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l'intero ricavo. Cioè, se io ottengo un ricavo di 2.000 € dalla vendita di beni e ho sostenuto, per esempio

1.500€ per l'acquisto delle materie prime necessarie alla produzione di tali beni, non vengono tassati tutti i

2.000 € ma 2.000 € meno 1.500 € relativi ai costi sostenuti, in modo tale che non sia l'intero ricavo ad essere

tassato ma solo l'utile, e cioè 500 (2.000€ -1.500€=500).

In base all'art.109 anche i costi non inseriti in contabilità quindi vengono riconosciuti, anche se risultanti da

fatture per operazioni inesistenti soggettivamente, ma devono risultare da elementi certi e precisi ed inoltre

occorre provare che tali costi in nero siano serviti per conseguire anche dei ricavi, anch'essi ovviamente in

nero, il che vuol dire che la partita si conclude sempre a favore dello Stato.

È vero che la fattura per operazioni soggettivamente inesistenti non da luogo in alcuni casi a evasione fiscale

ma sono casi molto limitati. Una volta, infatti, che la Guardia di Finanzia dimostra che non è vero che la

merce è stata comprata da C, per la GdF (o per il PM) l'operazione si conclude, nel senso che è finito il loro

onere probatorio; la palla passa al contribuente che per difendersi dovrà provare di non aver comprato la

merce da C, ma di averla comprata da A; dovrà dimostrare ciò con elementi certi e precisi: quando l'ha

comprata, a quanto l'ha comprata, e quanti sono i ricavi che sono stati ottenuti dalla vendita di quella

merce, acquistata con fatture per operazioni inesistenti.

Si tratta sicuramente quindi di una prova difficile da fornire e in secondo luogo bisogna chiedersi se al

contribuente conviene fornire tale prova, poiché da un lato potrebbe dimostrare che non ha commesso il

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reato previsto dall'art. 2, ma potrebbe in questo modo violare un altro art., l'art. 4 , quello cioè relativo a

dichiarazione infedele in quanto vi sono ricavi non dichiarati.

Le fatture per operazioni soggettivamente inesistenti sono sempre reato, a meno che non siamo in un caso

particolare fuori dal campo di applicazione IVA (perchè se no vi è comunque reato) e a condizione che il

contribuente riesca a dimostrare che siamo di fronte a una fattura per operazione solo soggettivamente

inesistente, funzionale a coprire solo dei ricavi non contabilizzati.

Vi sono dei contesti come quello del commercio del rottame ferroso in cui sono diffusissime le fatture per

operazioni soggettivamente inesistenti in cui di solito si ha che: A vende il ferro a B, che lo compra e paga in

contanti, solo che B rivende questo ferro a C che vuole la fattura. Ovviamente B avrà in contabilità solo

ricavi, visto che i costi non sono fatturati, per questo B si rivolge a una società X che fattura il ferro per B al

posto di A. B compra quindi 100 di ferro in nero si fa fare la fattura di 100 da X; X preleva poi i 100

tenendosene, ad esempio, 7 a titolo di compenso e gira gli altri 93 ad A che si prende i contanti senza

dichiarare nulla. In questo modo B compra il ferro da A ma X le fattura a B al posto di A.

In questo caso la GdF si concentra su X, i suoi conti bancari funzionano in modo tale che entrano i

pagamenti della fattura ed escono i contanti. Quindi quando un sogg. ha un conto da dove escono decine di

milioni di contanti c'è qualcosa che non va, la GdF inizia allora le indagini come le intercettazioni e altro. Di

23 Art. 4, Dichiarazione infedele: Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al

fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi

attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi

fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,

comunque, e' superiore a lire quattro miliardi. 41

solito il sig. X è un gruppo di società.

Siamo in questo caso fuori dal campo IVA; relativamente alle imposte dirette c'è un meccanismo di

inversione contabile; X ha emesso fatture per operazioni inesistenti per consentire a qualcuno l'evasione,

per lo meno ad A che ha venduto in nero, il quale non avrebbe potuto farlo se non ci fosse stato X disposto

a emettere fatture false. La posizione interessante è quella di B che è un utilizzatore, infatti di solito mentre

A e X patteggiano, B si difende dicendo che qui l'IVA non è evasa e non c'è quindi un problema di evasione

dell'IVA. B certamente ha venduto il ferro a C e anche se non l'ha comprato da X ma l'ha comprato da A,

queste sono solo fatture per operazioni soggettivamente inesistenti quindi non c'è evasione. Peccato che

però non si può genericamente dimostrare di aver comprato il ferro, supponendo anche che la quantità io la

riesca a dare per buono, ma il problema resta quanto l'hai pagato, e questo devi dimostrarlo con elementi

certi e precisi. In secondo luogo bisogna dimostrare che i costi siano stati sostenuti per ricavi in nero, e cioè

di aver sostenuto costi non documentabili per ricavi che invece sono stati fatturati. Non viene quindi

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rispettato il requisito dell'art. 109 co.4 lett. B , ed inoltre occorre fare una considerazione, il diritto penale

tributario quando calcola l'evasione fiscale si occupa di imposta effettivamente dovuta; l'art. 1 del Decreto

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74 da una definizione di imposta evasa: “per imposta evasa si intende la differenza fra l'imposta

effettivamente dovuta e quella indicata in dichiarazione”. L'imposta effettivamente dovuta pertanto è

l'imposta che otteniamo dall'applicazione delle norme previste; occorre fare riferimento al DPR 633/72 se

parliamo di IVA, o al TUIR se parliamo di imposte sui redditi, e queste non sono norme che danno rilevanza

a tutti i costi; è necessario cioè che il costo sia di competenza, inerente e adeguatamente documentato e

correlato a ricavi conseguiti anch'essi in modo documentato. Quindi non si può correlare costi non

documentati a ricavi documentati.

Di solito quindi per B è assolutamente impossibile dimostrare questo rapporto con elementi certi e precisi e

anche quando fosse possibile ci sarebbe il problema tra ricavi contabilizzati e costi non contabilizzati.

Si è posto un ulteriore problema: quanto evade X? Ci sono due modi di vedere il problema , c'è infatti un

aspetto formale e uno sostanziale; X è un signore che emette fatture false e vende questo servizio; ti da una

fattura da 100.000 di euro e tu lo paghi per 7.000; allora il problema è: bisogna tassarlo sui 100.000 o sui

7.000? Perchè se dovessimo ragionare secondo il DPR 633/72 (IVA) dovremmo tassarlo su 100.000, ed

infatti fino al marzo del 2012 ragionava così anche l'agenzia delle entrate, cioè tu hai emesso carta che

documenta 100.000 euro quindi tu quel fatturato l'hai realizzato (prevale cioè l'aspetto formale), ma la

questione dava luogo a qualche problema di funzionalità in quanto invece le imposte dirette gravano sui

redditi quindi la capacità contributiva da valorizzare per calcolare l'IRPEF è il reddito cioè ricavi meno costi, i

veri costi e ricavi; invece qui ho emesso fatture per 100.000 euro ma il prezzo del servizio(l'emissione di

fatture per operazioni inesistenti) è 7.000. La questione è finita in Corte Costituzionale, perchè ritenere che

24 Art. 109 co. 4: Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano

imputati al conto economico relativo all'esercizio di competenza. Si considerano imputati a conto economico i componenti

imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili internazionali. Sono tuttavia deducibili:

a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione e' stata rinviata in conformita' alle

precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio;

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili per disposizione di legge. Le spese e gli oneri

specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a

formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.

25 Art. 1 D.Lgs. n. 74/2000 lett. f), per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata

nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente

o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o

della scadenza del relativo termine; 42

l'imporo indicato in fattura sia un ricavo quando sappiamo che invece il prezzo della prestazione pagato

sotto banco è un altro allora è una finzione che collide con il principio di capacità contributiva.

Nel D.L. n. 16 del marzo 2012 si è stabilito che per quanto concerne l'IVA questa va pagata( paghi ciò che hai

indicato in fattura); invece per le imposte sui redditi non vengono riconosciuti come ricavi quelli che in capo

ad un altro contribuente considero costi indeducibili, cioè la carta non fa reddito; tornando al discorso di

prima se io emetto una fattura da 100.000 ma poi quei 100.000 non sono considerati un costo deducibile in

capo al soggetto che ha ricevuto la fattura perchè la fattura è falsa, quindi chi riceve la fattura si vedrà

recuperati quei 100.000 a tassazione come costo inesistente, tu però che hai messo la fattura non ti vedrai

riconosciuti questi 100.000 come ricavi.

La cartiera viene quindi tassata sul guadagno inteso come i soldi (il prezzo pagato per il servizio) che ha

ricevuto per emettere le fatture false.

Sanzioni: 26

X commette il reato previsto dall'art. 8 , cioè emette fatture per operazioni inesistenti (a prescindere se

soggettivamente o oggettivamente) per consentire l'evasione ad A e forse anche a B.

X ha sicuramente un problema di IVA perchè tutta l'IVA che ha fatturato la deve pagare.

Frodi Carosello:

1 problema) IVA, ---------------------> FRODI CAROSELLO

Si comprava all'estero senza pagare l'IVA(perchè sulle operazioni intracomunitarie non si paga l'IVA); si

comprava un auto senza IVA a 100 e invece di venderla a 120 la si vendeva compresa di IVA a 105 e anzi che

versare l'IVA questa veniva intascata e dopo qualche anno si chiudeva. Al consumatore finale ovviamente

conveniva perchè invece di comprare l'auto a 120 la comprava a 105; in questo tipo di frode da una parte si

evade l'IVA e dall'altro si vende sottocosto ( tra l'altro si abbatte il prezzo e si mandano fuori mercato i

concorrenti).

Si evade l'IVA e si vende sottocosto facendomi finanziare dallo stato, questo comporta trafugamento di

attivo perchè tutto quello che entra in cassa in contanti poi scompare chi sa dove, e quando un

imprenditore trafuga ripetutamente l'attivo si chiede il fallimento(lo chiede il Pubblico Ministero dopo

l'accertamento della GdF o Agenzia delle Entrate) infatti il trafugamento dell'attivo costituisce la seconda

possibile causa, dopo l'insolvenza, di fallimento, divenendo quindi reato fallimentare, con pene molto più

26 Art. 8. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti:

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di piu' fatture o documenti per

operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato.

3. Se l'importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti e' inferiore a lire trecento milioni per

periodo di imposta, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. 43

severe, infatti in questo caso si ha reato di bancarotta punito con la reclusione da tre a dieci anni che

possono diventare 15 in caso di un danno patrimoniale di rilevante entità.

Tornando al signor X quindi questo viene punito certamente per l'art. 8 ma probabilmente può essere

punito anche per fatti di bancarotta se vi è un PM attento. Attento perchè vi è una tagliola temporale

contenuta in una delle norme più controverse, l'art 10. Norma di importanza fondamentale per tante

ragioni, secondo il quale un'impresa non può più essere dichiarata fallita dopo un anno dalla cancellazione

dal registro delle imprese. Quindi c'è una corsa per inseguire la cartiera poiché vi è solo un anno per

scoprire la cartiera e farla fallire, passato l'anno probabilmente non si può più chiedere il

fallimento(probabilmente perchè la norma è un po' controversa e vi è un dibattito in corso). Se però si

riesce a intervenire entro l'anno e far fallire la cartiera oltre al reato tributario e penale (art. 8) c'è anche

reato fallimentare (si sommano).

X ha inoltre un altro problema e cioè la confisca per equivalente, ma come si calcola?

Innanzitutto si considera l'IVA che è stata esposta in fattura e non è stata versata, poi si va ad aggiungere il

prezzo e il profitto del reato. Il profitto sono le tasse che non ho pagato ma il prezzo del reato è quanto ti do

per commettere il reato cioè per emettere le fatture false, quindi si confisca il prezzo del reato e l'IVA che

hai esposto ma non hai versato. Per X gli anni di reclusione dipendono dagli importi evasi.

Invece B viola l'art.2 per ogni esercizio in cui ha utilizzato tali fatture; se c'è l'IVA, e certamente ce l'ha, per le

ragioni dette prima, anche qui confisca per equivalenti per l'IVA indicata, perchè questi sono tutti costi

indeducibili, tutta l'IVA che si è detratto si va a recuperare perchè per l'Agenzia delle Entrate sono tutte

fatture per operazioni inesistenti, si parla di costi elevati.

A vende in nero quindi c'è reato art. 4, meno grave con soglia di punibilità che prima era di 100.000 ora di

50.000. Mentre B utilizza documenti falsi, A vende in nero quindi non utilizza documenti falsi. Il diritto

tributario gira intorno a un principio fondamentale, più utilizzi documenti falsi che sono più difficili da

scoprire, più grave è la sanzione a cui vai in contro. Quindi se tu evadi senza dare una parvenza di credibilità

alla tua evasione senza l'utilizzo di documenti falsi, vai incontro a una sanzione meno pesante art. 4. ma se

invece utilizzi documenti falsi vai in contro a sanzioni più pesanti senza soglia di punibilità.

B commette reato per art. 2 solo quando presenta la dichiarazione; quindi B che dichiarazione presenterà?

Una dichiarazione che tiene conto di tutte le fatture che gli ha emesso X, portandosi in deduzione costi

indeducibili oppure presenterà una dichiarazione dei redditi corretta in cui andrà a riprendere a tassazione

tutti questi costi indeducibili? Di solito conviene riprenderli a tassazione.

Quindi B potrebbe o presentare una dichiarazione falsa violando quindi l'art. 2, perchè potrebbe dire meglio

un art. 2 tanto ho già commesso altri reati in passato, ed essendoci il meccanismo del reato continuato gli

comporterà solo dei piccoli aumenti di pena, cioè B ha il tempo fino alla data di presentazione della

dichiarazione di ravvedersi per l'anno in corso e per l'anno precedente recuperando le fatture, cioè a marzo

del 2011 non ho ancora dichiarato ne quelli del 2011 ne quelli dell'anno precedente, quindi posso ancora

recuperare tutte le fatture del 2011 ma anche quelle del 2010 ravvedendomi e non presentando

dichiarazione mendacia, anche perchè l'art 6 non punisce in linea eccezionale il tentativo del reato dell'art

2. Se non ci fosse stato l'art. 6, il PM avrebbe potuto dire che B anche se ha recuperato i costi a tassazione

ha comunque tentato di presentare una dichiarazione mendacia, in quanto in contabilità vi sono tutte le

fatture false ma il legislatore ha lasciato la possibilità di poter rimediare. Quindi grazie all'art. se B non

presenta dichiarazione mendacia e paga tutto quello che deve pagare non ricade nel 2. Per l'art. 6 non conta

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che vi era l'intenzione. 27

Art. 9 Decreto 74/2000 :

Il problema che si pone è questo: l'art. 2 e l'art. 8 puniscono due segmenti di uno stesso fatto, cioè c'è

qualcuno che emette una fattura per operazioni inesistenti e qualcuno che le riceve. Solo che il legislatore

ha deciso di sdoppiare questo fatto, in due momenti distinti che hanno due diversi reati: l'art. 8, che

fotografa il problema nel momento in cui viene emessa la fattura, e l'art 2, che fotografa il fatto nel

momento in cui la fattura viene utilizzata cioè presentata per la dichiarazione che ne tiene conto; questa

scelta legislativa crea un problema perchè esiste una norma che non è prevista dal decreto 74, ma è una

norma di portata generale del codice penale, che è quella che prevede il concorso di persona nel reato. Le

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norme di portata generale si applicano a tutti i reati, noi ci occuperemo dell'art. 110 del Codice Penale.

Il legislatore quando ha scritto le norme interpretatrici, cioè norme che puniscono determinate condotte, ha

pensato a quella che si chiama una esecuzione mono soggettiva del fatto, cioè ha pensato a una condotta

realizzata da un solo soggetto, questo vale per l'art. 8, tizio che emette una fattura, ma vale anche per

omicidio, chiunque cagioni la morte di un uomo; in linea di principio tutte le norme di diritto penale sono

pensate in modo mono soggettivo, cioè il reato lo realizza tutto una persona, colui che compie il reato; in

linea di principio perchè comunque vi sono delle norme che puniscono dei fatti di reato che richiedono una

pluralità di compartecipi per venire ad esistenza, per esempio l'associazione per delinquere non può essere

commesso da una sola persona ma bisogna essere almeno in tre; questo è uno di quei casi in cui la parte

speciale della norma prevede una pluralità di persone che commettono un reato; non è l'unico caso ad es. il

reato di rissa; ma anche la corruzione è un reato a concorso necessario; ma in linea di principio il nostro

legislatore prevede fattispecie di tipo mono soggettivo e questo avviene perchè la norma viene descritta in

modo mono soggettivo; poi c'è una norma di portata generale, l'art. 110 per l'appunto, che ha la funzione di

estendere l'applicabilità delle fattispecie in parte speciale anche a coloro che collaborano alla realizzazione

di un fatto di reato; per esempio reato di furto : il furto punisce chiunque si impossessa di un bene mobile

sottraendolo a chi lo detiene; in questo modo il palo non commette il furto perchè non si appropria del

bene altrui sottraendolo a chi lo detiene, ma allora come si punisce il palo?

Anche l'istigatore non commette il fatto previsto dalla norma speciale mono soggettiva; ma come si fa a

punirlo? Con le norme di parte generale le quali consentono di estendere la norma di parte speciale mono

soggettiva anche ai casi in cui più persone collaborano; viene quindi punito chiunque collabora, fornisce le

istruzioni, istiga; possono esserci diversi esempi: ad es. la rapina è un reato che salta fuori dalla fusione di

due reati, la rapina è la somma tra una violenza privata e un furto ,ma se siamo in due un soggetto minaccia

puntando la pistola e l'altro sfila il portafoglio se noi non avessimo una norma che unisce avremmo uno che

27 Art. 9 Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti:

1. In deroga all'articolo 110 del codice penale:

a) l'emittente di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non e' punibile a titolo di

concorso nel reato previsto dall'articolo 2;

b) chi si avvale di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e chi concorre con il medesimo non e' punibile a titolo di

concorso nel reato previsto dall'articolo 8. ---> (La Corte Costituzionale, con sentenza 27 febbraio -15 marzo 2002, n. 49, ha

dichiarato inammissibile la questione di legittimità costituzionale degli artt. 6 e 9, comma 1, lettera b), sollevata in riferimento

all'art. 3 della Costituzione).

28 Art.110 c.p.: “quando più persone concorrono nel medesimo reato, ciascuna di esse soggiace alla pena per questo stabilita” 45

risponde di furto e l'altro di rapina; il legislatore crea queste unioni con le norme di concorso di persone nel

reato; e facendo ricorso a due tecniche cioè la prima utilizzando le singole forme nel concorso(chiunque

partecipa ne risponde), altre volte può invece fare ciò che il legislatore ha fatto nel 1930 introducendo la

norma di concorso nel reato, scelta di politica criminale che permette di punire chiunque, non importa

come collabora alla commissione del reato; e allora io rinuncio a definire le forme di concorso nel reato

perchè potrei dimenticarne qualcuna e se accadesse ciò che non è disciplinato allora diviene legittimo. Per

questo, il legislatore, ha fatto questa norma di concorso di persona nel reato, è concorrente chiunque

concorra nel medesimo reato. Perchè ha fatto questo? Per lasciare la massima libertà al giudice penale. È

possibile fare questo? Non collide col principio di tassatività delle norme penali? Alcuni dicono di si ma la

norma è nell'ordinamento dal 1930 e ormai la giurisprudenza ne ha date diverse interpretazioni. Il concorso

c'è quindi quando un soggetto collabora in qualsiasi modo alla commissione del fatto di reato, purchè

fornisca un contributo apprezzabile alla commissione del reato. Quando si ha un contributo apprezzabile?

Se il contributo è determinante è sicuramente apprezzabile; certamente fornisce un contributo apprezzabile

chi fornisce le istruzioni o dà un consiglio tecnico, ma anche chi istiga se l'istigazione è stata accolta, cioè la

commissione del reato si realizza in conseguenza alla pressione psicologica che gli è stata indotta e

naturalmente risponderà di concorso di persona nel reato se ha la consapevolezza che comportandosi in

quel modo sta collaborando alla commissione del reato.

