Diritto tributario - nozioni generali

Diritto finanziario e diritto tributario

Diritto finanziario

Il diritto finanziario è l'insieme delle norme che disciplinano l'attività finanziaria di un ente pubblico e, in particolare, è una scienza giuridica che si occupa dello studio e dell'interpretazione delle norme che hanno ad oggetto le entrate e le spese di un ente pubblico.

L'attività finanziaria di un ente pubblico consiste nel reperimento delle entrate e destinazione della ricchezza per il soddisfacimento di interessi pubblici. L'attività finanziaria, dunque, ruota intorno a due poli:

• Polo delle entrate: acquisizione della ricchezza.
• Polo della spesa: destinazione della ricchezza.

L'ente pubblico muta la destinazione di una ricchezza già esistente e in possesso dei singoli cittadini. Questo fenomeno finanziario presenta due componenti: una componente economica ossia la ricchezza preesistente al fenomeno stesso; una componente politica in quanto l'ente pubblico nell'effettuare il prelievo della ricchezza e nello stabilire la sua destinazione, compie una scelta politica. Inoltre, il fenomeno finanziario, in quanto disciplinato da norme giuridiche, si presenta come strumento giuridico. L'attività finanziaria è un'attività essenziale per l'esistenza stessa dell'ente pubblico.

Rami del diritto finanziario

Il diritto finanziario è costituito da due grandi rami:

• Diritto tributario
• Contabilità di stato

Diritto tributario

Il diritto tributario è quella scienza giuridica che ha ad oggetto lo studio delle norme che attengono ai tributi, ma non sono solo questi ultimi ad esaurire le entrate di un ente pubblico, le quali derivano anche da:

• Entrate originarie: ossia quelle che l'ente percepisce utilizzando i suoi beni patrimoniali.
• Entrate derivate: ossia quelle che, per l'utilizzo di beni già in possesso dello Stato (ad esempio, frutto di una concessione edilizia).
• Debito pubblico

Le entrate dello stato si distinguono in:

• Tributarie: entrate che derivano dall'applicazione di tributi.
• Extratributarie: tutte le altre entrate che non derivano da tributi, quali le entrate patrimoniali derivanti da beni di proprietà dello stato e le entrate derivanti dal debito pubblico, ossia debito dello stato verso i privati.

Nozione di tributo

Tributo: “prelievo coattivo di ricchezza operato dallo stato o da altro ente pubblico per il soddisfacimento di interessi pubblici, in relazione a manifestazioni di capacità contributiva.”

La circostanza che si tratta di prelievo coattivo comporta che non vi è alcuna espressione di volontarietà nel soggetto che paga, in quanto qualora egli fosse inadempiente, sarà sottoposto ad esecuzione forzata.

L'espressione "ricchezza" è un'espressione generica con la quale si intende, di regola, una certa quantità di denaro. Tuttavia, in casi eccezionali, il soggetto passivo può liberarsi, integralmente o parzialmente, da tale obbligazione attraverso una cessione non in denaro ma in beni ad esempio nell'ipotesi dell'imposta sulle successioni.

Caratteristiche del tributo

Ulteriori elementi che caratterizzano il tributo sono poi la presenza dello stato o di un altro ente pubblico, in qualità di creditore, e la finalità di questo, ossia il soddisfacimento di bisogni pubblici avvertiti dalla collettività in quanto tali, in funzione della propria esistenza e del proprio sviluppo. Se manca tale finalità, il prelievo non è tributo; è la spesa che giustifica il tributo e non il contrario.

I bisogni pubblici si distinguono di solito in "indivisibili" e "divisibili". Il bisogno è indivisibile, quando non è possibile per il soggetto quantificare l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento di questo (ad esempio, l'ordine pubblico); è divisibile, invece, quando il soggetto può tradurre in una precisa quantità numerica l'utilità che gli deriva dal soddisfacimento (ad esempio, l'istruzione).

Tale distinzione è solo teorica, in quanto, in realtà, ogni servizio presenta una componente di divisibilità e una componente di indivisibilità.

