Metodologie e determinazioni quantitative d'azienda - secondo modulo prof. Elena Cantù

Le immobilizzazioni immateriali

Definizione

Le immobilizzazioni immateriali sono valori comuni a più esercizi relativi a beni privi di consistenza fisica (o di tangibilità), come i costi e diritti, la cui utilità economica vale per più esercizi (per questo sono immobilizzazioni e non costi, quindi durevoli).

Tipologie

• Beni immateriali in senso stretto: come i marchi e brevetti, i diritti, le licenze.
• Oneri pluriennali: costi sostenuti come immobilizzazioni ma che non sono separabili dal complesso aziendale, come i costi di sviluppo, di start-up.
• Avviamento: attitudine di un’impresa già funzionante a generare utili in maniera superiore rispetto a quella ordinaria. (Simile agli oneri pluriennali nel senso che non è separabile)
• Altre: migliorie su beni di terzi, ad esempio sui beni in locazione le manutenzioni straordinarie sono immobilizzazioni immateriali (saranno imputate al conto in SPA B tutti i costi di manutenzione straordinaria).

Modalità di acquisizione

Le immobilizzazioni vengono acquisite:

• Acquisto da terzi in proprietà
• Acquisto da terzi a titolo di godimento (licenze d’uso)
• Prodotte internamente (costruzioni in economia-interne)
• (Eventualmente acquisite a titolo gratuito): prive di valutazione, quindi non saranno imputate a bilancio.

La valutazione delle immobilizzazioni dipenderà dalla modalità di acquisizione.

Codice civile art. 2426

Il codice civile prevede:

• Criteri di iscrizione
• Criteri di valutazione: distinti in valutazione iniziale e come varia nel tempo questo valore e quindi la valutazione a fine esercizio, e le regole specifiche per alcune tipologie di immobilizzazioni.
• Criteri di classificazione nelle tavole
• Informazioni in nota integrativa e relazione sulla gestione

Criterio di iscrizione

Art. 2424 bis: «Gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni».

Le immobilizzazioni immateriali devono essere iscritte in bilancio solo se si riferiscono a:

• Costi effettivamente sostenuti (problema di quelle acquisite a titolo gratuito)
• Distinctamente identificabili
• Attendibilmente quantificabili
• Beni e costi che non esauriscono l’utilità nell’esercizio e sono capaci di produrre benefici futuri

Criterio di valutazione iniziale

Art. 2426 comma 1: «Le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi».

Saranno iscritti al costo di acquisto le immobilizzazioni immateriali acquisite dall’esterno; il costo d’acquisto prevede anche i costi accessori. Diversamente la determinazione del costo di produzione (immobilizzazioni per costruzioni interne). Il costo di produzione comprende tutti i costi riferibili direttamente al bene, ma di tali saranno imputabili sono i costi per il periodo di fabbricazione e per la quota ragionevole imputabile al prodotto. I costi capitalizzati sono costi che avvengono nell’anno successivo, imputati per competenza in quell’anno.

Esempio 1

Si acquista un diritto di brevetto a un prezzo di 100+20%IVA oneri accessori pari a 20+20%IVA, pagamento a mezzo c/c. Nel caso dei costi di immobilizzazioni l’IVA non si include. Il brevetto quindi sarà iscritto al valore 100+20.

Scrittura contabile:

• BREVETTI 120
• IVA CREDITO 24
• DEBITI V/FORNITORI 124

Esempio 2

Sostenendo costi diretti del personale interno di 150 la società sviluppa un brevetto, che viene capitalizzato. La quota di costi indiretti ragionevolmente imputabile è pari a 30. Gli oneri finanziari sostenuti specificatamente per la realizzazione in economia del brevetto sono pari a 10.

Scrittura contabile:

• COSTI DEL PERSONALE 150
• COSTI PER SERVIZI 30
• INTERESSI PASSIVI 10
• BANCA C/C 190

Criterio di valutazione successivo

Art. 2426 comma 1: «Il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa».

Esempio 1

La quota di ammortamento di competenza dell’esercizio dei brevetti è di 100. Nella scrittura contabile per le immobilizzazioni immateriali è possibile non passare dal fondo, ma ridurre solo il valore dei brevetti.

Scrittura contabile:

• AMMORTAMENTO BREVETTI 100
• BREVETTI 100

Svalutazione dell'immobilizzazione in presenza di perdita durevole

«L’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minor valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata; questa disposizione non si applica a rettifiche di valore relative all’avviamento».

Il principio di prudenza in modo simile prendeva il minor valore positivo e il maggior valore negativo. In presenza di perdita durevole, cioè di valore dell’immobilizzazione inferiore al valore nominale si fa la svalutazione; si fa il ripristino di valore se vengono meno i motivi della precedente svalutazione. Infatti il valore di iscrizione a bilancio non può eccedere il valore recuperabile, ossia il valore prospettico di realizzo dell’immobilizzazione.