Perchè dico questo? Perchè che nella condotta di chi emette una fattura per operazioni inesistenti c'è anche

il concorso di chi la riceve, e allo stesso modo chi utilizza la fattura la utilizza perchè qualcuno gliel'ha

prodotta e magari c è anche una accordo tra i due soggetti prima della commissione del reato. L'accordo è

sicuramente una delle forme più evidenti di concorso di persona nel reato ma anche senza accordo

comunque può esserci concorso. Ma in cosa? Per l'utilizzatore nel reato dell'emittente e per l'emittente nel

reato dell'utilizzatore. Il legislatore ha spaccato la norma prevedendo un reato per uno e un reato per l'altro

ma in questo modo si vengono a creare due concorsi. E quindi l'utilizzatore ha sicuramente commesso il

reato previsto dall'art. 2, ma siccome c è anche una norma che punisce anche a chi collabora alla la

commissione nel reato e sicuramente lui ha collaborato con l'emittente quando ha emesso la fattura,

l'utilizzatore avrebbe commesso un due e concorso in un otto; stessa cosa per l'emittente che commette l'8

ma concorre nel due stando quindi alle norma generali che dicono che il concorrente è chiunque concorre e

questo comporta una complicazione di sanzioni penali; quindi per trovare una soluzione è stato introdotto

l'art.9 che esclude che l'utilizzatore possa concorrere con l'emittente ed esclude che l'emittente possa

concorrere con l'utilizzatore; quindi chi emette risponde solo di 8 chi utilizza solo di 2, l'art 9 permette

quindi di sterilizzare il problema creato dall'art.110.

Ma a volte si può porre qualche problema applicativo perchè l'articolo 9 dovrebbe risolvere i problemi che

si pongono quando intervengono solo due soggetti, ma se ad esempio c'è un intermediario che mette in

contatto l'utilizzatore con l'emittente, questo concorrerà con l'uno( e quindi art.2) o con l'altro(art.8). E poi

c'è il problema che il soggetto persona fisica che però in realtà si trova a gestire più contribuenti per

esempio un soggetto che è amministratore di più società, ad esempio se Tizio è amministratore della

società A e B, cosa succede se la società, A emette fatture false utilizzate dalla società B? Se A fosse gestita

da Tizio e B da Caio, Caio risponderebbe delle fatture false emesse da A e Tizio risponderebbe delle fatture

false utilizzate da B; ma se le società sono gestite entrambe dalla stessa persona? La giurisprudenza ormai è

costante: rimane una responsabilità penale per entrambi i reati, quindi sia l'8 che il 2. Anche se in realtà

sotto il profilo sanzionatorio il problema che si pone nella prassi è: a quale trattamento sanzionatorio

dobbiamo sottoporre chi ha commesso una pluralità di reati? Perchè la prima soluzione è che se hai

commesso dieci reati ti applico la pena prevista da quei reati, quindi se hai commesso dieci reati che

prevedono ognuna la reclusione di un anno ti becchi 10 anni di carcere, ma di solito le cose vanno

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diversamente; in alcuni ordinamenti può avvenire quanto detto, come in quello statunitense dove non

esiste l'istituto del reato continuato; ma nel nostro ordinamento e in quasi tutti gli ordinamenti europei, è

presente il così detto istituto del reato continuato che è una sorte di combinazione della sanzione penale,

ossia si prende atto di una circostanza molto ricorrente nella prassi, cioè si costata che quando un soggetto

delinque raramente commette solo un reato ma anzi spesso commette più di un reato e anche in tempi

diversi, ad esempio Tizio che commette tanti furti per pagarsi gli studi, ebbene come sanzionare una

situazione di questo genere? Dobbiamo fare un cumulo materiale delle pene come prima dieci reati dieci

pene e facciamo la somma? Questo comporterebbe in moltissimi casi che anche la realizzazione di fatti di

reati di scarsa gravità ma reiterati nel tempo darebbero luogo a trattamenti sanzionatori draconiani quindi

un ladro che ha fatto dei piccoli furti potrebbe anche farsi 10 anni di carcere, quindi si ritiene che il cumulo

materiale delle pene realizzi un risultato troppo penalizzante, un risultato che condannerebbe a pene

pesantissime anche cittadini che si sono si macchiati di piccoli reati; il legislatore per ovviare alla regola del

cumulo materiale quando siamo in presenza di quello che il nostro legislatore chiama un unico disegno

criminoso (medesimo) allora noi abbandoniamo l'idea del cumulo e troviamo una sorte di forfettizzazione.

La giurisprudenza interpreta in modo molto lato il concetto di medesimezza del disegno criminoso. Per

esempio nel caso di prima Tizio che commette tanti furti per pagarsi le tasse o Tizio che evade le tasse con

modalità analoghe etc... per le medesime ragioni ricade in questo disegno di medesimezza criminosa.

Concetto che viene molto esteso nella prassi. Tornando all'esempio di X che emette fatture false per B al

posto di A. Immaginate che sia una condotta che vada avanti per dieci anni e poi a un certo punto la società

fallisce. In questo caso avremmo tanti articoli 2 e art 8 per ogni periodo d'imposta perchè varrebbe ogni

dichiarazione infedele e ogni dichiarazione fraudolenta, poi avremmo anche la bancarotta per l'insolvenza di

X, ci sarebbero quindi tanti reati ricadenti in un unico disegno criminoso concepito da chi ha deciso di

intraprendere la carriera di gestore di cartiere ebbene quando vi è medesimmezza di disegno criminoso si

ricorre all'istituto del reato continuato, avviene cioè una forfettizzazione cioè si prende il reato più grave tra

tutti quelli commessi e lo si aumenta da un minimo di quindici giorni a un massimo di tre volte la pena

prevista per il reato più grave. Ma come si capisce qual è il reato più grave? Quello per cui il giudice ritiene

di combinare la pena maggiore. Quindi quando c'è una pluralità di reati che ricadono in un medesimo

disegno criminoso si ricorre all'istituto della continuazione prendendo il reato più grave e aumentandolo

fino a un massimo di tre volte tanto. E di solito gli aumenti di pena sono abbastanza contenuti per cui ad

esempio nel caso di prima dove la cassazione afferma che se gestisci due società, una che emette l'altra che

le utilizza, si risponde di due reati. Certamente sono due reati tra loro in continuazione, in questo caso

addirittura lo stesso fatto fotografato da una parte e dall'altra. A quale pena va in contro? A quello più

grave, anche se in questo caso sono reati di pari gravità, aumentata fino a tre volte tanto ma in questi casi il

giudice da incrementi di pena molto piccoli, magari solo sei mesi per l'altro reato. Sotto il profilo teorico ma

sotto il profilo pratico rimane una questione di dosaggio della sanzione penale attraverso l'istituto del reato

continuato, quindi di fatto si va a giocare su qualche mese in più o in meno di reclusione. Il giudice potrebbe

considerare un solo reato e dare il massimo della pena oppure potrebbe riconoscere due reati e dare la

pena più bassa e un piccolo incremento di pena. L'art 2 prevede la reclusione da un anno e sei mesi a sei

anni. Il giudice potrebbe dire ci sono due reati c'è il 2 e l'otto che pena ti do? Da un anno a sei mesi a sei

anni di solito i giudici stanno dalla parte inferiore dell'intervallo di pena. Se ci sono decine di milioni di euro

di fatture false, di solito il giudice da due anni, ci sono due reati due anni più un incremento di pena

potrebbe arrivare fino a tre volte tanto ma di solito non si fa quindi due anni più sei mesi per la

continuazione del reato . Il giudice potrebbe anche dire c'è solo un reato ma potrebbe dare tre anni di

reclusione applicando una sola volta la sanzione però collocandosi più in alto nell'intervallo di pena questo

per dire che i problemi di concorso di reato sono problemi che nel nostro sistema penale sono abbastanza

disinnescati dall'istituto della continuazione cioè che tu abbia commesso 4 5 reati quello che conta è il più

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grave e avrai un incremento di sanzione che potrebbe essere anche molto elevato fino a tre volte ma di

regola è molto contenuto. Certo questo sembra un incentivo a chi a commesso un reato a commetterne

altri. Il problema del nostro sistema penale è che risulta molto avvinto alla discrezionalità del giudice, cioè

alla possibilità che ha il giudice di scegliere la pena tra un minimo e un massimo che spesso sono tra loro

molto distanti, poi in questo caso da un anno e sei mesi a sei anni c è molta differenza, poi ha ancora la

possibilità di riconoscere o meno l'applicabilità di circostanze attenuanti o aggravanti ed inoltre la possibilità

dell'incremento o riduzione di pena quindi c è discrezione nella scelta della pena, delle circostanze, e anche

nel reato continuato in cui il giudice può scegliere la pena base per il reato più grave e poi può aumentarla

fino a tre volte tanto. 5 6 reati per fatture per operazioni inesistenti e certamente questa enorme

discrezione dovrebbe consentire al giudice di adattare nel miglior modo possibile la pena che viene

applicata al caso concreto ma dall'altro lato può innescare delle grosse differenze di trattamento perchè ci

sarà il giudice più sensibile a determinati fatti, ad esempio quello sensibile all'evasione fiscale e applicherà

sanzioni più pesanti rispetto a quello che ha una maggiore tollerabilità e potrebbe combinare una pena

meno grave.

Il nostro sistema secondo molti studiosi di diritto penale è un sistema molto sbilanciato verso la

discrezionalità dei giudici , discrezionalità che molti ritengono anche eccessiva in quanto si è incrementata

nel tempo attraverso alcune riforme che sono state apportate al sistema penale, per esempio il reato

continuato che nella versione originale aveva un ambito applicativo molto più ristretto.

L'art 2 si perfeziona nel momento in cui viene presentata la dichiarazione fiscale, ciò vuol dire che se

presento tante dichiarazioni false ho tanti reati quante sono le dichiarazioni false, ogni periodo d' imposta fa

storia a se quindi se nel 2008 nel 2009 e 2010 presento dichiarazioni che utilizzano fatture per operazioni

inesistenti ho realizzato 3 reati, se utilizzo fatture che incidono sulla determinazione della dichiarazione dei

redditi, ma se utilizzo fatture che incidono anche sull'iva ho altri reati ancora perchè il legislatore sdoppia la

dichiarazione ai fini iva dalla dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi, quindi se mi annoto una fattura

falsa di 100.000 con 20.000 di iva e presento un modello unico falsato sia ai fini iva sia ai fini delle imposte

dirette commetto due reati, se lo faccio per due anni commetto 4 reati.

Emissione di fatture per operazioni inesistenti,art 8: non c è un reato per ogni fattura falsa emessa ma

quello che conta anche qui è il periodo d'imposta. Cioè se io all'interno di un medesimo periodo d'imposta

ho emesso 10 20 fatture false queste danno luogo ad un unico reato, ma allora perchè non emetterne

tante? Perchè la pena si collocherà più verso il minimo o più verso il massimo a seconda non tanto del

numero di fatture false ma dell'entità, il legislatore dice il punto di riferimento non è quante fatture hai

emesso ma il periodo d'imposta. Se io emetto una fattura falsa a dicembre e una a gennaio sono 2 periodi

d'imposta diversi quindi 2 reati. Ancora una volta c è la panacea dell'istituto continuato che ricondurrà

comunque ad unica. Quindi in concreto non c è da stupirsi se 5 fatture false in un unico per d' imposta

vengano sanzionate dal giudice in modo più grave che due fatture false una in un periodo d'imposta e una

in un altro. C è un problema ancora una volta di dosimetria sanzionatoria.

29

Anche l'art 3 si occupa della presentazione della dichiarazione non conforme a verità ma si occupa di tutti

29 Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici: Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, e' punito con la reclusione da un

anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento,

indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od

elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi

48

quei casi in cui vi sia la presentazione di una dichiarazione non conforme a verità supportata da documenti

falsi o da altri comportamenti fraudolenti diversi però dall'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, cioè

ha una portata residuale ossia dichiarazioni che sono mendace ma supportate da documenti falsi, altri

comportamenti fraudolenti, ma non devono essere fatture per operazioni inesistenti perchè in questo caso

ricadono nel 2. quindi dichiarazioni false, comportamenti fraudolenti diversi dall'utilizzo di fatture per op.

inesistenti e inoltre la falsa rappresentazione delle scritture contabile. Quindi questo non è un reato che può

commettere chiunque, non qualunque contribuente può commettere il 3; ad esempio un lavoratore

dipendente potrebbe commettere un 2 mettendosi delle fatture false documentando spese false che non

ha sostenuto, mentre non può commetter il 3 perchè non ha l'obbligo di tenere le scritture contabili , e il 3

prevede che devono esserci tre momenti; l'ultimo è la dichiarazione mendacia ma a monte della

dichiarazione deve esserci comportamento fraudolento e la falsa indicazione delle scritture contabili.

Sorge un problema relativo all'individuazione del reato che commette il soggetto che si produce egli stesso

delle fatture per operazioni inesistenti, cioè tizio che faccia il commercialista arriva a fine anno e dopo il

mese di dicembre inizia a fare i conti e vede che ha un reddito importante e quindi tante tasse e allora

potrebbe cercare di evadere le tasse ma evita di farsi emettere fatture per operazioni inesistenti da un altro

soggetto perchè rischierebbe il 2 allora ad esempio potrebbe dire: ho la fattura di un software di 10.000

euro allora io metto un uno davanti e diventa una fattura da 110.000 cosi i costi sono maggiori e pago meno

tasse e allora si modifica la fattura e si mette in contabilità i suoi 110.000 oppure potrebbe anche fare una

fattura identica a quella fatta dalla società di software e mettersi dentro altri 30.000 di software fra i costi,

ricorre cioè a quelle fatture definite materialmente fase.

Differenza tra falso ideologico e materiale: il primo attiene alla veridicità del documento cioè a quello che

c'è scritto nel documento.

Le fatture di cui abbiamo parato prima sono tutte fatture false ideologicamente perché contengono dati

difformi dalla realtà fattuale. Cioè fatture non veritiere, ciò che risulta documentalmente è diverso dalla

realtà fattuale. Fatturo che ho comprato 100.000 di ferro ma invece non li hai comprati da A ma da un altra

persona(falso ideologico).

Diverso è il falso materiale che attiene non alla veridicità ma alla genuinità del documento stesso rispetto al

contenuto originale. Esempio: se correggi la carta d'identità con la penna è falso materiale, alterazione del

contenuto, cioè cambi il contenuto della carta d'identità che non ha più il contenuto originale che aveva

quando ce l'hanno rilasciata. Genuinità del documento e veridicità sono cose diverse, la genuinità del

documento ha una tutela penale maggiore rispetto alla veridicità perché il falso ideologico in una scrittura

privata non è reato (in un atto pubblico Si ), mentre il falso materiale in una scrittura privata è reato. Il

legislatore ha maggiore interesse a tutelare la genuinità affinché il documento una volta fatto non venga

modificato rispetto a un documento emesso direttamente falso. Una falsificazione materiale è

contraffazione cioè quando il documento proviene da un soggetto diverso rispetto a colui che appare essere

il vero autore cioè fabbricarsi una banconota da 10 euro è contraffazione, se in una banconota da 10

aggiungiamo uno zero si tratta invece di una alterazione.

L'art 2 e 8 sicuramente puniscono il falso ideologico, in quanto c'è Tizio che in una fattura indica qualcosa di

diverso da quanto accaduto, ma il problema è se art 2 e 8 puniscono anche il falso materiale, questi esempi

del commercialista sono falsi materiali, e inoltre la correzione secondo verità di un documento è comunque

una forma di alterazione. Se io faccio una relazione ipotizzando una consulenza tecnica, poi ci accorgiamo

fittizi, e' superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o,

comunque, e' superiore a lire tre miliardi. 49

che c'è un errore e si corregge c'è tutto un problema di errore materiale ma se non è un evidente errore

materiale allora diventa un reato. Quindi si è discusso a lungo se l'art 2 punisce anche il falso materiale; in

un primo momento la giurisprudenza era andata nella direzione di escludere che nell'art 2 ricadevano

questi casi che secondo la giurisprudenza ricadono nel 3 il quale prevede soglie di punibilità, quindi se facevi

fatture false sotto soglia non c'era reato penale(all'epoca 70000).

All'epoca cassazione e dottrina pensavano ricadesse nel 3 ma ormai la cassazione ritiene che anche il falso

materiale ricada nel 2. Il falso materiale è molto più facile da scoprire tramite un controllo incrociato, è

facile scoprire i falsi materiali (vai nella società di software e vedi se c'è la fattura o meno) . Questo perché

la cassazione ritiene che se si parla di fatture per operazioni inesistenti non si fa differenza fra operazioni

inesistenti perché documentate da una fattura ideologicamente o materialmente falsa . Per cui la

cassazione è ormai abbastanza costante nel farlo ricadere nel 2. Ci sono invece diverse tesi in particolare

nella dottrina. 50

Lezione 18 marzo (Paola D.)

Riprendiamo adesso il tema della confisca per equivalente e lo riprendiamo perché è uscita,

proprio nei giorni scorsi, una sentenza molto importante delle Sezioni Unite della Cassazione (da

studiare da scaricare visto che si legge abbastanza facilmente e che troviamo sul sito "Diritto

penale contemporaneo" sotto la sezione "materiali recenti"; tra tutti questi file cercare la sentenza

riferita al 9 o 10 o 11 marzo. È una sentenza delle Sezioni Unite Penali in tema di confisca).

Qual è il tema? Dobbiamo fare un passo indietro e riprendere, in generale, il tema della confisca,

perché questa sentenza è una sentenza che va nella direzione di rivalutare la confisca classica, cioè

dà una interpretazione restrittiva della confisca per equivalente a una interpretazione estensiva

della confisca classica. Il tema muove dal fatto che, come già dicevamo, l'istituto della confisca è

un istituto che è previsto dalla parte generale del Codice Penale che si applica a tutti i reati, quindi

anche ai reati fiscali. Questo da sempre, cioè fin da quando è entrato in vigore nel 1930 nel nostro

Codice Penale.

Questa confisca, che noi chiameremo confisca tradizionale, è prevista dall'articolo 240 del Codice

Penale ed ha per oggetto il prodotto, il prezzo e il profitto del reato; questa quindi è la confisca

tradizionale, la confisca classica, che non ha sostanzialmente mai trovato applicazione in materia

di reati fiscali. Non ho mai trovato applicazione perché vi era la difficoltà di andare a individuare,

quando viene commesso un reato fiscale, il profitto del reato. Questa confisca tradizionale, quella

di cui all'articolo 240, subisce il vincolo di dover aggredire il prodotto, il prezzo, o per quanto a noi

interessa il profitto del reato:

- il prodotto del reato è ciò che viene materialmente prodotto attraverso la commissione del

fato di reato; immaginiamo ad esempio l'attività di chi raffina delle sostanze stupefacenti:

quelle sostanze stupefacenti raffinate sono il prodotto del reato.

- Il prezzo del reato è, come abbiamo detto, la somma di denaro o altra attività

generalmente denaro, che viene data o promessa per commettere un fatto di reato; “ti do

10.000 euro se uccidi tizio”; “ti do € 5.000 se mi fai un accertamento fiscale da cui non

emergono illiceità fiscali/ fatti illeciti tributari.

- Il profitto del reato, che è quello che non interessa, è l'accrescimento patrimoniale che

deriva dalla commissione di un fatto di reato.

È chiaro che se noi commettiamo un reato fiscale in cui non paghiamo delle imposte, il profitto

del reato è questo mancato esborso; ad esempio presento una dichiarazione dei redditi mendace

che anziché indicare un reddito di 100 indica un reddito di 5, l'imposta evasa sui 95 che non

dichiaro, è il profitto del reato.

Solo che questo profitto non è, come vi dicevo, un profitto che noi vediamo in positivo, un flusso

di denaro in entrata, ma è un profitto che si sostanzia in un mancato esborso di denaro; questo

poneva, e pone, dei problemi non piccoli, perché se tu non hai pagato tutte le imposte che dovevi

pagare, dove vado a trovare quel denaro che non hai “sborsato” per pagare le tasse? Cioè, posso

ritenere che quello che hai sul conto corrente inglobi, in parte, le imposte che tu non hai pagato?