Scelta politica e differenze tra tributi

La scelta di far gravare o meno la componente di divisibilità sugli utenti e quella di indivisibilità sulla collettività appartiene alla sfera politica e riflette due diverse ideologie (liberale o sociale). Il tributo, infine, è sempre connesso a manifestazioni di capacità contributiva ossia si presenta necessariamente proporzionale alla disponibilità di ricchezza (personale, attuale, effettiva e in eccedenza rispetto al minimo vitale) del singolo.

Il prelievo fiscale riguarda sempre una frazione della ricchezza del singolo, e mai la totalità di questa. Esso costituisce non solo uno strumento di ripartizione della spesa pubblica tra i consociati, ma anche uno strumento di redistribuzione della ricchezza attraverso la fruizione dei servizi pubblici.

Tributo vs altri provvedimenti ablativi

Il tributo rientra nella categoria dei provvedimenti ablativi in quanto comporta una sottrazione di ricchezza, ma deve essere tenuto ben distinto dalla confisca e dall'espropriazione. Anche questi ultimi due istituti comportano una sottrazione forzata di ricchezza, ma il primo è una sanzione di carattere penale; mentre il secondo determina il diritto dell'espropriato ad ottenere un’indennità, come forma di ristoro, in seguito all'espropriazione.

Il tributo, invece, non è una sanzione e il suo pagamento non fa sorgere alcun diritto azionabile (ossia da far valere presso l'autorità giudiziaria) nei confronti dell'ente pubblico che ha percepito la somma, con riguardo né alla quantità né alla qualità del servizio pubblico fornito a fronte del prelievo.

Il soggetto pagante non può pretendere la restituzione del tributo perché insoddisfatto dell'adeguatezza del servizio. Egli può soltanto esprimere la sua disapprovazione in riferimento alla gestione del denaro pubblico in sede di esercizio del diritto di voto.

Espropriazione vs tributo

Inoltre, nel caso dell'espropriazione, l'ente pubblico deve dimostrare che il bene, sottoposto alla procedura, è necessario per fornire il servizio pubblico. Il tributo, invece, prescinde dal servizio che l'ente pubblico può erogare. Il tributo si giustifica in quanto il gettito è rivolto all'erogazione di servizi pubblici ma il soggetto passivo non può pretendere particolari servizi a fronte del pagamento compiuto. La frazione di ricchezza di ciascun cittadino, in seguito al prelievo, perde il carattere della individualità e confluisce in un unico sistema.

Tributi di scopo

In casi eccezionali il legislatore, all'interno della stessa legge che istituisce il tributo, specifica la destinazione che sarà data al gettito che ne deriverà. Tali tributi prendono il nome di "tributi di scopo" (ad esempio, i c.d. "tributi ambientali", previsti a carico di determinati soggetti la cui attività ha effetti negativi nei confronti dell'ambiente, secondo il principio recepito dall'Unione Europea: "chi inquina, paga"; nella legge finanziaria del 2007, è stata prevista la possibilità per i Comuni di introdurre tributi di scopo per la realizzazione di opere di pubblica utilità).

Si ritiene che attraverso la determinazione dello scopo, apprezzato dalla collettività, si possa ridurre la tendenza all'evasione fiscale. Con riferimento a tali tributi si è posta la questione se il soggetto può rivolgersi all'autorità giudiziaria, quando le somme prelevate non sono state utilizzate, utilizzate in modo non efficiente o sono state impiegate per scopi diversi da quelli indicati dalla legge istitutiva del tributo. Si ritiene che, in tali ipotesi, sia possibile esercitare un'azione rivolta alla contestazione dell'utilizzo di tale ricchezza, in quanto la destinazione della spesa è uno degli elementi che legittima il tributo e la mancata o diversa destinazione costituisce una violazione di legge.

Classificazione dei tributi

All'interno del genus tributo si distinguono 3 species:

• L'imposta
• La tassa
• Il contributo

L'imposta è un tributo destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici indivisibili e alla copertura di spesa per la parte di indivisibilità anche di bisogni pubblici divisibili. Attraverso le imposte si copre la spesa per bisogni indivisibili quali l'ordine pubblico e la giustizia; inoltre, per i bisogni divisibili, quale per esempio l'istruzione, lo Stato, in forza di una scelta politica, ritiene fondamentale la copertura di spesa, per la parte di indivisibilità, nell'interesse della collettività: l'istruzione pubblica viene garantita non solo attraverso il pagamento delle tasse universitarie ma anche attraverso il gettito delle imposte gravanti sull'intera collettività.