Esempio 1

A fine esercizio con riferimento ad un diritto di marchio, iscritto per 1000, si accerta una perdita di valore di 200. Il nuovo valore è 800, quindi si ammortizzerà questo valore.

Scrittura contabile:

• SVALUTAZIONE MARCHI 200
• MARCHI 200

Esempio 2

Con riferimento ad un diritto di marchio svalutato si accerta la sopravvenuta inesistenza delle condizioni che ne avevano determinato la svalutazione e si procede al ripristino del valore originario. Il ripristino va in A5 (esempio che va in altri ricavi e proventi).

Scrittura contabile:

• MARCHI 200
• RIPRISTINO DI VALORE 200

Regole specifiche per alcune voci

«I costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati».

Nel caso di oneri pluriennali ci sono una serie di cautele:

• Consenso del collegio sindacale
• Limiti al periodo di ammortamento
• Limiti alla distribuzione dei dividendi tramite costruzione di una riserva vincolata

Un’altra regola: «L’avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. L’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento».

Cautele:

• Consenso collegio sindacale
• Se acquisito a titolo oneroso
• Regole sull’ammortamento

Criterio di classificazione nelle tavole

Le immobilizzazioni sono iscritte a SPA B nelle tre classi:

1. Immobilizzazioni immateriali: ONERI PLURIENNALI
   • Costi di impianto e di ampliamento
   • Costi di sviluppo
   • Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno
2. BENI IMMATERIALI
   • Concessioni, licenze, marchi e diritti simili
   • Avviamento
   • Immobilizzazioni in corso e acconti
   • Altre

Proventi: In A4 vanno tutti gli incrementi di immobilizzazioni per lavori interni (costi capitalizzati). In A5 vanno tutti gli altri ricavi e proventi (come i ripristini di valore e la plusvalenza da cessione da alienazione).

Oneri: In B10 vanno tutte le svalutazioni e gli ammortamenti. In B14 vanno gli oneri diversi da gestione (come la minusvalenza da alienazione immobilizzazione immateriale).

Informazioni in nota integrativa e relazione sulla gestione

Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, gli articoli 2426 e 2427 del codice civile richiedono di fornire le seguenti informazioni nella nota integrativa:

• La motivazione delle «modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati» (art. 2426, co. 1, n. 2)
• La «spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento» (art. 2426, co. 1, n. 6)
• «I criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato» (art. 2427, co. 1, n. 1)
• «I movimenti delle immobilizzazioni, specificando per ciascuna voce: il costo; le precedenti rivalutazioni, ammortamenti e svalutazioni; le acquisizioni, gli spostamenti da una ad altra voce, le alienazioni avvenuti nell'esercizio; le rivalutazioni, gli ammortamenti e le svalutazioni effettuati nell'esercizio; il totale delle rivalutazioni riguardanti le immobilizzazioni esistenti alla chiusura dell'esercizio» (art. 2427, co. 1, n. 2)
• «La composizione delle voci “costi d'impianto e di ampliamento” e “costi di sviluppo”, nonché le ragioni della iscrizione ed i rispettivi criteri di ammortamento» (art. 2427, co. 1, n. 3), ossia le motivazioni che attribuiscono a tali voci il carattere della pluriennalità
• «La misura e le motivazioni delle riduzioni di valore applicate alle immobilizzazioni immateriali, facendo a tal fine esplicito riferimento al loro concorso alla futura produzione di risultati economici, alla loro prevedibile durata utile e, per quanto rilevante, al loro valore di mercato, segnalando altresì le differenze rispetto a quelle operate negli esercizi precedenti ed evidenziando la loro influenza sui risultati economici dell'esercizio» (art. 2427, co. 1, n. 3-bis)
• «L'ammontare degli oneri finanziari imputati nell'esercizio ai valori iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale, distintamente per ogni voce» (art. 2427, co. 1, n. 8)
• «L’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate» (art. 2427, co. 1, n. 9)

L’art. 2428 prevede che dalla relazione sulla gestione devono in ogni caso risultare le attività di ricerca e sviluppo.

Principi contabili OIC 24-OIC 9

(Guardare materiali di teoria)

• Iscrivibilità in bilancio
• Criteri di valutazione
• Specifiche voci
• Criteri di classificazione

Iscrivibilità di bilancio

A differenza del codice civile, OIC pone il divieto di iscrizione di beni immateriali ricevuti a titolo gratuito. L’iscrivibilità di un costo pluriennale o di un bene immateriale è subordinata all’accertamento dell’utilità futura, compito demandato oltre agli amministratori, anche agli organi di controllo.

Criteri di valutazione

Riguardo agli oneri, il valore originario d’iscrizione di un’immobilizzazione immateriale è costituito dal costo di acquisto e di produzione, come nel codice civile. I principi contabili entrano nel dettaglio sull’ammortamento, lasciato in generale dal codice civile.