Ecco in passato si tendeva a dare risposta negativa a questo domanda, cioè si diceva: siccome di

fronte all'evasione fiscale non c'è un flusso di denaro in entrata, ma c'è semplicemente una

51

mancata uscita di denaro, non è possibile confiscare profitto del reato perché non riusciamo ad

individuare il profitto del reato perché non c'è flusso di denaro (la mazzetta di denaro) che entra

nel patrimonio e che se io intervengo tempestivamente posso individuare e andare a prendere. È

questa la ragione per la quale fino al 2008 la confisca, in ambito di reati fiscali, non ha

sostanzialmente mai trovato applicazione; dico fino al 2008 perché come già vi avevo anticipato,

con la finanziaria di fine 2007 per il 2008, viene introdotta la confisca per equivalente, cioè viene

introdotta una forma diversa di confisca, la quale dice: se anche io non riesco ad individuare il

denaro direttamente proveniente dal fatto di reato, ho la possibilità di andare a confiscare una

somma di denaro, o di altri beni, di valore equivalente.

Allora capiamo bene che viene meno la necessità di andare ad individuare, in modo specifico, un

determinato accrescimento patrimoniale da attribuire al profitto del reato, cioè non devo andare a

dire “il profitto del reato è su quel conto bancario piuttosto che su quell'autovettura che ti sei

comprato anziché pagare le tasse”, perché sappiamo bene che un ragionamento di questo genere

avrebbe sicuramente un tasso di arbitrarietà, perché come faccio a dire che il denaro che tu non

hai speso per pagare le tasse, è quello che hai sul conto corrente piuttosto quello che è usato per

comprare la macchina o per comprare la casa al mare. La confisca per equivalente supera questo

problema perché con essa cessa il vincolo di pertinenzialità tra reato e accrescimento

patrimoniale; “non mi interessa il vincolo di pertinenzialità, ma mi interessa semplicemente

misurare il profitto” (e questo è abbastanza facile perché vedo qual è l'imposta evasa e vado

confiscarti denaro o altri beni di valore equivalente).

Quando parliamo di “altri beni” intendiamo beni mobili, come autovetture o anche quote di

società; molto spesso oggetto di confisca sono quote societarie. Quindi beni mobili, beni immobili

(può essere ad esempio confiscato un appartamento, o una casa) o altre utilità o soprattutto

denaro; ovviamente quando il fisco ( o la magistratura) può, aggredisce il denaro perché

evidentemente crea meno problemi di gestione rispetto delle quote societarie. Questo spiega

perché, a partire dal gennaio 2008 quando entra in vigore la disciplina della confisca per

equivalente, la confisca diventa uno strumento importante di contrasto all'evasione fiscale, perché

non solo c'è la minaccia della sanzione penale (quindi in misura detentiva), non solo ci sono le

sanzioni amministrative (di cui abbiamo già parlato e che molto spesso, di fatto, vanno ad

accumularsi alla sanzione penale; abbiamo visto che il principio di specialità di cui all'articolo 19,

soffre di importanti deroghe, come ricorderemo il 19 comma 2 e l’articolo 13 comma 2 in materia

di risarcimento del danno e quindi di attenuante) ma a questi strumenti va ad aggiungersi la

confisca, quindi la possibilità che ha la Magistratura di recuperare, diciamo così “il maltolto”,

attraverso degli strumenti molto penetranti che sono, tipicamente il sequestro preventivo (è una

procedura che viene effettuata in sede di indagini finalizzata alla confisca per equivalente, cioè si

dice “io oggi, in fase di indagine, ti sequestro una fetta di patrimonio. Poi facciamo il processo e

vediamo come va a finire: se vince l'accusa quei beni sequestrati vengono definitivamente

confiscati; se dovesse vincere la difesa, e quindi non ci fosse un fatto di evasione fiscale, tali beni

verrebbero dissequestrati”.) I beni vengono cautelati, cioè vengono sottoposti a sequestro e non

possono essere alienati. Quindi dal 2008, come dicevamo, incomincia a diffondersi e si diffonde a

macchia d'olio la confisca per equivalente come forma di contrasto all'evasione fiscale e come

pilastro molto importante che va a supportare la lotta contro l'evasione fiscale. 52

Tuttavia si pone un problema che è questo:

chi commette il reato fiscale è sempre una persona fisica, ovviamente (il diritto penale si occupa,

salvo quanto vedremo fra poco, di persone fisiche) e chi commette reato fiscale è una persona

fisica che può essere l'amministratore, può essere il direttore amministrativo che ha una delega

specifica per gli adempimenti tributari, può essere chi volete voi ma certamente una persona

fisica. Può anche essere un lavoratore autonomo o un lavoratore dipendente, sia chiaro, ma si

pone un problema interessante quando a compiere un fatto di reato è una persona fisica che

agisce nell'ambito di un contribuente persona giuridica (quindi tipicamente l'amministratore di

società che presenta una dichiarazione falsa, dichiarazione riferibile non ai suoi redditi personali di

amministratore, ma dei redditi della persona giuridica.)

Ad esempio, Tizio amministratore della società Alfa, presenta una dichiarazione di Alfa non

conferma verità; quindi abbiamo un soggetto che commette un reato (Tizio) e un diverso soggetto

che beneficia del reato (la società, la persona giuridica Alfa). Qua si è posto un problema: la

confisca per equivalente, quand'è che può aggredire? Cioè può aggredire anche i beni della

persona giuridica contribuente che beneficia del fatto di reato, oppure può aggredire soltanto i

beni della persona fisica, autrice del fatto di reato? Quindi io posso aggredire solo i beni

l'amministratore Tizio o posso aggredire anche i beni della società Alfa contribuente che ha

beneficiato dell'evasione fiscale?

Capite bene che non parliamo di una questione teorica. Già avevo detto che Unicredit è stata

accusata per avere evaso centinaia di milioni di euro con una dichiarazione firmata da Profumo;

allora il problema è: quelle centinaia di milioni di euro di ritenute di evasione fiscale, li vado a far

sequestrare e poi confiscare aggredendo il patrimonio di Alessandro Profumo oppure li vado a

confiscare a Unicredit (certamente più capiente del suo amministratore)?

Quindi vediamo bene che questo non è solo un tema teorico, ma un tema che ha delle grandi

ricadute pratiche.

È un tema ancora più delicato perché il legislatore ha fatto una scelta, che vedremo che le sezioni

unite criticano (quindi una scelta che penso che fra non molto verrà cambiata) e cioè il nostro

sistema, dal 2001, prevede non solo la responsabilità delle persone fisiche che commettono fatti di

reato, ma prevede anche la responsabilità delle persone giuridiche, nell'ambito delle quali siano

stati commessi fatti di reato. Ora non vedremo una approfondimento sulla 231 però qualcosa

dobbiamo dire su questa legge, questa forma di attribuzione di responsabilità alle persone

giuridiche che è stata prevista dal decreto legislativo numero 231 del 2001, che è un decreto che

dice che quando un fatto di reato è commesso

- da un soggetto che agisce nell'ambito di un ente collettivo (usiamo volutamente il nome “ente

collettivo” perché la 231 si applica non solo alle società ma in generale le persone giuridiche,

esclusi gli enti territoriali e gli enti che hanno rilievo costituzionale; quindi si applica a tutti

eccetto allo Stato, alle Regioni, ai Comuni, alle Province, ai partiti politici e sindacati, perché

questi ultimi sono enti che hanno rilievo costituzionale. Le società, le fondazioni, le

associazioni sono tutti soggetti che rientrano nella 231.

Probabilmente non rientrano le associazioni temporanee di imprese, i consorzi rientrano.

Quindi la 231 si applica tutti gli enti collettivi.) 53

- Affinché vi sia responsabilità dell'ente è necessario che il fatto di reato sia commesso da un

soggetto che agisce all'interno di questi enti, soggetto che può essere apicale o sub apicale. I

soggetti apicali sono quelli che hanno l'amministrazione, la direzione, il controllo della società

o dell'ente in generale, quindi tipicamente i componenti del consiglio di amministrazione (si

discute se probabilmente rientrano anche sindaci, ma la cosa è controversa). I soggetti sub

apicali (la cui differenza con i soggetti apicali ha rilevanza a fine probatorio) sono quelli che

agiscono sotto la direzione, seguendo le direttive impartite dagli apicali, e quindi sono

tipicamente i dipendenti, i dirigenti, i quadri di questi organismi collettivi. Sta fuori dalla 231

un consulente esterno: il consulente esterno che riceve il mandato non dà luogo a

responsabilità con lente, però se il reato è stato commesso un soggetto che è organico

all'ente, che sia apicali o sub apicale, questo integra uno dei requisiti necessari affinché vi sia

responsabilità dell'ente. Il primo requisito presuppone quindi un legame di tipo soggettivo (il

reato l’ha commesso l'apicale o un sub apicale).

- Poi ci deve essere un legame oggettivo, e cioè il fatto di reato deve essere commesso, dice

30

l'articolo 5 della 231 , nell’interesse o a vantaggio dell'ente. Nell'interesse o vantaggio

dell’ente; poi la norma aggiunge che non vi è responsabilità dell'ente quando il reato è

commesso ad esclusivo vantaggio della persona fisica che l’ha commesso. Quindi che cosa

vuol dire? Vuol dire che se c'è un qualche vantaggio, anche dell'ente, ne risponde anche

all'ente (cioè c'è questo legame di tipo oggettivo). Nell'interesse o vantaggio: e qui la

giurisprudenza è stata molto severa, dicendo che ci può essere un vantaggio dell'ente anche

se ci dovesse essere un ritorno di immagine, dal reato all'ente. Non parliamo poi dei gruppi:

c’è vantaggio o interesse in capo alla capogruppo, se il reato è stato commesso da una delle

sue controllate, a vantaggio o interesse della controllata stessa. Immaginiamo la società A che

controlla la società B: se tu commetti un reato a vantaggio di B, si può dire che quel reato è

anche a vantaggio della società controllante A? La giurisprudenza ha risposto

affermativamente dicendo “certo, perché se è a vantaggio della controllata tu hai uno o due

vantaggi: uno sotto forma di dividendo, perché se la tua controllata ha un vantaggio, vorrà

dire che probabilmente avrà più utili e quindi potrà dare più dividendi; ma anche se la

controllata non avesse distribuito, non avesse in programma di distribuire dividendi perché

magari ha delle perdite di esercizio da compensare, in ogni caso tu controllante vedi

apprezzarsi la tua partecipazione, che prime valeva di meno e che ora grazie questo vantaggio

viene a valere di più.

30 D.Lgs 231/01 - Art. 5. “Responsabilità dell'ente”

1. L'ente è responsabile per i reati commessi nel suo interesse o a suo vantaggio:

a) da persone che rivestono funzioni di rappresentanza, di amministrazione o di direzione dell'ente o di una sua unità

organizzativa dotata di autonomia finanziaria e funzionale nonché da persone che esercitano, anche di fatto, la

gestione e il controllo dello stesso;

b) da persone sottoposte alla direzione o alla vigilanza di uno dei soggetti di cui alla lettera a).

2. L'ente non risponde se le persone indicate nel comma 1 hanno agito nell'interesse esclusivo proprio o di terzi. 54

Al di là dei profili contabili, non è necessaria la rivalutazione da partecipazione. Ad esempio,

quando la Siemens ha vinto con una sua controllata degli appalti truccati in Italia, il tribunale di

Milano ha ritenuto che anche la subholding della Siemens fosse responsabile di questi reati.

Quindi il secondo requisito, di tipo oggettivo, reato commesso a vantaggio o nell'interesse

dell'ente.

- Il terzo requisito è che deve essere stato violato, o non deve essere stato adottato, un modello

organizzativo idoneo ad impedire reati del genere di quello che è stato commesso. Questo

31

dice l'articolo 6 .

Quest'ultimo è il vero snodo cruciale

Qual è la filosofia di fondo della 231? La 231 viene introdotta con l'idea di far adottare dai

principali soggetti giuridici che operano nello Stato, questi modelli organizzativi, che sono delle

procedure che dovrebbero avere come scopo quello di impedire la commissione di fatti di reato da

parte di chi opera all'interno della società. Quindi sono procedure che devono essere introdotte e

sulla cui osservanza vigila il cosiddetto Organismo di Vigilanza, procedure che, se vengono

rispettate, se vengono adottate, dovrebbero escludere la responsabilità dell'ente. Dico

dovrebbero perché molto spesso quando viene commesso un fatto di reato la Magistratura poi

ritiene che il modello organizzativo non fosse adeguato. Il modello pensato dalla 231 è questo: c'è

la responsabilità dell'ente se viene commesso un reato da soggetto apicale o sub apicale,

nell'interesse o a vantaggio della società, in assenza di un modello organizzativo o in presenza di

un modello organizzativo non è efficace, non adeguato. Se ricorrono questi requisiti allora che

succede? Succede che del reato risponde anche l'ente, che certo non va a finire in galera (perché è

un po' difficile mettere un ente dietro le sbarre), ma l’ente va incontro a determinate pene ,che

sono in primo luogo di natura pecuniaria, che non sono straordinariamente temibili perché

arrivano al massimo 2 milioni e mezzo di euro e che in alcuni casi può essere raddoppiato; è

comunque una cifra che per una piccola impresa può essere temibile, ma per una società quotata

può essere solo un incidente di percorso. Ma soprattutto la 231 prevede altre due forme di

sanzioni, una, molto temibile, data dalle sanzioni di tipo interdittivo (cosa vuol dire sanzione

interdittiva? Il divieto di fare determinate cose; per esempio il divieto di contrarre con la pubblica

amministrazione. Ora, ad esempio, se tu sei una società che vive di appalti, il divieto di contrarre

con la pubblica amministrazione equivale di fatto alla pena di morte! Quindi ci sono tutta una serie

di misure interdittive sulle quali però non ci soffermeremo insieme.

Insieme alle misure interdittive vi è, anche qua, la confisca per equivalente; confisca per

equivalente che qui assume indiscutibilmente (perché così è scritto nella legge all'articolo 9) la

31 D.Lgs 231/01 - Art. 6. “Soggetti in posizione apicale e modelli di organizzazione dell'ente”

Se il reato è stato commesso dalle persone indicate nell'articolo 5, comma 1, lettera a), l'ente non risponde se prova

che:

a) l'organo dirigente ha adottato ed efficacemente attuato, prima della commissione del fatto, modelli di

organizzazione e di gestione idonei a prevenire reati della specie di quello verificatosi;

b) il compito di vigilare sul funzionamento e l'osservanza dei modelli di curare il loro aggiornamento è stato affidato a

un organismo dell'ente dotato di autonomi poteri di iniziativa e di controllo;

c) le persone hanno commesso il reato eludendo fraudolentemente i modelli di organizzazione e di gestione;

d) non vi è stata omessa o insufficiente vigilanza da parte dell'organismo di cui alla lettera b). 55

natura di sanzione. Qui non c'è tutta questione della misura di sicurezza: qui è una sanzione punto

e basta. Quindi quando vi è responsabilità, che si chiama amministrativa ma in realtà è

responsabilità penale, e perché dico questo? Si chiama responsabilità amministrativa perché il

nostro legislatore aveva paura di veder valutata come incostituzionale, una forma di responsabilità

penale che poteva mettere in crisi principio di personalità della responsabilità penale. È chiaro che

andando a colpire la società, si va direttamente a colpire il patrimonio dei soci, soci sono estranei

al fatto di reato. Quindi il nostro legislatore, in un sussulto di cautela, forse ha ritenuto di

etichettare questa forma di responsabilità dell’ente, come responsabilità non penale ma

amministrativa; la responsabilità però è di fatto penale, perché dipende dalla commissione di fatti

di reato, e viene accertata nel processo penale. La sanzione che viene combinata alla società,

attraverso il decreto , viene combinata nel processo penale, cioè dove c'è un avvocato che difende

la società, un pubblico ministero che formula dei capi di imputazione nei confronti della società e

che nella requisitoria si occupa della società; quindi la società, in questo, è in tutto per tutto

equiparata all'imputato persona fisica.

Questa responsabilità amministrativa che si chiama amministrativa ma di fatto è una

responsabilità di tipo penale, va a colpire la società non per qualsiasi reato commesso da un

soggetto apicale sub apicale, nell’interesse o a vantaggio ecc.. Non per qualsiasi reato, ma solo per

quei reati per i quali viene espressamente prevista questa forma di responsabilità. E c’è una lunga

elencazione (che troviamo agli articoli 25 e seguenti del decreto 231), tra l'altro molto lunga, che

prevede, ad esempio, reati contro la pubblica amministrazione, reati associativi (es. associazione

per delinquere), reati societari, reati ambientali, reati in materia di sicurezza del lavoro, reati in

materia di falso… e tantissime altre fattispecie. Da queste fattispecie o meglio in queste

fattispecie, non sono stati ricompresi i reati fiscali. La responsabilità prevista dal decreto 231 non

si può applicare a tutti i reati: deve essere espressamente prevista questa responsabilità, è infatti

viene espressamente prevista, per molte fattispecie incriminatrici tutte elencate dall'articolo 25

bis, ter, quater e seguenti. Questo perché? Perché la 231 nasce nel 2001 come una grande

sovrastruttura applicata però pochi reati, come corruzione, concussione, truffa ai danni dello

Stato… sostanzialmente solo reati contro la pubblica amministrazione. Nasce recependo una

convenzione OCSE di contrasto alla corruzione e quindi la 231 viene introdotta come grande

strumento, applicabile a pochi reati nel 2001. Ma strada facendo molte altre fattispecie sono state

via via aggiunte; il catalogo si è molto arricchito ed è oggi un catalogo molto ampio, quello dei

reati per i quali si applica la responsabilità amministrativa degl’enti. Nonostante però l'ampiezza di

questo catalogo rimangono, ad oggi, estranei alla 231 i reati fiscali: quindi io non posso sanzionare

la società-contribuente evasore fiscale, applicando la confisca per equivalente prevista come

sanzione dalla 231. Questa sarebbe la strada maestra: come faccio colpire la società? Se ci fosse la

231 applicabile ai reati fiscali, andrei a colpire il contribuente-società con quella particolare

sanzione, insieme ad altre previste dalla 231, che è la confisca per equivalente. Applicherei quindi

la confisca per equivalente, sanzione ex decreto 231, al contribuente persona giuridica e quindi

avrei anni di carcere al contribuente-persona fisica, e confisca per equivalente al contribuente-

persona giuridica applicandogli la 231 (come ad esempio accade in presenza di un fatto di

corruzione o di turbativa d’asta. Io vinco un appalto corrompendo Tizio, Caio e Semprionio?

Benissimo. Io rischio X anni di carcere, la società si vedrà confiscato il profitto che ha tratto da

56

quell'appalto, in andrei incontro alla pena pecuniaria ed eventualmente a una sanzione

interdittiva, che mi vengono combinate in conseguenza della 231.

Però siccome non posso applicare la confisca per equivalente ai reati fiscali prevista dalla 231

perché per i reati fiscali sono estranei alla 231, il problema che si poneva, e sul quale sono

intervenute le Sezioni Unite, è il seguente: posso applicare la confisca per equivalente al

patrimonio del contribuente-persona giuridica che ha tratto profitto dell'evasione fiscale,

indipendentemente dal fatto che non c'è la possibilità di applicare alle 231? Cioè la confisca per

equivalente, prevista per i reati fiscali (quel rinvio all'articolo 232 ter del Codice Penale che è stato

introdotto nel 2008 . Nel 2008, quando il legislatore ha introdotto la confisca per equivalente per i

reati fiscali, non ha fatto quello che tutti ci saremmo aspettati; cioè non ha preso il decreto 74,

non gli ha aggiunto un articolo dicendo “per i reati fiscali si applica la confisca per equivalente”.

Sarebbe stato molto facile, troppo banale! Il nostro legislatore che cosa ha fatto? Ha introdotto,

nella Finanziara, una norma che dice che per i reati fiscali si applica l'articolo 232 ter del Codice

Penale. 32

Che cos'è l'articolo 322 ter del Codice Penale ?

È quella norma che applica la confisca per equivalente ai fatti di corruzione (oltre ad altri reati

contro la pubblica amministrazione). Quindi uno, per capire che ai reati fiscali si applica confisca

per equivalente, deve andare a prendere la norma, leggerla, non capire niente, andarsi a prendere

l’art 322 ter del Codice Penale, dove trova la confisca per equivalente applicata ai reati di

corruzione, e dire “ah ecco! Grazie questo rinvio, la confisca per equivalente si applica anche reati

fiscali!!”

