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ad uno, 10 ad altri etc. chi riceve un solo appartamento risponde dell’imposta

sulle successioni per l’intero, salvo poi il diritto di regresso. Questa regola

della solidarietà paritaria non colpisce i legatari, che rispondono soltanto in

dell’imposta di successione commisurata alla parte di beni ricevuti,

- compravendita di immobili: tutti coloro che hanno partecipato alla stipula di un

atto pubblico (venditore e compratore) per il trasferimento di immobili sono

solidalmente obbligati a pagare per l’intero l’imposta di registro. In materia di

compravendita, la normativa civilistica prevede, salvo diversa pattuizione delle

parti, che le spese del trasferimento ricadano sul compratore. Questa norma per

il fisco non ha alcuna valenza. Se per esempio in un atto pubblico,

intervengono due venditori e due compratori, la solidarietà integrale è tra tutti e

quattro. Se nello stesso atto pubblico vi sono due vendite, tutti i soggetti

partecipanti all’atto pubblico sono solidalmente obbligati.

Esempi di solidarietà dipendente:

- cessione di azienda (ai fini dell’imposta di registro sono solidalmente

obbligati il compratore e il venditore) il cessionario di azienda è obbligato

(solidale dipendente) al pagamento dell’imposta sui redditi prodotti dal cedente

relativi all’anno in corso in cui è avvenuto il trasferimento e nei due anni

precedenti. Pertanto, nei confronti del Fisco, il cessionario di azienda è il

coobbligato dipendente (se esiste l’obbligazione principale) mentre il cedente

dell’azienda è il coobbligato principale.

- lo spedizioniere e il soggetto importatore di beni(per i beni importati scatta il

pagamento dei dazi doganali) la merce è di proprietà dell’imprenditore che

intende importare, eppure lo spedizioniere è solidalmente obbligato, con il

proprietario della merce, al pagamento dei dazi doganali. Lo spedizioniere è il

coobbligato dipendente; mentre il soggetto importatore di beni è il coobbligato

principale;

- il notaio, tipica figura di responsabile d’imposta, è per legge coobbligato

dipendente per:

l’imposta di registro

 l’imposta ipotecaria

 l’imposta catastale

 l’imposta sulle donazioni

Il soggetto che ha posto in essere il presupposto del tributo non è il notaio ma le parti

della compravendita o il donatario. Nel caso della solidarietà paritaria il presupposto

del tributo è posto in essere da tutti i soggetti coobbligati, nel caso della solidarietà

dipendente il presupposto del tributo è posto in essere dall’obbligato principale, ma il

fisco estende l’area dell’obbligazione anche ad altri soggetti. Con riferimento

all’imposta di registro, il notaio che stipula un atto pubblico di trasferimento di

immobili, è chiamato a quantificare l’imposta dovuta nel momento in cui procede alla

registrazione dell’atto per via telematica all’amministrazione finanziaria e versa

l’imposta al Fisco. L’imposta commisurata al prezzo o al valore indicato nell’atto

dalle parti, autoliquidata dal notaio e direttamente da lui versata al fisco è l’ 32

“imposta principale di registro”. Pertanto, nel caso di trasferimenti di immobili, nei

confronti del Fisco, esiste un’obbligazione paritaria di alienante e acquirente e inoltre

un’obbligazione dipendente del notaio.

Successivamente, il Fisco controlla formalmente l’atto redatto dal notaio e, se rileva

un errore di quest’ultimo nell’autoliquidare l’imposta, emette un proprio atto: c.d.

“avviso di liquidazione (vuol dire quantificazione non pagamento) per imposta (di

registro) integrativa della principale”. Tale atto contiene un invito a pagare entro

60 giorni e la maggiore imposta da pagare comprensiva degli interessi e delle

sanzioni per l’errore commesso. Tale avviso viene notificato a tutti i soggetti

coobbligati solidalmente.

Se invece vi è stato un errore da parte del Fisco nel liquidare l’imposta integrativa

della principale (quando ha inviato l’avviso di liquidazione per imposta integrativa

della principale), a vantaggio del contribuente (quindi la maggiore imposta ad es. non

era di 10.000 euro, ma di 13.000), il Fisco emette un ulteriore atto: c.d. “avviso di

liquidazione per imposta suppletiva alla principale” che ovviamente non contiene

interessi o sanzioni, perché l’errore è stato del fisco. Tale avviso, non viene notificato

al notaio, in quanto la responsabilità di quest’ultimo si ferma all’imposta integrativa

della principale.

In un momento successivo l’ufficio prosegue ad un controllo di tipo sostanziale (da

compiere entro 3 anni dalla stima dell’atto) riguardante la veridicità della base

imponibile indicata dalle parti. L’imposta di registro si applica sul prezzo indicato

dalle parti ovvero se il valore di comune commercio (determinato secondo particolari

criteri) è superiore al prezzo indicato, allora la base imponibile è data dal valore

venale di comune commercio (il prezzo indica il punto di incontro tra domanda e

offerta, il valore invece è frutto di una stima, è una nozione soggettiva). In questa fase

del controllo sostanziale il Fisco o può dimostrare che il prezzo indicato dalle parti

era inferiore al prezzo effettivamente pagato o che il valore venale di comune

commercio del bene immobile è superiore al prezzo indicato dalle parti: in caso

positivo, quindi la base imponibile sarà costituita da quest’ultimo valore ed il Fisco

emetterà un “avviso di rettifica (quando il legislatore utilizza il termine rettifica o

accertamento vuol dire che l’amministrazione finanziaria contesta la base imponibile

dichiarata dal contribuente) e liquidazione” col quale il fisco pretende l’imposta

complementare alla principale, in relazione ad una irregolarità commessa dal

contribuente, quindi troveremo le sanzioni. Questo atto non viene notificato al notaio,

in quanto per questa imposta non vi è una sua responsabilità il notaio è

responsabile solo per l’imposta principale e per l’imposta integrativa a quella

principale.

Infine, se nel calcolo dell’imposta complementare vi è stato un errore del Fisco a

vantaggio del contribuente, il Fisco emette un “avviso di liquidazione per imposta

suppletiva della complementare”. 33

IL RESPONSABILE D’IMPOSTA

Il responsabile di imposta La definizione di responsabile di imposta è contenuta

nell’art 74 del d.p.r 600/1973, che si occupa dell’accertamento in materia di imposta

sui redditi: “è colui il quale per legge è tenuto al pagamento del tributo insieme ad

altri per fatti e situazioni riferibili a questi altri (per presupposti che si sono verificati

in capo ad altri) ed ha diritto di rivalsa”. Tutte le ipotesi di responsabile di imposta

sono ipotesi di solidarietà dipendente ma non tutte le ipotesi di solidarietà dipendente

danno luogo alla figura del responsabile di imposta. La previsione del diritto di

rivalsa evita che la norma possa essere dichiarata incostituzionale, perché ai sensi

dell’art 53 ognuno è tenuto a pagare le imposte per le manifestazioni di capacità

contributiva proprie.

IL SOSTITUTO D’IMPOSTA

Figura introdotta dal legislatore per tutelare il credito del soggetto attivo. Nozione

contenuta nell’art 74 del decreto: “il sostituto di imposta è colui che per legge è

tenuto al pagamento del tributo, in tutto o in parte, in luogo di altri, per fatti e

situazioni riferibili a questi altri (per un presupposto che non ha posto in essere il

sostituto) ed ha obbligo (non diritto) di rivalsa”. Sia la figura del responsabile che

quella del sostituto devono essere previste per legge. Il responsabile è solidalmente

obbligato, invece il sostituto è tenuto a pagare al posto di un altro con la conseguenza

che la somma pagata dal sostituto non dovrà essere pagata dall’altro. In entrambi i

casi per un fatto riferibile ad altri e a differenza del responsabile il sostituto ha un

obbligo di rivalsa e non un diritto. Se il sostituto di imposta non dovesse rivalersi

sull’altro soggetto che ha posto in essere il presupposto del tributo, va incontro al

pagamento non solo del tributo ma anche di sanzioni e di interessi. L’altro soggetto è

il sostituito. Esempio tipico di responsabile di imposta è il datore di lavoro

(qualificato come sostituto di imposta) il quale trattiene dalla busta paga quanto

dovuto a titolo di imposta sul reddito (cioè a titolo di IRPEF) dal lavoratore

dipendente per l’attività lavorativa svolta, e versa tale somma al Fisco. Ha però

l’obbligo di rivalersi, infatti nel momento in cui eroga lo stipendio (di 1.000 euro) in

realtà corrisponde 800 euro, perché 200 euro è l’irpef. Ma l’obbligo di versare

l’imposta al fisco non incombe sul lavoratore ma sul datore di lavoro chiamato a

svolgere la funzione di sostituto di imposta.

Il legislatore ha introdotto la figura del sostituto perché, tende ad evitare l’evasione

fiscale. Per il sostituto il pagamento dello stipendio al sostituito costituisce un costo

ed ha interesse ad elevare i costi, perché maggiori saranno i costi minore sarà il suo

reddito. L’imprenditore ha interesse a mettere in evidenza lo stipendio pagato. Senza

il meccanismo della ritenuta fiscale i due soggetti potrebbero accordarsi per un

rapporto in nero molto più facilmente di quanto non avvenga oggi. Il fisco approfitta

il contrasto di interessi tra il datore di lavoro (interesse a portare il costo in

deduzione) e il lavoratore che non ha interesse ad evidenziare lo stipendio. Oggi

esiste ancora il lavoro in nero perché, oltre al prelievo fiscale, sullo stipendio del

lavoratore gravano i contributi previdenziali dovuti all’INPS che sono elevati. Si 34

raggiunge così un accordo tra datore di lavoro e lavoratore volto a nascondere il

rapporto di lavoro.

“in tutto o in parte”: esistono due tipi di sostituti di imposta:

Il sostituto di imposta a titolo di imposta, quando il pagamento esaurisce il

• tributo e in questo caso il sostituito è liberato totalmente dal pagamento del

tributo. Il rapporto giuridico si stabilisce tra sostituto e fisco da un lato e

sostituto e sostituito dall’altro lato, perché il sostituto adempie all’obbligo della

rivalsa. Non c’è rapporto giuridico tra fisco e sostituito.

il sostituto a titolo di acconto, quando la somma pagata dal sostituto non

• esaurisce il debito del sostituito ma ne copre solo una parte. In questo caso

abbiamo 3 rapporti giuridici (sostituto-fisco; sostituto-sostituito; sostituito-

fisco per la parte eccedente). Es del datore di lavoro che provvede al

pagamento dell’irpef allo stato sullo stipendio erogato al lavoratore, ma il

lavoratore potrebbe avere altri redditi in aggiunta al reddito di lavoro. Quando

il sostituto di imposta versa l’irpef commisurata allo stipendio non esaurisce il

debito del sostituito che ha altri redditi su cui deve pagare l’irpef.

Esiste una norma che, in deroga all’art 74 che prevede un obbligo di rivalsa, prevede

la figura del sostituto di imposta con diritto di rivalsa (non l’obbligo) e il caso

riguarda i premi e le vincite. Se una società intende attribuire un premio può proporlo

in due modi: dice il premio è di 100.000 fatto salvo il prelievo fiscale; oppure

potrebbe presentare il premio dicendo che è di 100.000 al netto del prelievo fiscale.

L’imposta nel secondo caso sarà affrontata da chi ha indetto il premio e non si rivale

sul vincitore. Chi organizza il premio è un sostituto di imposta a titolo di imposta,

paga l’imposta al fisco e il soggetto che incassa il premio non deve pagare nulla al

fisco.

Il sostituto svolge un servizio gratuito per conto del fisco, grazie al versamento che è

costretto a fare allo stato e alla ritenuta che opera. Costituisce un gravame per il

sostituto, ponendo in essere una serie di adempimenti (tenuta di registri) sottoposti a

sanzioni amministrative e penali in caso di errore. Era stato sollevato un referendum

per la figura del sostituto, ma non è stato ammesso, perché la norma costituzionale

sull’inammissibilità del referendum è stata intesa nel senso che non riguarda soltanto

le norme impositive ma tutte le norme fiscali, quindi anche le norme che creano la

figura del sostituto. Il fisco ha interesse ad avere rapporti con pochi soggetti.

Esempi di sostituto di imposta a titolo di imposta: in questa ipotesi il sostituito non

ha più alcun rapporto giuridico col fisco, quindi non inserisce questi redditi nella

dichiarazione dei redditi, perché già il prelievo è avvenuto integralmente.

Esempi di sostituzione a titolo di imposta sono:

- premi e vincite

- interessi su depositi e conti correnti bancari e postali percepiti da persone

fisiche al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa o percepiti d enti non

commerciali al di fuori dell’esercizio dell’attività di impresa è necessario

che i depositari e i correntisti, percettori degli interessi, siano persone fisiche o 35

enti non commerciali al di fuori di un eventuale esercizio di attività

commerciale. Su questi interessi la banca opera una ritenuta (che è l’esercizio

della rivalsa) alla fonte (del 27%), versa l’imposta al fisco e si rivale sul

depositante. Anche in questo caso il Fisco non intrattiene rapporti con il

sostituito, il quale non sarà tenuto a dichiarare quanto ottenuto a titolo di

interesse sul suo deposito o conto.

- 

Interessi su titoli obbligazionari emessi da soggetti diversi dallo Stato

purché siano percepiti da persone fisiche al di fuori dell’esercizio d’impresa o

enti non commerciali al di fuori dell’esercizio di impresa.

- 

Interessi corrisposti dallo stato sui titoli di debito pubblico sui quali lo stato

opera un ritenuta a titolo di imposta, purché i percettori siano persone fisiche o

enti non commerciale. Mentre la ritenuta operata sui depositi e i conti correnti

della banca e delle poste è del 27%, sui titoli obbligazionari e titoli di Stato è

del 12,50%

- 

titoli azionari di società è concessa una possibilità di scelta al concessore

del titolo azionario, il quale può optare tra una ritenuta a titolo di imposta o una

ritenuta a titolo di acconto. Se l’azionista effettua l’opzione a titolo di imposta,

il suo nome non viene reso noto all’amministrazione finanziaria

- 

somme corrisposte dalle imprese ai venditori porta a porta sui compensi

l’impresa effettua una ritenuta alla fonte a titolo di imposta.

Tali esempi sono altrettanti esempi di imposte sostitutive sul reddito (dell’IRPEF o

IRES) sui quali non viene pagata l’irpef ma il 27% etc.

Esempi di sostituzione a titolo di acconto (o dell’irpef se il sostituito è soggetto

passivo dell’irpef, o dell’ires se il sostituito è soggetto passivo dell’ires, mentre nelle

ipotesi di sostituzione a titolo di imposta ci troviamo di fronte a dei tributi a sé stanti,

di piccole imposte sostitutive). L’acconto esprime una somma che viene pagata salvo

conguaglio (tra sostituito e fisco), che può essere a debito o a credito, in seguito a

conteggio definitivo, che può comportare anche che mi sia dovuto un rimborso dal

fisco, perché le ritenute subite a titolo di acconto superano il debito complessivo, che

si stabilirà in un secondo momento:

- 

datore di lavoro e lavoratore il datore di lavoro effettua la ritenuta in

riferimento all’IRPEF sul reddito conseguito dal lavoratore in seguito

all’attività lavorativa svolta; tuttavia è possibile che il reddito del lavoratore

non sia costituito soltanto dallo stipendio. Questo è un caso di sostituzione a

titolo di acconto in quanto il lavoratore avrà l’obbligo di pagare l’imposta

anche sulla restante parte di reddito da lui posseduta. Tuttavia, non tutti i datori

di lavoro sono sostituti di imposta (sia a titolo di imposta sia a titolo di

acconto). La legge indica espressamente quali sono i datori di lavoro sostituti

di imposta: persone fisiche che esercitano un’attività di impresa, sia agricola

sia commerciale; persone fisiche che esercitano un’arte o una professione;

società di persone; società di capitali; società tra professionisti; associazioni tra

artisti e professionisti; enti commerciali; gli enti non commerciali; i condomini 36

 il Fisco li individua come sostituti di imposta anche se non sono soggetti di

diritto in diritto privato.

Non sono sostituti di imposta: i soggetti privati che assumono un collaboratore

domestico, non sono sostituti di imposta;

- ritenuta (del 27%) su interessi da depositi bancari e postali operata dalla banca

quando vengono corrisposti a soggetti diversi da quelli nei confronti dei quali

la ritenuta è a titolo di imposta. La ritenuta operata dalla banca, nella stessa

misura, cambia a seconda della natura giuridica del percettore delle somme. Lo

stesso vale per la ritenuta sui titoli di stati e sui titoli obbligazionari emessi da

società private.

- ritenuta operata dalle imprese commerciali che erogano provvigioni ai

rappresentanti di commercio, ai mediatori, agli agenti di commercio;

- compensi corrisposti agli esercenti arti e professioni (es. agli avvocati) da

persone fisiche che svolgono attività commerciale (non agricola), persone

fisiche esercenti arti e professioni, società di persone, società di capitali,

associazioni tra artisti e professionisti, società tra artisti e professionisti, enti

commerciali ed enti non commerciali. Non effettuano ritenute sui compensi

agli esercenti arti e professioni i privati e gli imprenditori agricoli.

Queste norme che prevedono la figura del sostituto di imposta sarebbero state

incostituzionali se la norma non prevedesse l’obbligo della rivalsa, perché vi

sarebbero soggetti che non pagherebbero le imposte al fisco in contrasto con l’art.53

per cui tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche. Il sostituto non viene

danneggiato economicamente dal prelievo fiscale esercitando la rivalsa, ma viene

danneggiato a causa delle spese da sostenere per gestire questa attività di sostituto.

Il soggetto sceglie queste categorie di soggetti come sostituti, perché sono i soggetti

erogatori del reddito da tassare. La ritenuta sugli esercenti arti e professioni è del

20%. Qualcuno dice che ai professionisti viene operata una ritenuta fissa quale che

sia l’entità dell’onorario, invece ai lavoratori dipendenti viene trattenuta una somma

corrispondente all’irpef (imposta progressiva per scaglioni aggiuntivi) dovuta sullo

stipendio, per cui più alto è lo stipendio maggiore è l’aliquota applicata sullo

stipendio corrisposto. Si dice che il professionista invece subisce una ritenuta bassa.

Ma non è così, perché mentre il lavoratore dipendente subisce la ritenuta sullo

stipendio, che per lui coincide col reddito, il professionista subisce la ritenuta del

20% sull’onorario (un dato lordo), quando il suo reddito è determinato dalla

differenza tra gli onorari e le spese.

Abbiamo un solo caso di solidarietà tra sostituto e sostituito verso il fisco per il

pagamento dell’IRPEF e si verifica quando il sostituto non opera la ritenuta sul

sostituito e quindi non la versa all’erario e il lavoratore, cui arriva uno stipendio

pieno senza alcuna decurtazione, dovrebbe inserire l’intero ammontare dello

stipendio nella dichiarazione dei redditi e pagare l’imposta. Se non lo fa il fisco non

ha incassato nulla, né dal sostituto né dal sostituito. In questo caso il fisco può

aggredire solidalmente sostituto e sostituito Se invece il sostituto ha operato la

ritenuta ma non l’ha versata non esiste solidarietà, l’unico debitore è il sostituto. 37

LE FASI DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO

:

Le fasi di applicazione del tributo sono tre (anche se ad avviso di alcuni sarebbero

soltanto due: l’accertamento e la riscossione, mentre la realizzazione del presupposto

sarebbe uno degli atti dell’accertamento)

- la realizzazione del presupposto

- l’accertamento

- la riscossione

L’accertamento e la riscossione sono 2 fasi che spesso si sovrappongono fra loro,

anche se da un punto di vista logico, la prima precede la seconda, per l’interesse

dell’erario ad incassare le somme al più presto possibile. Occorre distinguere tra

acconto e anticipazione:

L’acconto è il versamento di un tributo che postula sempre un conguaglio, a debito

(il soggetto passivo dovrà un’ulteriore somma di denaro) o a credito (dà diritto al

rimborso o alla compensazione), nei confronti del soggetto passivo. Esso viene

versato in seguito all’accertamento. L’acconto è previsto in due momenti diversi

(mese di giugno e mese di novembre es dell’anno 2008) in tema di IRPEF, IRES e

IRAP e sono acconti di quanto il contribuente è tenuto a pagare per l’anno 2008. Il

pagamento degli acconti prevede un conguaglio che si fa a giugno dell’anno

successivo, quindi nel giugno del 2009, per saldare il debito dell’obbligazione

tributaria relativa al prelievo di imposta del 2008 nel caso in cui sia a debito.

L’anticipazione è un versamento di tributo, è sempre una frazione di debito, si

prevede un conguaglio sempre a carico del contribuente, in favore del Fisco. Ad

esempio, nel caso dell’indennità di trattamento di fine rapporto, il lavoratore può

chiedere l’anticipazione di una parte del TFR, in seguito ad un determinato numero di

anni: su questa somma a titolo di pagamento immediato del TFR viene pagata l’irpef,

ma è un’anticipazione dell’irpef dovuta sull’intera indennità di fine rapporto.

Gli acconti irpef vengono operati prima che si realizzi il presupposto che si realizza al

31 dicembre.

L’ACCERTAMENTO

Si distinguono 3 teorie riguardo la natura giuridica dell’accertamento (quando

sorge l’obbligazione tributaria in capo al soggetto):

- 

teoria dichiarativa dell’accertamento tributario l’accertamento tributario

mira a manifestare l’esistenza di un’obbligazione tributaria che è nata prima,

nel momento in cui si realizza il presupposto e l’accertamento mira a rendere

chiara e manifesta l’obbligazione stessa. Posto che esiste una norma secondo la

quale se il presupposto si è realizzato in capo al de cuius l’erede risponde

dell’obbligazione tributaria del de cuius allora vuol dire che l’obbligazione

tributaria è già sorta in capo al de cuius, perché se non fosse sorta non si

trasferirebbe all’erede. Infatti se si considera che la realizzazione del

presupposto è sufficiente per far sorgere l’obbligazione, questa si è già

costituita al momento della successione.

- 

teoria costitutiva l’obbligazione tributaria nasce con l’accertamento. Se

un’obbligazione è sorta il soggetto obbligato è nelle condizioni di potere 38

adempiere, se non c’è l’accertamento non è ancora intervenuta la

quantificazione della somma da pagare e il soggetto non può adempiere. Il de

cuius è vero che ha realizzato il presupposto ma non era nelle condizioni di

pagare.

- teoria procedimentale tale teoria, specificazione della tesi costitutiva, muove

da una considerazione teorica fondamentale: il diritto è uno solo; solo per

esigenze di razionalizzazione si distinguono vari rami. Pertanto, nella fase di

interpretazione di disposizioni di un ramo del diritto, è possibile utilizzare

costruzioni teoriche elaborate in altri rami del diritto. Il diritto tributario è un

ramo del diritto pubblico e allora possiamo utilizzare costruzioni teoriche

collaudate in un altro ramo del diritto pubblico per spiegare fenomeni tributari.

In particolare la nozione di procedimento elaborata in diritto amministrativo.

Procedimento: è una pluralità di atti, ciascuno dei quali è legittimato dal

precedente e ciascuno dei quali legittima l’atto successivo. L’effetto giuridico

del procedimento è collegato all’ultimo atto valido della serie procedimentale.

se in un procedimento un atto è invalido saranno nulli tutti gli altri successivi.

Gli effetti si produrranno in relazione all’ultimo atto valido della serie, quindi

l’atto che precede quello viziato. L’accertamento è un insieme di atti posti in

essere in parte dal contribuente, in parte dall’amministrazione volti a

quantificare la base imponibile dell’imposta da versare. Consideriamo

l’accertamento tributario come un procedimento, inserendo nella fase

dell’accertamento la realizzazione del presupposto, primo atto

dell’accertamento. Se così è noi possiamo spiegare perché l’erede risponde

dell’obbligazione tributaria del de cuius che ha posto in essere il presupposto

cioè il primo atto del procedimento. Il de cuius muore e l’erede subentra in

tutte le situazioni giuridiche del de cuius, anche quelle in itinere, l’erede è

tenuto a seguire l’iter procedimentale, quindi a presentare la dichiarazione, a

pagare, a procedere oltre. L’erede non subentra nell’obbligazione del de cuius,

perché l’obbligazione non si era quantificata, ma subentra nella situazione

giuridica del de cuius, che aveva realizzato il presupposto. L’effetto giuridico

sarà ricondotto all’ultimo atto della serie che poi porrà in essere l’erede. Es.

soggetto pone in essere il presupposto, presenta la dichiarazione dei redditi

(dove quantifica la base imponibile e l’imposta da versare), il fisco controlla il

contenuto della dichiarazione ed esercita una serie di poteri istruttori per

accertare la veridicità. Prova che la dichiarazione è infedele ed emette un

avviso di accertamento. Il contribuente può ricorrere davanti al giudice,

giungendo ad una sentenza che in via definitiva stabilisce il reddito e l’imposta

da pagare. Alla fine la vera quantità dell’obbligazione tributaria è riconducibile

all’ultimo atto. Se l’avviso di accertamento è nullo l’effetto giuridico è

riconducibile all’ultimo atto valido della serie, quindi la dichiarazione del

contribuente.

La fase di accertamento è presente in tutti i tributi. Tuttavia, una parte della

dottrina ha sostenuto che nel sistema tributario si possa distinguere tra imposte con 39

accertamento (es. imposta di registro) e imposte senza accertamento (ad esempio,

l’imposta di bollo: il soggetto attivo non conosce il soggetto passivo quindi la fase

dell’accertamento è inesistente) dove, realizzato il presupposto, si procede

direttamente alla riscossione

In realtà, non si può prescindere da tale fase: nell’imposta di bollo l’accertamento

consiste nell’autoaccertamento, sceglie la marca da bollo e questo è accertamento ma

senza la partecipazione del soggetto attivo. L’amministrazione finanziaria si attiva

però in caso di infrazione pretende l’imposta e le sanzioni.