La tassa è un tributo destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili, per la parte divisibile, il cui soddisfacimento è richiesto dallo stesso soggetto che paga la tassa. Ad esempio, le tasse universitarie sono previste sulla base di una richiesta di godimento del servizio da parte di un soggetto. La tassa rimane comunque un tributo e dunque un prelievo coattivo: la libertà non sta nel pagare o meno la tassa, ma nel richiedere o meno il servizio. Quando questo viene richiesto, il soggetto è obbligato a pagare la tassa e non può nemmeno eccepire eventuali carenze o l'inadeguatezza del servizio. Non essendo un tributo di scopo, non è possibile agire per la restituzione delle somme versate.

Esempi di tassa

Ad esempio, a proposito della tassa sulla raccolta dei rifiuti solidi urbani TARSU, il Tribunale di Napoli ha negato il rimborso delle somme versate in quanto tale tassa (in realtà è una imposta), anche se nel nomen è specificato che è destinata alla raccolta dei rifiuti, non è un tributo di scopo. Infatti, nella sua legge istitutiva non vi è alcuna precisa specificazione della sua destinazione; essa è un tributo che il Comune preleva per il soddisfacimento di vari interessi pubblici.

Il contributo è una figura intermedia tra l'imposta e la tassa. È un tributo destinato al soddisfacimento di bisogni pubblici divisibili, per la quota di divisibilità, il cui soddisfacimento avviene attraverso servizi non prestati su domanda.

Esempi di contributo

Un esempio sono i contributi previdenziali versati in parte dal datore di lavoro e in parte dal lavoratore stesso, appartenenti alla giurisdizione del giudice del lavoro (art. 429 c.p.c.). Altro esempio sono i contributi consortili o di miglioria: il consorzio (ente istituito tra privati per il soddisfacimento di uno scopo comune) impone il pagamento di un contributo per la realizzazione di un'opera, la cui utilità ricade su tutti i partecipanti.

Le fonti del diritto tributario

Fonti del diritto tributario sono quelle norme che impegnano il soggetto attivo, il soggetto passivo e il giudice.

1. La Costituzione
2. Gli atti comunitari: gli atti comunitari, rilevanti in materia fiscale, possono essere regolamenti, direttive o sentenze della Corte di giustizia europea. Nella gerarchia delle fonti sono posti subito dopo la Costituzione. Nel caso in cui un giudice riscontri un contrasto tra legge interna e regolamento europeo, sarà dunque tenuto ad applicare quest'ultimo. I regolamenti sono direttamente applicabili ed immediatamente operativi. In linea generale, le direttive fissano i principi e per la loro applicazione occorre il recepimento di una legge interna. Tuttavia si distingue tra direttiva self executing (avente ad oggetto non principi ma norme direttamente applicabili ed un contenuto specifico) e direttiva non direttamente applicativa.
3. Le leggi ordinarie formali ossia le leggi approvate secondo il procedimento indicato agli artt. 70-74 Cost.
4. Gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi)
5. Le leggi regionali
6. I regolamenti: i regolamenti rilevanti in materia fiscale sono quelli esecutivi, ai quali la legge rinvia affinché il potere esecutivo detti la disciplina specifica e tecnica. Il potere di emanare il regolamento, dunque, viene attribuito dalla stessa legge; e i regolamenti emessi dal Consiglio comunale che, non avendo potere legislativo, utilizza tale strumento per intervenire in tale materia

Norme costituzionali in materia fiscale

La Costituzione contiene una serie di norme che riguardano direttamente o indirettamente la materia fiscale:

• Art. 2: principio della solidarietà che fa parte della logica fiscale
• Art. 3: principio di uguaglianza e principio di ragionevolezza
• Art. 23: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” (principio della riserva di legge)
• Art. 24: “tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e degli interessi legittimi”
• Art. 27: la responsabilità penale è personale (in presenza di gravi evasioni fiscali sono previste sanzioni penali)
• Art. 36: “il lavoratore ha diritto ad una retribuzione proporzionata alla quantità e qualità del suo lavoro e in ogni caso sufficiente ad assicurare a sé e alla famiglia un’esistenza libera e dignitosa” (principio del minimo vitale)
• Art. 41: “l'iniziativa economica privata è libera” (il prelievo fiscale non deve essere tale da impedire l'iniziativa economica)
• Art. 53: “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività” (principio della capacità contributiva)
• Art. 75: “non è ammesso il referendum per le leggi tributarie e di bilancio”
• Art. 81: “con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese”