Il problema allora è: l'articolo 322 del Codice Penale, così come richiamato dalla Finanziaria del

2007 entrato in vigore dal gennaio 2008, consente di aggredire SOLO il patrimonio, per

l'equivalente, della persona fisica, che ha commesso il fatto di reato (il nostro Alessandro

33

Profumo dell'esempio precedente) oppure io posso, grazie al 322 ter, aggredire anche il

32 Art. 322 ter Codice Penale “Confisca”.

Nel caso di condanna, o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell'articolo 444 del codice di

procedura penale, per uno dei delitti previsti dagli articoli da 314 a 320, anche se commessi dai soggetti indicati

nell'articolo 322-bis, primo comma, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo,

salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il

reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo o profitto .

Nel caso di condanna, o di applicazione della pena a norma dell'articolo 444 del codice di procedura penale, per il

delitto previsto dall'articolo 321, anche se commesso ai sensi dell'articolo 322-bis, secondo comma, è sempre ordinata

la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero,

quando essa non è possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a quello di

detto profitto e, comunque, non inferiore a quello del denaro o delle altre utilità date o promesse al pubblico ufficiale

o all'incaricato di pubblico servizio o agli altri soggetti indicati nell'articolo 322-bis, secondo comma.

Nei casi di cui ai commi primo e secondo, il giudice, con la sentenza di condanna, determina le somme di denaro o

individua i beni assoggettati a confisca in quanto costituenti il profitto o il prezzo del reato ovvero in quanto di valore

corrispondente al profitto o al prezzo del reato.

33 Alessandro Profumo è un banchiere e dirigente d'azienda italiano, attuale presidente della Banca Monte dei Paschi

di Siena, già amministratore delegato del gruppo Unicredit. 57

patrimonio della persona giuridica che è contribuente che ha beneficiato dell'evasione fiscale?

Oppure per aggredire patrimonio della persona giuridica devo aspettare che venga estesa la 231

reati fiscali?

Questo è il tema che finisce alle Sezioni Unite, e finisce alle Sezioni Unite perché c'erano delle

sentenze contrastanti della Cassazione, e quando ci sono sentenze contrastanti della Cassazione

sul medesimo argomento (perché succede molto spesso che la Cassazione, su uno stesso

argomento, alle volte dice bianco e a volte dice nero!), quando c'è una controversia, la questione

di norma viene rimessa a queste Sezioni Unite che, come abbiamo già detto, sono un complesso

molto autorevole in cui ci sono componenti di tutte le sezioni della Cassazione, e che si trovano a

decidere su questo tema. Le sezioni che successivamente si occuperanno dello stesso tema, deciso

dalle Sezioni Unite, non avranno nessun vincolo nel rispettare ciò che era stato stabilito delle

Sezioni Unite, cioè non vale il principio in cui precedente è vincolante. Quindi se domani c'è una

sentenza delle Sezioni Unite, potrà esserci invece una sentenza di una sezione semplice, o un

Tribunale, che deciderà in modo differente da quello che era stato deciso dalle Sezioni Unite ( e

questo succede non raramente!)

Non c'è dubbio però che un’indicazione proveniente da parte delle Sezioni Unite è un’indicazione

di grande autorevolezza e che tendenzialmente dovrebbe orientare la Giurisprudenza.

Che cosa dicono queste Sezioni Unite? (che per la cronaca sono del 5 marzo del 2014 numero

10.561/14) Esse dicono, in sintesi estrema, che la confisca per equivalente si può applicare solo

sul patrimonio della persona fisica. Non sono soddisfatte di questa conclusione; esse però dicono

che questa è conclusione obbligata. “Le Sezioni Unite sono consapevoli che la situazione

normativa delineata, presenta evidenti profili di irrazionalità”, ma questi evidenti profili di

irrazionalità, dicono, non li possiamo risolvere noi! Non li potremmo risolvere neanche sollevando

una questione di incostituzionalità, perché noi non possiamo pretendere la Corte Costituzionale

vada a introdurre nuove forme di responsabilità. La Corte Costituzionale può cancellare norme

anticostituzionali, non può introdurre nuove norme, che vadano a sanzionare comportamenti che

noi riteniamo essere non sufficientemente colpite. Allora dicono che chi deve intervenire non può

che essere il legislatore: ma che cosa deve fare il legislatore? Il legislatore deve estendere le 231 ai

reati fiscali. “Le Sezioni Unite non possono altro che segnalare tali irrazionalità ed auspicare un

intervento del legislatore volto ad inserire i reati tributari tra quelli per i quali è configurabile la

responsabilità amministrativa dell’ente, ai sensi della 231”. Questo quindi quello che dice

testualmente la Cassazione.

Quindi un’indicazione al legislatore affinché estenda la 231 anche i reati fiscali, cosa che forse

avverrà tra non molto tempo. Nel frattempo però dobbiamo accontentarci del materiale

normativo che abbiamo a disposizione e secondo le Sezioni Unite questo materiale normativo non

consente la confisca per equivalente in capo alla società. Naturalmente la Cassazione si rende

conto che questo tipo di ragionamento rischia di aprire dei grossi vuoti di tutela, perché ad

esempio, se io persona fisica sono nullatenente e commetto un reato fiscale del quale ne beneficia

la società, come fa il fisco a soddisfarsi? 58

Ora a mio avviso il vuoto di tutela è meno grave di quello che potrebbe sembrare di primo acchito,

perché dobbiamo ricordarci che si sono tutte le sanzioni amministrative e altri strumenti che sono

previsti non dalla 231 ma dalla norme di diritto amministrativo che sanzionano l’evasione fiscale;

se la società ha dei beni al sole, allora quei beni potranno essere aggrediti anche attraverso gli

strumenti di natura amministrativa ordinaria, se la società non ha beni al sole, è chiaro che anche

con la confisca non si troveranno beni sui quali soddisfarsi se quei beni non ci sono.

Rimane vero che lo strumento penale della confisca è sicuramente più facile da maneggiare, è

l’intervento più immediato rispetto ad altri strumenti amministrativi (lo strumento amministrativo

in cosa si sostanzia? Ci vuole l’avviso di accertamento, ci vuole tempo perché tu possa impugnare

tale avviso, poi c’è la cartella esattoriale e solo infine possono essere richieste delle misure

cautelari che possono essere sospese così come può essere sospesa la cartella attraverso il

normale contenzioso tributario. Mentre, la confisca per equivalente autorizza il sequestro del

pubblico ministero, che è un atto che egli stesso chiede molto spesso nel segreto delle indagini, al

giudice per le indagini preliminari e se il giudice concede lo strumento, il PM interviene e

immediatamente blocca i beni. Non c’è dubbio che il sequestro finalizzato alla confisca per

equivalente in sede penale sia uno strumento molto più efficace e uno strumento molto più

immediato rispetto agli strumenti amministrativi previsti dal contenzioso fiscale; sarebbe però

sbagliato dire che senza la confisca per equivalente non ci sono strumenti per aggredire il

contribuente).

La Cassazione a sezioni unite da un lato mette dei paletti alla confisca per equivalente, ma sul

versante opposto ci da un’interpretazione sorprendentemente ampia della confisca classica, cioè

sembra dire “guardate che voi vi siete concentrati un po’ troppo sulla confisca per equivalente e vi

siete dimenticati delle potenzialità insite nella cosiddetta confisca tradizionale, quella che c’è

sempre stata ma che voi non avete mai utilizzato, perché”, dice sempre la Cassazione, “questo

vincolo di pertinenzialità, questa necessità di andare a identificare l’accrescimento patrimoniale di

chi beneficia del fatto di reato, con la ricchezza direttamente derivante dal fatto di reato, è un

qualche cosa che è suscettibile di elasticità”. Io non devo pretendere di applicare la confisca per

equivalente solo quando ho la mazzetta di denaro o il flusso di denaro che proviene direttamente

dal fatto di reato, ma dice la Cassazione io posso applicare la confisca tradizionale a tutta una serie

di casi in cui il vincolo di pertinenzialità è un pò sfumato, mediato, indiretto, senza perciò dover

scomodare la confisca per equivalente che non posso scomodare.

E allora cosa dice la Cassazione su questo? Innanzitutto “quanto alla determinazione del profitto,

in tema di reati tributari, il profitto confiscabile, anche per la forma equivalente, è costituito da

qualsivoglia vantaggio patrimoniale direttamente conseguito alla consumazione del reato e può

dunque consistere anche in un risparmio di spesa”. Quindi sembra dire “guarda che, tu forse hai

sottolineato la possibilità di applicare la confisca tradizionale di fronte ad un risparmio di spesa. In

materia di corruzione, per esempio, la giurisprudenza ha già affermato che nel caso in cui il

profitto del reato (in questo caso era il reato di concussione) sia di costituito da denaro, quindi tu

34

hai commesso una concussione (la concussione è un reato a un pubblico ufficiale che dice “tu mi

34 Nella legislazione italiana, il reato è previsto dall'articolo 317 del codice penale italiano: 59

dai € 10.000 oppure io ti faccio un accertamento fiscale durissimo”. Il ricatto, l'estorsione fatto da

un pubblico ufficiale si chiama concussione), nel caso in cui profitto del reato di concussione,

quindi denaro che mi viene dato attraverso una concussione, nel caso quindi in cui profitto del

reato profitto della concussione sia costituito da denaro è legittimamente operato, il sequestro, in

base alla prima parte del 322 ter (la prima parte del 322 ter è la confisca classica non quella per

equivalente, ma quella tradizionale) delle disponibilità di conto corrente dell'imputato. C'è una

concussione: tu hai preso € 100.000, io ti posso confiscare, senza scomodare la confisca per

equivalente, non solo la mazzetta di € 100.000, non solo se ti fermo in macchina mentre stai

portando € 100.000 in banca, ma ti posso confiscare un conto corrente su quali siano € 100.000

anche se non do la prova che quei 10 mila euro sono stati versati su quel conto corrente. E questo

passaggio vediamo bene che non è banale! Hai preso € 100.000 cash? Benissimo, allora ti prendo €

100.000 in banca. Questo è un discorso, dice la Cassazione, che lo può fare senza scomodare la

confisca per equivalente; ma la cassazione va ancora oltre, e richiama una sentenza che

abbastanza nota perché rappresenta la massima dilatazione che troviamo nella giurisprudenza

della confisca tradizionale. È anche questa una sentenza delle Sezioni Unite, sentenza fatta in un

caso di concussione (un alto generale, un alto generale dei Carabinieri) che aveva commesso un

fatto di concussione, e poi cosa aveva fatto? Aveva preso del denaro, ma non l’aveva messo sul

conto in banca (cosa che avrebbe legittimato, alla luce di quanto abbiamo appena detto,

l’intervento sul conto in banca), ma aveva usato questi soldi per comprarsi una casa. Questa

sentenza della Cassazione a sezioni unite del 2007 (sentenza Miragliotta) già aveva detto “guarda

che se i beni sono il primo reimpiego del profitto del reato, tu puoi confiscare quei beni anche

senza ricorrere alla confisca per equivalente”.

Tu hai preso una mazzetta da 50 mila euro, te la sei messa sul conto corrente, poi in un secondo

momento hai preso qui soldi dal conto in banca per comprarti una casa; io ti confisco la casa

ancora con la confisca tradizionale, cioè siamo ancora nell’ambito del vincolo di pertinenzialità, c’è

ancora il fil rouge che lega il fatto di reato al bene. In tutte le ipotesi appena richiamate (che

abbiamo appena detto), non si è in presenza di confisca per equivalente, ma di confisca diretta del

profitto del reato, possibile grazie all’art. 240 del Codice Penale, cioè la confisca tradizionale.

“infatti in tema di sequestro preventivo, nella nozione di profitto, funzionale alla confisca,

rientrano non soltanto i beni appresi per effetto diretto e immediato dell’illecito (la mazzetta di

denaro che passa di mano in mano!), ma anche ogni altra utilità che sia conseguenza, anche

indiretta o mediata dell’attività criminosa”. La trasformazione che il denaro, profitto del reato,

abbia subito in beni di altra natura, fungibili o infungibili (la casa di Miragliotta!), non è quindi di

ostacolo al sequestro preventivo, il quale ben può avere ad oggetto il bene di investimento così

acquisito”. Se io riesco a tracciare un percorso tra il fatto di reato e il bene io posso aggredire il

bene anche se è frutto dell’investimento; che cosa vuol dire questo? Vuol dire che è vero che qui

la Cassazione mi sta dicendo “tu non puoi aggredire con la confisca per equivalente i beni della

persona giuridica”, ma sta anche dicendo “guarda che però devi anche sfruttare al massimo le

potenzialità della confisca tradizionale, che non è ingessata al sequestro del bene solo proveniente

« Il pubblico ufficiale o l'incaricato di un pubblico servizio, che, abusando della sua qualità o dei suoi poteri costringe o

induce taluno a dare o a promettere indebitamente, a lui o ad un terzo, denaro o altra utilità, è punito con la

reclusione da quattro a dodici anni. » 60

dal reato, ma ti consente di apprendere anche i beni che sono l’investimento del profitto del

reato”.

Ciò che forse è meno chiaro (e sul quale la Cassazione dovrà reintervenire) è il passaggio in cui la

Cassazione dice che “il profitto del reato può consistere anche in un risparmio di spesa”; questo

risparmio di spesa, che è al 90% dell’evasione fiscale, lo posso aggredire solo con la confisca per

equivalente oppure posso aggredire con la confisca tradizionale anche il risparmio di spesa? Se

passa questa seconda idea (che non sembra formulata in modo chiaro dalla Cassazione) e cioè il

“profitto confiscabile anche nella forma per equivalente è costituito da qualsivoglia vantaggio

patrimoniale, direttamente conseguito ecc… e può dunque consistere in un risparmio di spesa”;

visto che il vantaggio patrimoniale può essere anche il risparmio di spesa, sembra che lasci dire

che il risparmio di spesa possa essere aggredito dalla confisca tradizionale. Se questa è l’ idea, a

noi non serve più la confisca per equivalente, perché il ragionamento sarà: dovevi pagare 5 milioni

di euro di imposte; non le hai pagate, quindi hai avuto una mancata spesa. Come avresti fatto a

pagare le imposte? Beh avresti prelevato 5 milioni dal conto corrente, ergo qui 5 milioni te li

confisco, perché tu hai 5 milioni di euro su conto corrente perché non hai pagato le imposte! Se

poi non hai 5 milioni su CC, e non ho la confisca per equivalente, allora forse il Fisco non può

intervenire, cioè forse non possono i magistrati intervenire con la confisca tradizionale.

Immaginiamo Tizio che ha un bellissimo immobile che vale 10 milioni di euro che si è compreto 5

anni fa, poi non paga le imposte e ha una piccola giacenza sul conto in banca; qui non gli puoi

applicare la confisca tradizionale, cioè gliela puoi applicare solo per quella piccola somma sul CC,

che non avrebbe se avesse pagato le tasse. Ma non puoi andargli ad aggredire l’immobile che si è

comprato 10 anni prima. Se l’immobile se lo fosse comprato nell’esercizio, allora forse lo si

sarebbe potuto aggredire dicendo “i soldi che non hai usato per pagare le tasse li hai messi

nell’immobile; non li hai più sul CC perché li hai messi nell’immobile e te lo vado ad aggredire! (tesi

Miragliotta). Quindi non è che non serva a nulla: la confisca per equivalente serve, ma serve nel

caso in cui non ci siano o investimenti immediati o somme di denaro giacenti, incapienti per

effettuare la confisca tradizionale; altrimenti se io non pago le tasse ma ci sono in banca, o mi

sono comprato da poco dei beni, posso (io magistrato) andare a confiscare quei beni in capo alla

società utilizzando nella sua massima vista espansiva la confisca tradizionale (quella del 240).

Questo lo dice anche la Cassazione che dice, quando critica come irrazionale il fatto che non ci

siano i reati fiscali nella 231, che “è possibile, attraverso l’intestazione alla persona giuridica di

beni non direttamente riconducibili al profitto del reato, sottrarre tali beni alla confisca per

equivalente, vanificando o rendendo più difficile la possibilità di recupero dei beni”. Se io i denari li

faccio sparire e non ho un investimento che mi possa ricondurre al provento dell’evasione fiscale,

non posso applicare la confisca, perché quella per equivalente, che è quella che mi consentirebbe

di aggredire questi beni, ancora non c’è e quella tradizionale è un amo spuntato; ma se io ho

capienza, liquidità da aggredire, probabilmente, alla luce di queste Sezioni Unite, non è necessario

ricorrere alla confisca per equivalente per vedere soddisfatta la pretesa erariale.

Questo è un passaggio di non poco conto; pensiamo al caso di Unicredit, qui sarà interessante

vedere che cosa accadrà, perché per Unicredit la Magistratura di Milano aveva operato un

importante sequestro utilizzando la confisca per equivalente e la Cassazione, già prima di queste

sezioni unite, aveva detto “siccome i reati fiscali sono fuori dalla 231, non puoi applicare la

61

confisca per equivalente” e aveva cassato. Alla luce di questa sentenza non si sa che cosa vorrà

fare la Procura di Milano, forse ormai a processo in corso saranno venute meno le esigenze

cautelari, però se dovesse vincere il processo, il PM (e cioè se dovessero essere confermate le

accuse di evasione fiscale a carico di Unicredit) allora il ragionamento che verrebbe fatto, alla luce

di queste Sezioni Unite, è proprio quello di dire “Unicredit, quanta liquidità ha? Tantissima.

Benissimo. Se avesse pagato le tasse avrebbe avuto un po’ meno di liquidità. Ok. Quella liquidità la

vado allora a confiscare, senza necessità di fare ricorso alla confisca per equivalente”. Qui c’è poi

ancora un passaggio: a quanto ammonta il profitto del reato fiscale? Non vi è dubbio alcuno che il

profitto del reato fiscale è l’imposta evasa. Invece qui c’è un passaggio di questa sentenza che dice

che “il profitto dell’imposta evasa non è solo il risparmio di imposta, ma sarebbero anche gli

interessi e le sanzioni amministrative”, che forse è davvero folle! Cioè il profitto del reato fiscale

non è solo l’imposta che tu non paghi, ma sono anche gli interessi e le sanzioni amministrative

(quest’ultime son una bastonata, una punizione che prendi per non aver pagato le tasse, e

sembrerebbe fuori luogo ritenere che la confisca per equivalente, o quella tradizionale, possa

abbracciare anche gli interessi e le sanzioni, a meno che non si parli del reato di cui all’art. 11 del

decreto 74 che è il reato che viene commesso quando ci si spoglia di tutti i beni per sottrarsi

all’attività di esecuzione coattiva del Fisco. Sono un evasore fiscale -> evado un sacco di soldi -> tu

mi accerti e io mentre tu mi stai accertando, spazzo via tutti i beni in modo che tu non possa

aggredire il mio patrimonio. Quando tu avrai le cartelle esattoriali e gli atti esecutivi troverai un

patrimonio totalmente incapiente, svuotato. Questa condotta è punita come reato dall’art. 11 del

decreto 74; allora si che in questo caso si può dire che il profitto del reato è l’imposta evasa più le

sanzioni e gli interessi, perché tu ti spogli per evitare di essere colpito da misure ablative che

hanno questa dimensione, ma fuori dall’art. 11 il profitto del reato è solo l’imposta evasa.)

La sentenza che la Cassazione cita quando parla di interessi e sanzioni è proprio una sua

precedente sentenza che ha proprio ad oggetto l’art.11, quindi se sta parlando di interessi e

sanzioni solo con riferimento all’art. 11, come componenti del profitto del reato, allora siamo tutti

d’accordo, se invece volesse affermare il principio che in generale il profitto di un reato fiscale non

è solo l’imposta evasa ma sono anche gli interessi e le sanzioni allora tutto questo apparirebbe

fuori luogo.

(Leggere quindi la sentenza. Affronta un tema molto particolare. Ultimo passaggio da sottolineare:

tutto quanto abbiamo appena detto, presuppone che la persona giuridica contribuente sia un

soggetto realmente esistente e diverso rispetto al contribuente persona fisica, ma se la persona

giuridica fosse un simulato di persona giuridica, un simulato di società (quello che la Cassazione

identifica come “persona giuridica in concreto priva di autonomia e rappresenti solo uno schermo

attraverso cui l’amministratore agisca come effettivo titolare” -> quindi immaginiamo una persona

giuridica che non ha nessun tipo di reale autonomia. Es Tizio, socio unico, amministratore anche

solo di fatto della persona giuridica, quello che succede con molte società cartiere, in cui non

hanno una vera e propria distanza rispetto alla persona fisica che le gestisce) allora che fare?