GLI OBBLIGHI FORMALI

Oltre all’obbligo sostanziale, che grava sul contribuente, di pagare l’imposta, il

legislatore, per agevolare il controllo della amministrazione finanziaria, ha previsto

una serie di obblighi formali e strumentali: emissione di ricevute fiscali (parrucchieri,

ristoranti e alberghi), di fatture (commercianti all’ingrosso e produttori), di scontrini

fiscali (commercianti al minuto), tenuta di registri (imprenditori ed esercenti arti e

professioni), dichiarazione di redditi ecc. alcuni obblighi formali gravano su tutti i

contribuenti, come la dichiarazione dei reddtiti, altri gravano soprattutto su

imprenditori e in particolare quelli commerciali e sugli esercenti arti e professioni. Ci

si è posto un problema: le norme che prevedono obblighi formali, devono essere

contenute in atti di legge, cioè deve valere l’ART 23 della Cost? secondo taluni

potrebbero essere introdotti con atti amministrativi, quindi la riserva di legge non

vale per gli obblighi formali. Questa tesi non può essere condivisa perché l’obbligo

formale è strumentale all’obbligo sostanziale e inoltre dà luogo ad un costo in capo al

soggetto passivo, il quale è costretto a sopportare i costi per la gestione degli obblighi

formali. Anche se non si traducono immediatamente in un esborso di denaro in favore

del fisco si traducono in un costo per il soggetto. Allora dobbiamo ritenere che l’art.

23 valga anche per gli obblighi formali.

Questa pluralità di obblighi formali è compatibile con l’ART 3 e 53 Cost? il

contribuente non distingue tra costi per obblighi formali e pagamento del tributo, per

lui sono costi fiscali. Così come sono strutturati oggi gli obblighi formali, potremmo

parlare di una violazione dell’art 3 della cost, perchè si concentrano in maniera

massiccia su imprenditori commerciali ed esercenti arti e professioni non su altre

categorie di soggetti. A parità di reddito, a parità di situazione economica ci sono

soggetti tenuti solo al pagamento delle imposte, soggetti che oltre al pagamento delle

imposte vanno incontro a costi fiscali per la gestione degli obblighi formali. Si

realizza una disparità di trattamento tra categorie di soggetti. Questa massa di

obblighi formale può violare l’art. 53 perché se il costo aggiuntivo pagato per la

gestione degli obblighi formali, in aggiunta delle somme pagate al fisco, può far

scendere il soggetto ad una disponibilità di ricchezza inferiore al minimo vitale.

Tra gli obblighi formali vi è la dichiarazione tributaria, che è un obbligo generale che

investe tutti. 40

LA DICHIARAZIONE TRIBUTARIA

La dichiarazione tributaria è una comunicazione formale di dati o scelte (es i

professionisti scelgono tra i vari regimi fiscali) rilevanti in materia fiscale, con effetti

predeterminati dalla legge, resa dal soggetto passivo al soggetto attivo. All’interno

della dichiarazione tributaria troviamo LA DICHIARAZIONE DI IMPOSTA.

La dichiarazione d’imposta costituisce una species del più ampio genus della

dichiarazione tributaria. Essa contiene dati immediatamente rilevanti per la

quantificazione della base imponibile e dell’imposta da versare. La dichiarazione di

inizio attività non contiene dati immediatamente rilevanti per la quantificazione della

base imponibile, oppure la dichiarazione di cessazione di attività. Queste altre

dichiarazioni sono semplicemente dichiarazioni tributarie.

La dichiarazione è una comunicazione formale, perché le modalità con cui si rende la

comunicazione sono previste da apposite norme (secondo una modulistica approvata

con regolamento di esecuzione). Sono rare le comunicazione rimesse allo scritto

liberamente strutturato dal contribuente. La dichiarazione che avviene in difformità

alla modulistica (senza modulo) è nulla e si considera non presentata. La

dichiarazione va trasmessa secondo le modalità previste dalla norma, su supporto

cartaceo (es dichiarazione di successione), mentre per le dichiarazioni più diffuse

(dichiarazione sui redditi, ai fini dell’IVA) è obbligatorio trasmetterle per via

telematica. Solo alcuni soggetti sono autorizzati a trasmettere la dichiarazione

telematica, quindi il soggetto è costretto a rivolgersi all’opera di un soggetto

autorizzato che dovrà essere compensato (costi aggiuntivi). Esistono centri di

assistenza fiscali (CAAF) cui rivolgersi. Nell’esperienza del prof. Sammartino

iniziano ad emergere cause dovute alla differenza del dato cartaceo fornito dal

contribuente e i dati trasmessi dal centro autorizzato.

Quindi la legge fissa le modalità di trasmissione, modulistica fissata dalla legge.

Anche gli effetti della dichiarazione sono predeterminati dalla legge:

fa sorgere l’obbligazione tributaria nell’entità indicata dallo stesso soggetto

 passivo (che quantifica la base imponibile e l’imposta); i soggetti obbligati alla

tenuta di scritture contabili (imprenditori commerciali ed esercenti arti e

professioni) sono obbligati la dichiarazione anche se non hanno redditi, quindi

anche se sono in perdita, per consentire al fisco un controllo. I soggetti non

obbligati alla tenuta di scritture contabili sono obbligati a presentare la

dichiarazione solo se hanno dei redditi, ci riferiamo ai redditi soggetti a

tassazione con IRPEF o IRES. Ciò vuol dire che se una persona fisica ha un

libretto di deposito in banca non è obbligato a presentare la dichiarazione dei

redditi, perché questi redditi sono soggetti a tassazione con imposta sostitutiva.

Quindi se il soggetto è titolare soltanto di redditi soggetti a ritenuta alla fonte

non deve presentare la dichiarazione dei redditi. Quindi non presentare la

dichiarazione non è indice di mancanza di redditi. Allo stesso modo non è

obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi chi detiene redditi esenti

dall’imposta (es pensione di invalidità è esente dall’imposta sui redditi). Anche

chi non è obbligato a presentare la dichiarazione dei redditi può avere interesse

a presentare la dichiarazione perché nel corso di quell’anno ha sostenuto 41

particolari spese di cui la normativa dell’IRPEF tiene conto, al fine di ottenere

il rimborso delle somme pagate dal sostituto. Se non presenta la dichiarazione

perde il diritto al rimborso. Per cui il legislatore prevede la “facoltà” e non

l”obbligo” di presentare la dichiarazione.

Ogni dichiarazione va presentata entro un termine previsto dalla normativa. Ai fini

amministrativi se è presentata con un ritardo non superiore a 30 giorni la

dichiarazione è TARDIVA, se è presentata con un ritardo superiore a 30 giorni si

considera OMESSA. Ai fini delle sanzioni penali, la dichiarazione si considera

OMESSA se presentata con un ritardo superiore di 90 giorni.

La dichiarazione serve anche per operare delle scelte che non hanno immediata

attinenza con la materia fiscale, ad es. la scelta dell’8 per mille a favore dello Stato o

della Chiesa Cattolica. Il soggetto può anche non fare nessuna scleta, ma il soggetto

non deve l’8 per mille dell’imposta da lui pagata, ma alla chiesa cattolica spetta l’8

per mille del gettito dell’IRPEF globale. Ma la sua scelta vale quanto quella del ricco.

Es 20 milioni di dichiarazione, 2 milioni non hanno fatto nessuna scelta. Se il 60 %

dei 18 milioni ha scelto la Chiesa Cattolica, alla chiesa cattolica andrà il 60% dell’8

per mille del gettito di tutta l’irpef del paese, quindi l’opzione fatta dal povero o dal

ricco ha lo stesso peso. Diversa è l’opzione del 5 per mille, di cui il soggetto destina

il 5 per mille della sua imposta, quindi il peso dell’opzione del povero o del ricco

varia. Nell’uno e nell’altro caso il soggetto non versa somme in più all’erario, le

opzioni non si traducono in un maggiore aggravio. È solo la volontà di destinare una

parte dell’imposta a determinate finalità di rilevanza sociale.

30-03-09, 04-05-09, 05-05-09

DICHIARAZIONE TRIBUTARIA D'IMPOSTA

La dichiarazione d'imposta deve essere presentata entro un termine previsto dalla

legge. In caso di ritardo oltre 30 giorni si considera omessa, oltre i 90 giorni si

considera omessa ai fini penali.

È una dichiarazione formale, va redatta su una apposita modulistica. Senza la

modulistica è considerata nulla.

NATURA GIURIDICA DELLA DICHIARAZIONE D'IMPOSTA

Sono state formulate 3 teorie:

1. NEGOZIO GIURIDICO: il soggetto determina gli effetti che intende produrre

attraverso quel negozio. Ma la dichiarazione non è un negozio giuridico,

perché gli effetti dipendono dalla legge. L'obbligo di pagare il tributo,

dipendente dalla base imponibile indicata nella dichiarazione, non discende

dalla libera scelta del contribuente. Il soggetto non ha la capacità di incidere

sugli effetti.

2. CONFESSIONE: consiste nel comunicare fatti dannosi per colui che rende la

dichiarazione. La dichiarazione produce un effetto negativo, ossia l'obbligo di

pagamento, ma anche effetti positivi per il soggetto. 42

ES. per il soggetto che ha credito d'imposta, come in materia d'IVA per la

categoria degli esportatori, sempre in accredito di IVA.

Se è vero che per ottenere il rimborso è necessario presentare la dichiarazione,

allora non produce solo effetti negativi, in quanto solo con la semplice

presentazione della dichiarazione può vantare un diritto al rimborso.

3. DICHIARAZIONE DI SCIENZA: comunicazione di fatti (dal soggetto passivo

al soggetto attivo) che sono a conoscenza di chi rende la dichiarazione.

Attraverso la dichiarazione il soggetto informa l'amministrazione finanziaria

dei redditi di cui è titolare, degli immobili di cui è titolare (ICI), che tizio è

deceduto e che lui è l'erede, fatti che conosce. Se la dichiarazione è

dichiarazione di scienza può essere successivamente modificata, in quanto la

dichiarazione riporta fatti avvenuti in un tempo antecedente al momento della

dichiarazione. Se il soggetto successivamente scopre che la sua conoscenza è

inadeguata, è sempre nelle condizioni di modificarla, ossia di intervenire con

una successiva dichiarazione sostitutiva della precedente dichiarazione, in cui i

fatti vengono riportati correttamente. La modifica può avvenire in diminuzione

o in aumento, diminuendo o incrementando la base imponibile. In questo

ultimo caso si usa l'espressione “integrazione”, quando invece si usa il termine

“modifica” o “rettifica” può essere in aumento o in diminuzione.

La dichiarazione d'imposta è in realtà una DICHIARAZIONE DI SCIENZA

QUALIFICATA, nel senso che non consiste in una esposizione dei fatti in modo

disordinato, ma la trasmissione della conoscenza di questi fatti va fatta secondo la

logica del legislatore, attribuendo ai fatti la qualifica giuridica che il legislatore

attribuisce a quei fatti.

ES. in materia di IVA, l'assegnazione di beni della società al socio (quando la società

si scioglie) non è una compravendita, eppure ai fini fiscali è da considerare alla stessa

stregua di una cessione di beni a titolo oneroso. Quando il soggetto presenta la

dichiarazione d'IVA l'assegnazione al socio deve essere qualificata come cessione a

titolo oneroso.

RETTIFICA

Per l'integrazione (in aumento) il termine per procedere alla rettifica è il 31 dicembre

del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata.

ES. la dichiarazione resa nel 2009 per il 2008, il soggetto può procedere alla

integrazione entro il 31 dicembre del 2013). L'amministrazione finanziaria può

contestare la veridicità della dichiarazione entro lo stesso termine, attraverso l'avviso

di accertamento.

Invece la “rettifica” in diminuzione può essere resa entro il 31 dicembre del secondo

anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione.

La dichiarazione si caratterizza per il carattere della

COMPLETEZZA: tutti i redditi devono essere indicati nella dichiarazione,

 altrimenti sarà INCOMPLETA, ossia non sono indicati determinati redditi.

FEDELTA': conformità al vero dei dati indicati nella dichiarazione, altrimenti

 43

sarà INFEDELE, ossia quando l'importo è indicato in modo non conforme al

vero. In questo caso la normativa consente di riparare a questa infrazione,

procedendo ad una rettifica andando incontro ad una sanzione ridotta,

rispettando determinati termini, a condizione che nel frattempo

l'amministrazione finanziaria non abbia già avviato le indagini e abbia scoperto

l'infrazione. Il contribuente può avere l'interesse a presentare la dichiarazione

oltre questo termine per il vantaggio legato all'applicazione delle norme penali,

poiché sarà apprezzata dal giudice penale nella scelta tra il minimo e il

massimo della sanzione penale.

POTERI DI CONTROLLO

Una volta che la dichiarazione è stata presentata, inizia per l'amministrazione

finanziaria la fase del controllo (accertamento: in parte dal soggetto passivo, in parte

dal soggetto attivo).

Per poter svolgere questa attività di controllo l'amministrazione finanziaria dispone di

poteri per effettuare un corretto controllo con riguardo alla fedeltà della

dichiarazione. Richiede l'esercizio di una pluralità di poteri. In Italia i poteri istruttori

vengono esercitati o direttamente dall'amministrazione finanziaria (dall'agenzia delle

entrate) o da un organo che collabora con l'agenzia delle entrate, che è la guardia di

finanza (corpo armato).

POTERI ISTRUTTORI DELL'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA (anche

la gdf):

1. possibilità di convocare il contribuente presso l'ufficio per porgli delle

domande sui fatti rilevanti ai fini dell'accertamento. Se il soggetto si sottrae

all'invito va incontro ad una sanzione

2. potere di chiedere al contribuente l'esibizione dei documenti ritenuti utili ai fini

della verifica della fedeltà

3. invito al contribuente a rispondere ad un questionario ( a rispondere per

iscritto)

4. possibilità di rivolgersi agli enti pubblici per ottenere dati e notizie relative a

quel determinato comportamento (es. all'agenzia del territorio che si occupa

della gestione del catasto, che possiede tutte le notizie relative agli immobili).

POTERI PARTICOLARMENTE INVASIVI:

5. procedere ad indagini bancarie. In passato si riteneva che il soggetto avesse

diritto al segreto bancario. Oggi non esiste più, esiste la possibilità di conoscere

tutte le operazioni bancarie e finanziarie, quindi anche presso le società

finanziarie, le poste italiane, oltre alle banche.

chiedere al contribuente l'elenco di tutti i conti. Il contribuente potrebbe

• rispondere anche in maniera incompleta

possibilità di rivolgere la richiesta alle poste, alle banche, ai soggetti

• finanziari 44

Questa richiesta avveniva per iscritto a tutte le banche d' Italia. Per agevolare

l'amministrazione finanziaria, il legislatore è intervenuto imponendo a questi

soggetti (banche etc) di trasmettere in tempo reale all'anagrafe tributaria i dati

relativi alle operazioni. Quando l'amministrazione finanziaria intende

procedere al controllo è già a conoscenza di tutti i conti bancari, poi chiede al

contribuente le spiegazioni di tali conti. Se non fornisce spiegazioni sui

versamenti e sui prelievi o non risponde in modo adeguato, le somme per le

quali non fornisce risposta si considerano componenti positivi di reddito. Se

ciò ha un senso per i versamenti, non ha senso per i prelievi che sono una

componente negativa.

6. accesso e successiva ispezione presso i locali in cui il soggetto svolge la sua

attività, presso la sua abitazione e ogni altro luogo in cui il fisco ritenga di

poter trovare prove riguardanti l'evasione. Contrasta con l'inviolabilità del

domicilio sancita costituzionalmente ma che può essere superata in materia

fiscale. Dall'altro lato c'è il principio della capacità contributiva, per cui tutti

devono pagare le tasse.

Il legislatore ha introdotto delle CAUTELE:

l'accesso nei locali in cui il soggetto svolge la sua attività deve essere

autorizzato dal direttore dell'ufficio o dal generale della guardia di finanza,

quando si tratta di locali ad uso promiscuo o diversi da quelli cui viene svolta

l'attività occorre l'autorizzazione del procuratore della repubblica.

Una volta entrati nei locali può essere effettuata l'ispezione che può essere

documentale, chiedendo l'esibizione dei documenti, o fisica, procedendo alla

quantificazione dei beni presenti nel negozio, per poter stabilire se sono stati

acquistati nel rispetto delle normative fiscali. Se non si trovano nei locali

d'azienda vuol dire che sono stati venduti, ma il soggetto non ha registrato la

vendita e c'è stata evasione.

Quando l'amministrazione finanziaria esercita i suoi poteri istruttori, i verificatori

sono obbligati a verbalizzare ciò che fanno. Esistono 3 tipologie di processi verbali.

1. Verbale di accesso: il giorno in cui la finanza entra deve redigere verbale

2. processo verbale di verifica: redatto dai verificatori ogni giorno, se l'ispezione

dura più di un giorno, in cui si descrivono le operazioni giorno per giorno. Se lo

stesso giorno la finanza è andata sia di mattina che di pomeriggio avremo due

processi verbali. Viene redatto tutte le volte in cui vi è un contatto tra il

contribuente e l'amministrazione finanziaria (quando il soggetto viene invitato in

ufficio). Nel caso dell'ispezione, al termine di questa va redatto un atto che prende

il nome di:

3. processo verbale di constatazione: dove vengono riportati e riassunti i fatti

avvenuti durante l'ispezione, si conclude con le osservazioni dei verbalizzatori (es.

riteniamo ci sia stata un'evasione in materia di IVA) come risultato di questa

verifica. Conclude la verifica fiscale e si constatano le violazioni commesse a

giudizio dei verbalizzatori. Poi tutti questi processi verbali vengono trasmessi

all'ufficio competente per territorio. Il direttore dell'agenzia, attraverso i suoi

collaboratori, legge questi atti e tira le conclusioni contestando i risultati al 45

contribuente, ma può accadere che ritenga non ci sia nessuna violazione.

Il potere di procedere al controllo spetta all'ufficio non ai verificatori. L'ufficio

(l'amministrazione finanziaria) riceve le dichiarazioni per via telematica, non per via

cartacea. Al contenuto delle dichiarazioni possono accedere gli uffici periferici.

Tutti e tre i processi verbali sono consegnati in copia al contribuente o al suo delegato

e lo firma attestando di aver ricevuto copia, ma l'atto è del verificatore, non del

contribuente.

IL CONTROLLO DELLE DICHIARAZIONI DA PARTE

DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

2 TIPI DI CONTROLLO

controllo in materie di imposta di registro

 controllo in materia di dichiarazione di redditi (IRPEF e IRES, imposta

 sul reddito delle società) e di IVA (modalità di controllo simili). Controllo

che si articola in due tempi:

1) FORMALE: investe tutte le dichiarazioni presentate

2) SOSTANZIALE: solo sul 2% delle dichiarazioni riesce a compiere un

controllo sostanziale, che richiede l'esercizio dei poteri istruttori.

Il controllo formale viene fatto ad opera dello stesso computer, con dispendio di

energie umane ridotto. Mira a prendere in considerazione errori di calcolo, errori di

carattere formale (errori materiali). Se questo controllo si limitasse agli errori

materiali e di calcolo potremmo dire sarebbe un controllo formale, ma presenta anche

aspetti di natura sostanziale, pur chiamandolo controllo formale.

ASPETTI DI NATURA SOSTANZIALE:

controllo sull'avvenuto pagamento dell'imposta indicata: l'amministrazione

 finanziaria collega i dati forniti nella dichiarazione con i dati forniti dalle

banche relativi ai versamenti effettuati dai contribuenti. Se il soggetto dice di

aver pagato 10.000,00, con le banche può scoprire se il pagamento sia stato

effettuato o no. Può aver dichiarato in maniera giusta, ma non pagato

controllo sull'avvenuto pagamento degli acconti indicati: il contribuente indica

 nella dichiarazione di aver effettuato degli acconti, il fisco verifica con i dati

delle banche

nella dichiarazione il contribuente dichiara di aver subito delle ritenute dal

 sostituto d'imposta (che presenta la dichiarazione con tutti i nominativi nei cui

confronti ha effettuato una ritenuta)

oneri deducibili e detrazioni dell'imposta incidono sulla determinazione dell'

 irpef da pagare (es. detrazioni per carichi di famiglia). Il fisco verifica la

conformità al vero di questi dati e lo può invitare a fornire chiarimenti sulle

spese e sulla formazione familiare.

Se il controllo dà esito positivo per il contribuente, cioè tutti i dati sono in regola,

l'amministrazione finanziaria invia una comunicazione per posta ordinaria al

contribuente, in cui comunica che tutto è in regola, fatto salvo il successivo controllo 46

sostanziale. Se da questo controllo emergono delle anomalie, quindi il controllo

formale dà un esito negativo, l'amministrazione finanziaria invia una comunicazione

per raccomandata, in cui contesta al contribuente queste anomalie e lo invita a fornire

dei chiarimenti su quelli che ritiene siano gli errori contenuti nella dichiarazione. La

funzione è quella di avviare un contraddittorio anticipato prima dell’emissione

dell’atto impositivo (che è l’avviso di accertamento), ci troviamo in una fase

interlocutoria. Il vero contraddittorio è quello ce si svolge nel corso del processo.

Questa fase del contraddittorio anticipato è legata all’esigenza di migliorare il

rapporto di fiducia tra il fisco e il contribuente e di evitare i contenzioso. Se il

contribuente non risponde o non fornisce prova o chiarimenti oppure

l'amministrazione finanziaria li ritiene inadeguati, l’amministrazione finanziaria

procede alla iscrizione a ruolo, procede alla fase della riscossione delle somme (che

consiste nel trasferimento della liquidità dalle tasche del contribuente alle casse

dell’erario)procede con l'iscrizione a ruolo, cioè pretende le somme con titolo

esecutivo.

L’amministrazione può da se stessa costituirsi il titolo esecutivo, che è il ruolo

(l’elenco dei contribuenti predisposto dall’amministrazione finanziaria in cui sono

indicate le generalità del contribuente, il periodo di imposta, il tipo di tributo

applicato, l’aliquota, la base imponibile). Il ruolo viene predisposto

dall’amministrazione finanziaria e consegnato al concessionario del servizio della

riscossione (normalmente una società per azioni, in Sicilia la SERIT S.p.a) a fronte di

un agio (un corrispettivo). Il concessionario traduce questo elenco in cartelle di

pagamento quanti sono i nominativi inseriti nell’elenco. La cartella di pagamento è

costituita da un insieme di fogli che contengono i dati contenuti nel ruolo, ma mentre

questo è un atto collettivo, la cartella di pagamento riguarda il singolo soggetto.

Questa cartella, ad opera del concessionario, viene notificata al contribuente presso la

sua residenza. Una volta ricevuta la notifica, il contribuente è tenuto a provvedere al

versamento delle somme entro 60 giorni dalla notifica. Ove non dovesse provvedere,

dal sessantunesimo giorno il concessionario del servizio della riscossione è abilitato a

procedere all’esecuzione forzata. Il ruolo è reso esecutivo dalla firma del direttore

dell’ufficio che l’ha redatto.

LA PECULIARITà DELL’ISCRIZIONE A RUOLO AI SENSI DELL’ART 36/

bis DEL D.P.R. n. 600/1973

Se è vero che le fasi di applicazione del tributo sono 3 e il ruolo fa parte della fase

della riscossione, ci si sarebbe aspettato che l’amministrazione contestasse prima il

debito con l’avviso di accertamento. Invece, senza procedere all’emissione

dell’avviso, l’ufficio procede direttamente all’iscrizione a ruolo. L’art. 36 bis d.p.R.

600/1973, in via di deroga alla normativa generale che prevede prima l’accertamento

e poi la riscossione, prevede direttamente che si proceda all’iscrizione a ruolo. Ma

poiché gli atti relativi all’accertamento devono essere motivati mentre il ruolo

contiene una motivazione succinta, non essendo spiegato perché sono dovute le

somme, il contribuente non sarebbe posto nelle condizioni di esercitare il diritto di

difesa. È iniziato un contenzioso tendente a sostenere che tutte le cartelle emesse ai 47

sensi dell’art 36 sarebbero illegittime perché prive della motivazione. La

giurisprudenza ritiene che il ruolo abbia una doppia natura: di atto dell’accertamento

e di atto della riscossione (quando normalmente appartiene alla fase della

riscossione). La conseguenza di questa visione è che questo ruolo deve contenere una

motivazione chiara.

Questo controllo formale vale sia per l’imposta sui redditi che per l’IVA, e

comporta non solo dei controlli di calcolo, ma è volto anche a verificare se il

contribuente ha provveduto a pagare l’ IVA nei vari mesi e nei vari trimestri, effettua

un controllo sui vari pagamenti effettuati, quindi il controllo è per un verso formale e

per altro verso sostanziale. Anche qua è necessaria la comunicazione preventiva con

raccomandata con iscrizione a ruolo.

Esaurita la fase del controllo formale, l’amministrazione finanziaria procede al

controllo sostanziale. L’amministrazione finanziaria non può controllare sotto il

profilo sostanziale tutte le dichiarazioni. In Italia viene controllato circa il 2%. Una

volta scelti i soggetti da controllare sotto il profilo sostanziale, l’amministrazione

finanziaria esercita i poteri istruttori e nel caso di evasione emette l’avviso di

accertamento.

Per l’imposta di registro, in caso di imposta integrativa della principale o suppletiva

della principale in seguito al controllo l’amministrazione finanziaria emette un avviso

di liquidazione che verrà notificato sia alle parti che al notaio (responsabile

solidalmente obbligato) nel caso della integrativa, solo nei confronti delle parti nel

caso dell’imposta suppletiva della principale.