Altre fonti del diritto tributario

Le fonti del diritto tributario sono date dalla Costituzione, tra cui la norma che prevede agevolazioni per le società cooperative, la norma che prevede la tutela del risparmio (disciplina del risparmio che dal punto di vista fiscale è agevolata rispetto ad altre forme di reddito, quindi gli interessi sui depositi bancari e postali sono trattati fiscalmente in maniera agevolata). Fonti del diritto tributario sono le leggi e gli atti aventi forza di legge, quindi le leggi ordinarie, i decreti legge, i decreti legislativi, le leggi regionali e i regolamenti esecutivi, che contengono norme che consentono di dare esecuzione alla legge e sono emessi da esponenti del potere esecutivo. La legge delimita lo spazio di operatività del regolamento altrimenti potrà essere annullato dal TAR se emesso in difformità alla norma di legge che ne prevede l’emissione. Le fonti del diritto tributario impegnano sia i soggetti del rapporto giuridico d’imposta che i giudici.

Circolari, note e risoluzioni

Se si dovessero ravvisare degli atti che invece impegnano solo una parte del rapporto tributario e non impegnano il giudice non siamo di fronte a fonti di diritto tributario. Non sono fonti del diritto tributario:

• Le circolari, che in materia fiscale non sono altro che istruzioni fornite dall’autorità di livello superiore ai soggetti sotto-ordinati (es. dal ministro delle finanze o dal direttore dell’agenzia delle entrate). Il contenuto di queste circolari può riguardare: l’organizzazione degli uffici; l’interpretazione delle norme tributarie. Viene emanata una legge in materia fiscale, è facile che dopo qualche mese il ministero delle finanze o il direttore dell’agenzia o un dirigente emani una circolare con la quale indica qual è l’interpretazione da dare alle norme di legge. Siamo in questo caso di fronte alle circolari interpretative. Da qualche anno è invalsa la prassi di pubblicare queste circolari, soprattutto del ministro o del direttore dell’agenzia dell’entrata che sta a Roma, sulla gazzetta ufficiale per fornire forza a queste circolari. In realtà essendo una mera emanazione di una delle due parti del rapporto giuridico, cioè del creditore che interpreterà le norme in maniera a sé favorevole, la circolare non è una fonte di diritto tributario, ma è la prospettazione di una interpretazione della norma, come una qualsiasi altra interpretazione che può essere fornita dal contribuente o dal suo avvocato. Per quanto riguarda gli effetti giuridici dunque la circolare non impegna il contribuente né il giudice. La circolare impegna il personale sott’ordinato, che dovrà applicarla concretamente e ove non si adegui potrà andare incontro a delle censure, anche al licenziamento. Ove il dipendente, nella concreta applicazione della norma, se ne discosta ed emana un atto in contrasto con l’interpretazione della circolare, l’atto che viene emanato produce ugualmente effetti giuridici e sarà poi il funzionario che ne risponderà, ma nei confronti del contribuente ciò che vale è l’atto col quale il fisco esprime la sua pretesa. Il contribuente è interessato a conoscere la circolare perché è pacifico che se il contribuente si adegua alla circolare, anche se portatrice di una interpretazione sfavorevole, evita litigiosità, ma non è obbligato ad adeguarsi.
• Le note sono delle risposte che l’organo sovra-ordinato fornisce ai soggetti sott’ordinati su loro richiesta. È un atto interno col quale l’organo sovra-ordinato fornisce ai soggetti sott’ordinati le sue istruzioni su casi dubbi a seguito di un quesito posto.
• Le risoluzioni sono le risposte a quesiti posti dai contribuenti. Vengono pubblicate sul bollettino e rese note a tutte le collettività e il contribuente si adegua alla risposta fornita dall’amministrazione fiscale.