Questo è un tema molo delicato per i civilisti, perché essi ritengono che il contratto di società,

quando ha ad oggetto una società di capitali, non può avere ad oggetto un contratto simulato;

quindi anche la S.r.l unipersonale è un soggetto che esiste per i civilisti. Non si potrà dire che il

soggetto è inesistente; i casi di nullità sono previsti per le S.p.A all’art. 2308 e sono casi ben

62

specifici, e la simulazione, dicono la giurisprudenza e la dottrina, non ha cittadinanza; quando vado

dal notaio e dico “voglio costituire la S.r.l Pincopallo”, questa società per ciò solo, viene ad

esistere, anche se io avevo nella mia testa il retropensiero “la creo soltanto per ingannare il Fisco,

per ingannare i miei creditori!”. Qui c’è un problema di forma che diventa sostanza, per ragioni di

evidente tutela dei terzi, perché altrimenti se tu ti interfacci con una S.p.a, ti dovresti chiedere “ma

sarà valida o non valida? Sarà simulata o non simulata?”. Qui ci sono addirittura discipline

comunitarie che disciplinano la riconoscibilità e la consistenza delle società commerciali.

Qui c’è un punto debole della sentenza: quando noi parliamo di soggetti “in concreto privi di

autonomia e che rappresentano solo uno schermo attraverso cui l’amministratore agisce come

effettivo titolare”, cosa stiamo dicendo? La S.r.l con socio unico che è anche unico amministratore,

che cos’è? Ricade qua? Ricade sempre? Ricade solo qualche volta? Questa è una di quelle

specificazioni che fanno i penalisti (il diritto penale non guarda alla forma ma guarda alla sostanza

dei rapporti) e che in questo rischiano di essere molto più “rozzi” dei civilisti e su affermazioni di

questo genere si formano dei conflitti interpretativi non di poco conto: quando si dovrà fare

concreta applicazione di questo principio, ci saranno sicuramente delle grosse questioni. Grosse

questioni perché c’è ancora una norma di diritto tributario molto importante (che qui è stata

35

ignorata) che è l’art. 37 co.3 del DPR 600 , dice qualcosa di molto semplice, di molto intuitivo e

dice che se tu sei il vero titolare di un reddito, perché ne hai effettiva disponibilità, ma fai apparire

come testa di legno il titolare di quel reddito (interposizione fittizia o interposizione reale? Su

queste due si discute) ebbene se siamo in una situazione di questo genere, il soggetto che

dev’essere tassato è l’effettivo titolare del reddito; se c’è un caso di interposizione fittizia, il 37

co.3 buca lo schermo e va a colpire l’effettivo titolare del reddito.

Il caso che cita la Cassazione è forse mal inquadrato, perché se c’è un soggetto che è una persona

giuridica “in concreto priva di autonomia e che rappresenta …”, bene questa persona giuridica non

ha evaso neanche 1 euro (almeno in materia di imposte dirette. Forse questo discorso può essere

valido in materia di IVA). In tema di imposte dirette questo è un caso destinato a non trovare

diretta applicazione se si applicano correttamente le norme fiscali; se c’è un soggetto che vive solo

sulla carta, quel soggetto non è titolare del reddito. Io devo attribuire il reddito a chi c’è dietro e

quindi l’evasore, è colui che è dietro! Non c’è il problema di andare a prendere un capitale in capo

alla persona giuridica perché in realtà è uno strumento in mano all’evasore. NO. La persona

giuridica qui non centra nulla, non è un evasore; l’evasore è la persona fisica e io vado ad

aggredire il suo patrimonio (ivi compresi i beni che fanno capo indirettamente a questo nostro

contribuente). Quando abbiamo dei soggetti fittizi, dei soggetti che non operano effettivamente,

tutte quelle guarentigie che prevede il legislatore per persone giuridiche terze che non sono autrici

del reato, vengono meno (non ci sono delle reali persone giuridiche ma ci sono soltanto degli

schermi che servono alla persona fisica autrice del fatto di reato). In questi casi anche i beni

intestati alla persona giuridica in concreto priva di autonomia, per utilizzare i termini della

Cassazione, potranno essere aggrediti senza ricorrere alla confisca per equivalente; se tu ti intesti i

35 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – Art. 37 “Controllo delle dichiarazioni”

3) In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri

soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo

possessore per interposta persona. 63

beni ad una società immobiliare che in realtà è priva di autonomia, e quei beni li hai acquistati con

il provento dell’evasione fiscale, probabilmente, dice la Cassazione, io posso aggredirti quei beni

senza bisogno di ricorrere alla confisca per equivalente.

Confisca per equivalente non applicabile alla persona giuridica contribuente evasore, ma

applicabile solo alla persona fisica autrice del fatto di reato (questo è il principio), ma in realtà

rivalutazione della confisca tradizionale come strumento per colpire, in tutta una serie abbasta

nutrita di casi che abbiamo visto, il patrimonio del contribuente che ha beneficiato dell’evasione

fiscale anche senza ricorrere alla confisca per equivalente.

Le Sezioni Unite ci consegnano una confisca tradizionale fortemente arricchita come strumento

idoneo certamente non ad assumere quella duttilità, quell’efficacia di intervento che è tipica della

confisca per equivalente ma comunque consegnano uno strumento fortemente rivitalizzato

rispetto alla confisca tradizionale che conoscevamo fino a questa pronuncia della Cassazione

(vedi anche sentenza allegata). 36

Art. 3 del D.Lgs 10 marzo 2000 n° 74

36 Art. 3. “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”

Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di

evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili

obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni

annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi

fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; 64

Questo articolo è una norma che trova la sua area applicativa abbastanza compressa, e che ha una

portata molto residuale. È anch’esso un articolo inerente alla presentazione di una dichiarazione

mendace, e a monte di tale dichiarazione mendace si pongono altri due segmenti di condotta, che

come già accennato, sono

- Il comportamento fraudolento idoneo ad ostacolare l’accertamento di fatti materiali;

- Il falso contabile

Questo reato può essere commesso solo da chi ha l’obbligo di tenere le scritture contabili, perché

se ci deve essere il falso contabile è chiaro che ci deve essere una contabilità; la scansione

temporale di questi comportamenti di condotta (comportamento fraudolento, falso contabile e

dichiarazione mendace) vede nella presentazione della dichiarazione il momento finale,

consumativo. Prima ci devono essere il falso contabile e/o il comportamento fraudolento, in

ultimo ci dev’essere la presentazione della dichiarazione mendace.

L’art. 3 prevede due soglie di punibilità (mentre il 2 non prevede soglie di punibilità, il 3 ne

prevede 2) che devono essere ambedue superate affinché vi sia reato:

- La prima soglia “è secca”, cioè sull’imposta evasa. Questa imposta evasa, dal settembre del

2011, è diventata pari a 30.000 euro (prima erano un po’ più di 76.000 e che ora è stata

drasticamente abbassata);

- La seconda soglia è percentuale, cioè parametrata ai componenti positivi di redito (i ricavi) ed

è il 5%: bisogna che gli elementi attivi sottratti a tassazione (cioè i ricavi che non dichiaro

attraverso i comportamenti fraudolenti) oppure i costi fittizi che indichi in dichiarazione (nel

loro valore assoluto, si ragiona su base imponibile) devono essere superiori al 5% di tutti i

componenti positivi di reddito.

Perché c’è la doppia soglia? Questo è per i contribuenti di grandi dimensioni.

La soglia del 5% prevede comunque un tetto massimo che è quello dei vecchi 3 miliari di lire (1

milione e mezzo e rotti euro!): è vero che è il 5% dei componenti positivi di redito, però se sei Fiat,

Telecom, o un’impresa che ha dei numeri molto importanti (per cui il 5% può valere tanti milioni di

euro) hai comunque il tetto massimo del milione e mezzo.

Se tu occulti 1.600.000 di ricavi commetti comunque questo reato (sempre però se utilizzi

comportamenti fraudolenti ecc… anche se sei una società quotata che ha un fatturato di 10

miliardi di euro). Immaginiamo una società che abbia 10 miliardi di fatturato, il 10% sarebbe 1

miliardo, il 5% sarebbero 500 milioni; questo soggetto potrebbe fare 500 milioni di frodi! Invece

no: c’è comunque il tetto massimo di 1 milione e mezzo.

Tutt’e due le soglie devono essere superate; se è superata solo una soglia non c’è reato (per i

contribuenti piccoli la soglia importante sarà i 30.000 euro, ma per quelli più grandi la più

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi

passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in

dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro un milione. 65

importante è la soglia percentuale del 5%!). ogni imposta ha il suo reato: se io supero le soglie di

punibilità con riferimento all’ IVA, ho un reato; se supero le soglie di punibilità con riferimento alle

dirette, ho un altro reato. Quindi se supero le soglie di punibilità con riferimento sia alle dirette sia

all’IVA, ho due reati (e quindi la situazione non sarà drammatica per il contribuente che non si

vedrà fatta la somma delle due pene).

Tizio utilizza una fattura per operazioni inesistenti in un anno; due anni dopo la storna solo in

parte. Quindi lui ha una fattura da 1 milione che si storna dopo due anni con una fattura da 900

mila euro, però a rigore che cos’ ha? Ha due fatture false. Una in un esercizio, e una in 2 esercizi

dopo. È vero che i due effetti si compensano in parte, però sono due periodi di imposta diversi. In

realtà l’evasione fiscale è solo sul differenziale; se noi facessimo un consolidato che abbraccia 3

anni l’evasione fiscale sarebbe solo sul differenziale.

Così facendo, in questa interpretazione benevola, il contribuente si era messo 100 mila euro di

costi che non esistevano e aveva evaso 20.000 euro di IVA. Questa condotta è stata patteggiata da

un soggetto che non aveva precedenti penali e che ha risarcito il danno (per cui questo ha

risarcito, ha patteggiato, si è preso le generiche e ha chiuso a 3 mesi a pena convertita); è un

delitto penale che poi in concreto risulta abbastanza depotenziato. (il contribuente era molto

contento; il PM era contento di non fare il processo, però se chi ha fatto la riforma di reati fiscali

avesse voluto prevedere anche questo patteggiamento, avrebbe certamente introdotto pene un

po’ più ampie). Una volta nell’art. 2 c’era un’ipotesi molto più attenuata per chi faceva meno di

150 mila euro di fatture false, ma che adesso non c’è più dal 2011: tutto questo per dire che il

concorso nei due reati non è una cosa così drammatica.

Che cosa rientra e cosa non rientra nell’art. 3? Abbiamo detto che è controverso che ci rientri il

falso materiale (cioè il caso di colui che si tarocca la fattura falsa, quello che aggiunge una riga,

cambia un numero , che si fa lui la fattura); è controverso si sia art. 3 o art. 2. Forse è più art. 3 ma

la Cassazione dal 2007 in avanti ha cambiato orientamento e dice che anche questo è articolo 2

(quindi se ti fai una fattura falsa rientri nell’art. 2 con il dettaglio che non hai la soglia di punibilità).

Le pene del 2 e del 3 sono uguali, ma nel 3 hai le soglie di punibilità che il 2 non ha; i fatti per

qualche migliaio di euro, beh 30.000 euro di imposta evasa sono 65.000 euro di imponibile se

parliamo di persone fisiche e 90.000 euro e passa di imponibile se parliamo di persone giuridiche,

parlando di imposte dirette, e anche di più parlando di IVA. La soglia di punibilità certo non vale

molto per Fiat, per Telecom o per Eni, però è una soglia che per il contribuente medio piccolo ha

un suo significato; ce l’aveva molto di più prima del settembre 2011 quando era 75.000 euro di

imposta evasa. 37

La fattura autoprodotta probabilmente ricade nell’art. 2 .

37 Art. 2 del D.lgs 10 marzo 2000 n° 74 “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per

operazioni inesistenti”

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul

valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni

annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture

o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti

dell'amministrazione finanziaria. 66

E la contabilità nera? Ecco qui si è discusso tanto: che cos’è la contabilità nera? Io faccio del nero,

vendo in nero, e mi annoto in un quaderno riservatissimo tutto ciò che vendo (costi, ricavi ecc..),

una contabilità riservata rispetto a quella ufficiale che sono pronto ad esibire al Fisco in caso di

controlli. Qualcuno dice che questo è un comportamento fraudolento e traccia di questa tesi c’è

anche nella relazione governativa: a giudizio del prof, (principio di buon senso che potrebbe

affermarsi nella dottrina) la contabilità nera non è un comportamento fraudolento che ostacola

l’accertamento perché se la contabilità nera non la trovi, non ostacola alcun ché ma se tale

38

contabilità tu la trovi non è art. 3 ma è semplicemente la prova del dolo dell’evasione di un art. 4

(che è semplicemente la dichiarazione infedele): non è un comportamento che ostacola, quanto

piuttosto è un comportamento che facilita l’attività di accertamento.

Abbiamo poi detto che la sovrafatturazione è certamente articolo 2 (cioè io vendo 10 ma fatturo

100, che è come fare una fattura vera di 10 e una falsa di 90).

Che cos’è la sotto fatturazione? Io ti faccio una consulenza da 30.000 ma ti faccio una sola fattura

di 10.000, gli altri 20.000 me li dai in contanti! È una dichiarazione soltanto infedele o è addirittura

un art. 3? Anche su questo c’è giurisprudenza costante, a giudizio del prof abbastanza

condivisibile, e che dice che è soltanto un art. 4 e cioè dichiarazione infedele e non dichiarazione

fraudolenta, perché manca il comportamento fraudolento; è vero che c’è un documento falso, o

meglio è discutibile che sia falso, cioè io ti fatturo solo una parte di questa prestazione (10.000) e

gli altri te li do in nero. Però siccome l’operazione totalmente non fatturata (30.000 euro in nero) è

pacificamente art. 4, sembra irrazionale ritenere che costituisca reato più grave la condotta di chi

fattura comunque una parte della prestazione. Tizio che fa una consulenza da 30.000 euro e

prende 30.000 euro in nero è dichiarazione infedele, se supera le soglie; che reato è la stessa

condotta un cui però c’è una fattura da 10.000 euro? Dovrebbe sempre essere art. 4 (e su questo

non c’è giurisprudenza della Cassazione) e quindi non art.3 (la sotto fatturazione!)

Poi è controverso (prima del 2000 c’era giurisprudenza contrastante sul punto e dopo il 2000 il

problema è andato un po’ scemando) è: costituisce articolo 3 la sotto fatturazione (o il classico

nero, e cioè l’omessa fatturazione) quando questa viene accompagnata dal versamento di somme

di denaro non sui conti del contribuente ma su conti intestati a soggetti di comodo? Es: il dentista

che non fa la fattura e che versa il nostra assegno sul conto corrente della mamma. Quindi noi

andiamo dal dentista, gli dobbiamo 2.000 euro ma lui dice “bastano 1.500 se non vuoi la fattura”.

Diciamo va bene, però lo dobbiamo pagare con un assegno e il dentista ci dice di intestarlo alla

madre! Questo comportamento è semplicemente rilevanti ai sensi dell’ ex art. 4 (dove fossero

superate le soglie di punibilità che vedremo) cioè una banale omessa annotazione di ricavi, oppure

38 Art. 4 del D.lgs 10 marzo 2000 n° 74 “Dichiarazione infedele”

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le

imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi

attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ((a euro cinquantamila));

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi

passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione,

o, comunque, e' superiore ((a euro due milioni)) 67

il fatto di riversare i proventi sul conto intestato al prestanome costituisce un comportamento

fraudolento che ostacola l’accertamento e quindi trasmigriamo dal 4 al 3 con il conseguente

abbassamento delle soglie di punibilità e incremento della pena?

Questa domanda resta senza risposta (nella giurisprudenza troviamo risposte sia in un senso sia in

un altro). Questa condotta può creare un problema enorme in capo alla mamma che fa da

prestanome o il prestanome di turno!

Perché fino a qualche anno fa (il riciclaggio è un reato molto grave, previsto all’art. 648 bis del

Codice Penale (guardare anche il 648 ter che è un parente del riciclaggio) è il reato che è

commesso da chi reimpiega il denaro o altri beni provenienti da delitto non colposo) si ragionava

in questo modo: se io vado a rapinare una banca, o se commetto un aggiotaggio, un’estorsione, se

commercio in armi o in sostanze stupefacenti, ho sicuramente dei proventi che derivano dal fatto

illecito (mi arrivano le mazzette di denaro) che dati a qualcuno (un banchiere) inizia a metterli su

un conto, poi su un altro ecc.. si diceva quindi che questo è il reato di riciclaggio (il reimpiego di

denaro proveniente dal fatto di reato). Ti porto un milione di euro in contanti per aver venduto

una partita mitra, questo milione lo metti in una cassetta di sicurezza a garanzia, e mi eroghi (tu

che sei mio amico banchiere) un finanziamento bancario da 1 milione di euro che posso utilizzare

per la mia attività imprenditoriale. Lui è garantito perché se non gli do il milione di euro non ci

sono problemi: prende il contante! Io mi vedo erogato un milione di euro per cui un domani uno

potrebbe domandarsi “come mai Perini ha un milione di euro?”. Beh perché gliel’ha prestato una

banca, e quindi formalmente la provenienza di quel denaro formalmente sembra assolutamente

lecita, quando in realtà dietro c’è un milione di euro di provenienza illecita che garantisce il

finanziamento. Questo è un caso scolastico di riciclaggio. Fino a qualche anno fa siamo stati

abituati a ragionare in questi termini: l’evasione fiscale non può dar luogo a riciclaggio, perché

l’evasione non crea un flusso di denaro che tu reimpieghi, ma c’è una mancata spesa, un mancato

esborso; quali sono i soldi che provengono dall’evasione fiscale? Sono i 100 mila euro che ho sul

CC in Svizzera, sono i 200.000 che ho sul CC in San Paolo, il milione su Unicredit, e la macchina che

mi sono comprato? Si diceva quindi il riciclaggio può accompagnarsi soltanto a reati che generano

flussi di ricchezza, non a reati che si accompagnano a un mancato esborso (come sono tipicamente

i reati fiscali). Negl’ultimi anni la Cassazione ha radicalmente cambiato il suo orientamento su

questo aspetto, e quindi dice che anche chi mette a disposizione i propri conti per consentire

l’evasione fiscale ad altri (e quindi il riversamento di somme non dichiarate al Fisco), commette

reati di riciclaggio (reato molto più grave dei reati fiscali. Non ci sono soglie di punibilità; certo ci

dev’essere reato fiscale per cui se lo fa per 5000 euro non ci sono problemi, ma se lo fa per somme

rilevanti i problemi ci sono eccome!).

Se parliamo del dentista il prestanome può essere la moglie, la madre, la nonna…ma se parliamo

di soggetti più complessi può essere la società lussemburghese, o società alle Bahamas.

Nel caso Mediaset coloro che gestiscono i denari che sono stati pagati (che secondo la posizione

accusatoria sono frutto di evasione fiscale) sono imputate di riciclaggio ma non per la quota di

evasione fiscale, ma per tutte le somme che si ritiene siano frutto di riciclaggio (frutto di reati

fiscali cioè oggetto di riciclaggio). Si discute se questo caso sia un 2 o un 4; secondo la Cassazione è

un 2. 68

Il prestanome sul quale vengono accreditati i ricavi non fatturati, art. 3 o art. 4? Discutibile. Il vero

problema è il riciclaggio, commesso da chi si presta a fare il collaboratore dei ricavi non fatturati.

Ricadono ancora nell’art. 3 operazioni transnazionali in cui vengono generati costi fittizi con

strumenti più articolati rispetto al mero utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

C’è una società di diritto italiana Alfa, che va male. Questa società viene comprata dalla società

“S.a” (società anonima di diritto Svizzero) a 1000 euro perché va veramente male;

ma perché una società svizzera? Per due ragioni: una per cercare di far capire chi c’è dietro

(perché le società svizzere non hanno la possibilità di essere al portatore, cioè di avere le azioni al

portatore e non si riesce a sapere chi è il proprietario della società). Dietro la società deve esserci

sempre una persona fisica, ma l’indicazione di tale persone è tenuto riservato!