L’avviso di liquidazione è l’atto col quale l’amministrazione finanziaria quantifica la

maggiore imposta dovuta e assegna un termine di 60 giorni per provvedere al

pagamento. L’amministrazione finanziaria non interviene sulla base imponibile del

tributo ma solo sulla liquidazione (quantificazione) dell’imposta (ad es. non si discute

del valore dell’immobile, ma dell’aliquota). Con l’avviso di accertamento si incide

sulla base imponibile e di conseguenza sull’imposta, con l’avviso di liquidazione si

incide solo sull’imposta. L’avviso di liquidazione è un atto della fase

dell’accertamento. Non può essere utilizzato in materia di IVA e di imposta sui

redditi, ma solo per l’imposta di registro.

Altrimenti l’amministrazione finanziaria procede al controllo sulla base imponibile,

emette un avviso di rettifica e liquidazione. L’amministrazione contesta la base

imponibile (rettifica) e di conseguenza quantifica la maggiore imposta dovuta

(liquida). Con questo atto l’amministrazione pretende l’imposta complementare di

registro. Quando in sede di calcolo dell’imposta suppletiva della complementare

l’amministrazione ha effettuato un errore di calcolo emette un avviso di liquidazione.

L’imposta di registro si applica sul prezzo pattuito dalle parti, ma quando è inferiore

al valore del bene si applica sul valore. Quindi l’amministrazione finanziaria intanto

applica l’imposta sul prezzo, ma se scopre che il valore del bene, da determinare

secondo alcuni criteri previsti dalla legge, è superiore al prezzo emette l’avviso di

rettifica e liquidazione.

I criteri per determinare il valore del bene sono 3:

1. i prezzi risultanti dai trasferimenti avvenuti nel triennio precedente per lo 48

stesso immobile o immobile similare;

2. il reddito netto capitalizzato al saggio corrente di interesse per il mercato

immobiliare. Capitalizzare il reddito vuol dire determinare quel capitale che

investito in banca mi darebbe lo stesso reddito. Ma mentre la banca può

rendere un interesse più alto il rendimento medio del mercato immobiliare è

del 2%. Se il canone di locazione è di 2.000,00 euro il valore è di 100.000,00

euro. Si parte dal canone di locazione ed utilizzando la media del rendimento

dell’immobile si determina il capitale (netto=meno le spese di manutenzione,

dei tributi).

3. altri elementi di valutazione in possesso dell’amministrazione finanziaria.

Questo potere di accertamento viene paralizzato per legge quando il contribuente

dichiara nell’atto un prezzo pari o superiore al valore tabellare dell’immobile che si

ottiene moltiplicando la rendita catastale del fabbricato (attribuito dall’agenzia del

territorio) per un determinato coefficiente. In alcuni casi viene paralizzato il potere di

accertamento (non può ricercare il valore venale), in altri (nel caso di compravendita

di civile abitazione tra privati) su richiesta delle parti l’imposta si applica sul valore

tabellare anche se il prezzo pagato supera il prezzo gabellare, la base imponibile è

quindi data dal valore tabellare.

L’ATTO DI ACCERTAMENTO

La fase dell’accertamento si conclude, nella fase amministrativa, con un atto che

prende il nome di atto di accertamento, che per ogni tributo prende un nome

specifico. Con l’atto di accertamento si conclude la fase dell’accertamento e

l’amministrazione determina qual è a suo giudizio la base imponibile e l’imposta da

pagare. Il contribuente può contestarla e rivolgersi al giudice comportando un

prolungamento della fase dell’accertamento che giunge alla fase giurisdizionale che

si conclude con una sentenza passata in giudicato, però per la parte amministrativa

con l’atto di accertamento si conclude la fase dell’accertamento. La dottrina ha

elaborato un concetto più ampio dell’atto di accertamento: il concetto di atto

impositivo, intendendosi con tale espressione un atto col quale l’amministrazione

esprime una pretesa. In questo concetto sarebbe compreso anche l’atto di

liquidazione in quanto esprime una pretesa.

L’atto di accertamento, come atto conclusivo della fase dell’accertamento ad opera

del creditore, deve essere motivato a pena di nullità. La motivazione è indicativa

dell’iter logico giuridico seguito dal soggetto che emette l’atto. La motivazione

consiste nell’indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che stanno a

fondamento della pretesa. I presupposti di fatto sono i fatti su cui l’amminsitrazione

fonda la pretesa. Per quanto riguarda le ragioni giuridiche, l’amministrazione

finanziaria deve indicare le norme che assume siano state violate, la norma a

fondamento della pretesa. All’interno della motivazione deve indicare le prove a

sostegno della pretesa (la prova incombe sul creditore). 49

L’atto di accertamento, come ogni altro atto proveniente da un ente pubblico, è dotato

di esecutorietà, è ritenuto legittimo fino a prova contraria (può essere dichiarato

illegittimo solo dal giudice).

L’atto di accertamento deve essere emesso entro un termine a pena di decadenza, un

tempo che varia da tributo a tributo. Se il tempo superato l’amministrazione

finanziaria decade dal potere di esercitare la propria pretesa. Il termine per l’IVA e

l’imposta sui redditi ( e l’IRAP, imposta regionale sulle attività produttive) è il 31

dicembre del 4° anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Se

la dichiarazione non è stata presentata (omessa) il termine è prorogato di 1 anno,

quindi sarà il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello in cui la dichiarazione

sarebbe dovuto essere presentata. Il legislatore ha previsto che questi termini possano

essere raddoppiati quando viene presentata denuncia di reato (reato fiscale). In

materia di IVA l’atto si chiama avviso di rettifica quando il contribuente ha presentato

la dichiarazione, avviso di accertamento quando invece non l’ha presentata. In

materia di imposta sui redditi e IRAP in caso di presentazione della dichiarazione

l’atto si chiama avviso di accertamento in rettifica, in caso di omessa presentazione

della dichiarazione si chiama avviso di accertamento d’ufficio.

Per ogni tipo di atto la legge indica qual è il contenuto di quell’atto.

TIPOLOGIA DEI METODI DI ACCERTAMENTO CON RIGUARDO

ALL’IMPOSTA SUI REDDITI

Si distingue tra accertamento analitico e accertamento sintetico (distinzione

sull’oggetto). L’accertamento analitico ha per oggetto la singola categoria di

reddito, una volta accertati i singoli tipi di reddito ci sarà una defluenza sul reddito

complessivo (es. il contribuente dichiara un reddito di 10.000,00: 2.000,00 di

fabbricati e 8.000,00 da lavoro dipendente. L’amministrazione controlla i redditi da

fabbricati e il reddito in realtà è di 5.00,00, il reddito complessivo sarà di 13.000,00).

L’accertamento sintetico si h quando l’amministrazione finanziaria ignora le singole

tipologie di reddito e direttamente rettifica il reddito complessivo. L’oggetto

dell’accertamento è il reddito complessivo utilizzando gli indici di agiatezza.

La regola nel nostro ordinamento è l’accertamento analitico, utilizzato per

determinare i redditi sia delle persone fisiche (IRPEF) che delle società (IRES),

quello sintetico è utilizzato invece solo per l’IRPEF. L’accertamento sintetico è

l’eccezione ed il legislatore precisa le condizioni in presenza delle quali si può

procedere a tale accertamento:

l’ufficio in sede di controllo (di esercizio dei poteri istruttori) deve tentare di

• determinare il reddito del contribuente secondo il metodo analitico;

quantificazione del reddito in base agli indici di agiatezza: il tentativo non va

• avanti, perché il fisco non scopre nulla di particolare, ma è consapevole che il

soggetto mostra indici di agiatezza tali da non giustificare il reddito dichiarato.

Gli indici sono fissati per legge (collaboratori domestici, cavalli da corsa,

autovetture, gli investimenti sproporzionati rispetto al reddito dichiarato. Oltre

alla legge in materia di accertamento sintetico esistono dei regolamenti che

collegano ad ogni indice di agiatezza una determinata quantità di reddito. Una 50

volta quantificato il reddito complessivo utilizzando i dati contenuti nel

decreto, l’amministrazione lo raffronta con il reddito dichiarato.

Se supera di oltre ¼ il reddito dichiarato emette l’avviso di accertamento

• sintetico.

Se nel fare l’indagine di tipo analitico il fisco rileva che il contribuente dichiara

20.000,00 euro, ma facendo un’indagine scopre che sono 30.000,00 e potrebbe fare

un accertamento analitico, ma sa che il contribuente ha degli indici di agiatezza per

cui il suo reddito risulta essere di 50.000,00 euro. Procede all’accertamento sintetico

se il reddito quantificabile con gli indici di agiatezza supera di ¼ il reddito

analiticamente determinato(?).

Questa procedura dell’accertamento sintetico si fonda sulle presunzioni e sulla logica

delle spese necessarie per mantenere l’indice di agiatezza. Il legislatore prevede una

serie di cautele prevedendo l’istituto del contraddittorio anticipato.

L’amministrazione deve inviare un questionario con raccomandata semplice al

contribuente, in cui si chiedono spiegazioni sul divario tra il reddito dichiarato e il

reddito determinabile con gli indici di agiatezza, prima di procedere all’accertamento

sintetico. Il contribuente può difendersi in tre modi:

1. sostenere che oltre al reddito dichiarato è titolare di redditi esenti (es. pensione

di invalidità di guerra);

2. sostiene di essere titolare di redditi oggetto di ritenuta alla fonte a titolo di

imposta (deposito bancario con corresponsione di interessi) che non vanno

inseriti nella dichiarazione;

3. le somme per le spese che sostiene per mantenere gli indici di agiatezza gli

vengono date da altri soggetti. In questo caso il fisco indagherà su questo altro

soggetto.

Esiste anche una giustificazione di natura patrimoniale, ossia che dispone di indici di

agiatezza attingendo al capitale, a fonti patrimoniale e non al reddito.

L’accertamento può essere deduttivo o induttivo (distinzione sul metodo).

L’accertamento deduttivo (è la regola) si ha quando si fonda su una prova certa e

diretta ovvero su prove gravi precise e concordanti (la presunzione muove da un fatto

noto per desumere l’esistenza di un fatto ignoto). Precisa: tale da condurre ad una

quantità precisa del fatto ignoto; grave: deve essere fondata sul criterio di

ragionevolezza; concordante: devono essere presenti più presunzioni che conducano

allo stesso risultato (es. atto pubblico dal quale risulta un altro appartamento rispetto

a quello dichiarato).

L’accertamento induttivo (è l’eccezione) quando si fonda su presunzioni non gravi,

né precise, né concordanti.

Condizioni: quando il soggetto ha commesso delle gravi violazioni:

il soggetto non ha presentato la dichiarazione dei redditi;

o non ha tenuto le scritture contabili;

o non ha predisposto il bilancio;

o

L’accertamento sintetico è di tipo induttivo perché si fonda su dati che non sono

presunzioni gravi, precise e concordanti mentre l’accertamento analitico può essere

deduttivo o induttivo. 51

L’accertamento può essere inoltre generale, parziale e integrativo.

È generale (è la regola) quando ha per oggetto tutte le tipologie di reddito del

contribuente. Quando l’amministrazione procede con questo accertamento vuol dire

che ha indagato su tutte le tipologie di reddito.

Il potere di accertamento si esercita con riferimento alla singola obbligazione

(relativa ad un determinato anno), quindi l’amministrazione emette tanti avvisi di

accertamento quanti sono gli anni oggetto di accertamento. Il legislatore ha attribuito

all’amministrazione finanziaria il potere di procedere attraverso avvisi di

accertamento parziale: l’amministrazione indaga su una tipologia di reddito ed

emette avviso di accertamento parziale che ha per oggetto una frazione di base

imponibile riconducibile al reddito da fabbricati ad esempio. Nell’intento di

recuperare tempo ha la necessità di emettere subito l’avviso di accertamento per

incassare subito le maggiori somme, ma comporta che il fisco può emettere tanti

avvisi di accertamento parziale quanti ne vuole. Man mano che emette questi avvisi si

va modificando il reddito complessivo e si ricalcala l’imposta. È un gran danno per il

contribuente ove ritenga che l’atto sia illegittimo, perché dovrà affrontare tante cause

quanti sono gli avvisi di accertamento.

L’emissione dell’avviso di accertamento parziale non esclude che il fisco possa

emettere altri avvisi di accertamento parziale o avvisi di accertamento generale, ma

l’avviso di accertamento parziale non può essere emesso dopo l’avviso di

accertamento generale, perché il fisco esaurisce il suo potere di accertamento.

L’accertamento integrativo si ha quando l’amministrazione finanziaria, dopo aver

emesso un avviso di accertamento generale (es. del 2007), viene a conoscenza di fatti

non conosciuti o non conoscibili nel momento in cui ha emesso l’avviso di

accertamento generale. Il fisco può procedere ad un ulteriore accertamento,

integrativo, con cui eleva ulteriormente il reddito complessivo del contribuente

identificato con l’avviso di accertamento generale. L’avviso di accertamento

integrativo non può essere emesso dopo l’accertamento parziale.

Queste tipologie di accertamento possono essere effettuati dal fisco entro il 31

dicembre del 4° anno successivo a quello della presentazione della dichiarazione,

termine entro cui deve emettere l’avviso.

L’amministrazione finanziaria persegue l’interesse di procedere al maggior numero di

controlli (sostanziali) possibili col minimo spreco di energie umane. L’ideale è

effettuare i controlli a tavolino, senza che il funzionario si sposti ed effettui l’accesso,

quindi sulla base di dati acquisiti. Per raggiungere questo risultato il fisco ha

individuato una serie di strumenti presuntivi (coefficienti di redditività, minimum

tax). Oggi gli studi di settore mirano a stabilire quali sono i ricavi egli imprenditori

commericlai e gli esercenti arti e professioni, ritenuti i soggetti col maggiore rischio

di evasione. Gli studi di settore sono strumenti di carattere statistico-matematico volti

a stabilire la media dei ricavi (degli imprenditori) e degli onorari (degli esercenti) in

base ad una serie di indici relativi allo svolgimento dell’attività. Mirano a stabilire un

criterio di medietà rinunciando alla ricerca del vero reddito. Lo studio di settore non

mira a determinare il reddito (differenza tra ricavi e spese), ma a determinare il

ricavo, cioè le somme mediamente percepite (si parla di forfettizzazione). C’è uno 52

studio di settore per ogni categoria commerciale. Questi studi di settore sono stati

predisposti inviando dei questionari agli operatori di settore e tengono conto di una

serie di tipologie di spese e delle caratteristiche tipiche dello svolgimento di quella

attività e sulla base di queste determina i ricavi, attraverso calcoli statistici. A questo

punto il fisco, prendendo in considerazione i dati forniti, si aspetta una determinata

quantità di ricavi. Se sono inferiori procede con l’avviso di accertamento, fondato

non su presunzioni precise, gravi e concordanti. L’avviso di accertamento è analitico,

perché considera solo i redditi o di impresa o derivanti dalla libera professione, ed

induttivo, perché fondato su presunzioni. Il contribuente viene invitato a pagare

un’imposta su un ammontare di ricavi che non corrispondo alla realtà della sua

effettiva attività. Si pone il problema della prova. La tesi dell’amministrazione

finanziaria è che si dovrebbe assistere all’inversione dell’onere della prova,

consentendo la legge di fondare l’accertamento sugli studi di settore. Dovrebbe essere

il contribuente a fornire la prova. La giurisprudenza si sta orientando nel senso che un

accertamento fondato sugli studi di settore è illegittimo ed è legittimo quando in

aggiunta l’amministrazione indica altri fatti, altre presunzioni che inducano a ritenere

che ci sia un quadro che deponga per l’evasione fiscale. Non è una presunzione legale

relativa, se fosse così la prova contraria graverebbe sul contribuente. È una

presunzione semplice che può essere utilizzata ai fini del convincimento del giudice.

I meccanismi con cui dai dati forniti dal contribuente si passa ai ricavi che il fisco si

attende sono oscuri, di conseguenza l’avviso di accertamento è scarsamente motivato.

PROFILO DI COSTITUZIONALITA’ DELLA NORMATIVA SUGLI STUDI

DI SETTORE

Sono state sollevate delle questioni da parte della dottrina relativamente a questo

strumento, che tiene conto di una serie di elementi, di strumenti sofisticati, ma non

tiene in considerazione l’ubicazione dell’esercizio commerciale o professionale

all’interno della città. Questo strumento si applica solo per due categorie di soggetti,

assoggettati alla logica della medietà, comportando una disparità di trattamento

rispetto alle altre categorie di soggetti produttrici di reddito (art. 3 cost). Vi è un

contraddittorio anticipato, ma di fatto tutto si svolge a tavolino in violazione dell’art

53 cost (principio dell’effettività della capacità contributiva). Se si sostenesse che c’è

inversione dell’onere della prova, come sostiene l’amministrazione finanziaria,

risulterebbe violato l’art 24 cost. Al di là dell’ipotesi della crisi notoria del settore, per

cui non può essere applicato lo studio di settore, il contribuente non avrebbe linee di

difesa se passasse l’idea dell’inversione dell’onere della prova. L’art 41 della cost.

prevede che l’iniziativa economica privata è libera. Applicando gli studi di settore ad

un esercente una professione benestante che ha incassi bassi, la pretesa fiscale

supererebbe l’intero importo degli incassi. 53

06-05-09

L’ACCERTAMENTO CON ADESIONE: il procedimento e gli effetti

Sappiamo che l’obbligazione tributaria non nasce da un negozio giuridico, ma dalla

legge, ossia per mezzo di una norma, al verificarsi di determinati presupposti.

L’obbligazione tributaria è indisponibile, non è soggetta ad atti di disposizione da

parte del contribuente.

L’accertamento con adesione o concordato fiscale è quell’accordo tra le parti del

rapporto, relativo alla misura dell’obbligazione tributaria, frutto di concessioni e

rinunce reciproche. Il concordato non è una transazione, perché non sarebbe

ammissibile introdurre nel nostro sistema un istituto che consente di porre in essere

degli atti di disposizione dell’obbligazione tributaria. Consente all’amministrazione

finanziaria di rinunciare ad una parte dell’obbligazione. Il legislatore non utilizza mai

il termine “concordato”, ma l’istituto viene nominato accertamento con adesione, che

si fonda sull’adesione prestata dal soggetto passivo, rimanendo un istituto

riconducibile all’attività di accertamento dell’amministrazione finanziaria.

ADESIONE DEL CONTRIBUENTE

Ha una chiara efficacia nel ridurre la situazione di litigiosità tra amministrazione

finanziaria e contribuente.

Il contribuente ha interesse a definire l’accertamento con adesione:

Il beneficio deriva dalla certezza del rapporto obbligatorio che non potrà più

• essere modificato. La pendenza del contenzioso crea incertezza, il processo

tributario può durare anni, può comportare ulteriori costi che derivano dalla

gestione del contenzioso.

Se si perviene alla definizione dell’accertamento con adesione il contribuente

• si gioverò di una significativa riduzione delle sanzioni pecuniarie che saranno

applicate nella misura del 25% di quella ordinaria.

L’amministrazione ha un interesse a definire i rapporti con accertamento con

adesione perché si riducono i tempi di riscossione delle somme dovue dal

contribuente, tempi di riscossione che nel caso del contenzioso sarebbero tempi più

lunghi e per l’amministrazione finanziaria, impegnare le proprie risorse umane nel

contenzioso, è costoso, quindi ha interesse ad evitare il contenzioso.

PROCEDIMENTO

1. attivazione prima che sia emesso l’avviso di accertamento: può realizzarsi sia

con un atto di impulso dello stesso contribuente, sia con un atto di impulso

dell’amministrazione finanziaria (specificamente dell’ufficio periferico

territorialmente competente ai fini dell’esercizio dei poteri di accertamento nei

confronti di quel soggetto passivo). Es. l’impulso dell’amministrazione

finanziaria è dato dalla notifica di un atto col quale si invita il contribuente a

presentarsi in ufficio per introdurre un contraddittorio relativo ad un

determinato periodo di imposta e a determinati tributi, sulla base di elementi

già disponibili per l’amministrazione finanziaria, perché acquisiti nel corso di

una precedente attività istruttoria. Per ciascun incorno si procede ad una 54

verbalizzazione del contraddittorio. Se l’ufficio, a conclusione del

procedimento, di questi incontri, si determina per un determinato accertamento,

alla luce degli elementi in suo possesso e degli apporti del contribuente,

proporrà al contribuente la definizione del procedimento con accertamento con

adesione. O il contribuente presta adesione o non presta adesione. Nel primo

caso viene redatto un atto (atto di adesione o atto di accertamento con

adesione) con contenuto identico all’avviso di accertamento, salvo richiamare

la disciplina dell’accertamento per adesione e la riduzione della sanzione.

Sottoscrive l’atto, ma l’atto non si è ancora perfezionato. È necessario che il

contribuente, entro 20 giorni dalla data in cui è stato redatto e sottoscritto l’atto

di adesione, versi le somme dovute sulla base dell’atto di adesione ovvero, se il

contribuente ha dichiarato di volersi avvalere della rateazione, il

perfezionamento conseguirà al versamento, sempre entro 20 giorni, della prima

rata delle somme complessivamente dovute sulla base dell’atto di adesione. La

rateazione ordinaria è per otto rate trimestrali (si conclude dopo due anni). Per i

casi in cui le somme dovute sono eccedenti i 100 milioni di lire la rateazione

può essere sino a 12 rate trimestrali. Se il contribuente non paga il

procedimento è del tutto inefficace e quindi l’ufficio dovrà attivarsi per

emettere l’avviso di accertamento.

2. attivazione dopo che è stato già emesso l’avviso di accertamento: l’unico

soggetto che può dare impulso al procedimento è il contribuente, dopo la

notifica dell’avviso di accertamento. La legge stabilisce che il procedimento

deve essere attivato entro i termini di impugnazione dell’avviso di

accertamento dinanzi alle commissioni tributarie, cioè entro 60 giorni dalla

data di notifica deve presentare all’ufficio, anche a mezzo raccomandata,

un’apposita istanza di accertamento con adesione. È un atto col quale il

contribuente chiede all’ufficio di essere invitato per introdurre un

contraddittorio ai fini del procedimento dell’accertamento con adesione. Non

viene formulata una proposta. L’ufficio ricevuta una tempestiva istanza di

accertamento con adesione, è obbligato ad invitare il contribuente per

l’attivazione del contraddittorio. Da questo momento segue gli stessi termini

della prima modalità. La presentazione dell’stanza da parte del contribuente

dopo l’avviso di acceramento produce l’effetto automatico della sospensione

dei termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento cui si riferisce

l’istanza per un periodo di 90 giorni. La durata della sospensione prescinde

dalla durata del procedimento attivato con l’istanza. La funzione della

sospensione è di consentire al contribuente di partecipare tranquillamente al

contraddittorio, sapendo di aver allungato i termini dell’impugnazione (vale

sono quando vi sia un atto impugnabile). La sospensione che segue alla

presentazione dell’istanza si cumula alle eventuali altre sospensioni (la

sospensione feriale si cumula a quella derivante dalla presentazione

dell’istanza. 55

L’esercizio del potere di autotutela da parte dell’Amministrazione finanziaria

L’amministrazione finanziaria, esercitando il potere di autotutela, ritira un atto

precedentemente emesso nei confronti del contribuente, lo annulla da sé. Non è un

annullamento pronunciato dall’organo giurisdizionale in seguito ad una

impugnazione del soggetto destinatario dell’avviso di accertamento, è lo stesso

soggetto che ha emesso l’avviso che vanta il potere di annullare lo stesso avviso,

senza che vi sia la necessità di un impulso da parte del contribuente o di altri soggetti.

L’amministrazione, dopo aver esercitato il potere di accertamento e dopo aver emesso

un atto impositivo, resasi conto di aver erroneamente esercitato tale potere, in linea

con i principi di imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa annulla

l’atto in tutto o in parte.

L’autotutela può derivare da vizi formali dell’atto (es. mancanza di motivazione) o

riguardante il merito. L’esercizio del potere di autotutela non è condizionato

dall’impulso di un organo gerarchicamente sovraordinato o del contribuente, ma può

accadere che il contribuente presenti un ‘istanza richiedendo un immediato

annullamento in mancanza del quale proporrà l’impugnazione oppure da parte del

garante.

L’esercizio del potere di autotutela può anche manifestarsi in pendenza di un

contenzioso dinanzi alle commissioni tributarie, prima che il giudice si pronunci sul

ricorso. Il rischio in questo caso è che il giudice tributario possa condannare alle

spese l’amministrazione prendendo atto della cessazione della materia del

contendere.

L’unico limite all’esercizio del potere di autotutela dipende dalla sussistenza di un

giudicato inerente al merito della pretesa espressa con l’atto che si intenderebbe

annullare. Es. una volta emesso l’avviso di accertamento il contribuente lo impugna,

ma propone il ricorso oltre il termine di 60 giorni che è tardivo e il giudice dichiara

inammissibile il ricorso. Il contribuente insiste e propone l’appello e il giudice

ricomunica l’inammissibilità. Il contribuente propone il ricorso in cassazione che

dichiara l’inammissibilità. Dopo 10 anni l’amministrazione esercita l’autotutela ed

annulla l’avviso. Nel caso in cui invece la sentenza fosse entrata nel merito e passasse

in giudicato per l’amministrazione non sarebbe stato più possibile esercitare

l’autotutela.

L’autotutela è un potere dell’amministrazione di annullare da sé gli atti erroneamente

emessi. Sarebbe anche un dovere in forza dell’art 97 della cost. il contribuente che

lamenti il mancato esercizio del potere di autotutela ha scarse possibilità di far valere

il principio del buon andamento e dell’imparzialità della pubblica amministrazione,

perché gli atti impugnabili sono tassativamente indicati e tra questi non vi è il diniego

di autotutela.

La riscossione delle imposte costituisce l’ultima fase di applicazione del tributo, in

cui si determina il trasferimento di liquidità dal soggetto passivo al soggetto attivo,

cui segue l’estinzione dell’obbligazione tributaria. Questa attività è regolata da leggi,

ma la disciplina può essere rimessa anche a regolamenti ministeriali o dirigenziali.

