subita a titolo di rivalsa nell’operazione a monte (quelle di acquisto)

2. non imponibili: sono appositamente descritte in alcuni articoli (art 8, 8bis, 9)

del decreto IVA e tra queste possiamo richiamare le cessioni all’esportazione

(le cessioni effettuate tra stati al di fuori del territorio dell’UE, le cessioni di

navi, aerei, i servizi internazionali collegati all’esportazione (trasporti

internazionali e depositi). REGIME:

a. non sono soggette all’IVA,

b. concorrono a formare il volume di affari

c. comportano, per il soggetto passivo che le pone in essere,

l’adempimento degli obblighi formali

d. danno diritto alla detrazione dell’IVA subita a monte.

Sia le operazioni imponibili che quelle non imponibili sono entrambe rilevanti

3. esenti: sono totalmente elencate dal legislatore (art.10). La qualificazione

dell’operazione come operazione esente dipende dalla scelta del legislatore. Es 146

le prestazioni sanitarie (chi riceve le prestazioni paga un corrispettivo al quale

non si aggiunge l’IVA), le prestazioni didattiche, le prestazioni assicurative, le

prestazioni rese dalle banche. REGIME:

a. per esse non si applica l’IVA

b. concorrono a formare il volume di affari

c. sono soggette agli obblighi formali

d. non danno diritto alla detrazione. Questo significa che il soggetto

passivo dell’IVA che effettua operazioni esenti non applica l’IVA sulle

cessioni e prestazioni esenti, tuttavia perde il diritto di detrarre l’imposta

subita a monte in occasione degli acquisti effettuati per l’esercizio

dell’attività di impresa o dell’esercizio di arti e professioni. Sarà

l’operatore economico (non il consumatore finale) ad essere inciso per il

tributo che i suoi fornitori, per rivalsa, hanno addebitato a lui stesso. La

rivalsa garantisce la neutralità per le operazioni a vale, la detrazione

invece la garantisce per le operazioni a monte. Qui il principio di

neutralità invece subisce una deroga e questo si concretizza

nell’aumento dei prezzi.

4. estranee:

REGIME:

a. non sono soggette ad IVA

b. non concorrono a determinare il volume di affari

c. per esse non è necessario adempiere agli obblighi formali

d. non danno diritto alle detrazioni

La differenza con quelle non rilevanti è che in queste è assente il profilo soggettivo,

mentre per le operazioni estranee il soggetto che le pone in essere è il soggetto

passivo (imprenditore o esercente arti e professioni), ma viene meno uno dei requisiti

oggettivi dell’operazione imponibile rilevante, perché manca un elemento della

nozione generale o vi è una esplicita esclusione. In questo caso l’operatore

economico rischia di rimanere inciso perché non vi è il diritto alla detrazione.

IL DIRITTO ALLA DETRAZIONE

PRO RATA: regola relativa alla detrazione. Nel caso in cui il soggetto passivo non

sia né un soggetto che pone in essere esclusivamente operazioni imponibili o non

imponibili, né un soggetto che pone in essere esclusivamente cessioni e prestazioni

esenti. Si tratta di un soggetto che al contempo effettua operazioni attive a valle in

parte esenti e in parte imponibili, non perché svolge attività di impresa diverse. La

regola del pro rata mira a determinare la percentuale detraibile dell’IVA

complessivamente pagata a titolo di rivalsa nelle operazioni a monte ai propri

fornitori. In questo caso la percentuale viene calcolata operando una frazione che al

numeratore ha le operazioni imponibili e le operazioni non imponibili e al

denominatore ha l’intero volume di affari. Se l’intero volume di affari è di 1 milione

di euro e però il soggetto passivo ha realizzato 800 mila euro di operazioni esenti,

100 mila euro di operazioni imponibili e 100 mila euro di operazioni non imponibili

100 mila + 100 mila su 1 milione di euro = 20%. Calcolata la percentuale si applica la 147

percentuale sull’IVA subita a titolo di rivalsa. Se l’IVA che emerge dagli acquisti

effettuati ammonta a 100 mila euro il professionista non potrà detrarre l’intera IVA,

ma la percentuale di IVA subita a titolo di rivalsa corrispondente al rapporto

evidenziato, quindi solo il 20%, cioè 20 mila euro. Le operazioni estranee non

rilevano perché, come abbiamo detto, non concorrono a formare il volume di affari.

L’imposta sarà neutrale per la parte detraibile, mentre l’operatore economico rimarrà

inciso per la restante parte, nell’esempio per gli 80 mila euro.

Momento in cui le operazioni assumono rilevanza ai fini dell’IVA:

Al fine di stabilire il momento in cui l’operazione assume rilevanza ai fini dell’IVA

occorre operare una distinzione che riguarda la natura dell’operazione : a seconda che

l’operazione abbia ad oggetto la cessione di beni ovvero una prestazione di servizi.

Nel caso in cui si tratti di cessioni di beni occorre distinguere a seconda che la

cessione abbia ad oggetto un bene mobile, un bene immobile o un bene mobile

registrato.

CESSIONE DI BENI

Quando ha ad oggetto un bene mobile l’operazione assume rilevanza ai fini

dell’IVA nel momento in cui il bene vie ne consegnato o spedito. Es. acquisto di un

capo di abbigliamento all’interno di un esercizio commerciale, laddove si scelga di

pagare una parte del prezzo e il negoziante consente di portare a casa il bene, la

consegna del bene mobile determina la rilevanza dell’operazione ai fini dell’IVA.

Allo stesso modo per la consegna dei beni mobili è rilevante anche la spedizione. In

questo caso la spedizione determina, per il soggetto passivo dell’IVA, la rilevanza

dell’operazione.

Per quanto riguarda i beni immobili e i beni mobili registrati la cessione del bene si

intende perfezionata ai fini dell’IVA nel momento in cui si realizza l’effetto traslativo

del diritto, che normalmente si verifica con la stipula dell’atto pubblico o con la

sottoscrizione della scrittura privata autenticata quando oggetto della cessione sia un

bene mobile registrato (che non necessita della forma dell’atto pubblico).

Occorre precisare che il legislatore ha affiancato una deroga a queste regole generali,

che si applica sia nel caso in cui oggetto dell’operazione sia un bene mobile che

immobile o mobile registrato, prevedendo il legislatore che se antecedentemente alla

consegna, alla spedizione, alla stipula dell’atto pubblico o sottoscrizione della

scrittura privata autenticata, viene pagato in tutto o in parte il corrispettivo,

l’operazione assume rilevanza ai fini dell’IVA limitatamente a quella parte per cui il

prezzo è stata pagato (art 6). Es cessione di un immobile, nella prassi è invalso l’uso

di sottoscrivere dei contratti preliminari, può accadere che in sede di sottoscrizione

del preliminare (che non determina il trasferimento del diritto di proprietà, ma solo

l’obbligo di procedere alla stipula dell’atto definitivo) potrebbe accadere che i

contraenti si accordino per il pagamento di una parte del prezzo e allora per il

soggetto passivo (ai fini dell’IVA) venditore l’operazione diventa rilevante già al

momento della sottoscrizione del contratto preliminare limitatamente alla parte del 148


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Moses

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Appunti di Diritto tributario con particolare attenzione ai seguenti argomenti: l'attività finanziaria di un ente pubblico, definizione di diritto finanziario, le entrate dello Stato, la nozione di tributo, l'imposta, la tassa, il contributo, le fonti del diritto tributario, le note, le risoluzioni, il principio della riserva di legge, il federalismo fiscale.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza (AGRIGENTO, PALERMO, TRAPANI)
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2010-2011

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Sammartino Salvatore.

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