Il beneficial owner (colui che beneficerà della società) è il signor X, il quale fa comprare la società a

1000 (la prima cosa è quindi cercare di non far capire chi è il beneficial owner); dopodiché la

società A rivende la partecipazione a B per 1 milione di euro: una fetecchia che ha pagato 1000 la

rivende a un milione! E chissà che plusvalenza farà! Ecco la seconda ragione per cui ci vuole una

società svizzera: in Svizzera queste plusvalenze non sono tassate!

Di chi il proprietario della società B? è sempre il signor X. Ma perché X fa questo giochetto? Dopo

un anno o due che ha questa società in pancia, X ha 3 possibilità:

1) Non far alcunché

Bilancio Società B 2) Svalutare la partecipazione (“in

(Stato Patrimoniale) effetti la società è una fetecchia, ha

Partecipazioni un PN solo di 1000, io ce l’ho a un

In Alfa 1.000.000 milione e lo devo svalutare”); in

questa soluzione il Fisco se ne

accorgerebbe più facilmente;

3) X aveva un’ altra società, la società C in cui lui non compariva (aveva delle fiduciarie), vende la

partecipazione di Alfa e la vende a 1000 euro. L’ha comprata a un milione dalla Svizzera, l’ha

rivenduta a 1000 e ha una minusvalenza di un milione (è come se uno comprasse un immobile a

1.000.000 e lo rivendesse poi a 1000 perché il terremoto l’ha crepato a metà).

La minusvalenza è fiscalmente deducibile in 5 esercizi; X decide di dedurlo in 5 anni e così si porta

200.000 euro in detrazione dall’imposte che avrebbe pagato.

Egli avrebbe avuto: redditi da tassare per 300.000 euro, gli ha tolto la minusvalenza pro quota per

5 anni di 200.000, reddito tassabile 100.000: in questo modo si è abbattuto per 5 anni redditi per

complessivo milione.

Si è creato un costo fittizio; non c’è la fattura falsa e come tale non è un art.2

Si è comprato la partecipazione, c’è un certificato azionario non una fattura falsa; ha una

partecipazione di 1.000.000 di euro che sono andati in Svizzera. Perché è un comportamento

fraudolento? Perché il milione di euro non è il vero prezzo; è la stessa persona che ancorché celata

69

dietro degli schermi societari, è lei che sposta la partecipazione. Questo non è un vero prezzo, ma

un prezzo simulato dove X fa pagare la società per portare un milione all’estero.

A giudizio del prof, non vale la pena sostenere che la società svizzera sia simulata, perché in

questo esempio ciò che è simulato è il negozio giuridico, anzi, che è parzialmente simulato. Può

star anche bene che circoli la partecipazione: il problema è il prezzo. Questo non è un vero prezzo

ma è un prezzo che ha una finalità fiscale: serve per creare una minusvalenza da utilizzare

fiscalmente negozio parzialmente simulato!

Un comportamento che ha delle ricadute sulla contabilità (ti sei contabilizzato 1.000.000 come

partecipazione, ma è un tarocco contabile e poi ogni anno 200.000 euro di svalutazione; poi hai

una dichiarazione falsa, perché essa tiene conto di 200.000 euro di costi che sono fittizi (ogni

dichiarazione ha 200.000 euro, che per 5 anni fa 1.000.000 di costi fittizi perché figli di questo

tarocco).

Comportamento fraudolento falso contabile dichiarazione fraudolenta

Passaggio importante: quando si consuma il reato? Si consuma nell’anno in cui fa il tarocco o si

consuma nelle 5 dichiarazioni false, con la conseguenza che l’ultima dichiarazione falsa ce l’hai

dopo 5 anni (per cui hai la prescrizione che decorre a partire dall’ultimo anno); supponiamo che

l’operazione la facciano nel 2002. Abbiamo la dichiarazione del 2002 con 200.000 euro, quella del

2003 sempre con 200.000 euro…e così via per 5 esercizi; il problema è: c’è solo un reato nel 2002

o ce ne sono 5 per le 5 dichiarazioni influenzate dai tarocchi?

Questo è un tema in cui è intervenuta la Cassazione nella sentenza Mediaset perché la difesa

sosteneva che c’era solo un reato, quello del 2002, gli altri sono solo delle mere conseguenze

derivanti dal reato; invece ci sono 5 dichiarazioni false. Il comportamento fraudolento ridonda su 5

dichiarazioni successive perché ogni dichiarazione è un atto a sé stante (5 dichiarazioni false! Nel

discorso Mediaset c’era lo stesso problema perché c’erano dei diritti televisivi che erano gonfiati e

venivano acquistate in un anno a un prezzo sovrafatturato, e poi spalmate in tanti anni. Il

problema era: c’è un solo reato quando tu gonfi il diritto o ci sono tanti reati quanti sono gli

esercizi influenzati dalla spalmatura dei prezzi che hai pagato? Spalmatura perché i diritti televisivi

sono ammortizzati; la sovrafatturazione influenza tutti gli esercizi in cui c’è l’ammortamento).

Questo è un caso di articolo 3.

Il caso Mediaset è uguale a questo solo che Mediaset non comprava partecipazioni ma diritti

televisivi che venivano ammortizzati a valori gonfiati; la cosa comunque è speculare: compri

qualcosa che vale un sacco di soldi e poi la svaluti. Creo un costo fittizio esattamente come con la

fattura falsa solo che qui è più complicato il meccanismo. Con la fattura falsa ho il pezzo di carta

che mi fa apparire un costo che non esiste, mentre qui il costo che non esiste lo creo lo stesso,

però anziché avere una fattura falsa mi compro una partecipazione che poi svaluto.

Il problema sorge non quando si rivende la partecipazione a 1000 (anche se è lì che nasce la

minusvalenza che tu ammortizzi fiscalmente), ma il problema è prima, quando l’hai comprata a

1.000.000 di euro. Il secondo negozio non è simulato, è vero, perché davvero la partecipazione

vale 1000 euro. Prima te la sei caricata a 1 milione di euro in virtù di un negozio simulato.

- Simulazione (quando l’hai comprata non quando l’hai venduta); 70

- Falso contabile (ce l’hai a bilancio per più anni a un valore tarocco);

- Dichiarazione infedele (quando ti emerge la minusvalenza e te la vai a spalmare).

Non se ne vedono tanti di articoli 3. 71

Lezione 25 marzo (Rossella M.)

Intervento della Dott.ssa commercialista

Questa lezione è principalmente concentrata sull’argomento “IVA”, perché proprio l’IVA?

Perché l’ Italia è al primo posto nel rubare l’IVA.

C’è una statistica, fatto pari a 100 l’evasore totale di IVA, noi (Italia) abbiamo raggiunto 96,

mentre al secondo posto troviamo la Germania e l’Inghilterra con 34. Anche se si trovano

al secondo posto la differenza con l’Italia rimane comunque molta.

È possibile che in questo triennio ci sia un superamento, della Germania e dell’Inghilterra,

da parte di paesi emergenti, come la Romania, Bulgaria e diciamo centro est europeo.

Questo è lo scenario e il motivo di tale lezione è proprio quello di capire che queste cose

non devono essere commesse, ma per sapere che non devono essere commesse

dobbiamo capire come fanno a farle altrimenti non capiamo neanche noi.

Di qui, analizzeremo un principio base della ragioneria.

Analizzeremo “LE FRODI CAROSELLO”

Recentemente ma neanche tanto recentemente sui titoli dei giornali per frodi carosello

sono finite moltissime società telefoniche,TELECOM, FASTWEB, ecc…

PREMESSA SULLA PARTITA DOPPIA:

Tra gli articoli di partita doppia troviamo l’acquisto di un bene, se acquisto significa che tiro

fuori soldi e troviamo un fornitore. Es. 1 sono uno studio professionale e ho comprato

cancelleria, matite, che mi serve per lavorare quindi costo inerente all’impresa, costo €

1,22 composto da € 1 (costo reale della matita) + € 0,22 (IVA). A livello di contabilità

scriviamo:

Diversi a Fornitori € 1,22

Merci c/ acquisto € 1,00

IVA ns/credito € 0,22

Parliamo di costo inerente, quindi l’IVA è A CREDITO e me la posso scaricare.

Ma se le matite non sono inerenti all’attività, ovvero le uso per me allora il costo è € 1,22

perché sono consumatore finale e come tale grava su di me l’IVA.

Se quel bene (la matita) che ho acquistato poi lo rivendo, Es. 2 sono un distributore

compro la matita all’ingrosso e la rivendo al dettaglio, di fatto non ci faccio niente con la

matita, la compro, attività inerente per cui l’IVA è a credito e quando la rivendo, per facilità

ipotizzo che il prezzo è uguale al costo, l’articolo in partita doppia sarà:

Crediti v/clienti a Diversi € 1,22

Merci c/vendita € 1,00 72

IVA ns/ debito € 0,22

Con la scrittura di vendita ora l’IVA diventa a debito e automaticamente io studio

professionale avrò IVA pari a zero, perché l’IVA a debito e l’IVA a credito, aventi lo stesso

importo, si annullano.

La matita è stata acquistata e venduta, nel caso di attività inerente tale IVA non è un costo

perché l’abbiamo acquistata e venduta, quindi non sono consumatore finale e pertanto

non grava su di me l’IVA.

Altro principio importante: se avessimo, nell’ipotesi più facile, solo questa operazione (vedi

Es. 1 e Es. 2) commerciale nella nostra attività d’impresa, la mia dichiarazione IVA finale è

pari a zero e il mio F24 avrà come risultato zero perché l’IVA a debito è stata compensata

dall’IVA a credito.

Ma se avessi avuto più operazioni avrei potuto avuto più iva a debito o più iva a credito,

alla fine dell’anno con la dichiarazione IVA che altro non è che la somma di tutte le

posizioni, o a debito o a credito, o mese per mese o trimestralmente delle mie posizioni

Iva, a fine anno dichiarerò quindi allo Stato di essere a debito o a credito IVA.

In apparenza contabilità perfetta come faccio a rubarla??

Se la devo iscrivere in contabilità diventa impossibile rubarla, potrei non tenere la

contabilità ma ricordiamo che è obbligatorio la tenuta di scritture contabili e lo dice il

codice civile. Inoltre, se per assurdo non ho mai contabilizzato le mie operazioni, e fallisco

diventa presupposto importante per la bancarotta.

Ricordiamo un’altra scrittura importante della partita doppia, acquisto da fornitore estero:

Es. 3

Merci c/acquisto a Fornitore estero

Concessionario italiano che compra auto in Germania, una porche, la vende poi in Italia,

nell’acquisto non c’è l’IVA ma quando poi la rivendo l’IVA la scrivo perché la vendita

avviene in Italia. La posizione IVA di questo caso, con solo questo tipo di operazione, è

tanta IVA a debito perché acquisto sempre all’estero e vendo in Italia. Per cui questo

concessionario venderà ad un prezzo pari a € 122, ma il prezzo di vendita minimo che quel

concessionario applica sarà almeno € 123 se ci deve guadagnare qualcosa; vende € 100 + €

22 (quota spettante allo Stato perché è l’IVA) e come prezzo finale € 123 ci guadagna € 1.

SU QUESTI PRINCIPI BASE ENTRIAMO NEL VIVO DELLA LEZIONE:

Nel 1998 a Torino ci fu un caso molto importante di un concessionario d’auto, quindi

l’esempio sopra non era a caso, piuttosto grosso che portò i libri in tribunale cioè non

riusciva più a stare sul mercato nonostante avesse un buon giro di clientela e decise di

fallire in proprio, tale concessionario disse sicuramente ho sbagliato se sono arrivato a

questo punto, nella gestione, nei costi, però vorrei sapere come ho fatto a fallire. Nel senso

73

prima avevo buone vendite, poi non riuscivo più a vendere. Compravo e vendevo allo

stesso prezzo pur di vendere ma gli ulteriori costi hanno eroso il capitale. Ma come fa la

concorrenza a vendere la stessa macchina, che proviene dallo stesso fornitore, dalla stessa

casa madre a 118? Se io la vendevo a 122, proprio pari al costo d’acquisto e lo stesso

concessionario ha dimostrato effettivamente i costi sostenuti che erano proprio pari a 122.

A questo punto comincia un’indagine sulla concorrenza dai carabinieri perché la prima idea

che viene in mente o sono auto rubate, o hanno il numero di matricola abrasa,ecc..quindi

legate a un qualche tipo di reato. Ma le auto erano davvero nuove, uscite dalla casa madre,

e dovevano costare anche più di 122. In quegl’anni non esisteva l’idea che ci fosse

qualcos’altro sotto, da una serie di indagini incrociate viene fuori, da una banalità, che

dall’analisi di conti correnti emerge un’operazione ricorrente e strana che si ripete nel

tempo, ovvero la catena distributiva era: estero, cioè casa madre(A) che vende ad un

importatore italiano (B) il quale vende al concessionario che poi vende al consumatore

finale, analizzando il c/c del concessionario c’erano parecchie uscite di denaro con importi

consistenti, in concomitanza delle fatture di quando arrivava la macchina, il

concessionario deve pagare l’importatore perché da lui compra l’auto e invece gli importi

arrivano alla casa madre. Ma se la fattura è tra il concessionario e l’importatore a debito i

soldi perché arrivano alla casa madre? E perché l’importatore a debito non si è mai

arrabbiato per non aver ricevuto i pagamenti? STRANO!

Comincia così la vera analisi, si va a fare un’indagine direttamente nelle sedi

dell’importatore; iniziano le cose divertenti: sedi inesistente oppure sul campanella c’era il

nome ma non rispondeva nessuno! Ma dove le metteva le macchina quando le comprava?

Non esistevano quindi gli importatori a debito!

Dalle anagrafiche si scopre che nel 70% dei casi, l’importatore a debito era una società non

certo di capitali ma di persone, magari con un unico socio, e quel socio aveva 85 anni,

magari era un parente del concessionario finale. Molte coincidenze, c’è qualcosa di strano.

L’importatore a debito deve aver fatto delle scritture contabili? Ma se non c’è la sede non

ci saranno neanche le scritture contabili. Si scopre anche che nel frattempo, l’importatore

a debito, la società l’aveva chiusa e si era aperto un bar in Brasile.

Se le scritture contabili non le ho tenute, apparentemente i soldi non li ho presi.

Es. 4 quanto devo dare al tedesco? € 100 e io vendo a € 118, dalle uscite infatti emergono i

€ 100 ma quel 18 non è che è l’IVA che l’importatore doveva versare e il bar in Brasile se lo

è fatto con l’IVA non versata?

Ricapitoliamo, io ho un costo di € 100 al tedesco, la macchina l’ho comprata veramente e

l’ho venduta a € 118, chiunque si trovasse nella condizione del consumatore finale che

acquista ad un prezzo più basso rispetto alla concorrenza non esiterebbe ad acquistarla, al

limite va a vedere che non sia rigata o rovinata, di certo non è sospettoso di quello che

74

possa esserci dietro e probabilmente la vende di meno perché ha uno sconto quantità, ma

perché questa digressione?tra poco quadro completo di tutto.

All’inizio abbiamo detto che l’Italia è la prima in Europa per frodi Carosello, ma perché

hanno avuto una così tanta diffusione? Per il semplice fatto che fanno comodo a tutti,

compreso il consumatore finale che paga un prezzo più basso. Le frodi Carosello abbassano

il break even point, nel senso che sono talmente tanti quelli che le fanno che si mettono in

competizione tra di loro per farne sempre di più, più gente c’è competizione più c’è

concorrenza e più il prezzo si abbassa. Quindi più sono ladro e meglio è! Conclusione

drammatica ma vera!

Siamo arrivati a toccare con tali frodi i 3 punti percentuali di PIL, un numero mostruoso.

Fa comodo a tutti però a quel signore del Brasile non succede niente ma possibile che

nessuno se ne è accorto? Come facciamo a fare tre punti di PIL e mai nessuno è stato

beccato?

Torniamo un attimo agli F24, Es. 5 oggi 25 marzo 2014 apro una società che compra

telefonini per la rivendita, ci approvvigioniamo di iphone e dato che sono beni di piccole

dimensione non occupano spazio, facciamo just in time quindi acquisto e vendo subito e

arriviamo al 31/12/14, facciamo però il bilancio il 30/04 perché nessuno ha voglia di farlo a

capodanno, la legge mi consente di farlo entro 4 mesi dalla chiusura dell’esercizio e

addirittura posso traslarlo ancora due mesi dopo al 30/06. Al 30/06 facciamo il nostro

bilancio, poi ci sono tutte le incombenze fiscali, la prima dichiarazione dell’IVA dovrei farla

entro il 28/02/15, ma la dichiarazione l’ho fatta? Ma no, la dichiarazione mica la faccio nel

2015 per il 2014 perché la legge mi dice che posso andarla a fare a giugno ma in realtà

pagando una piccola sovrattassa potrei farla a Luglio, sì però l’invio telematico è a

Settembre, sì però se la sbaglio ho anche 90 giorni arriviamo quindi intorno al 15/12/15.

Ho commesso qualche illecito? No, abbiamo applicato la legge. Nel frattempo ho prodotto

nel 2015, e mentre il mio commercialista sta finendo la dichiarazione a dicembre 2015

termina di nuovo l’anno, tra una cosa e l’altra si arriva di nuovo al 2016 applicando lo

stesso ragionamento di prima. Ho commesso illeciti? No, ho applicato la legge. A questo

punto potrei anche non versarla quell’IVA, perché la percentuale di contribuenti controllati

sono il 2-3%, è assai difficile che cado in quel 2-3%. Però studiando le statistiche, con tutta

la gente che c’è da controllare l’Agenzia delle Entrate o Guardia di Finanza decida di andare

a controllare una società neo costituita? E assai improbabile che una società venga

accertata nei primi anni di vita. Ma se cadiamo nell’1% di accertati, quando arriva l’Agenzia

delle Entrate? Al 31/12/14 sicuramente no, non ho ancora presentato il bilancio. Arriverà

di fatto nel 2016, io nel frattempo ho già fatto tutta l’attività del 2015. Ma l’imprenditore

sa a memoria il famoso regio decreto del ’42, noto come legge fallimentare, in cui troviamo

l’art. 10: trascorso un anno dalla cancellazione dal R.I. la società non può più fallire.

Interessante, ma come mai allora le frodi Carosello sono rimaste in piedi fino ad oggi?

75

Perché sapendo tutte le cose dette negli esempi, hanno chiuso le società, le hanno tenute

per un anno e mezzo, hanno rubato l’impossibile non hanno mai versato iva, né imposte

perche tanto non arrivava nessuno perché la legge me lo concedeva e l’IVA se la sono

messa in tasca e se ne sono andati dall’

Questo è il “principio IVA delle frodi carosello”.

Nelle slide proiettate troviamo il riassunto fatto dalla Professoressa.

Tra le motivazioni della diffusione del Carosello troviamo un caso particolarmente

divertente, è stato trovato un truffatore Carosello che si è difeso dando una spiegazione

economica, disse l’IVA non l’ho versata allo Stato e neanche dichiarata però il mio tenore

di vita è normale, anziché pagarli allo Stato li ho reinvestiti nel processo produttivo, ho

comprato un macchinario, ho fatto qualche sconto al cliente, l’ho fatto per il bene della

società. Società intesa come mia società e società intesa come consumatore finale. Ma a

comprare il macchinario la gente normale si fa un prestito e la sua IVA non versata poteva

essere utilizzata nella sanità, nella scuola o in un po’ meno imposte per tutti.

IMPORTANTE “Sintomatologia dei Caroselli Iva”, punti importanti. Quando è che io

manager, o commercialista mi devo preoccupare?

Di fronte a fenomeni del genere possibile che non si può fare nulla? Come mai l’art. 10 è

ancora in piedi se permette di vivere alle frodi carosello? Purtroppo le norme sono un bene

e un male. Se apro una società oggi (birreria) poi però non gira bene ma solo perché non

ho le possibilità, mi cancello dal registro delle imprese e perché devo essere perseguitato

per tutta la vita per un errore esclusivamente imprenditoriale? Per fortuna che per le

persone oneste o che commettono errori imprenditoriali come questo esempio esiste l’art.

10. Da un lato punisco le persone disoneste e dall’altro devo contemperare un sistema che

comunque non blocchi l’economia ed è per questo che è difficile conciliare entrambe le

situazioni, è un equilibrio difficile.

Tornando alla sintomatologia, è caratterizzata da vita breve, ovvero dall’art. 10 cioè mi

cancello così non mi possono più pinzare, molto spesso non presento la dichiarazione.