Così come la legge tributaria prevede diverse modalità di accertamento anche con

riguardo alla riscossione vi sono diverse modalità in relazione ai diversi tributi. 56

RISCOSSIONE DELLE IMPOSTE DIRETTE (IRPEF E IRES)

ritenuta diretta: è una modalità di riscossione che riguarda l’IRPEF, in

• particolare i dipendenti di amministrazioni statali che erogando lo stipendio al

proprio dipendente ne trattengono una parte a titolo di imposta con la stessa

logica della sostituzione di imposta (?). la ritenuta diretta si distingue da quella

operata dal sostituto perché chi la opera non è il sostituto ma lo stesso soggetto

attivo del rapporto obbligatorio d’imposta, mentre la modalità è la stessa della

ritenuta operata nei redditi di lavoro dipendente. È come se si realizzasse una

compensazione.

Versamento diretto: è la modalità più diffusa e si realizza con un versamento

• spontaneamente effettuato dal soggetto passivo o dal sostituto di imposta

presso qualsiasi sportello bancario o ufficio postale, presentando

contestualmente un modello di pagamento (atto destinato ad accompagnare il

versamento nel quale vengono identificati esattamente i debiti che si intendono

estinguere con lo stesso versamento, identificati con codici tributo ed

indicando l’anno di riferimento del tributo. Il sostituto paga l’imposta in luogo

di altri, versando col versamento diretto la ritenuta che ha operato nei confronti

del sostituito. È la modalità più diffusa perché è la più economica, perché non

richiede l’emissione di atti specifici della riscossione, non richiede un’attività

amministrativa, così come il primo accertamento è un autoaccertamento. Le

banche o le poste, che ricevono queste somme di denaro e questi modelli di

pagamento, devono riversare alle casse dell’amministrazione finanziaria le

somme ricevute entro tempi ristretti. È come se la banca avesse una delega di

pagamento. Però la riscossione si realizza col versamento diretto. Nulla potrà

essere imputato al contribuente quando il soggetto non riversi le somme

all’erario. L’estinzione dell’obbligazione tributaria si realizza al momento del

versamento alla banca o alla posta. Si opera un pagamento per compensazione

quando il soggetto passivo indica nel modello di pagamento l’utilizzo di

determinati crediti d’imposta e la compensazione avviene all’atto del

versamento diretto indicando analiticamente debiti da estinguere e crediti da

compensare. Quando non c’è un saldo positivo e non c’è passaggio di denaro è

comunque necessario comunicare tale compensazione consegnando alla banca

il modello di pagamento.

Il versamento diretto oggi, per determinate categorie di soggetti titolari di

partita IVA, avviene per via telematica con lo stesso modello di pagamento

trasmesso come documento elettronico all’amministrazione finanziaria. Il

trasferimento di liquidità avviene in due modalità: attraverso un servizio di

home banking, ordinando alla banca di trasferire fondi all’erario in relazione al

modello di pagamento trasmesso telepaticamente alla banca, ovvero attraverso

delega al professionista consulente rendendo noti di accesso all’home banking.

C’è un risparmio per l’amministrazione finanziaria perché l’attività della banca

e delle poste è un’attività per cui l’amministrazione paga un corrispettivo, ma

comporta un maggiore onere per il contribuente che non ha gli strumenti

informatici per attivarsi in tal senso. 57

L’iscrizione a ruolo è un atto collettivo predisposto dall’ufficio impositore, un

• elenco di contribuenti ciascuno dei quali iscritto per debiti a titolo di imposta,

di sanzione e contiene una motivazione. Non viene notificato ai destinatari. È

sottoscritto dal direttore dell’ufficio che lo rende esecutivo, ciò vuol dire che se

il contribuente non versa le somme, senza che sia necessaria una pronuncia del

giudice, si potrà procedere ad esecuzione forzata. Una volta predisposto e

vistato dal direttore viene trasmesso ad un soggetto che oggi è costituito da

Equitalia servizi s.p.a.. L’agente della riscossione opera la notifica della

cartella di pagamento ai contribuenti che reca l’intimazione di pagare le

somme entro 60 giorni. Se il soggetto non paga rischia di subire l’esecuzione

forzata ovvero l’adozione di misure cautelari per rafforzare le garanzie de

creditore e operare una pressione nei confronti del debitore affinché paghi. In

seguito al mancato adempimento entro i 60 giorni, se l’agente della riscossione

non si attiva celermente e trascorre un periodo di tempo superiore all’anno

dalla notifica, non potrà più procedere all’esecuzione forzata. In questo caso

l’agente della riscossione dovrà emettere un avviso di intimazione ad

adempiere (o di pagamento) col quale si fa riferimento alla precedente cartella

e si rinnova l’intimazione. Trascorsi 6 mesi dalla notifica dell’ultimo avviso

senza che ci sia stata l’attivazione dell’esecuzione forzata l’agente dovrà

emettere un altro avviso di intimazione fintanto che non si attivi. Dopo

l’intimazione il contribuente deve pagare entro 5 giorni prima di subire

l’esecuzione forzata.

I ruoli ordinari e straordinari

Il ruolo ordinario è redatto periodicamente dall’Agenzia delle entrate e contiene dati

riferibili ad una collettività di contribuenti ivi iscritti limitati ad un determinato anno.

Nel ruolo straordinario, invece, l’Amministrazione esamina tutti gli anni e tutta la

posizione del contribuente in maniera integrale, iscrive al ruolo tutte le somme

dovute e ne pretende il pagamento in una unica soluzione. Questa esigenza è dettata

dalla situazione critica in cui si trova il contribuente, quando l’Amministrazione

avverte un pericolo per la riscossione (ad esempio, nel caso in cui il contribuente sia

stato dichiarato fallito). Esso rappresenta un potere di natura cautelare.

11-05-09, 13-05-09

DILAZIONE E SOSPENSIONE AMMINISTRATIVA

Per evitare che l’esattore, superati i 60 giorni dalla notifica della cartella di

pagamento, possa procedere ad esecuzione forzata. Il soggetto può chiedere

all’agenzia delle entrate la sospensione dimostrando che il ruolo è illegittimo (es. è un

duplicato e lui ha già pagato). La richiesta di sospensione si distingue dalla richiesta

di ritiro. Il contribuente può chiedere il ritiro in autotutela dell’atto emesso, ma nelle

more può chiedere anche la sospensione dell’atto. Qualsiasi provvedimento di

sospensione ha una durata limitata nel tempo. Scaduto il termine il ruolo continua a

produrre i suoi effetti. La sospensione va motivata oltre che sotto il profilo del merito 58

sotto il profilo del danno che il contribuente può subire per l’immediato pagamento,

dimostrando che il danno è significativo in relazione alla sua situazione economica.

Oltre all’istituto della sospensione esiste l’istituto della dilazione (rateazione) che il

contribuente può chiedere non all’agenzia delle entrate, ma al concessionario del

servizio della riscossione. La dilazione rientra nei provvedimenti di natura

discrezionale. Al di sotto di certi importi la dilazione è un diritto del contribuente che

dovrà comunque pagare gli interessi, negli altri casi è un provvedimento

discrezionale del concessionario. Il concessionario chiederà i documenti per valutare

la situazione economica del contribuente, ma anche il rilascio di una fideiussione o di

ipoteca per garantire il rientro di queste somme.

RISCOSSIONE ANTICIPATA, FRAZIONATA E PROVVISORIA

1. anticipata: quando avviene in un tempo antecedente alla chiusura della fase

dell’accertamento (es. accantonamenti a giugno e a settembre dell’IRPEF);

2. frazionata: la riscossione non avviene in un’unica soluzione, ma per periodi

brevi (IVA) il fisco riscuote il tributo mese per mese. L’obbligazione è unica,

annuale, ma il prelievo avviene mese per mese, per alcuni il pagamento

avviene ogni 3 mesi (es. imposta di bollo –in abbonamento pagata da alcune

categorie di enti– pagata ogni tre mesi per le operazioni poste in essere nel

corso di quei tre mesi);

3. provvisoria: il prelievo si realizza ma è suscettibile di determinazione

definitiva in futuro. Si realizza in pendenza di giudizio quando, nel caso di una

lite fiscale dinanzi al giudice, il contribuente impugna l’atto di accertamento. È

costretto a pagare una percentuale delle somme che dovrebbe pagare ove

perdesse la causa provvisoria. Se dovesse vincere la causa avrà diritto alla

restituzione con gli interessi.

LE MISURE CAUTELARI A FAVORE DELL’AMMINISTRAZIONE

FINANZIARIA: iscrizione di ipoteca, adozione del sequestro conservativo,

riscossione provvisoria, iscrizione nei ruoli straordinari

La riscossione è la fase conclusiva dell’applicazione del tributo e comporta dei

pericoli per il creditore, perché nelle more della riscossione passa del tempo

(predisposizione del ruolo etc.) e vi è il rischio che il debitore possa liberarsi dei suoi

beni, nel qual caso l’esattore avvierà la procedura di esecuzione forzata che andrà a

vuoto.

Il legislatore ha introdotto delle misure cautelari. Si tratta di misure cautelari di

carattere temporale che operano fino a quando non viene redatto il ruolo, a tutela

dell’interesse dell’erario.

1. iscrizione di ipoteca (ad opera dell’agenzia delle entrate, ufficio periferico

dell’agenzia): la normativa prevede che l’agenzia delle entrate, subito dopo la

redazione del processo verbale di constatazione (con cui si conclude la verifica

fiscale), in qualunque tempo, se ritiene vi possa essere pericolo per la

riscossione, può avviare un giudizio (rapido) davanti al giudice e chiedere di

essere autorizzata ad iscrivere ipoteca. Se avrà l’autorizzazione del giudice 59

provvederà ad iscrivere ipoteca sui beni del contribuente. È una misura

cautelare perché il debito non è certo, il rapporto non è definito e si definisce

con una pronuncia passata in giudicato;

2. sequestro conservativo: investe non solo i beni immobili del debitore, ma

anche l’azienda. L’amministrazione finanziaria, sempre nelle stesse condizioni

viste prima, può chiedere al giudice di procedere al sequestro conservativo;

3. riscossione provvisoria (vista prima): riduce il rischio di non incassare nulla;

4. iscrizione nei ruoli straordinari: l’amministrazione è abilitata a procedere al

ruolo straordinario (caratterizzato dal fatto che tutta la somma è richiesta

immediatamente, senza rateazione) dimostrando che vi è pericolo per la

riscossione, iscrivendo interamente a ruolo la cifra dovuta. Normalmente è una

misura usata nei confronti del contribuente sottoposto a procedura concorsuale.

ALTRE MISURE CAUTELARI A FAVORE DEL CONCESSIONARIO

Esistono altre misure cautelari in favore del concessionario del servizio della

riscossione (normativa recente). Il concessionario interviene quando gli viene

trasmesso il ruolo. Una volta notificata la cartella di pagamento e scaduti i 60 giorni

l’esattore può procedere all’esecuzione forzata. Nelle more il legislatore ha dotato il

concessionario di una serie di poteri esercitabili, senza l’intervento del giudice, dal

sessantunesimo giorno in poi:

1. possibilità di iscrivere ipoteca su tutti i beni immobili del debitore, a

prescindere dall’entità del debito. Questa iscrizione avviene all’insaputa del

contribuente e senza la necessità di un’autorizzazione del giudice (l’iscrizione

avviene attraverso l’indagine telematica del catasto);

2. l’esattore ha la possibilità di emettere il provvedimento di fermo

amministrativo di autoveicoli (ganasce fiscali) informandone il pubblico

registro automobilistico. Incide sulla libera circolazione del soggetto senza

intervento del giudice. Il provvedimento di fermo ha la funzione di stimolare il

soggetto a pagare. Se paga l’esattore revoca immediatamente il fermo;

3. potere di indagine sui conti bancari del contribuente (accesso ai conti bancari):

emette un provvedimento nei confronti della banca col quale ordina di bloccare

l’utilizzo delle somme del contribuente.

LE MISURE CAUTELARI A FAVORE DEL CONTRIBUENTE: la sospensione

della riscossione mediante ruoli da parte dell’amministrazione finanziaria.

È l’unica misura cautelare a favore del contribuente che fa la richiesta di sospensione

(amministrativa) all’agenzia delle entrate, la quale può respingerla.

SOSPENSIONE GIUDIZIALE

Possibilità del contribuente di rivolgersi al giudice.

Le misure cautelari richieste dal contribuente o al giudice o all’amministrazione

finanziaria. La misura cautelare richiesta dal contribuente si deve fondare sulla

presenza di due elementi: 60

fumus boni iuris: la non manifesta infondatezza delle ragioni del contribuente.

• Il contribuente deve dimostrare che non è improbabile che non debba pagare

nulla;

periculum in mora: ove il provvedimento non venisse sospeso e si procedesse

• alla riscossione delle somme ne deriverebbe un danno grave ( gravità che tiene

conto della situazione economica del contribuente) ed irreparabile (il danno

subito non potrà essere ripagato in futuro con la restituzione delle somme con

gli interessi).

LE SANZIONI

La sanzione è la conseguenza della violazione. La violazione è l’inosservanza

volontaria di una norma fiscale che prevede un obbligo (di fronte ad un caso di forza

maggiore l’inosservanza non può mai essere considerata violazione. Si ha un’ipotesi

di forza maggiore fisica nel caso di un incendio che coinvolge la contabilità, di forza

maggiore giuridica quando il soggetto viene dichiarato fallito e viene attivata la

procedura concorsuale che impedisce al soggetto di procedere ai pagamenti e

nell’impossibilità di osservare la norma).

Ci sono norme imperfette, cioè norme che non prevedono un obbligo o laddove è

previsto manca la norma che ne punisce l’inosservanza, e per le quali non si può

parlare di violazione.

Nel meccanismo sanzionatorio abbiamo due tipologie di norme:

1. norme che prevedono l’obbligo;

2. norme sanzionatorie, sono altre norme diverse dalle prime, sempre all’interno

dell’ordinamento tributario.

La sanzione è la conseguenza negativa (prevista da una norma) che l’ordinamento

ricollega ad una violazione.

Finalità della sanzione:

punitiva: ha l’obiettivo di riequilibrare l’ordinamento ferito dall’inosservanza

• della norma;

deterrente: l’obiettivo del legislatore non è applicare la norma, ma sollecitare il

• soggetto ad osservare la norma che prevede l’obbligo. La norma sanzionatoria

è introdotta per non essere applicata;

incrementare le entrate dello stato.

Negli ultimi anni vi è stato un tentativo di ridurre il peso delle sanzioni.

CLASSIFICAZIONE DELLE SANZIONI

Si distingue tra sanzioni penali, amministrative e civili, ma tale distinzione va

rigettata, perché quelle che sono chiamate sanzioni civili in realtà sono gli interessi

che non hanno natura sanzionatoria, essendo previsti sia a carico del contribuente che

del fisco. Non hanno natura punitiva, ma compensativa, mirando a compensare il

vantaggio che il soggetto ha avuto nel pagare in ritardo e dall’altro lato lo svantaggio

dell’impossibilità di disporre di tali somme. 61

Sanzioni amministrative: sono quelle irrogate dall’amministrazione finanziaria.

• Sono di due tipi:

Pagamento di una somma di denaro;

o Limitazione della sfera giuridica del soggetto (es. sospensione dall’albo

o professionale, cancellazione dall’albo, chiusura dell’esercizio

commerciale). Sono sanzioni accessorie, tranne rarissimi casi;

Sanzioni penali: sono irrogate dal giudice ordinario e sono quelle conosciute

• nel codice penale (ammenda, multa, arresto, reclusione).

Sanzione principale: quando viene irrogata come conseguenza di una

• violazione ed ha come antecedente logico la sanzione;

Sanzione accessoria: ha come antecedente logico l’irrogazione della sanzione

• principale, non è irrogata in dipendenza di una violazione;

Sanzioni dirette: se producono effetti con riguardo alla materie fiscale;

• Sanzione indiretta: quando l’effetto della sanzione è apprezzabile in un altro

• ramo del diritto (es quando nell’atto pubblico viene indicato un prezzo

inferiore a quello effettivamente pagato è prevista la nullità dell’atto

pubblico=opera in un altro ramo del diritto);

Sanzioni proprie: sono quelle ordinarie che si esprimono nel pagamento di una

• somma di denaro o nella restrizione della sfera giuridica del soggetto;

Sanzioni improprie (che secondo Sammartino non esistono ma consistono in

• un aggravamento della procedura di accertamento in presenza di determinate

condizioni, quindi non sarebbero delle vere e proprie sanzioni). Es.

accertamento induttivo (fondato su presunzioni non gravi, né precise, né

concordanti).

I PRINCIPI IN TEMA DI SANZIONI AMMINISTRATIVE: legalità, “favor rei”,

personalità, imputabilità e colpevolezza.

I decreti che riguardano le sanzioni sono 3:

1. d.lgs 18 dicembre 1997 n° 472: contente le disposizioni generali in materia di

sanzioni amministrative;

2. d.lgs 18 dicembre 1997 n° 471: identifica le varie sanzioni riguardo ai singoli

obblighi violati;

3. d.l. 269/2003

Tutto il sistema delle sanzioni amministrative è stato ristrutturato, con una riforma

che è entrata in vigore nel 1997 sulla base di una legge del 1992, applicando alle

sanzioni amministrative una serie di principi propri delle sanzioni penali:

art 3 d.lgs 471/1997 1. “Nessuno puo' essere assoggettato a sanzioni se non in

• forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della

violazione”. Principio di legalità: nessuno può essere punito con una sanzione

amministrativa se non in forza di una legge vigente nel momento in cui è stata

commessa la violazione;

art 3 d.lgs 471/1997 Principio del favor rei: il legislatore si è posto il problema

• di stabilire il trattamento nell’ipotesi in cui nel tempo la norma abbia subito

delle modifiche. Prima vigeva il principio di ultrattività per cui, nel caso di 62

depenalizzazione, la norma sanzionatoria continuava ad applicarsi per i

comportamenti posti in essere al tempo in cui la norma era vigente. Oggi quel

comportamento non è più punito. Vi è un’altra ipotesi, in cui la norma

sanzionatoria non viene abrogata ma sostituita con un’altra norma che prevede

una sanzione ridotta. Per il principio del favor rei va applicata la pena ridotta,

anche se al tempo in cui è stato commesso il fatto la sanzione era più pesante.

2. “Salvo diversa previsione di legge, nessuno puo' essere assoggettato a

sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce

violazione punibile. Se la sanzione e' gia' stata irrogata con provvedimento

definitivo il debito residuo si estingue, ma non e' ammessa ripetizione di

quanto pagato”. Se invece il provvedimento non è definitivo il soggetto non

può essere chiamato a pagare nulla. 3. Se la legge in vigore al momento in cui

e' stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di

entita' diversa, si applica la legge piu' favorevole, salvo che il provvedimento

di irrogazione sia divenuto definitivo. Se il provvedimento si è reso definitivo

il soggetto pagherà con la sanzione più alta derivante dalla norma precedente.

art 2 d.lgs 471/1997 Principio della personalità 2. La sanzione e' riferibile alla

• persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione. Viene

sanzionata la persona fisica autrice della violazione. Questo principio ha subito

nel tempo delle modifiche, perché così come è stato introdotto nel 1997 aveva

dato origine a delle distorsioni. Se la persona fisica autrice della violazione

coincide con il contribuente in capo a lui sussistono due obbligazioni, una

relativa al pagamento del tributo (lato passivo del rapporto tributario) e l’altra

relativa al pagamento della somma di denaro a titolo punitivo. C’è un

procedimento di accertamento diverso a seconda che si tratti di obbligazione

tributaria o sanzionatoria. Il problema si pone quando vi è una frattura tra il

soggetto passivo dell’obbligazione tributaria e il soggetto passivo

dell’obbligazione sanzionatoria:

il procuratore generale nominato ad esempio dal soggetto che parte per

o l’estero e lo sostituisce in tutti gli adempimenti fiscali e nel porli in

essere commette delle violazioni. In questo caso risponde della sanzione

la persona fisica che ha commesso la violazione, in virtù del principio

della personalità;

imprenditore che incarica un suo dipendente di compiere gli

o adempimenti fiscali. Anche in questo caso vi è frattura tra il soggetto

passivo del rapporto tributario e il soggetto passivo del rapporto

sanzionatorio;

soggetto che si affida ad un professionista affinché curi gli adempimenti

o fiscali, il mandato è speciale;

per gli enti collettivi (qualsiasi centro di imputazione di diritti ed

o obblighi che sia diverso dalla persona fisica) chi pone in essere gli

adempimenti fiscali è il legale rappresentante (chi esprime all’esterno la

volontà dell’ente collettivo). È un’ipotesi diffusa di frattura: titolare

dell’obbligazione tributaria è l’ente collettivo, titolare dell’obbligazione 63

sanzionatoria è la persona fisica che ha posto in essere la violazione,

cioè il rappresentante legale. La normativa impegna anche

l’amministratore di fatto cioè colui che, pur non avendo le qualità

giuridiche, esprime all’esterno la volontà dell’ente.

In questa ipotesi accade che il contribuente si avvantaggia della

violazione, eppure la sanzione viene irrogata verso un altro soggetto. Il

contribuente paga solo l’imposta che avrebbe dovuto pagare secondo la

dichiarazione fedele. Questo meccanismo all’inizio diede luogo a delle

conseguenze distorsive: molti amministratori di società si dimisero

immediatamente dalle loro cariche, con un sistema tributario complicato,

dove le possibilità di sbagliare sono elevate, non volendo mettere a

repentaglio il loro patrimonio personale in caso di violazione. Ecco

allora che il legislatore è intervenuto ridimensionando il principio della

personalità che non trova applicazione per:

le società di capitali (società per azioni, società in accomandita per

 azioni, società cooperative, società mutue assicuratrici);

gli altri enti collettivi dotati di personalità giuridica (fonazioni,

 associazioni riconosciute).

In questi casi la persona fisica non risponde dell’obbligazione

sanzionatoria, ma ne risponde il contribuente.

Il principio della personalità continua a trovare applicazione nei casi di:

rappresentanza;

 rappresentanza per legge (minore rappresentato da colui che ne ha

 la patria potestà o dal tutore, interdetto);

enti collettivi diversi da quelli elencati prima (società di persone,

 società in accomandita semplice, società in nome collettivo,

società di fatto, società di armamento prevista dal codice della

navigazione, società tra professionisti);

enti sforniti di personalità giuridica

Per i quali permane la frattura.

Il legislatore tende a garantire l’ente pubblico nel suo diritto alla percezione dei

tributi estendendo l’area dei coobbligati. La normativa prevede che la sanzione

vada irrogata alla persona fisica (secondo il principio della personalità nei casi

in cui trova ancora applicazione) ma l’ente rappresentato (il soggetto

contribuente) è tenuto a pagare in via solidale una somma pari all’ammontare

della sanzione. Esiste l’obbligo solidale del contribuente, ma è una solidarietà

dipendente: l’obbligazione in capo al contribuente sorge se ed in quanto sorge

l’obbligazione in capo all’autore della violazione. Il fisco può chiedere all’uno

o all’altro il pagamento della sanzione, ove ritiene ci sia maggiore capienza

patrimoniale, ma la pretesa nei confronti del contribuente può essere fatta solo

dopo che si è dimostrato che la pretesa è stata rivolta prima alla persona fisica.

La legge non prevede il beneficium exscussionis per la solidarietà dipendente,

cioè non è necessario provare la non capienza dei beni dell’autore della

violazione. 64

art 4 d.lgs 471/1997 Principio della imputabilità. 1. Non puo' essere

• assoggettato a sanzione chi, al momento in cui ha commesso il fatto, non

aveva, in base ai criteri indicati nel codice penale, la capacita' di intendere e

di volere. Questa norma ha suscitato perplessità. Nel corso del processo

tributario non è ammessa la testimonianza per cui risulta difficile dimostrare

che il soggetto non era capace di intendere e di volere. Di fatto questa norma è

rimasta inapplicata. È aperto il dibattito dottrinale sul giusto processo tributario

e sulla possibilità di introdurre nel processo la testimonianza. C’è una sentenza

per cui il giudice non dovrebbe sottrarsi ad introdurre la testimonianza, anche

se c’è il divieto, quando fosse l’unico modo per dimostrare il fatto;

principio di colpevolezza: il legislatore, in questa ricezione dei principi

• penalistici, distingue tra dolo, colpa grave e colpa lieve. Fornisce le nozioni di

dolo e colpa grave e in tutte le altre ipotesi in cui questi non si realizzano si

presume la colpa lieve, quindi la prova dell’inesistenza della colpa lieve grava

sul soggetto sanzionato. La prova del dolo e della colpa grave deve essere

fornita dall’amministrazione finanziaria. “è dolosa la violazione attuata con

l’intento di pregiudicare la determinazione dell’imponibile o dell’imposta

ovvero diretta ad ostacolare l’attività amministrativa di accertamento”. Art 5

3. La colpa e' grave quando l'imperizia o la negligenza del comportamento

sono indiscutibili e non e' possibile dubitare ragionevolmente del significato e

della portata della norma violata e, di conseguenza, risulta evidente la

macroscopica inosservanza di elementari obblighi tributari. Nella realtà, in

questi 12 anni l’amministrazione finanziaria, avendo difficoltà a provare la

colpa grave e il dolo, si è limitata ad accedere alla colpa lieve essendo presunta

e non occorrendo uno sforzo probatorio. Il legislatore quando determina la

sanzione lo fa tra un minimo e un massimo. L’amministrazione finanziaria

quando intende irrogare una sanzione non minima dovrebbe utilizzare il

criterio del dolo o della colpa grave, ma non lo fa avendo difficoltà e procede

ad irrogare la sanzione minima invocando la colpa lieve che si presume. Il dolo

e la colpa grave sono elementi che incidono sulla scelta della sanzione tra il

minimo e il massimo. “se la violazione non e' commessa con dolo o colpa

grave, la sanzione, non puo' essere eseguita nei confronti dell'autore, che non

ne abbia tratto diretto vantaggio, in somma eccedente lire cento milioni”. Il

vantaggio dalla violazione lo trae normalmente il contribuente, ne potrebbe

trarre vantaggio anche la persona fisica quando ad esempio il compenso

dell’amministratore della società è commisurato al reddito dichiarato. Pagando

meno tributi il reddito distribuito ai soci sarà più alto, così come verrà

corrisposto un emolumento maggiore per l’amministratore. Se la sanzione è di

cinquecento mila euro resta ferma l’obbligazione del contribuente e

l’amministratore risponde fino a cinquanta mila euro (cento milioni di lire). Vi

è un’anomalia rispetto alle regole civilistiche della solidarietà, per cui il

coobbligato solidale non può essere tenuto ad erogare di più dell’obbligato

principale. 65

CAUSE DI NON PUNIBILITA’

Le cause di non punibilità ineriscono a quei casi in cui, la violazione è stata

commessa, la norma che prevede l’obbligo è stata inosservata, ma la sanzione è

inapplicabile. Le ipotesi sono:

- non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore (in realtà non c’è

neppure la violazione)

- le ipotesi indicate all’art 6 ultimo comma, il quale stabilisce che non sono

punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di

controllo dell’Amministrazione Finanziaria e non incidono sulla

determinazione della base imponibile e dell’imposta, ne sul versamento

dell’imposta, non si applica la sanzione. Norma particolarmente importante

perché ha sottratto rilevanza a tutta una serie di fattispecie, presenti tutt’oggi

nel nostro sistema, che non incidevano sui casi contemplati all’art 6 ultimo

comma, ad esempio: la finanza trova dei registri contabili che presentano

cancellature, ma essendo possibile comunque leggere quanto scritto

anteriormente e successivamente alle correzioni, siamo di fronte ad una causa

di non punibilità.