I. Ammortamento

• Valore da ammortizzare come differenza tra costo storico (costo di acquisto) e valore presumibile di realizzo al termine della vita utile.
• Periodo di ammortamento: inizio nel momento in cui è pronta per l’uso.
• Metodo di ammortamento: Metodo delle quote costanti e decrescenti o in base a parametri rappresentativi utilizzo.

II. Svalutazione per perdita durevoli di valore

• Limite del valore di iscrizione: si definisce il valore recuperabile come il valore maggiore tra il valore d’uso e il valore presumibile di realizzazione (fair value); il valore al costo delle immobilizzazioni non può eccedere questo valore recuperabile. Il fair value è utilizzato come confronto, mediante il processo cosiddetto “impairment test” (OIC 9).
• L’IMPAIRMENT TEST (OIC 9) riguarda il processo che permette di identificare la perdita durevole di valore. La finalità: per prudenza si vuole evitare che le attività siano iscritte ad un valore più alto di quello recuperabile. Periodicità: ogni anno bisogna vedere se ci sono indicatori di perdita durevole si dispone il test, in caso contrario non si inizia con il test.
• La società considera i seguenti indicatori:
  • Il valore di mercato di un’attività è diminuito significativamente durante l’esercizio, più di quanto si prevedeva sarebbe accaduto con il passare del tempo o con l’uso normale dell’attività in oggetto
  • Durante l’esercizio si sono verificate, o si verificheranno nel futuro prossimo, variazioni significative con effetto negativo per la società nell’ambiente tecnologico, di mercato, economico o normativo in cui la società opera o nel mercato cui un’attività è rivolta
  • Nel corso dell’esercizio sono aumentati i tassi di interesse di mercato o altri tassi di rendimento degli investimenti, ed è probabile che tali incrementi condizionino il tasso di attualizzazione utilizzato nel calcolo del valore d’uso di un’attività e riducano il fair value
  • Il valore contabile delle attività nette della società è superiore al loro fair value stimato della società (una tale stima sarà effettuata, per esempio, in relazione alla vendita potenziale di tutta la società o parte di essa)
  • L’obsolescenza o il deterioramento fisico di un’attività risulta evidente
  • Nel corso dell’esercizio si sono verificati significativi cambiamenti con effetto negativo sulla società, oppure si suppone che si verificheranno nel prossimo futuro, nella misura o nel modo in cui un’attività viene utilizzata o ci si attende sarà utilizzata

La normativa fiscale

Fare riferimento ad esempi in cui la normativa fiscale si discosta dai principi contabili e codice civile. La normativa fiscale prevede dei limiti alla deducibilità diversi da quelli della normativa civilista, ecco perché si crea un disallineamento.

L’ammortamento

Il fisco intende l’ammortamento come un costo che riduce il reddito imponibile, questo è il problema che il fisco deve evitare.

• I costi di sviluppo: il fisco dice che sono deducibili in misura non superiore al 50% del costo (due anni).
• Diritti di brevetto: deducibilità in misura non superiore al 50% del costo.
• Marchi: con deducibilità in misura non superiore a 1/18 del costo.
• Concessioni, licenze hanno deducibilità in relazione alla durata di utilizzo prevista dal contratto di legge.
• Avviamento: deducibilità in misura non superiore a 1/18 del valore di avviamento.

Ripristino di valore andrà a CE A5, ma per il fisco non è tassabile, quindi sarà considerato come una variazione negativa di reddito. Le plusvalenze saranno invece tassabili secondo il fisco, ma consente di far tassare la plusvalenza in quote costanti nell’esercito e nei successivi, in misura non superiore ai 5 anni. La svalutazione delle immobilizzazioni non è deducibile per il fisco. Infatti la normativa fiscale ha bisogno di certezza e obbiettiva determinabilità degli ammontari quindi sia il ripristino che la svalutazione non è tassabile/deducibile, a meno che... La minusvalenza da alienazione è deducibile.

Esempio 1

Si vende in data un brevetto rilevato a 100, ammortizzato per 30, secondo il metodo dell’ammortamento diretto (senza f.do ammortamento). Prezzo di vendita: 50+20%IVA, incassato a mezzo c/c.

Scrittura contabile:

• BREVETTI 70

Esempio 2

Nel caso fosse esplicitato il fondo ammortamento brevetti:

• F.DO AMM. BREVETTI 30
• BREVETTI 30 (si riduce il conto brevetti)
• CREDITI DIVERSI 60
• MINUSVALENZA 20
• BREVETTI 70
• ERARIO C/IVA DEBITO 10

Principi contabili internazionali IAS 38

(Guardare materiali teoria)

• Definizione
• Criteri di valutazione iniziale
• Criteri di valutazione successiva

Definizione

Un’attività immateriale deve essere rilevata come tale se e solo se, è probabile che acquisiranno all’entità benefici economici futuri attesi attribuibili all’attività; se il costo dell’attività può essere misurato attendibilmente.