Altra cosa IMPORTANTE, sempre per il fatto di bloccare tali frodi, ma se il commercialista

ha la società “X”, che non ha mai versato l’IVA e non ha detto niente, siamo sicuri che è un

bravo commercialista? No non lo è perché un bravo commercialista deve essere in grado di

dire questo non si fa e se perde il cliente ha perso un ladro. Il professionista non deve

dimenticare non deve dimenticare la professionalità inoltre rischia il concorso nel reato.

Il professionista deve vigilare sull’applicazione delle norme.

COME SI COMBATTONO I CAROSELLI IVA?

Strumento penale e strumento amministrativo, premessa:

qual è la differenza tra questi due strumenti? Es. 5 Esco di casa, salgo in macchina, parto,

sono di fretta, non vedo la vecchietta, la stiro e la faccio fuori. Perché tutti si scandalizzano

che faccio solo due tre giorni di galera e poi esco fuori? è una cosa gravissima sicuramente.

76

Però sono uscita di casa con l’intenzione di uccidere la vecchietta? Ho fatto una cosa

gravissima e verrò punita con il sistema penale. Perché ho ucciso, ma senza l’intenzione di

uccidere, quindi ho solo la colpa e non il dolo. Essendo omicidio colposo ho una pena più

bassa. Tra poco vediamo perché esco subito dalla galera. Poi però non mi puniscono solo

per l’omicidio ma mi danno anche la multa perché andavo a cento all’ora, quella multa lì è

sì una sanzione ma amministrativa perché me la davano lo stesso anche se non

ammazzavo la vecchietta e c’era solo il velox. Quindi, il termine è lo stesso “sanzione”, ma

un conto è una sanzione di natura penale a seguito di un reato, codice penale, un conto è

una multa per un illecito di tipo amministrativo. La multa che prendo per il ritardo del

versamento di un’imposta è amministrativa, diverso è il caso in cui supero una soglia di

punibilità secondo il D.lgt. 74 artt. 3 e 4.

Torniamo alla domanda, perché esco subito dalla galera? Eh certo, ha subito un processo?

No, ha subito una misura cautelare preventiva. Per misura cautelare si intende la prigione,

preventiva significa che hai fatto una cosa grave e vado a verificare. Dopo di che devo

subire un processo e verrà emessa una sentenza di condanna, non ti posso tenere in galera

a vita prima vado a verificare cosa è successo (è preventiva perché devo verificare la

gravità). Ma non è vero che esce definitivamente, deve aspettare la sentenza e poi forse

ritorna.

IPOTESI PRINCIPALI:

 SCOPERTA DELLA FRODE ENTRO UN ANNO DALLA CANCELLAZIONE DELLA SOCIETA’

DAL R.I. (Art. 10):

Presento la dichiarazione dei redditi, invio telematico ma non verso l’IVA.

Faccio la dichiarazione, ma perché la fai se non vuoi pagare le imposte? Per dare meno

dell’occhio, gli accertatori si accorgono prima di coloro che non dichiarano niente. Quindi

il Sig. re frodatore, non versa ma dichiara. Ha bisogno di far scorrere tempo per l’art. 10.

Mancata presentazione della dichiarazione, in questa HP vengono commessi altri reati

collaterali, es. fatture false, falsa dichiarazione d’intento, art. 2, art. 8, ecc..

Quindi come mi comporto in caso di scoperta ddella frode entro un anno dalla

cancellazione della società? Facile, bancarotta fraudolenta, Regio decreto del 1942, Il reato

della bancarotta presuppone che la società sia fallita, se l’organo inquirente scopre la

frode, cioè il PM, può chiedere il fallimento. Perché gli da la bancarotta? Perché è punito

con la reclusione da tre a dieci anni. Più reati fai più si sommano le condanne, quindi vieni

condannato per frode poi c’è la fattura falsa e dichiarazione d’intento falsa, per cui non gli

darà il minimo della pena.

 TRASCORSO PIU DI UN ANNO, ART. 11 SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL

PAGAMENTO DELLE IMPOSTE

Punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni. Questo art. è del 2010, di recente è

stato modificato. Dichiaro ma non verso, art. 2, 3 e 4 a secondo del caso. 77

Il decreto Bersani introduce così l’ art. 10 ter, è punito con la reclusione da un anno e sei

mesi a sei anni, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto

avvalendosi di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti indica in una delle

dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

E se non ha fatto fatture false?

Dichiara ma non versa, chiunque può essere punito, vediamo l’art. 3, fuori dai casi previsti

dall’art.2 è punito con la reclusione da un anno a sei mesi a sei anni chiunque, al fine di

evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa

rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti

idonei ad ostacolarne l’accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a

dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi

fittizi…

Visto che non ho fatto fattura falsa allora entra nel tre.

ART. 4 Dichiarazione infedele

Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, e' punito con la reclusione da uno a tre anni

chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle

dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a

quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire

duecento milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante

indicazione di elementi passivi fittizi, e' superiore al dieci per cento dell'ammontare

complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, e' superiore a lire

quattro miliardi

Si hai fatto la dichiarazione, ma è infedele.

ART 10-TER (aggiunto nel 2006)

Ma se non dichiara? Perché non dichiara? Se scrivo qualcosa allora avrò i controlli ma se

non ho versato nessuno se la prende con me.

Allora che faccio? Si becca l’art. 10 reclusione da uno a tre anni. Il contribuente che becca

una pena più dura risulta quindi essere quello sottoposto a bancarotta.

Vediamo allora delle soglie, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto

non presenta, non essendo obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte

quando l’imposta evasa è superiore con riferimento a talune delle singole imposte a €

30.000,00.

Comma modificato però nel 2011, le soglie attuali sono quindi modificate, sono diminuite.

Utilizzo di fatture false è diverso dall’emissione di fatture falsa, l’emissione di fattura false

è sottoposto all’art.-8 78

STRUMENTO PENALE

Ma gli € 18 che abbiamo detto all’inizio, tornano allo Stato? Viene risarcito lo Stato?

Chi si intasca i soldi, anche se è stato scovato, sicuramente non si è intestato nulla e sul

conto corrente non avrà nulla, quindi di fatto anche se lo metti in galera i soldi non

tornano più allo Stato. Fondamentalmente l’imposta evasa serviva per la collettività.

Fino all’emanazione della Legge Finanziaria del 2005, che oggi si chiama Legge di Stabilità,

non vi era alcuna possibilità di recuperare i soldi evasa. Recentemente, è stato introdotto

uno strumento amministrativo, (domanda sicura all’esame da parte del Prof) la confisca

per equivalente, dal 2007.

CONFISCA PER EQUIVALENTE

Chi fa l’indagine, l’autorità giudiziaria e quindi il PM, può confiscare un importo

equivalente all’evasione fiscale. (i € 18 di cui sopra)

Perché è un principio galattico?

Perché, in teoria il concetto di confisca, ovvero il vincolo di pertinenzialità, a livello pratico

Es.6 salite sul motorino ma vi dimenticate il casco, vi fermano e vi sequestrano il motorino,

perché? Perché è legato a quello che non dovevate fare, dimenticare il casco.

Perché così importante la confisca per equivalente?

Perché ha reintrodotto un principio già esistente nel nostro ordinamento ma lo ha

allargato, perché altrimenti nell’evasione fiscale cosa sequestro? La confisca per

equivalente ha eliminato il vincolo di pertinenzialità e dice ti prendo l’equivalente di ciò

che hai evaso, ti blocco i beni, ti blocco i macchinari, ti blocco i conto correnti, in questo

modo bloccando quello che trovo risarcisco lo Stato. Equivalente all’evasione, ma almeno

qualcosa la prendo. La parte importante è che in questo modo posso bloccare comunque

qualcosa.

Introdotta nel 2008, vale per i reati dal 2008 in avanti, ma questo è il primo anno (2014)

che possiamo applicare sempre la confisca per equivalente perché l’accertamento vale per

i precedenti cinque/sei anni.

STRUMENTO AMMINISTRATIVO

Negli esempi precedenti, sempre dato per scontato che ci fosse l’accordo tra le parti a fare

la frode, ma nelle catene più complesse può accadere che un soggetto(consumatore finale)

non sia a conoscenza di queste truffe, paga l’auto a poco ma non sa il perché.

Perché tutti si sono preoccupati di questo problema?

Perché se fossi ignaro di tutto, Es. 7 gli pneumatici della macchina li troviamo su Internet a

un prezzo basso e notiamo che vengono sempre dall’estero, perché? Il dubbio.

Responsabilità solidale del cessionario, se io fossi il professionista del soggetto che vengo a

poco gli pneumatici, arriva un’indagine in cui mi dice “tu metti a poco le gomme perché in

79

realtà compri secondo il meccanismo delle frodi Carosello” , è obbligo del cessionario

l’onere della prova cioè dirti ti sbagli ti faccio vedere che io non c’entro nulla. Perché

questo preoccupa tutti? Perché ci sono sprovveduti che quando si trovano in un

accertamento del genere, senza poter dimostrare il pagamento con una fattura, rischiano

di trovarsi nella responsabilità solidale del cessionario senza sapere il perché.

Devi provare che non c’entri nulla in queste frodi, non è così facile.

La cosa interessante è l’introduzione dell’art. 60 bis.

Es 8. gli ovini ma perché?

Esistono delle responsabilità dei cessionari non su tutte le merci ma su un elenco di merci,i

telefonini, agli, gli ovini. Perché? Enormi frodi carosello sulle carni perché importiamo

dall’estero.

Perché tendenzialmente il carosello lo facciamo su che beni?

Su beni di piccole dimensioni, perché se devo scappare devo avere beni piccoli, veloci.

Ultima cosa famosa sull’aglio, commerci di milioni e milioni di teste d’aglio che venivano

dall’Albania, Turchia, Cipro, depositi d’IVA in dogana finti. 80

Lezione 1 aprile (Camilla S.)

1ºparte

DICHIARAZIONE INFEDELE

Art.2 e Art.3 che si occupano della dichiarazione fraudolenta, vuoi mediante l’utilizzo di fatture per

operazioni inesistenti vuoi per l’utilizzo di altri comportamenti fraudolenti; invece oggi ci occupiamo della

dichiarazione infedele cioè di quella che non è conforme a verità senza che sia supportata da

comportamenti frodatori, cioè una dichiarazione dei redditi o una dichiarazione IVA che non è conforme a

verità.

Il Legislatore si è a lungo astenuto dal punire (perlomeno con sanzioni penali significative) condotte che non

fossero sorrette da comportamenti fraudolenti, cioè la vecchia Legge 516/82 di cui abbiamo parlato ( quella

che ha anticipato il decreto 74/2000) prevedeva la rilevanza penale con il rischio di fatti prodromici e

prevedeva sanzioni penali di un certo peso solo per i casi di frode fiscale previsti dall’art. 4 della Legge

516/82.

E vi era sorta un grossa questione perché all’interno dell’art 4 c’era il numero 7 dell’art 4 che puniva

chiunque dissimulava componenti positivi di reddito o simulava componenti negativi di reddito e qui era

sorta una grandissima questione interpretativa sul significato da attribuire al termine dissimulare

componenti positivi di reddito, perché ci si chiedeva: ma se io mi limito a fare del nero, quindi non emettere

fatture e quindi non contabilizzare determinati ricavi, commetto o no il delitto di cui al vecchio art 4

numero 7? in questo come vi dicevo erano intervenute addirittura le sezioni unite della Cassazione che

avevano risposto affermativamente a questa domanda, e poi successivamente era stata sollevata

addirittura la questione di costituzionalità perché si diceva che l’omessa annotazione di ricavi nelle scritture

contabili costituiva contravvenzione vecchio art 1, quindi la mera omessa contabilizzazione di ricavi; se poi

tu invece avessi presentato anche una dichiarazione dei redditi che non avesse tenuto conto di quei fatti, di

quei ricavi non contabilizzati, avresti commesso anche il grave delitto punito dall’art 4 numero 7 che puniva

anche l’utilizzo e l’emissione delle fatture false per operazioni inesistenti, e allora erano state sollevate

questioni di costituzionalità perché si era detto: l’art. 4 alla vecchia frode fiscale avrebbe trattato allo stesso

modo comportamenti frodatori molto diversi perché come abbiamo visto un conto è presentare una

dichiarazione dei redditi mendace supportata da documenti falsi, altro conto è presentare semplicemente

una dichiarazione dei redditi che non ha tenuto conto di tutti i ricavi conseguiti. La Corte Costituzionale

infatti con una sentenza del 1991 aveva accolto questa tesi dicendo che il vecchio art 4 numero 7 quando

andava a punire la dissimulazione di ricavi non poteva colpire soltanto il mendacio in dichiarazione ma

perché assumesse rilevanza penale ex art 4 numero 7 la condotta del contribuente avrebbe dovuto essere

sorretta anche da comportamenti frodatori. Però ci voleva quello che la corte aveva chiamato il cosiddetto

quid pluris, cioè ci vuole qualcosa in più della menzogna per poter commettere una frode fiscale.

Tutto questo dibattito portò alla dissimulazione della vecchia frode fiscale, e tutto questo dibattito sta a

monte della scelta che viene fatta per la prima volta dal Legislatore del 2000 cioè la scelta di punire con un

delitto, che non è grave come gli articoli 2 e 3, ma che comunque prevede la reclusione da uno a tre anni, la

presentazione di una dichiarazione non conforme a verità senza comportamenti di supporto; quindi il

semplice mendace in dichiarazione assume rilevanza ai sensi dell’art 4.

E allora che differenza c’è tra illecito penale e illecito amministrativo nell’art 4?

Direi che la differenza sia sostanzialmente di natura quantitativa cioè sotto le soglie previste dall’art. 4 di

punibilità c’è un semplice illecito amministrativo che si chiama sempre dichiarazione infedele però è punito

con una sanzione pecuniaria amministrativa. Se invece vengono superate le soglie di punibilità la stessa

condotta, solo che ha un peso quantitativo maggiore, diventa reato fiscale. 81

Quindi questa è una scelta di politica criminale particolarmente significativa perché per la prima volta il

legislatore ha ritenuto di dare la risposta punitiva all’evasore fiscale che non si sia impegnato per rendere

più credibile la sua menzogna ma al semplice evasore fiscale che ha presentato una dichiarazione non vera.

Vi faccio notare che il fatto di presentare una dichiarazione non vera, se non ci sono comportamenti

fraudolenti di supporto, è una condotta che in linea di principio viene disvelata abbastanza facilmente in

caso di verifica fiscale. Quindi anche condotte di evasione quantitativamente importanti sono diventate di

rilevanza penale anche se non sono assistite da comportamenti frodatori.

E allora in cosa si sostanzia l’art 4?

L’art. 4 punisce l’indicazione nella dichiarazione di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo oppure elementi passivi fittizi. Qui li chiama elementi però forse effettivamente si dovrebbero

chiamare componenti positivi e negativi di reddito, cioè quelle voci che provengono dal bilancio, che

vengono rettificate i sede di dichiarazione dei redditi applicando ai dati di bilancio le regole stabilite dal

TUIR, e queste poste danno luogo appunto a componenti positive di reddito se sono ricavi o comunque

componenti straordinari di reddito, oppure danno luogo a componenti negative di reddito se sono costi

(ovviamente stiamo parlando di imposte dirette). Quindi l’indicare elementi attivi per un ammontare

inferiore a quello effettivo sembra una cosa molto semplice cioè i cosiddetti ricavi neri che non vengono

contabilizzati quindi non finiscono nelle dichiarazione dei redditi.

Elementi passivi fittizi sono invece molto più problematici perché su questo si è molto discusso nei primi

anni di applicazione di questa disciplina e oggi c’è una giurisprudenza che non è ancora del tutto

consolidata.

Che cosa vuol dire ELEMENTO PASSIVO FITTIZIO? Qua ci sono 2 interpretazioni :

La prima fa riferimento al costo inesistente. Però siccome i costi inesistenti supportati da una fattura falsa

rilevano ai sensi dell’art. 2, se elemento passivo fittizio volesse dire costo inesistente, siccome l’art. 4 si

apre con l’inciso “ fuori dai casi previsti dall’art 2 e 3 “ noi dovremmo dire : “quando hai un costo

inesistente o la relativa fattura falsa, ricavi(….)”, quando hai costo inesistente senza uno straccio di

documento di supporto allora questo dovrebbe essere un caso suscettibile di rilevanza ai sensi dell’art4. E

questo è sicuramente vero. Ma la domanda è: solo questi casi di costi gonfiati rientrano nell’art 4 oppure al

concetto di elemento passivo fittizio noi dobbiamo dare un senso di più ampio e in particolare interpretare

il concetto di costo passivo fittizio come costo indeducibile? Perché esiste una forte distinzione tra costo

inesistente e costo indeducibile, perché non c’è dubbio che tutti i costi inesistenti siano anche indeducibili.

Ma non è vero che tutti i costi esistenti siano deducibili. es. costi non inerenti: sono reali, che esistono,

ma non deducibili totalmente perché difettano del requisito dell’inerenza ( art. 109 TUIR)

Il problema che si pone è questo: quando l’art 4 parla di elementi passivi fittizi mi sta dicendo che

assumono rilevanza solo i costi inesistenti senza la fattura falsa dietro, oppure assumono rilevanza

tutti i costi non deducibili? Per rispondere a questa domanda: se ci soffermassimo sulla lettera della

norma potremmo dire siccome il termine fittizio è utilizzato in seno all’articolo 2 e lì fittizio vuole

sicuramente dire inesistente perché si parla di costo fittizio documentato da una fattura falsa, allora

potremmo avere l’idea che siccome anche qua viene utilizzato il termine fittizio allora fa riferimento

ad un costo inesistente; e l’argomento letterale deporrebbe ad identificare il concetto di fittizietà

con il concetto di inesistenza. Però a giudizio del prof. si può trovare un argomento di segno

contrario (cioè che ci fa capire che il termine fittizio vuol dire indeducibile e non inesistente)

andando a leggere l’art. 7 che è una norma importante perché prevede delle indicazioni alla

punibilità dei fatti che sono previsti dall’artt. 3 e 4. L’area applicativa di direzione dell’art. 7 è

sicuramente l’art. 4 perché si presta poco l’art. 7 a convivere con le condotte frodatorie dell’art. 3,

le cause di non punibilità previste dall’art. 7 funzionano bene una volta applicate all’art. 4. 82

Che cosa dice l’art 7 del D.Lgs del 10 marzo 2000 n.74?

Art. 7. Rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio

1. Non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e

nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza ma sulla

*

base di metodi costanti di impostazione contabile(1 ),nonché le rilevazioni e le valutazioni

estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel

bilancio.

2. In ogni caso, non danno luogo a fatti punibili a norma degli articoli 3 e 4 le valutazioni estimative

che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette.

Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle

soglie di punibilità previste nel comma 1, lettere a) e b), dei medesimi articoli.

(1*) l’art 7 ha quindi come riferimento un caso molto specifico: quello del contribuente che sbagli

ad imputare un componente positivo o negativo di reddito al periodo d’imposta di competenza. La

norma dice che se tu sbagli ad individuare l’esercizio di competenza io non ti punisco a condizione

che questo errore tu lo commetta adottando metodi costanti di impostazione contabili, cioè che tu

ogni anno faccia lo stesso errore. Il Legislatore dice quindi:” se tu sbagli la competenza economica

ma non fai il furbo, io non ti punisco in sede penale, rimane l’illecito amministrativo”. IL concetto di

“ non fare il furbo” è tradotto dicendo adotti sempre lo stesso criterio contabile. ciò è fatto per non

perdere base imponibile = se ti limiti a spostare in modo scorretto la competenza di un costo

imponibile da un esercizio all’altro io non ti sanziono penalmente perché i soldi presto o tardi te li

prendo cioè le tasse vengono pagate nell’esercizio sbagliato ma comunque vengono pagate, ti

becchi la sanzione amministrativa ma il giudice penale non si occupa di questi fatti.

Questa è la lettura in chiave positiva di questa norma, però questa norma si presta anche ad essere

letta al contrario: la norma mi dice che se non ricorrono quelle particolari circostanze, anche la

violazione del principio di competenza mi può dar luogo ad un art 4.