- Non è punibile l’autore della violazione quando l’azione è determinata da

“obiettive condizioni d’incertezza” sulla portata della norma o del suo ambito

di applicazione: il contribuente dovrebbe dimostrare obiettive (non soggettive)

difficoltà di lettura della norma. La giurisprudenza si è più volte espressa sul

significato dell’espressione “obiettive condizioni d’incertezza”, delimitando

alcune significative fattispecie:

a) se sull’interpretazione della norma vi sia una giurisprudenza contrastante

sul modo di interpretare le norme: si potrà al massimo aderire ad uno

degli orientamenti giurisprudenziali

b) nel caso in cui il ministero emetta una circolare interpretativa (che non è

fonte di diritto tributario) e dopo un certo periodo la stessa

Amministrazione emetta una nuova circolare ove interpreta la stessa

norma in modo diverso, questo sarà considerato come palese sintomo di

difficoltà interpretativa

c) quando la norma è introdotta con decreto legge una sera ed il

contribuente si trova ad applicarla dal giorno successivo all’emanazione

(c.d. “decreti catenaccio”), l’incertezza è data dall’esiguità di tempo che

si ha a disposizione per applicare la norma.

d) La sanzione non può essere irrogata quando il contribuente dimostri che

il fatto è addebitabile esclusivamente a terzi ed abbia denunciato il fatto

all’autorità giudiziaria. Esempio tipico è il contribuente che si rivolge ad

un professionista, incaricandolo di versare l’imposta ma quest’ultimo

non adempie all’obbligazione del versamento. In questo caso, se

l’Amministrazione finanziaria procede all’irrogazione delle sanzioni nei

confronti dell’ignaro contribuente quest’ultimo potrà sottrarsi al loro

pagamento dimostrando di aver pagato la somma al professionista ed

averlo incaricato di procedere al versamento; sarà sempre necessario 66

dimostrare che il fatto è addebitabile esclusivamente a terzi ed aver

esposto denuncia contro di essi (nel nostro caso per truffa). La denuncia

può essere fatta o dal soggetto passivo o dal sostituto o il responsabile di

imposta. La norma è valida, oltre che per il contribuente, per qualsiasi

altro soggetto passivo, compresi quindi, anche il sostituto ed il

responsabile d’imposta.

Questa norma, trattando del “pagamento del tributo”. fa riferimento

alle sanzioni che attengono al versamento (omesso o tardivo e non la

infedele dichiarazione), quindi che attengono alla fase della riscossione.

Ciononostante un filone giurisprudenziale ha interpretato l’espressione

normativa “pagamento del tributo” come inclusiva anche delle violazioni

relative alla fase dell’accertamento, discostandosi dal dettato della

norma, sostenendo che il contribuente non può essere punito con

sanzioni quando dimostra che l’incarico del professionista investiva

globalmente la redazione della dichiarazione, che ci sia un contratto di

lavoro autonomo tra il soggetto e il terzo, per cui il contenuto della

dichiarazione possa essere attribuito esclusivamente a lui. Sempre a

condizione che il contribuente abbia denunciato alle autorità giudiziaria

un fatto penalmente rilevante a carico del professionista.

CRITERI DI DETERMINAZIONE DELLA SANZIONE

La norma può prevedere una sanzione:

- in misura fissa (ad es., 1.000 euro);

- può indicare un minimo ed un massimo (ad esempio, da 1.000 euro a 5.000

euro) all’interno del quale l’Amministrazione finanziaria può scegliere la

misura specifica in relazione al caso concreto;

- la può indicare in misura percentuale rispetto all’imposta che si presume evasa

(il 20% rispetto all’imposta evasa);

- in misura percentuale tra un minimo ed un massimo (dal 100% al 200%).

Le sanzioni più elevate in materia di imposte sui redditi e IVA vanno dal 120% al

240%. Le sanzioni più elevate in assoluto sono in materia d’imposta di bollo, ove si

prevede una sanzione 30 o 50 volte l’ammontare della somma dell’imposta evasa

(rispettivamente il 3000% ed il 5000%).

L’attività di scelta fra il minimo ed il massimo della sanzione è limitata da criteri

fissati ex lege:

- 

criterio dell’elemento soggettivo sanzione più grave nei casi di dolo o colpa

grave;

- 

gravità della violazione desunta in genere dall’entità dell’evasione (deve

trattarsi di una cifra significativa) ma può essere anche desunta dalla condotta

del contribuente una volta scoperto tenendo conto, ad esempio, se si è

mostrato pentito;

- opera svolta per l’eliminazione o l’attenuazione delle conseguenze (es. va a 67

pagare subito l’imposta);

- 

personalità del contribuente desunta anche dai suoi precedenti fiscali

- le sue condizioni economico-sociali.

La norma prevede poi che la sanzione può essere aumentata oltre il massimo fino al

50% (se era da 100% a 200% può essere applicata la sanzione del 300%), nei

confronti di chi, nei tre anni precedenti, sia incorso in altra violazione della stessa

indole; allo stesso modo qualora concorrano eccezionali circostanze che facciano

apparire sproporzionata la sanzione rispetto all’entità del tributo si può anche erogare

una sanzione inferiore del 50% rispetto al minimo previsto dalla legge.

LA RESPONSABILITA’ SOLIDALE PER IL PAGAMENTO DELLA

SANZIONE

In ossequio al principio della personalità, il coobbligato solidale dipendente può

rivalersi nei confronti del coobbligato principale. Questo rapporto è però estraneo alla

materia fiscale e rientra piuttosto nell’ambito civilistico, di conseguenza la rivalsa

dovrà avvenire innanzi ad un giudice civile.

Ancora, in tema di responsabilità solidale, esiste una norma che stabilisce che l’erede

non può essere obbligato a pagare le sanzioni per le violazioni del de cuius, in caso di

decesso il rapporto sanzionatorio si estingue, anche nel caso in cui ci sia la

controversia in corso. L’erede dovrà rispondere solo per le imposte e gli interessi

sulle stesse del de cuius, non anche delle sanzioni che si estinguono con la morte

dell’obbligato.

IL CONCORSO DI VIOLAZIONI E LA CONTINUAZIONE

Il legislatore ha introdotto una serie di norme tendenti a ridurre il gravame delle

sanzioni, prevedendo un abbattimento delle violazioni nei casi di:

- 

Il concorso di violazioni quando nell’arco dello stesso periodo d’imposta il

soggetto commette più violazioni attinenti allo stesso tributo. Ad esempio,

omette la fatturazione, in conseguenza omette anche la registrazione delle

fatture e presenta quindi una dichiarazione infedele. Queste tre violazioni

relative allo stesso tributo e commesse nello stesso arco solare, rientrando in un

unico progetto, non daranno luogo a tre sanzioni diverse, ma verrà irrogata la

sanzione più grave fra le tre, maggiorata di una certa percentuale.

- 

La continuazione il soggetto per più anni consecutivi viola la stessa norma

(ad es., effettua una dichiarazione infedele nel 2006, nel 2007 e nel 2008). In

virtù della continuazione, piuttosto che essere sottoposto alle sanzioni di

ciascun anno, le violazioni verranno considerate come un progetto unico di

evasione (l’evasione verrà considerata unica, per un ammontare complessivo di

tutte le somme non pagate, ad esempio, di 500.000 euro) dando luogo, per tale

ragione, ad un meccanismo di abbattimento della sanzione.

IL CONCORSO DI PERSONE E L’AUTORE MEDIATO

- 

Concorso di persone come per la disciplina penalistica, anche in materia

fiscale quando più persone concorrono a porre in essere la stessa violazione. Si 68

prevedono tante sanzioni quante sono le persone che hanno concorso a

compiere la violazione. Non vi è ipotesi di solidarietà, dove il pagamento di

uno dei due coobbligati libera l’altro, ma ognuno sarà titolare di una

obbligazione sanzionatoria per fatto proprio. Questa regola generale prevede

una sola eccezione, cioè quando la violazione consiste nell’omissione di un

comportamento. In questa ipotesi i soggetti che non hanno posto in essere quel

comportamento (si pensi ai due legali rappresentanti di una società, ognuno dei

quali non presenta la dichiarazione dei redditi della società confidando

nell’opera dell’altro) sono obbligati in solido tra loro, quindi la sanzione è stata

irrogata una sola volta e il pagamento di uno libera l’altro.

- 

Autore mediato chiunque con violenza o minaccia o inducendo altri in

errore incolpevole determina la commissione di una violazione, risponde in

luogo del suo autore materiale. Al riguardo possiamo individuare due casi

specifici a titolo esemplificativo:

a) Il caso in cui il professionista rediga una dichiarazione infedele per il

suo cliente, garantendo invece la piena conformità al dettato

legislativo. Il contribuente, allorquando dimostri di aver ricevuto

garanzie di conformità alla legge da parte dal terzo, ricadrà in un

errore incolpevole e conseguentemente la responsabilità sarà

attribuita al professionista.

Bisogna precisare che il professionista risponde esclusivamente nel

caso in cui abbia ingannato il contribuente; nel caso di dolo o colpa

grave infatti si genererà il concorso di colpa.

b) Nel caso di società di persone, il reddito viene imputato direttamente

ai soci pro quota, ma la dichiarazione dei redditi viene redatta dalla

società. Assumiamo che in una società, composta da due soci, il

legale rappresentante sia titolare di una quota del 10%. lIl socio con

la quota di partecipazione del 90% potrebbe costringere con minacce

o violenza il legale rappresentante a porre in essere una dichiarazione

infedele per pagare meno imposte. Anche in questo caso la

responsabilità verrà attribuita a colui che ha esercitato violenza o

minaccia, ossia al socio con la quota di partecipazione maggiore; in

questo caso il legale rappresentante, ricadendo nella ipotesi di

violenza o minaccia, rimarrà impunito.

IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

Sempre nell’intento di ridurre il peso della sanzione, il legislatore dedica l’intero art.

13 del d.lgs. 472/’97 al c.d. “ravvedimento operoso”.

Esso contempla l’ipotesi in cui il contribuente, avendo commesso una violazione non

ancora constata (quando il soggetto viene chiamato dall’Amministrazione Finanziaria

a fornire chiarimenti), prima ancora che vi siano stati accessi e verifiche, prima

ancora che l’Amministrazione venga a conoscenza della violazione, si ravvede e pone

in essere il comportamento omesso o rimedia al comportamento che aveva dato luogo

alla violazione. Il ravvedimento deve avvenire entro certi termini previsti a norma di 69

legge.

In questi casi la normativa prevede riduzioni significative della sanzione fino ad 1/8

del minimo (ossia il contribuente pagherà solo 1/8 della sanzione minima prevista),

quando il pagamento avviene entro il termine di 30 giorni.

I TRE PROCEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI

AMMINISTRATIVE

Esistono tre procedimenti di irrogazione delle sanzioni amministrative:

- procedimento generale (ordinario)

- primo procedimento speciale

- secondo procedimento speciale

PRIMO PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLA SANZIONE:

PROCEDIMENTO GENERALE

Il procedimento generale può essere adottato dall’Amministrazione finanziaria per

irrogare sanzioni di qualsiasi tipo, sia che riguardi violazioni di natura sostanziale

(che incidono sulla determinazione della base imponibile e dell’imposta) sia

violazioni di natura formale.

La violazione è sostanziale quando la norma sanzionatoria commisura la sanzione

all’imposta evasa (tutte le volte che la norma dice dal 100% al 200%, è commisurata

all’imposta evasa), si tratta di violazioni che hanno inciso sulla determinazione

dell’imposta

La violazione è invece di natura formale quando la norma sanzionatoria prevede

importi predeterminati e non commisurati all’imposta evasa (ad esempio, da 1.000

euro a 5.000 euro). La differenza nel trattamento sanzionatorio, rispetto alle

violazioni di natura sostanziale, trova la sua giustificazione nella circostanza che il

comportamento imputato è relativo a norme che non incidono sul quantum da

pagare, bensì su elementi formali (ad es., soggetto che non tiene registri contabili ma

paga le imposte nell’esatto ammontare: la violazione è stata commessa perché c’è un

obbligo di tenere i registri), la violazione non incide sull’imposta.

Il procedimento generale può essere utilizzato per violazioni formali e per violazioni

sostanziali, quindi senza limiti per l’amministrazione finanziaria.

Il procedimento consiste nella emanazione, da parte dell’Amministrazione

Finanziaria, di un “atto di contestazione”, col quale viene contestata la violazione al

contribuente (la norma violata) e, nel contempo, quantificata la sanzione (in virtù

della norma sanzionatoria).

Elementi che quest’atto deve presentare a pena di nullità sono (altrimenti l’atto sarà

impugnato davanti al giudice):

1) I fatti attribuiti al trasgressore

2) Gli elementi probatori

3) L’indicazione delle norme applicate (sia la norma che contempla la fattispecie

astratta, sia la norma sanzionatoria)

4) Puntuale indicazione dei criteri seguiti per la determinazione della sanzione 70

(l’obbligo viene meno quando irroga la sanzione minima)

5) Quando l’Amministrazione Finanziaria irroga una sanzione oltre il minimo è

obbligata a indicare nell’atto l’importo della sanzione minima.

L’atto dovrà essere notificato al contribuente presso la sua residenza, nelle forme

previste dalla legge per le notifiche ed entro gli stessi termini previsti per l’avviso di

accertamento (entro il 31 dicembre del 4° anno successivo al giorno in cui la

dichiarazione è stata presentata o le relative eccezioni).

A questo punto il contribuente può scegliere quattro diverse linee

comportamentali:

1. Tenendo un comportamento passivo, fa trascorrere i 60 giorni (termini previsti

per fare ricorso) e non ricorre al giudice. In questo caso l’atto diviene

definitivo, il soggetto viene quindi iscritto al ruolo e, di conseguenza, riceverà

la cartella di pagamento.

2. Entro i 60 giorni previsti per un eventuale ricorso procede al pagamento

tramite la “definizione agevolata del rapporto sanzionatorio” che gli permetterà

di ricevere uno sconto della sanzione del 75% e corrispondendo dunque, un

importo pari al ¼ della sanzione quantificata nell’atto (proprio per favorire il

contribuente che provvede al pagamento entro i 60 giorni successivi la notifica

dell’atto di contestazione).

3. Impugna l’atto e ricorre al giudice.

4. presenta all’Amministrazione Finanziaria un atto denominato “deduzioni

difensive” sempre entro i 60 giorni, per mezzo del quale contesta la violazione

spiegando le ragioni che non legittimano la ricezione dell’atto di contestazione.

Le deduzioni difensive non vengono prodotto innanzi al giudice e

rappresentano, dunque, una ipotesi di contraddittorio anticipato (fase

preprocessuale). L’atto è esaminato dall’Amministrazione finanziaria, che se

ritiene che le deduzioni sono fondate del tutto non emette più alcun atto entro

un anno, quindi ha un anno di tempo per leggerle, apprezzarle e valutarle.

Trascorso un anno, il contribuente può ritenersi al riparo da qualsiasi pretesa

sanzionatoria da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Nel caso l’Ufficio

trovasse infondate del tutto le pretese del contribuente, l’Amministrazione ha

un anno di tempo per emettere l’atto di “avviso di irrogazione della

sanzione” (l’atto di contestazione descrive la violazione e quantifica la

sanzione, ma la sanzione non è irrogata) per mezzo del quale reitererà la

pretesa e in questo atto dovrà motivare, a pena di nullità, le ragioni per le quali

ha ritenuto infondate le argomentazioni espresse dal contribuente nelle

deduzioni difensive. Ancora, qualora trovasse le deduzioni del contribuente

fondate solo in parte, può riproporre nell’avviso di irrogazione, esclusivamente

le violazioni per le quali insiste. Anche in questo caso dovrà motivare le

ragioni per le quali non ha condiviso le ragioni del contribuente.

Nei confronti dell’avviso di irrogazione delle sanzioni il contribuente potrà o

non fare nulla entro i 60 giorni e l’atto si rende definitivo o ricorrere al giudice. 71

SECONDO PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLA SANZIONE: PRIMO

PROCEDIMENTO SPECIALE

Può ricorrere a tale procedimento solo nei soli casi di applicazione di sanzioni

relative a violazioni sostanziali (oggetto limitato) attinenti alla fase di accertamento

del tributo (per es., infedeltà della dichiarazione). Esso si caratterizza per

l’irrogazione delle sanzioni in seno all’avviso di accertamento: all’interno di uno

stesso atto (anziché emettere due atti) troviamo dunque due contenuti, uno relativo

alla maggiore imposta ed un altro relativo all’irrogazione delle sanzioni.

Questo atto dovrà essere notificato dall’Amministrazione Finanziaria al soggetto

contribuente (perché in questo atto c’è la pretesa della maggiore imposta). Nel caso di

frattura tra autore del fatto e contribuente, l’atto verrà notificato ad entrambe le parti

in più copie. Ad esempio, all’interno delle società, si verifica una frattura fra

contribuente e autore della violazione e quest’atto sarà emesso in due copie: una

notificata all’autore della violazione, ossia al rappresentante legale della società ed

un’altra notificata alla contribuente, ossia alla società stessa (ricordiamoci questo

esempio). Mentre questo atto per la società ha effetti sia per imposte, per gli interessi

e anche per le sanzioni, perché la società è solidalmente obbligata. Quest’atto, per

l’autore della violazione, avrà effetti solo per la sanzione.

L’autore della violazione potrà impugnare l’atto solo per la parte relativa alle

sanzioni.

La società obbligata solidalmente, potrà ricorrere al giudice, oltre che per le sanzioni

anche per l’imposta e gli interessi.

Resta ferma, per i soggetti che ricevono l’atto, la possibilità di procedere alla

definizione agevolata del rapporto sanzionatorio, pagando 1/4 della sanzione, ma

manca l’opportunità per il contribuente di presentare le deduzioni difensive.

Questo procedimento infatti differisce dal primo perché il soggetto, una volta ricevuta

la notifica, ha davanti a se tre possibilità, anziché le quattro del primo:

1) Comportamento passivo il Fisco iscrive al ruolo il soggetto

passivo e mediante la cartella di pagamento richiede maggiore

imposta, interessi ed applica le sanzioni

2) Ricorso al giudice

3) Definizione agevolata del rapporto sanzionatorio, pagando 1/4 della

sanzione, considerando che questo atto è un avviso di accertamento

che incorpora anche il profilo sanzionatorio, e anche ricorrere poi

per l’imposta.

TERZO PROCEDIMENTO DI IRROGAZIONE DELLA SANZIONE: SECONDO

PROCEDIMENTO SPECIALE

Il secondo procedimento speciale attiene esclusivamente alle violazioni sostanziali

relative alla fase della riscossione (ad es., il contribuente ha versato in ritardo, non

ha versato del tutto, ha versato solo una parte). In questo caso il fisco procede

direttamente all’iscrizione a ruolo, il contribuente riceverà direttamente la cartella di

pagamento senza alcun atto di avviso di contestazione né avviso di accertamento. 72

Una volta ricevuta la cartella di pagamento i comportamenti che il contribuente potrà

tenere, sono:

a) pagamento della somma entro 60 giorni (senza nessuno sconto)

b) comportamento passivo, cui seguirà l’esecuzione forzata da parte del

concessionario del servizio della riscossione

c) ricorso al giudice

Per le violazioni che attengono alla riscossione non è prevista la definizione

agevolata.

IPOTECA E SEQUESTRO CONSERVATIVO A GARANZIA DEL CREDITO

PER SANZIONI PECUNIARIE

Fra le misure cautelari a favore dell’ Amministrazione Finanziaria figura la possibilità

di procedere all’iscrizione di ipoteca o a sequestro conservativo dei beni del

contribuente, qualora si ritenga che vi sia pericolo per la riscossione. Tali misure

vengono applicate già dopo il processo verbale di constatazione e prima dell’avviso

accertamento. In entrambi i casi i provvedimenti necessitano di preventiva

autorizzazione da parte del giudice. Quando invece siamo di fronte al ruol il

concessionario iscrive immediatamente ipoteca senza ricorrere al giudice.

Questa norma è contenuta nel d.lgs. 472/’97 e riguarda i principi generali in tema di

sanzioni.

Secondo un orientamento (appoggiato dal prof. Sammartino) le misure cautelari in

questione, in quanto contenute in questo decreto che riguarda le sanzioni e non le

imposte, dovrebbero valere per i soli crediti vantati dal fisco per le sanzioni e non

anche per quelli derivanti da imposte ed interessi, in quanto non contemplati nel

dettato della norma. Del resto l’ obbligazione tributaria è diversa dall’obbligazione

sanzionatoria.

Secondo altri invece, tra cui ovviamente l’Amministrazione finanziaria, la norma, a

prescindere dalla collocazione, varrebbe anche per quei crediti derivanti da imposte

ed interessi, nonostante la disposizione sia chiara e faccia riferimento alle sole

sanzioni.

SOSPENSIONE DEI RIMBORSI E COMPENSAZIONE NEI CONFRONTI

DEL SOGGETTO DESTINATARIO DELLA SANZIONE

Nel decreto inoltre sono previsti altri due atti che l’Amministrazione finanziaria può

emettere:

- in presenza di prevedibili crediti per sanzioni, quindi in seguito alla irrogazione

delle sanzioni il contribuente ricorre contro questo provvedimento,

l’Amministrazione ha la possibilità di emettere un “atto di sospensione del

rimborso” nei confronti del soggetto destinatario di sanzione (nel timore che

questo credito non possa essere riscosso, nell’esigenza di tutelare le ragioni del

creditore). È il caso in cui un soggetto sia creditore nei confronti

dell’Amministrazione Finanziaria e che vi sia in corso un procedimento per

l’irrogazione di sanzioni. Il legislatore, nel timore che il contribuente possa

liberarsi di tutti i propri averi nelle more del processo, ha dotato 73

l’Amministrazione del potere di sospendere il rimborso, considerato che è in

pendenza la procedura di irrogazione della sanzione e vi sia la possibilità che il

contribuente possa essere lui debitore nei confronti dell’Amministrazione

Finanziaria. A fronte di un credito certo, liquido ed esigibile al rimborso

dall’altro lato c’è un credito incerto perché c’è un ricorso pendente,

ciononostante l’amministrazione è autorizzata a bloccare il rimborso.

Questo è un provvedimento impugnabile davanti al giudice.

- Altro provvedimento che l’Amministrazione Finanziaria può emettere è “l’atto

di compensazione”, ma può essere emanato solo quando il diritto

dell’Amministrazione di percepire le sanzioni è divenuto definitivo e quindi

vanta un credito certo liquido ed esigibile ed il contribuente vanta un credito

certo, liquido ed esigibile per altro titolo (diritto al rimborso). Anziché

provvedere al rimborso e poi iscrivere a ruolo per le sanzioni di cui è creditrice

emette tale provvedimento.

Anche questo provvedimento è impugnabile innanzi al giudice.

SANZIONI PENALI

Prima del d.lgs. n. 74 del 10 marzo 2000 i delitti che riguardano i reati tributari erano

disciplinati in una legge del 1982 c.d. “legge manette agli evasori” che prevedeva

fattispecie di reato volte a reprimere fatti che non necessariamente erano

rappresentativi di una vera e propria evasione fiscale, ma che si ponevano come

prodromici rispetto all’evasione vera e propria.

Con la riforma voluta dal legislatore con legge delega del 1999 è stato

manifestato l’intento, diametralmente opposto rispetto a quello della legge del

1982, di punire fattispecie delittuose che integrano l’evasione per ridurne il

fenomeno.

L’intendimento del legislatore è stato perseguito attraverso una sensibile riduzione

delle fattispecie di delitto, attraverso l’introduzione di numerose soglie di

punibilità (le fattispecie puniscono condotte che integrano il reato solo quando siano

state idonee a consentire al reo un’evasione superiore a determinate soglie, che hanno

generato una lesione grave dell’interesse dell’erario. Al di sotto di tali soglie il reato

non è integrato) e attraverso l’introduzione di un elemento soggettivo, nella

descrizione della condotta, specifico dei reati tributari, cioè il dolo specifico

(rappresentato dal fine di evadere le imposte, integrato non solo in questo caso ma

anche, con riferimento ad alcune fattispecie, quando la condotta è tenuta per

consentire a terzi di evadere le imposte).

Il decreto individua 4 fattispecie di delitto in tema di dichiarazione e altre fattispecie

di delitto che prescindono dalla dichiarazione.

FATTISPECIE DI DELITTO CONCERNENTI LA DICHIARAZIONE

Gli obblighi del contribuente possono essere distinti in:

- 

obblighi di documentazione e contabilizzazione puniti con una sanzione che

varia da un minimo ad un massimo e che prescinde dall’entità della violazione 74

- 

obblighi relativi alla dichiarazione rapportati all’entità dell’imposta non

dichiarata. Quando la dichiarazione è stata omessa la sanzione varia dal 100 al

200% dell’imposta non dichiarata

- 

obblighi relativi alla riscossione le sanzioni previste sono più lievi. Chi non

esegue i versamenti diretti è soggetto ad una sanzione pari al 30% del tributo

non versato

Il legislatore prevede sanzioni amministrative ma anche penali per violazioni

sostanziali e formali.

Originariamente erano previste 7 fattispecie di delitto (di queste sette 4 sono legate

alla dichiarazione) cui se ne aggiungono altre che recentemente sono state introdotte.

Il d.lgs. 74/2000 prevede 4 diverse fattispecie di delitto legate alla dichiarazione, ed

altre che prescindono dalla dichiarazione.

I 4 delitti che si riferiscono all’adempimento della dichiarazione sono:

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USO DI FATTURE O

 ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI (art. 2)

(rubriche da imparare a memoria) 1. E' punito con la reclusione da un anno

e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul

valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni

inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte

elementi passivi fittizi. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture

o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti

sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di

prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.3. Se l'ammontare degli

elementi passivi fittizi e' inferiore a lire trecento milioni, si applica la

reclusione da sei mesi a due anni.

La pena prevista per questo reato è particolarmente elevata, il

legislatore ha, infatti, previsto la reclusione da un minimo di 1 anno e

6 mesi ad un massimo di 6 anni. Questa figura delittuosa è

contraddistinta dal fatto che la dichiarazione è stata resa facendo

ricorso a fatture che hanno ad oggetto operazioni inesistenti e che il

soggetto ha fraudolentemente utilizzato al fine di diminuire il reddito

imponibile o il volume d’affari. Es. tanto il reddito di lavoro autonomo

quanto il reddito d’impresa sono fattispecie di reddito per le quali

occorre operare una differenza tra componenti positivi e componenti

negativi. Il reddito d’impresa si determina diminuendo dai componenti

positivi i componenti negativi, tra questi ultimi figurano i costi per

l’esercizio dell’attività d’impresa. Potrebbe accadere che al fine di

diminuire il reddito imponibile l’imprenditore abbia interesse a far

lievitare i costi. poiché maggiori saranno i costi minore sarà il reddito

imponibile. A tal fine l’imprenditore potrebbe far ricorso a fatture 75

formalmente esistenti rilasciate da terzi soggetti che hanno ad

oggetto operazioni mai avvenute. L’imprenditore si assicura in tal

modo un vantaggio fiscale riducendo l’imponibile. Questa fattispecie

concerne tanto le ipotesi delle imposte sui redditi ( ossia la

diminuzione dell’imponibile ai fini delle imposte sui redditi) quanto ai

fini dell’IVA, perché l’imprenditore detrae l’IVA indicata in fattura.

Questo reato rappresenta una delle poche ipotesi in cui il legislatore

non prevede soglie di punibilità, quindi è integrata la fattispecie di

delitto indipendentemente dal vantaggio fiscale che il soggetto

passivo è riuscito a conseguire. È solo prevista l’applicazione della

sanzione in misura ridotta nel caso in cui l’ammontare degli elementi

fittizi, documentati dalla fattura, sia inferiore a 300.000.000 delle

vecchie lire. Questa fattispecie di delitto è importante non solo per

coloro che sono tenuti alla tenuta di scritture contabili (imprenditore e

professionisti) ma per qualunque soggetto. Quindi non è un reato

proprio (che può essere commesso soltanto da colui che rivesta una

determinata qualifica o abbia uno status precisato dalla norma, o

possieda un requisito necessario per la commissione dell'illecito), ma

è un reato comune (che può essere commesso da chiunque) perché

può essere compiuto anche da un semplice lavoratore dipendente che

indichi tra gli oneri deducibili, ad. es., spese mediche che non ha mai

sostenuto, perché è pacifico che la documentazione di certe spese

avviene per mezzo di fatture.

DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI

 (art. 3) 1.Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la

reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di

evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di

una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e

avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne

l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a

dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a

quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,

congiuntamente:

 l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a

lire centocinquanta milioni 76

 l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche

mediante indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al cinque per cento

dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,

comunque, e' superiore a lire tre miliardi.

La differenza tra la prima ipotesi e questa sta nel fatto che il fine di evadere le

imposte viene perseguito dal reo non attraverso il ricorso a fatture relative ad

operazioni inesistenti, ma attraverso altri artifici. La norma rimane piuttosto vaga nel

senso che il legislatore non ha specificato quali potrebbero essere questi altri artifici.

Lo stesso articolo prevede che sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture

contabili obbligatorie ovvero avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare

l’accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria, il reo indica elementi attivi

per un ammontare inferiore (diminuisce gli elementi attivi) a quello effettivo od

elementi passivi fittizi (aumenta gli elementi passivi). La prima condotta (della falsa

rappresentazione nelle scritture contabili) è integrata ad es. quando l’imprenditore

iscrive nel proprio bilancio (nel conto economico) debiti inesistenti verso terzi (la

falsità del debito non è documentata da una fattura, altrimenti la fattispecie sarebbe

quella dell’art.2). Anche in questo caso la pena prevista è quella della reclusione da

un anno e sei mesi a sei anni (larga forbice edittale). Questo è un reato proprio perché

può essere commesso solo dai soggetti che devono tenere le scritture contabili.

Questo delitto, a differenza del precedente, prevede le soglie di punibilità, occorre,

infatti, affinché si possa integrare questa fattispecie di delitto, che l’imposta evasa sia

superiore a 150.000.000 delle vecchie lire.

DICHIARAZIONE INFEDELE (art. 4). 1. Fuori dei casi previsti

 dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette

imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle

singole imposte, a lire duecentomilioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti

all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi

fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo

degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e'

superiore a lire quattro miliardi.

La dichiarazione infedele si distingue dalle precedenti fattispecie

perché la pena è più bassa, prevedendo la reclusione da uno a

tre anni. Sussiste in tutti i casi in cui il soggetto passivo indica

elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od

elementi passivi fittizi senza ricorrere a strumenti fraudolenti 77

(fatture o altri artifici). Ad esempio, un soggetto produce reddito

da fabbricati, è proprietario di cinque appartamenti. Piuttosto

che indicare la rendita catastale di tutti i fabbricati, ne indica uno

solo. Anche in questo caso, il legislatore ha introdotto soglie di

punibilità al fine di circoscrivere le condotte più importanti. La

soglia di punibilità è fissata nell’ammontare superiore a

200.000.000 delle vecchie £.

OMESSA DICHIARAZIONE (ART.5). 1. E' punito con la reclusione da uno

 a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore

aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali

relative a dette imposte, quando l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a

taluna delle singole imposte a lire centocinquanta milioni. 2. Ai fini della

disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione

presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o

non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

La pena detentiva è quella della reclusione da un minimo di uno ad un

massimo di tre anni. Il delitto di omessa dichiarazione si perfeziona

quando il soggetto passivo omette di presentare la dichiarazione, che

si considera anche omessa penalmente quando non presentata entro

90 giorni successivi alla scadenza del termine di presentazione. È

prevista la soglia di punibilità: il delitto di omessa dichiarazione è

circoscritto alla circostanza che l’imposta evasa sia superiore a

150.000.000 delle vecchie lire.

Con riferimento ai delitti che hanno ad oggetto i documenti (non più la

dichiarazione) distinguiamo:

EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOUMENTI PER OPERAZIONI

 INESISTENTI (art.8). 1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a

sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui

redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti. 2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista

dal comma 1, l'emissione o il rilascio di piu' fatture o documenti per

operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera

come un solo reato. 3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle

fatture o nei documenti e' inferiore a lire trecento milioni per periodo di

imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. 78

Si distingue dall’utilizzo di fatture inesistenti previsto dall’art. 2 il cui

delitto è integrato a condizione che la dichiarazione venga presentata.

Nell’esempio dell’imprenditore il delitto è commesso dal fornitore

fittizio che emette una fattura relativa ad una operazione inesistente.

L’imprenditore incorre nel delitto penale di cui all’art. 2 a condizione

che se ne avvale nella dichiarazione, mentre il falso fornitore risponde

del delitto ai sensi dell’art. 8. Il legislatore non ha previsto nessuna

soglia di punibilità, l’unico vantaggio è rappresentato dal fatto che

potrà essere prevista una sanzione penale, a discrezione del giudice,

diminuita nei casi in cui l’importo dell’evasione consentita a terzi

(perché il fine specifico non è quello di evadere le imposte, ma di

consentire a terzi di evadere le imposte) non ecceda i 300.000.000

delle vecchie lire. Una particolarità è costituita dal fatto che chi emette

fatture per operazioni inesistenti non concorre nel reato di utilizzo

delle fatture ex art. 2 e viceversa.

OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCUMENTI CONTABILI

 (art. 10). 1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e'

punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni chiunque, al

fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,

ovvero di consentire l'evasione a terzi, occulta o distrugge in

tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui e'

obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la

ricostruzione dei redditi o del volume di affari .

Il legislatore ha punito tale condotta con una pena che va da sei mesi

a cinque anni. Incorre in tale condotta chiunque, al fine di impedire la

determinazione del reddito o del volume di affari, distrugga le

scritture contabili e i documenti di cui è obbligatoria la tenuta. Si

tratta di una fattispecie di delitto proprio perché riferita solo ai

soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili.

SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE (art.

 11). 1. Salvo che il fatto costituisca piu' grave reato, e' punito con la reclusione

da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di

imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni

amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a

lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui 79

propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la

procedura di riscossione coattiva.

Questo reato è punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni. E’

punito chiunque pone in essere vendite simulate di beni propri o

compie altri atti fraudolenti idonei a rendere in tutto o in parte

inefficace il procedimento di riscossione coattiva (esecuzione forzata).

Potrebbe, infatti, accadere che un soggetto che abbia ricevuto un

avviso di accertamento e abbia intrapreso la causa, temendo che una

volta finito il contenzioso il concessionario ponga in essere

l’esecuzione forzata vende simulatamente i propri beni ad un altro

soggetto. Il legislatore prevede che questi atti siano idonei ad

integrare la condotta solo quando rendono inefficace l’esecuzione

forzata. Non è idoneo ad integrare la condotta la vendita in sé e per sé

del bene il cui prezzo sia stato effettivamente incassato, ma dovrà

tenere a disposizione dell’agente della riscossione il corrispettivo

derivante dalla vendita affinché questa possa, eventualmente,

pignorarlo delle somme depositate sul conto corrente bancario.

Le altre fattispecie di delitto previste dagli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater d.lgs. n.

74/2000, recentemente introdotte, prevedono il DELITTO DI OMESSO

VERSAMENTO DI IMPOSTE. In particolare l’art. 10-bis punisce l’omesso

versamento di ritenute (da parte del sostituto d’imposta)certificate, gli articoli

successivi puniscono invece l’omesso versamento dell’IVA e l’omesso versamento

attraverso la compensazione di crediti inesistenti (indebita compensazione, art 10

quater), dato che le somme indicate a debito in qualunque tipo di dichiarazione,

possono essere versate compensando crediti preesistenti del soggetto passivo. Anche

laddove si faccia ricorso all’istituto della compensazione indicando crediti inesistenti

si va incontro al delitto dell’omesso versamento di imposta. Non tutti gli omessi

versamenti d’imposte integrano tali condotte, questa è rilevante quando l’omesso

versamento superi i 50.000€ per ciascun periodo d’imposta. La pena è la reclusione

da sei mesi a due anni.

IL PRINCIPIO DI SPECIALITA’

In tema di sanzioni penali viene fatto esplicito riferimento al principio della

specialità. 

PRINCIPIO DI SPECIALITA’ (art.19) “Quando uno stesso fatto è punito da

una delle disposizioni previste dal d.lgs. 74/2000 (quindi da una norma penale) e da 80

una disposizione che prevede una sanzione amministrativa si applica la disposizione

speciale”.

Sono, infatti, numerosi i casi in cui una stessa condotta può determinare la necessità

di irrogare una sanzione penale e una sanzione amministrativa, ad es., l’omessa

dichiarazione dei redditi determina sia l’applicazione della sanzione amministrativa

(d.lgs. 471/1997) che va dal 120% al 240% delle somme dovute, e l’irrogazione della

sanzione penale della reclusione (d.lgs 74/2000).

In questo caso il legislatore ha espressamente sancito il principio di specialità che

comporta l’applicazione esclusiva della norma speciale. La disposizione speciale è

sempre quella che prevede la sanzione penale. Questa si ritiene speciale perché la

norma recante questa fattispecie è contraddistinta da numerosi elementi specializzanti

la condotta quali: il dolo specifico, che è un requisito non presente nella disposizione

recante la sanzione amministrativa (irrogate anche nel caso della semplice colpa), e le

soglie di punibilità.

Da ciò deriva che occorre valutare qual è lo stadio del procedimento in cui si trova il

contribuente prima di stabilire se possa essere o meno applicata la sanzione

amministrativa. Questo perché se un medesimo fatto è in linea di principio

suscettibile di essere punito tanto con una sanzione amministrativa quanto con una

sanzione penale questo significa che possono essere avviati due diversi procedimenti:

quello amministrativo da parte dell’Amministrazione Finanziaria e quello penale

dinanzi al giudice penale. Ogni procedimento è autonomamente istaurato e

autonomamente concluso, è necessario, pertanto, stabilire quando può essere irrogata

la sanzione amministrativa e quando, in virtù del principio di specialità, non può

essere irrogata. Si distinguono due diverse ipotesi:

Se il processo penale si esaurisce prima del procedimento amministrativo con

• una sentenza penale di condanna: il reo subirà la sanzione penale e in nessun

caso potrà andare incontro anche al pagamento delle sanzioni amministrative;

Se il processo penale è in corso e il processo tributario si conclude

• sfavorevolmente per il contribuente, questo potrebbe invocare la sospensione

dell’applicazione della sanzione amministrativa fino a quando non verrà presa

una decisione in sede penale.

Quindi pur essendo due procedimenti autonomi e non subendo alcuna interferenza tra

loro (la pendenza dell’uno non determina la sospensione dell’altro), l’esito di uno dei

procedimenti condiziona l’esito dell’altro. 81

Statuto dei Diritti Del Contribuente

Legge 27/7/2000 n. 212 - Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente

(Pubblicata in G.U. 31/7/2000 n. 177)

Articolo 1 - Principi generali

1. Le disposizioni della presente legge, in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97

della Costituzione, costituiscono principi generali dell'ordinamento tributario e

possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali.

2. L'adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta

soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando come tali le

disposizioni di interpretazione autentica.

3. Le regioni a statuto ordinario regolano le materie disciplinate dalla presente legge

in attuazione delle disposizioni in essa contenute; le regioni a statuto speciale e le

province autonome di Trento e di Bolzano provvedono, entro un anno dalla data di

entrata in vigore della presente legge, ad adeguare i rispettivi ordinamenti alle

norme fondamentali contenute nella medesima legge.

4. Gli enti locali provvedono, entro sei mesi dalla data di entrata in vigore della

presente legge, ad adeguare i rispettivi statuti e gli atti normativi da essi emanati ai

principi dettati dalla presente legge.

Articolo 2 - Chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie

1. Le leggi e gli altri atti aventi forza di legge che contengono disposizioni

tributarie devono menzionarne l'oggetto nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e

dei singoli articoli deve menzionare l'oggetto delle disposizioni ivi contenute.

2. Le leggi e gli atti aventi forza di legge che non hanno un oggetto tributario non

possono contenere disposizioni di carattere tributario, fatte salve quelle

strettamente inerenti all'oggetto della legge medesima.

3. I richiami di altre disposizioni contenuti nei provvedimenti normativi in materia

tributaria si fanno indicando anche il contenuto sintetico della disposizione alla

quale si intende fare rinvio.

4. Le disposizioni modificative di leggi tributarie debbono essere introdotte

riportando il testo conseguentemente modificato.

Articolo 3 - Efficacia temporale delle norme tributarie

1. Salvo quanto previsto dall'articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non

hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si

applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di

entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. 82

2. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a

carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo

giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di

attuazione in esse espressamente previsti.

3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non

possono essere prorogati.

Articolo 4 - Utilizzo del decreto-legge in materia tributaria

1. Non si può disporre con decreto-legge l'istituzione di nuovi tributi ne' prevedere

l'applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti.

Articolo 5 - Informazione del contribuente

1. L'amministrazione finanziaria deve assumere idonee iniziative volte a consentire

la completa e agevole conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative

vigenti in materia tributaria, anche curando la predisposizione di testi coordinati e

mettendo gli stessi a disposizione dei contribuenti presso ogni ufficio impositore.

L'amministrazione finanziaria deve altresì assumere idonee iniziative di informazione

elettronica, tale da consentire aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione

gratuita dei contribuenti.

2. L'amministrazione finanziaria deve portare a conoscenza dei contribuenti

tempestivamente e con i mezzi idonei tutte le circolari e le risoluzioni da essa

emanate, nonché ogni altro atto o decreto che dispone sulla organizzazione, sulle

funzioni e sui procedimenti.

Articolo 6 - Conoscenza degli atti e semplificazione

1. L'amministrazione finanziaria deve assicurare l'effettiva conoscenza da parte del

contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a

comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle

informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni

pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto

domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da

comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che

il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano

ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.

2. L'amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a

sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito

ovvero l'irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli

atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L'amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di

dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano 83

messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai

contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente

possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e

nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed

informazioni già in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre

amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed

informazioni sono acquisiti ai sensi dell'articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7

agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d'ufficio di fatti, stati e qualità

del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi

risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della

dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo

del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a

produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non

inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica

anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor

rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica

nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non e' tenuto

ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in

violazione delle disposizioni di cui al presente comma.

Articolo 7 – Chiarezza e motivazione degli atti

1. Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto

dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei

provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche

che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa

riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama.

2. Gli atti dell'amministrazione finanziaria e dei concessionari della riscossione

devono tassativamente indicare:

a) l'ufficio presso il quale e' possibile ottenere informazioni complete in merito

all'atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento;

b) l'organo o l'autorità amministrativa presso i quali e' possibile promuovere un

riesame anche nel merito dell'atto in sede di autotutela;

c) le modalità, il termine, l'organo giurisdizionale o l'autorità amministrativa cui e'

possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

3. Sul titolo esecutivo va riportato il riferimento all'eventuale precedente atto di

accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria.

4. La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia

amministrativa, quando ne ricorrano i presupposti. 84

Articolo 8 - Tutela dell'integrità patrimoniale

1. L'obbligazione tributaria può essere estinta anche per compensazione.

2. E' ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente

originario.

3. Le disposizioni tributarie non possono stabilire ne' prorogare termini di

prescrizione oltre il limite ordinario stabilito dal codice civile.

4. L'amministrazione finanziaria e' tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che

il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o

la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato

definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura

minore rispetto a quella accertata.

5. L'obbligo di conservazione di atti e documenti, stabilito a soli effetti tributari, non

puo' eccedere il termine di dieci anni dalla loro emanazione o dalla loro

formazione.

6. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma

3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del

presente articolo.

7. La pubblicazione e ogni informazione relative ai redditi tassati, anche previste

dall'articolo 15 della legge 5 luglio 1982, n. 441, sia nelle forme previste dalla

stessa legge sia da parte di altri soggetti, deve sempre comprendere l'indicazione

dei redditi anche al netto delle relative imposte.

8. Ferme restando, in via transitoria, le disposizioni vigenti in materia di

compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'articolo 17, comma 2, della

legge 23 agosto 1988, n. 400, e' disciplinata l'estinzione dell'obbligazione

tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno d'imposta

2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non e'

previsto.

Articolo 9 - Rimessione in termini

1. Il Ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale,

rimette in termini i contribuenti interessati, nel caso in cui il tempestivo

adempimento di obblighi tributari e' impedito da cause di forza maggiore.

Qualora la rimessione in termini concerna il versamento di tributi, il decreto e'

adottato dal Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro, del

bilancio e della programmazione economica.

2. Con proprio decreto il Ministro delle finanze, sentito il Ministro del tesoro, del

bilancio e della programmazione economica, può sospendere o differire il termine

per l'adempimento degli obblighi tributari a favore dei contribuenti interessati da

eventi eccezionali ed imprevedibili. 85

Articolo 10 - Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente

1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al

principio della collaborazione e della buona fede.

2. Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora

egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione

finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione

medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti

direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione

stessa.

3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da

obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della

norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun

debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente

tributario non possono essere causa di nullità del contratto.

Articolo 11 - Interpello del contribuente

1. Ciascun contribuente può inoltrare per iscritto all'amministrazione finanziaria, che

risponde entro centoventi giorni, circostanziate e specifiche istanze di interpello

concernenti l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali,

qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle

disposizioni stesse. La presentazione dell'istanza non ha effetto sulle scadenze

previste dalla disciplina tributaria.

2. La risposta dell'amministrazione finanziaria, scritta e motivata, vincola con

esclusivo riferimento alla questione oggetto dell'istanza di interpello, e

limitatamente al richiedente. Qualora essa non pervenga al contribuente entro il

termine di cui al comma 1, si intende che l'amministrazione concordi con

l'interpretazione o il comportamento prospettato dal richiedente. Qualsiasi atto,

anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, emanato in difformità dalla

risposta, anche se desunta ai sensi del periodo precedente, e' nullo.

3. Limitatamente alla questione oggetto dell'istanza di interpello, non possono

essere irrogate sanzioni nei confronti del contribuente che non abbia ricevuto

risposta dall'amministrazione finanziaria entro il termine di cui al comma 1.

4. Nel caso in cui l'istanza di interpello formulata da un numero elevato di

contribuenti concerna la stessa questione o questioni analoghe fra loro,

l'amministrazione finanziaria può rispondere collettivamente, attraverso una

circolare una risoluzione tempestivamente pubblicata ai sensi dell'articolo 5,

comma 2.

5. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3,

della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono determinati gli organi, le procedure e le 86

modalità di esercizio dell'interpello e dell'obbligo di risposta da parte

dell'amministrazione finanziaria.

6. Resta fermo quanto previsto dall'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413,

relativo all'interpello della amministrazione finanziaria da parte dei contribuenti.

Articolo 12 - Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali

1. Tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all'esercizio di

attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali sono effettuati

sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono,

salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l'orario ordinario

di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile

allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali professionali

del contribuente.

2. Quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato

delle ragioni che l'abbiano giustificata e dell'oggetto che la riguarda, della facoltà

di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di

giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli obblighi che vanno riconosciuti al

contribuente in occasione delle verifiche.

3. Su richiesta del contribuente, l'esame dei documenti amministrativi e contabili può

essere effettuato nell'ufficio dei verificatori o presso il professionista che lo

assiste o rappresenta.

4. Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che

eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di

verifica.

5. La permanenza degli operatori civili o militari dell'amministrazione finanziaria,

dovuta a verifiche presso la sede del contribuente, non può superare i trenta giorni

lavorativi, prorogabili per ulteriori trenta giorni nei casi di particolare complessità

dell'indagine individuati e motivati dal dirigente dell'ufficio. Gli operatori

possono ritornare nella sede del contribuente, decorso tale periodo, per esaminare

le osservazioni e le richieste eventualmente presentate dal contribuente dopo la

conclusione delle operazioni di verifica ovvero, previo assenso motivato del

dirigente dell'ufficio, per specifiche ragioni.

6. Il contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con modalità non

conformi alla legge, può rivolgersi anche al Garante del contribuente, secondo

quanto previsto dall'articolo 13.

7. Nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente,

dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da

parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta

giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso

di accertamento non puo' essere emanato prima della scadenza del predetto

termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. 87

Articolo 13 - Garante del contribuente (modificato dall’art.94 della Legge 27/12/2002

n.289)

1. Presso ogni direzione regionale delle entrate e direzione delle entrate delle

province autonome e' istituito il Garante del contribuente.

2. Il Garante del contribuente, operante in piena autonomia, e' organo collegiale

costituito da tre componenti scelti e nominati dal presidente della commissione

tributaria regionale o sua sezione distaccata nella cui circoscrizione e' compresa la

direzione regionale delle entrate e appartenenti alle seguenti categorie:

a. magistrati, professori universitari di materie giuridiche ed economiche, notai, sia a

riposo sia in attività di servizio;

b. dirigenti dell'amministrazione finanziaria e ufficiali generali e superiori della

Guardia di finanza, a riposo da almeno due anni, scelti in una terna formata, per

ciascuna direzione regionale delle entrate, rispettivamente, per i primi, dal

direttore generale del Dipartimento delle entrate e, per i secondi, dal Comandante

generale della Guardia di finanza;

c. avvocati, dottori commercialisti e ragionieri collegiati, pensionati, scelti in una

terna formata, per ciascuna direzione regionale delle entrate, dai rispettivi ordini

di appartenenza.

3. L'incarico ha durata quadriennale ed e' rinnovabile tenendo presenti

professionalità, produttività ed attività già svolta. Le funzioni di Presidente sono

svolte dal componente scelto nell'ambito delle categorie di cui alla lettera a) del

comma 2. Gli altri due componenti sono scelti uno nell'ambito delle categorie di

cui alla lettera b) e l'altro nell'ambito delle categorie di cui alla lettera c) del

comma 2.

4. Con decreto del Ministro delle finanze sono determinati il compenso ed i rimborsi

spettanti ai componenti del Garante del contribuente.

5. Le funzioni di segreteria e tecniche sono assicurate al Garante del contribuente

dagli uffici delle direzioni regionali delle entrate presso le quali lo stesso e'

istituito.

6. Il Garante del contribuente, anche sulla base di segnalazioni inoltrate per iscritto

dal contribuente o da qualsiasi altro soggetto interessato che lamenti disfunzioni,

irregolarità, scorrettezze, prassi amministrative anomale o irragionevoli o

qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra

cittadini e amministrazione finanziaria, rivolge richieste di documenti o

chiarimenti agli uffici competenti, i quali rispondono entro trenta giorni, e attiva

le procedure di autotutela nei confronti di atti amministrativi di accertamento o di

riscossione notificati al contribuente. Il Garante del contribuente comunica l'esito

dell'attività svolta alla direzione regionale o compartimentale o al comando di

zona della Guardia di finanza competente nonché agli organi di controllo,

informandone l'autore della segnalazione. 88

7. Il Garante del contribuente rivolge raccomandazioni ai dirigenti degli uffici ai fini

della tutela del contribuente e della migliore organizzazione dei servizi.

8. Il Garante del contribuente ha il potere di accedere agli uffici finanziari e di

controllare la funzionalità dei servizi di assistenza e di informazione al

contribuente nonché l'agibilità degli spazi aperti al pubblico.

9. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto di quanto previsto dagli

articoli 5 e 12 della presente legge.

10. Il Garante del contribuente richiama gli uffici al rispetto dei termini previsti per

il rimborso d'imposta.

11. Il Garante del contribuente individua i casi di particolare rilevanza in cui le

disposizioni in vigore ovvero i comportamenti dell'amministrazione determinano

un pregiudizio dei contribuenti o conseguenze negative nei loro rapporti con

l'amministrazione, segnalandoli al direttore regionale o compartimentale o al

comandante di zona della Guardia di finanza competente e all'ufficio centrale per

l'informazione del contribuente, al fine di un eventuale avvio del procedimento

disciplinare. Prospetta al Ministro delle finanze i casi in cui possono essere

esercitati i poteri di rimessione in termini previsti dall'articolo 9.

12. Ogni sei mesi il Garante del contribuente presenta una relazione sull'attività

svolta al Ministro delle finanze, al direttore regionale delle entrate, ai direttori

compartimentali delle dogane e del territorio nonché al comandante di zona della

Guardia di finanza, individuando gli aspetti critici più rilevanti e prospettando le

relative soluzioni.

13. Il Ministro delle finanze riferisce annualmente alle competenti Commissioni

parlamentari in ordine al funzionamento del Garante del contribuente, all'efficacia

dell'azione da esso svolta ed alla natura delle questioni segnalate nonché ai

provvedimenti adottati a seguito delle segnalazioni del Garante stesso.

14. Con relazione annuale, il Garante fornisce al Governo ed al Parlamento dati e

notizie sullo stato dei rapporti tra fisco e contribuenti nel campo della politica

fiscale .

Articolo 14 - Contribuenti non residenti

1. Al contribuente residente all'estero sono assicurate le informazioni sulle modalità

di applicazione delle imposte, la utilizzazione di moduli semplificati nonché

agevolazioni relativamente all'attribuzione del codice fiscale e alle modalità di

presentazione delle dichiarazioni e di pagamento delle imposte.

2. Con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'articolo 17, comma 3,

della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri

nelle materie di loro competenza, sono emanate le disposizioni di attuazione del

presente articolo. 89

Articolo 15 - Codice di comportamento per il personale addetto alle verifiche

tributarie

1. Il Ministro delle finanze, sentiti i direttori generali del Ministero delle finanze ed

il Comandante generale della Guardia di finanza, emana un codice di comportamento

che regoli le attività del personale addetto alle verifiche tributarie, aggiornandolo

eventualmente anche in base alle segnalazioni delle disfunzioni operate annualmente

dal Garante del contribuente.

Articolo 16 - Coordinamento normativo

1. Il Governo e' delegato ad emanare, entro centottanta giorni dalla data di entrata in

vigore della presente legge, previo parere delle competenti Commissioni

parlamentari, uno o più decreti legislativi recanti le disposizioni correttive delle leggi

tributarie vigenti strettamente necessarie a garantirne la coerenza con i principi

desumibili dalle disposizioni della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 il Governo provvede ad abrogare le norme

regolamentari incompatibili con la presente legge.

Articolo 17 - Concessionari della riscossione

1. Le disposizioni della presente legge si applicano anche nei confronti dei soggetti

che rivestono la qualifica di concessionari e di organi indiretti dell'amministrazione

finanziaria, ivi compresi i soggetti che esercitano l'attività di accertamento,

liquidazione e riscossione di tributi di qualunque natura.

Articolo 18 - Disposizioni di attuazione

1. I decreti ministeriali previsti dagli articoli 8 e 11 devono essere emanati entro

centottanta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge.

2. Entro il termine di cui al comma 1 sono nominati i componenti del Garante del

contribuente di cui all'articolo 13.

Articolo 19 - Attuazione del diritto di interpello del contribuente

1. L'amministrazione finanziaria, nel quadro dell'attuazione del decreto legislativo 30

luglio 1999, n. 300, adotta ogni opportuno adeguamento della struttura organizzativa

ed individua l'occorrente riallocazione delle risorse umane, allo scopo di assicurare la

piena operatività delle disposizioni dell'articolo 11 della presente legge.

2. Per le finalità di cui al comma 1 il Ministro delle finanze e' altresì autorizzato ad

adottare gli opportuni provvedimenti per la riqualificazione del personale in

servizio. 90

Articolo 20 - Copertura finanziaria

1. Agli oneri derivanti dall'attuazione dell'articolo 13, valutati in lire 6 miliardi

annue a decorrere dall'anno 2000, si provvede mediante utilizzo dello stanziamento

iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell'ambito dell'unita' previsionale di

base di parte corrente "Fondo speciale" dello stato di previsione del Ministero del

tesoro, del bilancio e della programmazione economica per l'anno 2000, allo scopo

parzialmente utilizzando l'accantonamento relativo al Ministero della pubblica

istruzione.

2. Agli oneri derivanti dall'attuazione dell'articolo 19, determinati nel limite massimo

di lire 14 miliardi annue per il triennio 2000-2002, si provvede, mediante utilizzo

dello stanziamento iscritto, ai fini del bilancio triennale 2000-2002, nell'ambito

dell'unita' previsionale di base di parte corrente "Fondo speciale" dello stato di

previsione del Ministero del tesoro, del bilancio e della programmazione

economica per l'anno 2000, allo scopo parzialmente utilizzando l'accantonamento

relativo al Ministero della pubblica istruzione.

3. Il Ministro del tesoro, del bilancio e della programmazione economica e'

autorizzato ad apportare, con propri decreti, le occorrenti variazioni di bilancio.

Articolo 21 - Entrata in vigore

1. La presente legge entra in vigore il giorno successivo a quello della sua

pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale. La presente legge, munita del sigillo dello

Stato, sarà inserita nella Raccolta ufficiale degli atti normativi della Repubblica

italiana. E' fatto obbligo a chiunque spetti di osservarla e di farla osservare come

legge dello Stato. 91

LO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE

Lo statuto dei diritti del contribuente è contenuto nella l. 212 del 27 luglio 2000.

L’approvazione di questa legge segna un momento molto importante nel processo di

ammodernamento del sistema tributario, in considerazione del fatto che è una legge

che ha subito una lunghissima gestazione nel nostro ordinamento, mentre molti paesi

Europei erano già da tempo dotati di una legge in materia. Per la prima volta,

attraverso lo Statuto dei diritti del contribuente, il cotrnibuente è stato qualificato

come soggetto titolare di diritti: nella gestione del rapporto giuridico obbligatorio tra

contribuente e Amministrazione lo statuto ha precisato alcuni aspetti, in relazione ai

quali, occorre riconoscere alcuni diritti al contribuente, seppur soggetto passivo

dell’obbligazione tributaria. I diritti riconosciuti sono riconducibili a momenti diversi

rispetto alla fase del contenzioso, infatti, li ritroviamo all’interno della fase

procedimentale, che vede coinvolte entrambe le parti del rapporto giuridico.

Sono riconosciuti specifici diritti in determinati aspetti del procedimento di

applicazione dei tributi, in particolare: nella fase delle verifiche, dunque

nell’esercizio dei poteri istruttori, e nella fase del controllo formale delle

dichiarazioni.

Lo statuto segna un momento importante ai fini del rapporto tra Amministrazione

Finanziaria e contribuente ed inoltre contiene specifici principi volti a regolare anche

l’attività del legislatore, tanto è vero che i primi 4 articoli dello statuto sono tutti volti

a disciplinare l’attività del legislatore, mentre altri (6,7 e 12) incidono direttamente

sul rapporto giuridico d’imposta.

L’Art. 1 “PRINCIPI GENERALI”, ma in realtà lo Statuto non contiene soltanto

principi generali (ossia norme che consentono l’interpretazione di altre norme) ma

anche norme di diretta e immediata applicazione come ad es. gli artt. 7 e 12 dello

Statuto.

Il primo comma dell’art. 1 dello Statuto del Contribuente afferma che “le

disposizioni della presente legge costituiscono principi generali dell’ordinamento

tributario, in attuazione degli articoli 3 (principio di uguaglianza sostanziale), 23

(principio della riserva si legge), 53 (principio della capacità contributiva) e 97

(principio del buon andamento e della imparzialità della Pubblica Amministrazione)

della Costituzione e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai

da leggi speciali”.

La circostanza che tali disposizioni costituiscono principi generali dell’ordinamento

tributario trova immediata conferma nel fatto che si tratta di norme di diretta

applicazione di disposizioni Costituzionali.

L’art. 1 dello chiarisce qual è la portata dell’intero statuto, poiché il legislatore ha

previsto che le disposizioni in esso contenute possono essere derogate o modificate

soltanto espressamente, e mai da leggi speciali. Il valore giuridico dello Statuto ha

costituito oggetto di ampio dibattito in dottrina perché da più parti è stato sottolineato

come, per una legge di tale importanza, sarebbe stato opportuno approvarla come

norma di rango costituzionale ciò avrebbe comportato l’approvazione secondo il

procedimento aggravato previsto dalla Costituzione, poiché le leggi di rango 92

Costituzionale hanno efficacia equiparata alla Costituzione. Questo non è accaduto e

la legge 212/2000 è stata approvata come legge ordinaria determinando conseguenze

importanti, soprattutto perché è previsto che una legge ordinaria può essere derogata

da una legge di pari rango successivamente approvata. Il legislatore dello statuto ha

voluto contenere questa possibilità prevedendo espressamente che le norme dello

statuto possano essere derogare solo espressamente, non consentendo quindi

l’abrogazione tacita, ed inoltre occorre che questa deroga sia contenuta in leggi di

portata generale com’è lo statuto, quindi non può una norma speciale derogare allo

statuto.

Dobbiamo ritenere che lo statuto sia collocato tra le norme costituzionali e le norme

ordinarie, ossia possa essere considerato come una legge ad “efficacia rafforzata”.

Il secondo comma dell’art. 1 afferma che “l’adozione di norme interpretative in

materia tributaria può essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge

ordinaria, qualificando come tali le disposizioni di interpretazione autentica”.

Questo comma dà ulteriore istruzioni al legislatore. È stato fortemente voluto per

arginare il diffuso fenomeno tramite il quale le Commissioni tributarie interpretavano

specifiche disposizioni normative a danno dell’Amministrazione finanziaria,

intervenendo con norme di interpretazione autentica pregiudicando i diritti del

contribuente anche in corso di causa: le norme di interpretazione autentica hanno,

infatti, efficacia immediata anche nei procedimenti in corso. Il legislatore ha quindi

voluto espressamente limitare il ricorso a questo strumento, prevedendo che

l’adozione di norme interpretative può essere effettuata solo in “casi eccezionali”, pur

non definendo quali sarebbero questi casi eccezionali che autorizzerebbero il

legislatore ad utilizzare questo particolare strumento, ma in ogni caso si è voluto dare

un segno al legislatore futuro nel senso di limitare il ricorso all’interpretazione di

norme tributarie. E per di più, nella rubrica della norma, ha voluto segnalare che si

tratta di norme di interpretazione autentica.

L’ art. 2 “CHIAREZZA E TRASPARENZA DELLE DISPOSIZIONI

TRIBUTARIE”

Il primo comma dell’art. 2 dello statuto afferma che “le leggi e gli altri atti aventi

forza di legge che contengono disposizioni tributarie devono menzionarne l’oggetto

nel titolo; la rubrica delle partizioni interne e dei singoli articoli deve menzionare

l’oggetto delle disposizioni ivi contenute”.

Tale disposizione è particolarmente importante perché era diffusa l’abitudine del

legislatore di introdurre disposizioni fiscali all’interno di provvedimenti normativi

che si occupano d’altro (ad es. in materie di urbanistica ed edilizia) comportando una

dispersione del diritto tributario in numerosissime disposizioni di legge con la

correlata difficoltà dell’interprete della ricostruzione della disciplina di una

determinata materia. Per arginare questo fenomeno il legislatore ha voluto, invece,

che il legislatore si impegnasse ad indicare nella rubrica l’oggetto della norma stessa.

Qualora un articolo all’interno di una disposizione di legge o all’interno di un suo

comma, recasse una norma fiscale, l’articolo dovrà essere rubricato indicando che

contiene al suo interno una disposizione di carattere fiscale. 93

Il secondo comma dell’art. 2 afferma che “le leggi e gli atti aventi forza di legge che

non hanno un oggetto tributario non possono contenere disposizioni di carattere

tributario, fatte salve quelle strettamente inerenti all’oggetto della legge medesima”.

Con ciò si fa espresso divieto al legislatore futuro di introdurre disposizioni di norme

di diritto tributario all’interno di norme che non hanno oggetto tributario.

Il terzo comma dell’art. 2 stabilisce che “i richiami di altre disposizioni contenuti

nei provvedimenti normativi in materia tributaria, si fanno indicando anche il

contenuto sintetico della disposizione alla quale si intende fare rinvio”.

Ciò vuol dire che i richiami ad altre disposizioni di diritto tributario devono essere

effettuati indicando espressamente il contenuto della norma richiamata e non solo il

riferimento numerico alla legge.

Il quarto comma dell’art. 2 afferma che “le disposizioni modificative di leggi

tributarie debbono essere introdotte riportando il testo conseguentemente

modificato”.

Analogamente a quanto previsto per i richiami, ma sul fronte delle modifiche, il

legislatore dello statuto ha imposto al legislatore futuro di indicare, all’interno di

norme che intendono modificare disposizioni tributarie previgenti, il testo integrale

della disposizione così come modificata dalla norma che si intende approvare. Questo

al fine di rendere chiara ed evidente la modifica che si intende apportare ad una

norma tributaria già esistente.

L’art. 3 “EFFICACIA TEMPORALE DELLE NORME TRIBUTARIE”

Il primo comma dell’art. 3 afferma che “salvo quanto previsto dall’articolo 1,

comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai

tributi periodici, le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo

d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni

che le prevedono”.

La disposizione in esame stabilisce che le norme tributarie non hanno effetto

retroattivo, anche se ciò era già ricavabile dalla applicazione delle norme preesistenti,

come dall’art. 11 disp. prel. del codice civile. Ciò che manca in diritto tributario è una

espressa norma costituzionale che sancisce l’irretroattività delle norme tributarie

(questo principio esiste limitatamente alle norme penali).

Questo ha costituito un grosso problema per gli interpreti che si risolve,

generalmente, affermando la irretroattività delle norme tributarie laddove si tratti di

norme idonee a determinare una compromissione dei diritti del contribuente con

riferimento all’art. 53 Cost. (principio della capacità contributiva). Lo statuto, in

considerazione del fatto che non si tratta di una legge di rango costituzionale, non

risolve il problema delle retroattività o irretroattività della norma tributaria, il

problema va ancora risolto guardando all’art. 53 Cost. e all’art. 11 delle disp. prel. e

all’art 3 dello statuto: precisando che mentre l’art. 11 disp. prel. comporta

l’applicazione di un principio in generale applicabile a qualunque tipo di norma; l’art

3 dello Statuto comporta l’applicazione del principio alle sole norme tributarie.

Il secondo periodo del comma 1 art. 3 fa una precisazione relativamente ai tributi

periodici (es IVA - IRPEF), al fine di tutelare la posizione del contribuente che 94

potrebbe subire modifiche relative alla decurtazione della sua ricchezza nel corso

dell’anno d’imposta. Di conseguenza la norma che aumenta, ad esempio, le aliquote

di uno scaglione inizierà ad avere efficacia l’anno successivo rispetto alla sua entrata

in vigore.

Il secondo comma dell’art. 3 afferma che “in ogni caso, le disposizioni tributarie

non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti, la cui scadenza sia

fissata anteriormente al 60° giorno dalla data della loro entrata in vigore o

dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”.

Il legislatore, con questa disposizione, ha voluto assicurare la possibilità, al

contribuente che si vedesse onerato di nuovi adempimenti, di conoscere la norma che

introduce i nuovi tributi (ad esempio, in tema di imposta di bollo, molti contribuenti,

che non conoscevano la norma che introduceva adempimenti formali a loro carico, ed

ai quali era richiesto di adempiere entro 14 giorni successivi alla sua entrata in vigore

(quindi sotto la soglia dei 60 giorni) ed, infine, andati incontro all’omissione con la

correlata sanzione per inadempimento, hanno potuto impugnare il provvedimento di

irrogazione della sanzione con una vittoria in ambito processuale in quanto avevano

impugnato un provvedimento in contrasto con l’art. 3 dello Statuto).

Il terzo comma dell’art. 3 statuisce che “i termini di prescrizione e di decadenza per

gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.

Era abitudine che, nel nostro ordinamento, in prossimità della scadenza del termine di

decadenza dell’esercizio del potere di accertamento (potere appunto soggetto a

decadenza entro il 31/12 del 4°anno successivo a quello della presentazione della

dichiarazione) per un determinato periodo d’imposta, il Governo approvasse una

norma che prorogava i termini di decadenza al 31/12 dell’anno successivo.

Purtroppo, anche se il legislatore ha voluto porre un freno a questa prassi, si tratta di

una norma che è stata puntualmente derogata, non sono infatti mancate norme,

all’interno delle leggi finanziarie, che derogassero a questa norma sollevando le

critiche della dottrina per il fatto che, in tal modo, lo Statuto perde ogni rilevanza

pratica. 

L’art. 4 “UTILIZZO DEL DECRETO-LEGGE IN MATERIA

TRIBUTARIA”

Il primo comma dell’art. 4 afferma che “non si può disporre con decreto-legge

l’istituzione di nuovi tributi, né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre

categorie di soggetti”.

Il legislatore dello statuto ha voluto specificare che lo strumento del decreto legge

non può essere adoperato né per istituire nuovi tributi, né per estendere quelli

esistenti ad altre categorie di soggetti passivi.

Questo rappresenta un limite ai poteri del Governo. Per quanto riguarda l’incremento

delle aliquote con decreto legge, dalla lettere di tale articolo sembrerebbe possibile,

ma l’articolo precedente, con riferimento ai tributi periodici, prevede che qualunque

disposizione non potrebbe avere efficacia che per il periodo di imposta successivo. Il

decreto legge ha un’efficacia di 60 giorni, per cui sono limitati i casi in cui questo 95

strumento può essere utilizzato, a meno che non venga adottato tale strumento il 31

dicembre.

L’art. 5 “INFORMAZIONE DEL CONTRIBUENTE”

Il primo comma dell’art. 5 stabilisce che “l’amministrazione finanziaria deve

assumere idonee iniziative volte a consentire la completa e agevole conoscenza delle

disposizioni legislative e amministrative vigenti in materia tributaria, anche curando

la predisposizione di testi coordinati e mettendo gli stessi a disposizione dei

contribuenti presso ogni ufficio impositore. L’amministrazione finanziaria deve

altresì assumere idonee iniziative di informazione elettronica, tale da consentire

aggiornamenti in tempo reale, ponendola a disposizione gratuita dei contribuenti”.

Questa è la prima disposizione dello Statuto che inizia ad occuparsi dei rapporti tra

Amministrazione Finanziaria e contribuente.

A differenza delle altre disposizioni, che incidono sul singolo rapporto giuridico

d’imposta, questo articolo disciplina un aspetto del rapporto giuridico d’imposta non

ancora individuato, ossia una disciplina, rispetto alla attività dell’Amministrazione

Finanziaria, che produce i suoi effetti su una serie indeterminata di soggetti. La

disciplina non incide su un singolo rapporto ma incide sulle modalità di esercizio dei

poteri dell’Amministrazione finanziaria in una fase in cui non è ancora individuato il

singolo contribuente. Lo statuto da, pertanto, indicazioni all’Amministrazione

finanziaria che dovrà assicurare alla generalità dei soggetti passivi la possibilità di

accedere agevolmente al contenuto delle disposizioni legislative e amministrative.

L’art. 5 non da indicazione all’Amministrazione circa le modalità che dovrà seguire

per assicurare tale “agevole conoscenza” dei provvedimenti, quindi

l’Amministrazione è libera di adottare l’iniziativa che ritiene utile, anche attraverso la

predisposizione di testi coordinati che devono essere messi a disposizione del

contribuente presso ogni ufficio (sito internet della Agenzia delle Entrate che contiene

al suo interno tutte le circolari e risoluzioni).

L’art. 6 “CONOSCENZA DEGLI ATTI E SEMPLIFICAZIONE”

Il primo comma dell’art. 6 stabilisce che “l’Amministrazione finanziaria deve

assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A

tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del

contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa

amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente,

ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello

specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni

caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia

conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in

materia di notifica degli atti tributari”.

Mentre l’art 5 fa obbligo all’Amministrazione Finanziaria di garantire all’insieme dei

contribuenti la conoscenza delle disposizioni legislative e amministrative, ossia delle

disposizioni nel loro complesso, l’art. 6 è la prima importante norma con la quale il

legislatore dello statuto ha introdotto norme volte a disciplinare il rapporto tra 96

amministrazione finanziaria e contribuente, nel singolo rapporto che si avvia

attraverso la notifica al contribuente di atti a lui indirizzati.

Questa norma ha suscitato un accesissimo dibattito perché, generalmente, la

conoscenza legale degli atti è effettuata attraverso lo strumento della notificazione

degli atti eseguita attraverso le modalità previste in una disciplina dettagliata indicata

nel codice civile che per il diritto tributario è indicata all’art. 60 d.p.r. 600/73.

La notificazione è un istituto che garantisce la conoscenza legale degli atti: il

legislatore ammette la decorrenza di determinati termini e quindi la produzione di

determinati effetti giuridici proprio per la conoscenza legale dell’atto. Ma la

conoscenza legale non è necessariamente conoscenza effettiva.

Si è allora posto il quesito se, a seguito della previsione dell’art. 6 dello Statuto, si

debba ritenere modificata la disciplina della notifica, dal momento che il legislatore

richiede, necessariamente, che la comunicazione venga effettuata nel luogo dell’

“effettivo” domicilio del contribuente.

In realtà la norma lascia intendere che l’obbligo di effettiva conoscenza degli atti sia

richiesto solo nell’ipotesi in cui gli atti debbano essere comunicati e non notificati,

infatti i due termini non sono sinonimi: mentre nella notificazione viene coinvolto

l’Ufficiale Giudiziario (dunque, un soggetto terzo) che deve procedere alla

notificazione; la comunicazione è invece una trasmissione diretta della notizia dal

soggetto comunicante, al soggetto destinatario della comunicazione stessa. Ferma

restando la disciplina della notifica (art. 60 dpr. 600/73), la norma statutaria deve

trovare applicazione in tutti i casi in cui gli atti devono essere “comunicati”.

Il secondo comma dell’art. 6 statuisce che “l’Amministrazione deve informare il

contribuente di ogni fatto o circostanza di sua conoscenza, dai quali possa derivare il

mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione,

richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il

riconoscimento, seppure parziale, di un credito”.

Con ciò il legislatore introduce un esplicito dovere per l’Amministrazione finanziaria

(usa infatti il termine “deve”), riferito solo all’ipotesi in cui questa, intenda negare il

riconoscimento di un credito, ovvero l’ipotesi in cui intenda procedere all’irrogazione

di una sanzione.

In entrambi i casi deve portare a conoscenza del contribuente quali sono le

circostanze da cui deriva o il disconoscimento di un credito o l’irrogazione di una

sanzione, inoltre limitatamente al primo caso (disconoscimento di un credito) deve

chiedere al contribuente di integrare o correggere gli atti prodotti a sostegno del

credito (richiesto a rimborso, o compensazione).

Si è posto un acceso dibattito, cui ha fatto seguito un acceso contenzioso su quali

potrebbero essere le modalità attraverso cui l’Amministrazione Finanziaria rende

noto al contribuente che si intende procedere all’irrogazione di una sanzione

amministrativa.

Sono previste 3 procedimenti per l’irrogazione delle sanzioni amministrative:

- 

procedimento ordinario la sanzione è preceduta dall’atto di contestazione

- 

primo procedimento speciale la sanzione è preceduta dal processo verbale di

constatazione 97

- 

iscrizione al ruolo (nella sua visione pura e semplice) non è preceduta da

alcun atto che comuni al contribuente che l’Amministrazione finanziaria

intende irrogare una sanzione

tra cui, il procedimento ordinario e il primo procedimento speciale, sono

procedimenti che consentono il rispetto di questa norma perché, antecedentemente

all’irrogazione della sanzione, il contribuente riceve un atto attraverso cui è posto

nelle condizione di conoscere le intenzioni dell’amministrazione, atto di

contestazione nel primo caso e processo verbale di constatazione.

Rispetto al terzo procedimento di irrogazione delle sanzioni, invece, si pone il

problema: infatti, lo stesso è eseguito attraverso l’iscrizione a ruolo senza nessun atto

precedente che comunichi al contribuente che l’Amministrazione intende procedere

all’irrogazione della sanzione.

Si è allora ritenuto che, per essere compatibile con quanto disposto dallo statuto,

l’iscrizione al ruolo debba essere comunque preceduta da una comunicazione con la

quale si avverte il contribuente che l’Amministrazione finanziaria intende procedere

all’irrogazione di una sanzione. Attraverso tale l’obbligo, il legislatore dello statuto

ha voluto assicurare la fase del “contraddittorio anticipato”, perché è in tal modo

garantito al contribuente di interloquire con l’Amministrazione finanziaria in un

momento precedente alla notifica del provvedimento impositivo nel caso in cui si

intenda irrogare la sanzione ovvero viene negato il diritto al rimborso.

Il terzo comma dell’art. 6 statuisce che “l’Amministrazione finanziaria assume

iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale,

ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi

utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia

tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor

numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli”.

Si tratta di una norma attuata solo per la parte relativa alla parte che prevede che i

modelli e le istruzioni siano messi a disposizione in tempi utili. Si era assistito alla

approvazione dei modelli a ridosso del tempo stabilito per la presentazione della

dichiarazione. Oggi sono approvati e messi a disposizione del contribuente molti

mesi prima.

Il quarto comma dell’art. 6 afferma che “al contribuente non possono, in ogni caso,

essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione

finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali

documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della

legge 7 agosto 241/1990, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e

qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa”.

Esaminiamo adesso alcuni capi della legge generale sul procedimento amministrativo

che trovano certa applicazione anche in diritto tributario.

In maniera unanime, si ritiene applicabile al procedimento tributario l’art. 18 l.

241/1990. Ciò nonostante è stato applicato con grande difficoltà tanto che il

legislatore ha ritenuto opportuno ribadire tale principio. 98

Esistono, soprattutto nella fase dell’accertamento, alcune norme che prevedono

l’esibizione di determinati documenti che, qualora non esibiti, producono effetti

pregiudizievoli per il contribuente.

Ad es. esiste una norma che nell’esercizio dei poteri istruttori prevede, in caso di

mancata esibizione di taluni documenti da parte del contribuente, sanzioni alla

scadenza del termine concesso per la presentazione del documento stesso.

Con l’art. 18 l.241/1990, laddove la richiesta contenga l’esibizione di un documento

già in possesso dell’amministrazione finanziaria, oppure laddove il contribuente non

esibisca il documento ma risponda che lo stesso è in possesso di un’altra

Amministrazione, l’Amministrazione finanziaria non avrà più alcun titolo per

irrogare la sanzione prevista per l’inadempimento derivante dalla mancata esibizione

del documento.

Esistono, inoltre, conseguenze ben più importanti, ad es. nel caso di una disposizione

che prevede che, in caso di mancata esibizione di taluni documenti, il contribuente

possa subire l’accertamento induttivo con le relative conseguenze sul piano

probatorio. Sempre per mezzo dell’art. 18 l.241/1990, nel caso in cui il contribuente

sia consapevole che quel documento si trova già in possesso dell’Amministrazione

finanziaria o presso un’altra Amministrazione, tempestivamente segnalata

all’Amministrazione, potrà impugnare l’avviso di accertamento sostenendo

l’illegittimità del ricorso all’accertamento induttivo (quale più grave sanzione)

nell’erroneo presupposto che il contribuente non abbia ottemperato all’obbligo di

esibizione del documento richiesto.

Il quinto comma dell’art. 6 dello statuto afferma che “prima di procedere alla

iscrizione a ruolo derivante dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni,

qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione,

l’Amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente (a mezzo del servizio

postale o con mezzi telematici) a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i

documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a 30 giorni

dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito

della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a

quella richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di

tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono

nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente

comma”.

Questa norma incide sulla fase dell’iscrizione a ruolo legata al controllo formale delle

dichiarazioni. L’obbligo di invitare a fornire chiarimenti non sussiste sempre, ma solo

qualora siano presenti “gravi incertezze” su “aspetti rilevanti della dichiarazione”,

quindi, vengono circoscritte le ipotesi in cui l’invito è obbligatorio.

Inoltre, è questo l’unico comma in cui il legislatore ha previsto la sanzione della

nullità in caso di inadempimento. Ciò ha indotto molti studiosi e anche la

giurisprudenza a ritenere che l’unica norma, tra quelle indicate nello statuto, idonea a

determinare la nullità sia soltanto il comma 5 dell’art.6; non il secondo comma dello

stesso articolo, che pur prevede uno specifico obbligo a carico dell’Amministrazione

Finanziaria. 99

L’Art. 7 “CHIAREZZA E MOTIVAZIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI”

Rispecchia il principio della necessità che gli atti di natura provvedimentale devono

essere motivati.

Il primo comma dell’art. 7 prevede che: “Gli atti dell’amministrazione finanziaria

sono motivati secondo quanto prescritto dall’articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n.

241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, ed è stabilito che

l’Amministrazione finanziaria deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni

giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione. Se nella

motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che

lo richiama.” Questo articolo contiene principi diversi, ma sono tutti riconducibili alla

motivazione. Viene fatto espresso riferimento all’art. 3 della l. 241/90; quest’ultimo

prevede che “ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti

l'organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale,

deve essere motivato. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni

giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione, in relazione alle

risultanze dell'istruttoria”. Tale disposizione è direttamente applicabile anche

all’Amministrazione finanziaria; ciò nonostante il legislatore dello Statuto ne ha fatto

specifico riferimento all’art.7. Il legislatore dello Statuto fa, inoltre, espresso

riferimento ai “presupposti di fatto” e alle “ragioni giuridiche”, mentre manca uno

specifico rinvio agli elementi probatori (risultanze dell’istruttoria) indicati nella legge

241/1990.

Alcuni hanno perciò sostenuto che la motivazione non richieda espressamente gli

elementi probatori in seno alla motivazione. Questa teoria deve essere respinta. Si

tratterebbe di una svista del legislatore. In realtà bisogna riconoscere che anche

l’Amministrazione finanziaria, per dare fondamento alla sua motivazione, deve

ricorrere agli elementi probatori oltre alle ragioni giuridiche e ai presupposti di fatto,

infatti la l. 241/1990 ha effetti su qualsiasi pubblica Amministrazioni, compresa

quella finanziaria.

Un’ulteriore differenza tra quanto previsto nello Statuto e nella legge 241/90 è

rilevabile con riferimento al 2 comma dell’art. 3 della l.241/90 che prevede che “la

motivazione non è richiesta per gli atti normativi e per quelli a contenuto generale”,

lo Statuto, infatti, la richiede per ogni tipo di atto, anche quelli che non hanno un

contenuto provvedimentale (ad es., gli atti della fase istruttoria).

Un altro principio evidenziato nello statuto è il PRINCIPIO DELLA

CONTESTUALITÀ DELLA MOTIVAZIONE in base al quale, se la motivazione

fa riferimento ad un altro atto questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.

Occorre distinguere tra la motivazione espressa, che è quella che contiene presupposti

di fatto, ragioni giuridiche ed elementi probatori; e la motivazione per relationem, che

si esaurisce nel rinvio ad un altro atto che al suo interno è completo di tutti gli

elementi essenziali per la motivazione.

Era assolutamente frequente che il contribuente, che si vedeva notificare un atto

motivato per relationem, non fosse a conoscenza del contenuto dell’atto richiamato,

con la conseguenza che, pur essendo in corso i termini, il contribuente perdeva molti

giorni per venire a conoscenza dell’atto richiamato, provocando in tal modo una 100

lesione del diritto di difesa. Emergeva, inoltre, una disparità di trattamento tra il

contribuente che non reperiva l’atto richiamato e quello che a titolo assolutamente

casuale ero resa edotto del contenuto dell’atto.

Il legislatore ha, per tale ragione, introdotto il principio per cui se l’Amministrazione

vorrà ricorrere alla motivazione per relationem deve allegare l’atto richiamato per

assicurare il diritto di difesa al contribuente.

Nonostante la chiarezza della norma, l’applicazione che ne è stata fatta è stata

singolare.

Infatti all’art. 16 dello Statuto primo comma è disposto che “Il Governo è delegato ad

emanare, entro 180 giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, previo

parere delle competenti Commissioni parlamentari, uno o più decreti legislativi

recanti le disposizioni correttive delle leggi tributarie vigenti strettamente necessarie

a garantirne la coerenza con i princìpi desumibili dalle disposizioni della presente

legge. Entro il termine di cui al comma 1, il Governo provvede ad abrogare le norme

regolamentari incompatibili con la presente legge”.

Il Governo ha abusato di tale potere modificando tutte le norme contenute nelle leggi

d’imposta recanti la disciplina dell’obbligo di motivazione non adeguandole al

principio statutario, ma stravolgendo il principio statuario.

I decreti delegati prevedono che l’obbligo della con testualità della motivazione

debba essere osservato solo quando l’atto richiamato sia “non conosciuto, né

ricevuto” dal contribuente, quindi questo atto deve essere allegato, salvo che l’atto

richiamante non ne produca il contenuto essenziale. L’Amministrazione può dunque

derogare all’art 7 se l’atto richiamato è già conosciuto (si considera “conosciuto”

anche in base ad alcune sentenze della Giurisprudenza, ad es., una deliberazione

affissa all’albo, nel caso di atti adottati da Organi diversi dall’Amministrazione

finanziaria, come ad esempio la delibera del Consiglio comunale che modifica le

aliquote dell’ICI).

Un’altra deroga alla previsione dello statuto si ha quando l’atto richiamante riproduce

il contenuto “essenziale” dell’atto richiamato, quando potrebbe essere necessario per

il contribuente conoscere integralmente il contenuto dell’atto. Sono state sollevate, a

proposito, questioni di legittimità costituzionale delle norme emanate dal legislatore

delegato poiché si tratta di norme in contrasto con i limiti della delega contenuta

nell’art. 16 dello statuto e che stravolgerebbero le norme statutarie.

Il secondo comma dell’art. 7 in ottemperanza al principio di chiarezza degli atti,

stabilisce che gli atti dell’Amministrazione devono tassativamente indicare: l’ufficio

presso il quale è possibile ottenere informazioni complete in merito all’atto notificato

o comunicato e il responsabile del procedimento, l’organo o l’autorità amministrativa

presso i quali è possibile promuovere un riesame anche nel merito dell’atto in sede di

autotutela, le modalità, il termine del ricorso, l’organo giurisdizionale o l’autorità

amministrativa cui è possibile ricorrere in caso di atti impugnabili.

Il terzo comma dell’art 7 torna sul tema della motivazione disponendo che “sul

titolo esecutivo va riportato il riferimento all’eventuale precedente atto di

accertamento, ovvero, in mancanza, la motivazione della pretesa tributaria”. 101

Estende l’obbligo della motivazione anche agli atti della fase esecutiva , ad es. il

ruolo che deve contenere l’indicazione o del precedente atto di accertamento, o

l’indicazione della motivazione posta a fondamento della pretesa.

L’art. 10 “TUTELA DELL’AFFIDAMENTO E DELLA BUONA FEDE”

L’art. 10 primo comma dispone che “i rapporti tra contribuente e Amministrazione

finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”

principio di affidamento in termini generalissimi, già desumibile dall’art 97 cost che

sancisce il principio del buon andamento e dell’imparzialità dell’amministrazione.

Il secondo comma dell’art. 10 stabilisce che “non sono irrogate sanzioni nè richiesti

interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni

contenute in atti dell'Amministrazione finanziaria, ancorché successivamente

modificate dall'Amministrazione medesima (prima fattispecie), o qualora il suo

comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a

ritardi, omissioni o errori dell'Amministrazione stessa (seconda fattispecie)”

prevede due distinte fattispecie. La prima ipotesi ricorre nel caso particolare delle c.d.

circolari contrastanti nel tempo, ossia quando vengono interpretate le norme in

maniera contrastante nel tempo dalla stessa Amministrazione finanziaria attraverso

circolari ministeriali. Ad esempio, se il contribuente liquida l’imposta dovuta in base

all’interpretazione di una circolare dell’Amministrazione finanziaria, ma

successivamente questa viene modificata dall’Amministrazione stessa, facendo

discendere a carico del contribuente una liquidazione maggiore, l’Amministrazione è

legittimata a notificare un avviso di accertamento, per la maggiore imposta, ma

dovranno essere esclusi interessi moratori e sanzioni in attuazione al principio della

tutela dell’affidamento e della buona fede. La seconda fattispecie prevede che,

inoltre, non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi al contribuente qualora il suo

comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a

ritardi, omissioni o errori dell’Amministrazione stessa.

Il terzo comma dell’art. 10 statuisce che “le sanzioni non sono comunque irrogate

quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e

sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera

violazione formale senza alcun debito di imposta. Le violazioni di disposizioni di 

rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”

la violazione prescinde dall’operato della Pubblica Amministrazione, in quanto si

tratta di impossibilità oggettiva, cioè la difficoltà interpretativa della norma che

risulta di incerta applicazione. Questo principio è già contenuto nell’art 6 del decreto

472 del 1997 recante la disciplina delle cause di non punibilità.

L’art. 11 “INTERPELLO DEL CONTRIBUENTE”

Con l’articolo 11 si riconosce al contribuente il diritto d’interpellare il Fisco in caso

d’incertezza nell’applicazione della norma tributaria; la risposta deve pervenire entro

120 giorni in forma scritta e motivata, altrimenti s’intende condiviso il parere

espresso dal richiedente. Sono nulli gli atti impositivi o sanzionatori contrastanti con 102

la risposta o in caso di mancata risposta nel termine. La legge prevede la possibilità di

risposte collettive mediante direttive dell’Amministrazione.

L’interpello è la richiesta che il contribuente può formulare all’Amministrazione

finanziaria con lo scopo di sollecitare un chiarimento con riguardo all’interpretazione

di una norma. Il nostro ordinamento conosce diverse forme di interpello, tra cui:

- 

interpello ordinario disciplinato dall’art. 11 dello statuto del contribuente

- 

interpello nella sua primissima formulazione disciplinato dall’art. 21 della

legge 413/1990.

I due tipi di interpello presentano molte divergenze tra loro, ciò nonostante entrambi

rimangono validi ed in vigore.

L’interpello disciplinato dall’art. 21 l. 413/1990 è peculiare, poiché può essere

esercitato solo limitatamente a determinate fattispecie. Il procedimento può essere

attivato soltanto al fine di chiedere all’Amministrazione se l’operazione che il

contribuente si accinge a compiere può ritenersi inclusa nell’elenco delle c.d.

“operazioni elusive” tassativamente previsto nell’art. 37-bis del dpr 600/73

Disposizioni antielusive (ad esempio il primo comma dell’art. 37-bis afferma che

“Sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche

collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o

divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o

rimborsi, altrimenti indebiti”)

Attraverso la formulazione della richiesta il contribuente deve:

- indicare l’operazione che si accinge a compiere

- formulare il quesito

- 

prospettare la soluzione possibile al quesito ossia deve indicare nella

richiesta di interpello la sua interpretazione dell’art. 37-bis del dpr 600/73

rispetto al suo caso specifico e dimostrare che la sua interpretazione non rientra

tra le operazioni elusive

L’istituto prevedeva e prevede tutt’ora che la richiesta deve essere indirizzata alla

Direzione Regionale competente per territorio dell’ufficio delle entrate. Una volta che

l’Amministrazione riceve l’istanza di interpello ha 60 giorni di tempo per

pronunciarsi.

Se l’Amministrazione non si pronuncia nei suddetti termini, il contribuente deve

ulteriormente diffidare l’Amministrazione dall’esprimere una risposta nei 60 giorni

successivi. Qualora questa non ottemperi alla richiesta del contribuente, si deve

intendere che la soluzione prospettata dal contribuente stesso è condivisa

dall’Amministrazione attraverso il meccanismo del “silenzio assenso”.

Se invece l’Amministrazione fornisce la sua interpretazione, il contribuente potrà

decidere se adeguarsi o meno all’interpretazione fornita da essa. Qualora il

contribuente scelga di non adeguarsi al parere dell’Amministrazione ed intenda

eseguire la propria operazione in difformità a quanto stabilito da essa, andrà incontro

ad un contenzioso e ricadrà sullo stesso contribuente l’onere di provare che

l’operazione compiuta non ha carattere elusivo, quindi non ricade nell’ambito di 103

applicazione dell’art 37 bis. Quindi la conseguenza sarà l’inversione dell’onere della

prova sul contribuente che andrà incontro al contenzioso se non si adegua.

L’interpello ordinario disciplinato dall’art. 11 dello statuto non ha i limiti tassativi

previsti per le operazioni indicate dall’art. 21 l.413/73 l’istanza può essere

formulata dal contribuente per richiedere chiarimenti riguardo l’applicazione di

qualsiasi tipo di norma.

Dal punto di vista procedimentale, anche in questo caso l’istanza deve essere

corredata della soluzione del caso prospettato, ossia dovrà indicare la possibile

interpretazione che può essere data alla norma relativamente al suo caso specifico.

L’amministrazione può però rispondere entro 120 giorni dalla formulazione

dell’istanza.

Nel caso in cui l’Amministrazione non dovesse rispondere si forma, anche in questo

caso, il silenzio assenso e si assumerà la soluzione interpretativa fornita dal

contribuente; nel caso in cui, invece, l’amministrazione non condivide quell’assetto

interpretativo deve rispondere entro 120 giorni. Dunque, fino a questo momento, le

situazioni rimangono invariate rispetto a quanto previsto dall’ 21 l. 413/1990, eccetto

che per il prolungamento dei termini di risposta.

Gli aspetti più rilevanti e difformi previste dall’interpello ordinario ex art. 11 dello

statuto riguardano le conseguenze che discendono dall’interpello. Infatti,

l’Amministrazione finanziaria rimarrà vincolata nel rapporto giuridico con quel

contribuente: se l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto di dovere tacere lasciando

decorrere il termine dei 120 giorni formando il silenzio assenso ed il contribuente dà

esecuzione ai propri adempimenti in conformità con la soluzione prospettata,

l’Amministrazione finanziaria non potrà emettere alcun avviso di accertamento; ove

invece, l’Amministrazione risponde, ma il contribuente ritiene comunque di non

dovere adeguarsi a quanto da questa indicato ed agisce in maniera difforme,

l’Amministrazione finanziaria potrà emettere un avviso di accertamento, ma solo in

conformità con quanto manifestato precedentemente attraverso la risposta.

Qualunque atto dell’amministrazione finanziaria adottato in difformità o dal silenzio

assenso o dalla risposta espressa è nullo. Ma il vincolo a carico dell’amministrazione

finanziario esiste solo nel rapporto giuridico con l’istante; non potrà essere invocata,

da un altro contribuente che si trova in situazione analoga a quella dell’istante,

l’obbligatorietà a carico dell’amministrazione finanziaria derivante dall’applicazione

dell’istituto dell’interpello. Non può essere invocata la nullità dell’avviso di

accertamento inviato ad un altro contribuente invocando la vincolatività

dell’interpello nei confronti dell’istante.

L’art. 12 “DIRITTI E GARANZIE DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO

A VERIFICHE FISCALI”

L’art. 12 dello Statuto concerne l’attività dell’Amministrazione finanziaria o della

Guardia di Finanza nella fase istruttoria.

Il contribuente è titolare di alcune posizioni giuridiche soggettive che l’ordinamento

tutela anche nella fase istruttoria: anche la Costituzione prevede l’inviolabilità del 104

diritto del domicilio, la tutela della riservatezza, il diritto alla segretezza della

corrispondenza, ecc.

Esistono norme che disciplinano quali autorizzazioni devono essere rilasciate ai

soggetti verificatori prima di accedere ai locali del contribuente. L’autorizzazione può

essere rilasciata a secondo dei casi, dal Direttore dell’ufficio o dal Comandante del

comando della guardia di Finanza competente per territorio o, quando la verifica è

più invasiva, dal Procuratore della Repubblica. Con l’art. 12 vengono fatte ulteriori

precisazioni.

Questa norma è innanzi tutto applicabile esclusivamente all’ipotesi in cui il

contribuente sia sottoposto all’esercizio del potere istruttorio di “accesso”, a cui

seguono poi il potere di ispezione e il potere di verifica.

Questa precisazione è necessaria perché l’elenco dei poteri istruttori è vasto, ma

alcuni sono poco incisivi rispetto alle libertà fondamentali non arrecando alcun

danno. Ad esempio, nel caso in cui l’Amministrazioni formuli un invito al

contribuente affinché questo esibisca le scritture contabili.

Il primo comma dell’art 12 stabilisce che “tutti gli accessi, le ispezioni e le

verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali sono effettuati

sulla base di effettive esigenze di indagine e controllo sul luogo. Essi si svolgono,

salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario

ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa

possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o

professionali del contribuente”.

Tale forma di verifica sarà quindi autorizzata solo qualora non sia possibile l’utilizzo

di altri poteri meno invasivi per il contribuente. La permanenza dei verificatori deve

essere, inoltre, quanto più discreta possibile affinché non sia lesiva dello svolgimento

dell’attività d’impresa o professionale.

Il secondo comma dell’art. 12 prevede che “quando viene iniziata la verifica, il

contribuente ha diritto di essere informato delle ragioni che l’abbiano giustificata e

dell’oggetto che la riguarda, della facoltà di farsi assistere da un professionista

abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria, nonché dei diritti e degli

obblighi che vanno riconosciuti al contribuente in occasione delle verifiche”.

In base a ciò il contribuente ha diritto di conoscere l’oggetto della verifica, ossia del

periodo di imposto per il quale si sta procedendo, le imposte per le quali viene

effettuato il controllo, che può essere assistito da un professionista anche nella fase

della verifica.

Il terzo comma dell’art. 12 stabilisce che “su richiesta del contribuente, l’esame dei

documenti amministrativi e contabili può essere effettuato nell’ufficio dei verificatori

o presso il professionista che lo assiste o rappresenta”.

Ciò al fine di non creare eccessivi turbamenti all’esercizio della sua attività.

Il quinto comma dell’art. 12 precisa che “la permanenza degli operatori civili o

militari dell’Amministrazione finanziaria, dovuta a verifiche presso la sede del

contribuente, non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per ulteriori 30

giorni nei casi di particolare complessità dell’indagine individuati e motivati dal

dirigente dell’ufficio. Gli operatori possono ritornare nella sede del contribuente, 105

decorso tale periodo, per esaminare le osservazioni e le richieste eventualmente

presentate dal contribuente dopo la conclusione delle operazioni di verifica ovvero,

previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio, per specifiche ragioni”.

Il limite dei 30 giorni è legato solo nel caso in cui la verifica è svolta presso i locali

che rientrano nella disponibilità del contribuente: l’obiettivo è di ridurre il

pregiudizio della presenza dei verificatori (anche in seno all’abitazione del

contribuente).

Inoltre, la norma è stata oggetto di una interpretazione restrittiva

dell’Amministrazione finanziaria, che considera i 30 giorni come quelli

esclusivamente lavorativi, quindi dal computo dei giorni dovrebbero essere esclusi i

festivi, i prefestivi e tutti i giorni in cui l’attività dei verificatori sia stata sospesa.

Questi 30 giorni, quindi, dovrebbero essere computati decurtando quelli di

sospensione ed i giorni in cui la permanenza non si è verificata all’interno dei locali

del contribuente.

Tale interpretazione è comunque di dubbia certezza perché la norma statutaria non

prevede questa restrizione, ma parla semplicemente di 30 giorni, indicando solo la

durata senza ulteriori specificazione.

La norma prevede che la durata del controllo può essere prorogata di ulteriori 30

giorni, ma questo deve avvenire tramite una specifica autorizzazione del dirigente

dell’Ufficio con la quale devono essere inoltre indicate le esigenze effettive

dell’indagine che hanno reso necessaria la proroga.

La violazione di questa norma è rilevante ai fini della fondatezza dell’avviso di

accertamento: infatti, nei casi in cui i verificatori acquisiscano elementi di prova oltre

i 30 giorni e queste risultanze istruttorie siano poste a fondamento dell’avviso di

accertamento, quest’ultimo sarà considerato infondato poiché costituito da

informazioni illegittimamente acquisite.

Il settimo comma dell’art. 12 prevede che “nel rispetto del principio di

cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del

processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il

contribuente può comunicare, entro 60 giorni, osservazioni e richieste che sono

valutate dagli uffici impositori. L’avviso di accertamento non può essere emanato

prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata

urgenza”.

Questa rappresenta una ipotesi di paralisi del potere di accertamento, perché il

termine di 60 giorni previsto dal comma 7 dell’art. 12 entro il quale l’avviso di

accertamento non può essere notificato, sta a significare che per questo tempo

l’Amministrazione non ha il potere di notificare l’avviso. Serve per garantire al

contribuente il diritto di formulare osservazioni e richieste si tratta di un vero e

proprio contraddittorio anticipato, voluto dal legislatore dello Statuto per evitare

inutili contenziosi, perché a chiusura dell’attività istruttoria, con la notifica del

processo verbale di constatazione, il contribuente formula osservazioni in grado di

indurre un ripensamento dell’amministrazione in merito al contenuto del processo

verbale. Il termine di 60 giorni viene definito dilatorio, ossia un termine entro il quale

non è ammesso l’esercizio di un determinato potere. 106


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Moses

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Appunti di Diritto tributario con particolare attenzione ai seguenti argomenti: l'attività finanziaria di un ente pubblico, definizione di diritto finanziario, le entrate dello Stato, la nozione di tributo, l'imposta, la tassa, il contributo, le fonti del diritto tributario, le note, le risoluzioni, il principio della riserva di legge, il federalismo fiscale.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza (AGRIGENTO, PALERMO, TRAPANI)
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2010-2011

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Moses di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Sammartino Salvatore.

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