Il legislatore quindi mi dice: se tu violi il principio di competenza ma lo fai adottando un metodo

costante di impostazione contabile, io non ritengo pienamente rilevante quel fatto. Quindi se tu

violi il principio di competenza senza adottare un metodo costante allora questo è un reato. Se io

violo il principio di competenza in materia di costi, non sto indicando dei costi inesistenti ma dei

costi che non sono semplicemente di competenza.

Quindi l’art.7 in realtà mi dice che non si parla solo di costi inesistenti ma si parla anche di costi

indeducibili perché se no l’art.4 non avrebbe senso (applicato quantomeno ai costi) e non avrebbe

senso perché il costo inesistente è sempre un costo che non assume rilevanza sotto il profilo della

competenza economica. Se il legislatore si sente in dovere di dire che se violi la competenza

economica ricorrendo a determinati casi non commetti un reato, vuol dire che nella generalità dei

casi anche la violazione della competenza economica può costituire un reato. Ma allora non si dà

rilevanza solo all’inesistenza dell’art 4 ma anche a tutti i casi indeducibilità. Quindi quando si parla

di competenza ci spostiamo dal mondo della semplice inesistenza dei costi e ci addentriamo in quei

costi che esistono ma che non assumono rilevanza ai sensi della normativa fiscale, cioè costi

esistenti ma non deducibili perché non di competenza o non inerenti.

Noi deduciamo che fittizio vuol dire non deducibile e non inesistente proprio dal fatto che l’art. 7

solo in determinati casi esclude la punibilità per l’indicazione di costi o di ricavi non di competenza.

83

Quindi che cosa vuol dire elemento passivo fittizio? 

Qui riportiamo il caso su cui la Cassazione ha accolto la tesi che fittizio vuol dire indeducibile lo stilista

Cavalli si era ristrutturato una casa di pregio e ha pensato bene di far ristrutturare la palazzina di cui al

piano terra ha messo lo showroom e ai piani superiori la sua abitazione. Il buon Cavalli ha ristrutturato tutta

la palazzina e si è messo in contabilità i costi di ristrutturazione di tutta la palazzina con le relative fatture

rilasciata dall’impresa edile che ha fatto i lavori. La guardia di finanza va, fa un accertamento e sostiene che

sono fatture per operazioni inesistenti. Cavalli va a giudizio, accusato di art. 2, e la Cassazione dice che il

buon Cavalli non ha commesso il reato di cui all’art2 perché la casa gliel’hanno davvero ristrutturata, cioè

quello che c’era scritto in fattura era vero. Il problema era che Cavalli si era messo anche in contabilità e

aveva dedotto i costi relativi alla ristrutturazione anche della sua abitazione cioè costi non deducibili perché

non inerenti. La Cassazione ha detto che Cavalli non ha commesso il reato di cui all’art. 2 ma il reato di cui

all’art. 4 . Gli atti sono stati mandati alla Corte d’appello per verificare se erano state superate le soglie di

punibilità.

Cosa ci dice questa importante sentenza? Ci dice che il contribuente può inserirsi in contabilità dei costi che

non sono fittizi ( cioè non sono inesistenti) ma sono indeducibili. E allora il problema è che quando l’art. 4

che dice che non mi devo indicare in dichiarazione dei costi fittizi mi dice che non devo indicare solo dei

costi inesistenti oppure in senso lato dei costi indeducibili?

L’art. 7 prevede una causa di esclusione di punibilità, anche per l’art. 4, se viene violato il principio di

competenza economica in modo costante nel tempo io non ti sanziono penalmente. Quindi l’art. 7 mi dice

se violi il principio di competenza io non ti sanziono penalmente se tu ti comporti in modo coerente anche

negli esercizi successivi. Se l’art. 4 desse rilevanza solo ai costi inesistenti, questa norma non avrebbe senso

perché il costo non di competenza non assumerebbe comunque rilevanza penale. Se l’art. 4 incriminasse

solo indicazioni in contabilità di costi inesistenti la relazione del principio di competenza economica non

interesserebbe a nessuno. Ma se in sede penale qualcuno si preoccupa di dirmi a quali condizioni la

violazione del principio di competenza non dà luogo ad impronta penale vuol dire che in linea di principio la

violazione di competenza economica non dà luogo a rilevanza penale ricorrendo a determinati requisiti.

Quindi anche l’indeducibilità dà luogo a rilevanza penale. è una tesi non univocamente condivisa ma si è

diffusa in giurisprudenza poiché nel 2011 con la sentenza Dolce&Gabbana la Cassazione ha detto che anche

l’elusione fiscale può avere rilevanza penale. Però il presupposto per dire che l’elusione fiscale ha rilevanza

penale è quello di ritenere che nel concetto di costo fittizio rientri anche il costo indeducibile e molto

spesso l’elusione fiscale si sostanzia nell’indicazione di costi che non sono inesistenti ma semplicemente

indeducibili.

Il Legislatore ha deciso di dare rilevanza penale anche a valutazioni non corrette. Questo è molto

importante in quanto il Legislatore all'art.7(proprio per questo problema delle valutazioni) prevede una

clausola di tolleranza perché l'art. 7 comma 2 dice che non danno luogo a fatti punibili a norma degli artt. 3

e 4 le valutazioni estimative che singolarmente considerate differiscono in misura inferiore al 10% da quelle

corrette. Cioè che cosa dice il Legislatore? Io do rilevanza anche alle valutazioni però ti do una soglia di

tolleranza, una banda di oscillazione del 10% . Solo se sfori questo 10% incominciano a vedere se hai

superato anche le soglie di punibilità. Cioè io scrivo a 90 una cosa che vale 99 non c'è nessuna questione di

rilevanza penale perché ho una soglia di punibilità del 10%; oltre il 10% ho le soglie di punibilità.

Sostanzialmente il Legislatore riconosce una banda di oscillazione del 10% che non è poco.

Che cosa vuol dire però valutazioni estimative singolarmente considerate? Non è una questione di poco

conto perché la stessa dicitura si ritrova nel diritto penale societario sotto la dicitura di falsa comunicazione

sociale. Il prof. ha seguito la vicenda della presunta violazione della correttezza nella redazione dei bilanci

della Juventus che erano stati accusati di aver indicato dei valori inesatti per 3 o 4 i giocatori, che erano

stati messi in bilancio come cespiti da ammortizzare. Cos’è la singola operazione? La Procura della

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Repubblica, nel caso della Juve, diceva che la singola operazione è il singolo calciatore. A giudizio del prof.

questa non è una tesi corretta perché ci confrontiamo con gli elementi giuridici di fattispecie cioè un

qualcosa che va a finire in una norma incriminatrice che non può essere definito arbitrariamente

dall’interno: se io anziché parlare della Juventus parlassi della ferramenta di Baudasso, l’operazione

singolarmente considerato vuol dire il bullone o la singola rotella? Qui a giudizio de prof quello che rileva è

quindi che singolarmente considerato vuol dire che noi dobbiamo fare riferimento se parliamo di bilancio

alle indicazioni che ci sono nello schema di bilanci, quello previsto dalla IV Direttiva CEE, cioè quello

previsto dal 2423 Codice Civile. In sede tributaria può essere un po’ più complicato definire le valutazioni

estimative singolarmente considerate. Perché in sede tributaria se hai della contabilità di magazzino ti

dicono che devi operare dei raggruppamenti per categorie omogenee e allora li si può discutere sul

significato di categoria omogenea. Quindi singolarmente considerate può essere non così semplice da

individuare di volta in volta . però anche le valutazioni ritenute scorrette possono avere rilevanza penale se

superano queste soglie di oscillazione del 10%. secondo il professore anche in sede tributaria dovrebbe

assumere rilevanza il bilancio d’esercizio e non tanto la dichiarazione dei redditi.

Nell’ambito delle valutazioni è una previsione in chiusura del comma primo in cui si dice che non si dà luogo

a rimprovero penale con riferimento alle rilevazioni e alle valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri

concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio; è questa la previsione che ha

un'importanza fondamentale. Cioè che cosa mi sta dicendo qua il Legislatore? Che se io spiego quello che

ho fatto in bilancio non vado incontro sanzione penale; ma questo è un tema su cui torneremo parlando

dell'elusione fiscale, perché vedremo che le condotte elusive sono condotte di regola ben spiegate e

questo passaggio cioè quello che dice che non vi è rilevanza per valutazioni rispetto le quali i criteri

concretamente applicati sono stati indicati nel bilancio, quindi criteri anche sbagliati. Io anziché valutare un

bene con un criterio che mi indica il legislatore fiscale lo valuto con un altro criterio e lo metto in bilancio.

Se faccio cose di questo genere vado incontro a una sanzione amministrativa ma non vado incontro a

sanzione penale perché manca qualsiasi insidiosità, qualsiasi volontà ingannatoria perché quando il

funzionario dell'agenzia delle entrate va a leggere il bilancio vede subito che ho usato un criterio che non è

corretto e, se sarà attento, farà le dovute riprese a tassazione.

quindi l'articolo 7 ci dà delle clausole di salvaguardia, ci da una soglia di tolleranza del 10%, ci dice che se

violi la competenza economica in modo costante, quindi coerente non vai incontro sanzioni penali, ci dice

che se fai qualcosa che non va bene ma lo spieghi nel bilancio non vai incontro sanzione penale.

Vediamo ancora le soglie di punibilità.

Ci sono due soglie che devono essere superate entrambe. La prima soglia è parametrata all'imposta evasa

ed è pari a € 50.000, che è una soglia molto bassa, dimezzata dalla riforma del settembre 2011. Poi c’è

un’altra soglia che come per l'articolo 3 è parametrata ai ricavi complessivi, cioè la norma dice che

l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti tassazione, anche mediante indicazione di elementi

passivi fittizi, è superiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o

comunque superiore a 2 milioni di euro.

Cioè che cosa dice la norma? Se tu sei Fiat o Telecom la tua soglia di punibilità non sarà di 50.000 € di

imposta evasa. In realtà se tu sei una società molto grande hai comunque una soglia del 10% del fatturato,

o comunque di base imponibile. Se tu sei un professionista che fattura 2 milioni di euro, se tu non dichiari €

180.000 è vero che evadi più di € 50.000 di imposte ma stai occultando € 180.000 di ricavi che sono

inferiori al 10% dei ricavi. Quindi cosa vuol dire questo? Che per i contribuenti piccoli rileva la soglia di €

50.000 di imposta evasa; per i contribuenti più grandi opererà la soglia del 10% il fatturato. Non è proprio

tutto il fatturato ma in realtà sono tutti componenti positivi, quindi anche quelli straordinari. Però

attenzione che non è che ci sia questo 10% indiscriminato perché c'è comunque un tetto massimo di €

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2milioni di euro. E se sei oltre i 2 milioni di euro ,ma non superi la soglia del 10% è comunque reato: questo

per evitare che chi fa miliardi e miliardi di fatturato possa intascare cifre astronomiche. Naturalmente

devono essere superato tutte due le soglie. la soglia che fa veramente selezione è quella di € 50.000 di

imposta evasa.

però che cosa comporta l'articolo 4 sotto il profilo pratico? Comporta che quando c'è un accertamento

sotto i € 50.000 finiscono sotto la procura pubblica. Abbassando a € 50.000 la soglia di punibilità, significa

che davvero sono tantissimi casi che finiscono sotto accertamento della procura della Repubblica e che

danno luogo a procedimento penale, perché si tratta di una soglia obiettivamente abbastanza bassa. E nel

delitto di dichiarazione infedele la differenza tra illecito amministrativo e illecito penale proprio perché non

solo rilevano i ricavi non dichiarati ma rilevano anche tutti costi indeducibili, ormai la differenza è solo di

tipo quantitativo. È vero che nel reato fiscale tu dovresti agire l'intenzione di evadere le imposte sui redditi

o sul valore aggiunto, però la giurisprudenza riconosce uno spazio applicativo molto contenuto all’errore,

quindi non è che uno possa difendersi dicendo:” ma ho sbagliato, non sapevo, non ho capito” questa è una

difesa che, salvo casi veramente eccezionali, è inutile. Quindi quando ci sono casi di evasione fiscale

superiore a € 50.000 se si è di fronte a grandi contribuenti c'è anche un'altra soglia di due milioni di euro di

base imponibile che fa da filtro. Quindi ormai sono tantissimi i casi di dichiarazione infedele . Poi si

chiudono molto spesso con un risarcimento (anche solo parziale) del danno e con una condanna o

addirittura con pena convertibile quindi sotto sei mesi o a un anno a pena sospesa.

2º parte

ABUSO DEL DIRITTO

Dobbiamo fare un passo indietro e domandarci che cos’è l’elusione fiscale, perché vi sono molti casi

concreti in cui i contribuenti hanno cercato di realizzare dei comportamenti che non hanno come risultato

quello di violare delle norme di diritto tributario ma hanno conseguono il risultato di aggirare.

Se c’è un determinato comportamento negoziale che è tassato i contribuenti possono cercare di realizzare

lo stesso risultato economico seguendo un percorso negoziale alternativo che conduce ad un risultato

equivalente che però non dà luogo ad imposizione fiscale.

Si è molto discusso sull’opportunità di introdurre una norma generale come in Germania volta a colpire

l’elusione fiscale. Perché una norma generale? Perché dovrebbe essere necessario introdurre una norma

dal contenuto molto elastico visto che ci sono già tutte le norme che vanno a definire le norme

comportamentali; si tratterebbe di introdurre una norma di chiusura volta a colpire determinate condotte

senza andare a definirle nello specifico.

Molti autori pensano che sia una norma difficile da comprendere nel suo contenuto, talmente elastica che i

contribuenti hanno difficoltà a comprenderne il reale contenuto e perciò comprendere se un’operazione

che si sta per realizzare è lecita o illecita, perché elusiva.

È un dibattito iniziato molto tempo fa. Già in sede di stesura di codice civile ci si era chiesto se era

opportuno o meno una norma che andasse a punire, nel senso di disconoscerne gli effetti, di negozi abusivi.

Se tu nell’esercizio di un diritto ne abusi, cioè lo utilizzi per finalità diverse da quelle previste dal legislatore,

allora ti vengono disconosciuti gli effetti del negozio giuridico. Fu una norma che creò delle perplessità

perché da una parte si proponeva di limitare l’abuso di un diritto ma dall’altro creava ancora più incertezze

di quelle che si proponeva di risolvere. Perché da un lato si introduce una norma elastica per chiarire alcune

cose ma proprio perché è elastica non si capisce quando ad una situazione deve essere applicata la norma e

quando no.

E infatti il Legislatore soppesandone pregi e difetti ha preferito non introdurla (se fosse stata introdotta

sarebbe stata all’art.7).

Stesso dibattito si è avuto in sede tributaria, dove i contribuenti spesso cercano di perseguire

comportamenti abusivi; solo nel 1991 il legislatore ha introdotto una norma antielusiva di portata generale

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nel senso che è una norma applicabile a molte operazioni, numero che si è via via arricchito negli anni, ma

non è una norma che ha portata valida a tutto il sistema tributario: cioè è una norma però è una norma che

si applica solo all’imposizione diretta e solo ad alcune operazioni espressamente previste dalla norma;

la norma è l’art 37-bis del DPR 600/73 che ha una rilevanza fondamentale:

va a colpire coloro che aggirano norme di diritto tributario, quindi comportamenti volti ad aggirare norme

di diritto tributario in modo tale da consentire di conseguire vantaggi fiscali che sono altrimenti indebiti.

Come si fa a dire che quello è un comportamento che va ad aggirare delle norme di diritto tributario?

Il 37-bis dice che ci deve essere un uso distorto dello strumento negoziale e per distorto si intende

inconsueto, di solito sono più negozi articolati tra loro dai quali deriva un vantaggio esclusivamente fiscale.

Al posto che fare l’operazione A che dà luogo ad una certa tassazione, faccio l’operazione B che ha un

risultato economico equivalente ma che si differenzia da A proprio per l’imposizione fiscale che nel caso di

B è minore o assente.

Questa norma è entrata in vigore dal 1991, ma fino al 2008 ci sono stati pochissimi casi in cui il pubblico

ministero si è occupato della potenziale rilevanza penale di fatti di elusione fiscale. Certamente Fino al

2000 il problema non si poneva perché il 37-bis dice che non sono opponibili all’Amministrazione

Finanziaria i vantaggi che scaturiscono da fatti da queste operazioni elusioni. Quindi il risultato tipico che

deriva dall’applicazione del 37-bis è o un innalzamento dei ricavi o un abbassamento dei costi che vengono

ritenuti indeducibili.

Es. una volta il disavanzo che risultava da una fusione era deducibile, e quindi tanti contribuenti avevano

una società A e poi costituivano la società B che valeva 10 e poi la compravano a 1000. Poi facevano una

fusione e faceva emergere un disavanzo di fusione e si ammortizzava 990 in 5 anni. Questo era un classico.

Ad un certo punto il Legislatore ha deciso che il disavanzo di fusione doveva avere rilevanza fiscale e perciò

doveva essere indeducibile. Anche perché molti facevano questo genere di operazioni solo per avere un

vantaggio fiscale perché poi si ammortizzavano il disavanzo.

Il 37-bis nasce per contrastare queste operazioni di questo genere, che di per sé sono operazioni lecite. Ci

può anche essere se non c’è una simulazione nel prezzo perché questi vogliono davvero realizzare questa

operazione anche per realizzare un vantaggio fiscale ma se questa operazione avviene fra società che fanno

capo ad una stessa persona o gruppo aziendale si tratta solo di uno spostamento di soldi ed è chiaro che

questo soggetto lo fa solo per ottenere un vantaggio fiscale così importante.

E il 37-bis dice che quando tu fai un’operazione di fusione tu mi devi dimostrare che non la fai solo per

avere un vantaggio fiscale, ma lo fai perché ci sono delle reali ragioni economiche sottostanti che

giustifichino il prezzo di 1000. Se tu riesci a dimostrare che ci sono delle ragioni economiche sottostanti

allora ti vengono riconosciuti i vantaggi fiscali ( i 200 all’anno di ammortamento); se invece non riesci a

dimostrare tutto ciò non succede nulla, l’operazione è regolare, solo che non ti vengono riconosciuti i

vantaggi fiscali. Quindi cosa vuol dire disconoscere vantaggi fiscali? Significa che l’agenzia delle entrate ti

verrà a prendere ogni anno 200 di ammortamenti. Quindi ti disconosce i costi.

Ora finché la frode fiscale diceva che veniva punita la realizzazione di comportamenti fraudolenti, solo due

o tre operazioni di questo genere sono finite sotto l’attenzione del legislatore, ma sono tutte vicende in cui

la difesa diceva che non c’era frode fiscale, non c’è comportamento fraudolento, ma al limite c’era

elusione.

Lo scenario cambia quando nel 2000 arriva l’art 4.

Ci si deve chiedere dopo l’art 4 se quell’ammortamento che l’Agenzia delle Entrate ci riprende a tassazione

alla fine di ogni anno è un componente fittizio. Chiaro che se la domanda è se quell’ammortamento è

inesistente la risposta è no, ma se noi diciamo che fittizio vuol dire indeducibile allora ci si pone il problema

con il 37-bis.

Ma questo problema benché fosse presente, è stato ignorato e è non si ripresenta fino al 2008. Ma non

vestito nei panni del 37-bis ma sotto qualcosa di diverso, che ci deriva dalla giurisprudenza dell’Unione

Europea, cioè l’abuso del diritto.

Perché nel 2006 si è occupata di un caso di evasione di IVA non è strano che la corte di giustizia si sia

occupata di un caso di iva perché l’iva è un’imposta di matrice europea in quanto una parte di gettito va a

finire all’Unione. E allora c’era una banca che aveva bisogno di ristrutturarsi e per le banche l’iva è un costo,

è indetraibile, perché le banche realizzano quasi tutte operazioni esenti iva e quindi quando tu hai

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operazioni attive esenti iva le operazioni passive sono anche esenti IVA. E quindi le banche non possono

scalarsi l’IVA.

La banca doveva ristrutturarsi la sede ma le scocciava non potersi detrarre l’IVA e quindi ha l’idea di cedere

l’immobile ad una srl neocostituita, che ristruttura l’immobile e chiede il rimborso iva e poi una volta

ottenuto il rimborso scioglie la srl e la banca si riprende l’immobile.

La Corte di Giustizia viene investita di questa vicenda perché l’amministrazione finanziaria pensa che questa

operazione sia inficiata dell’abuso di diritto, in quanto pensava che la banca avesse messo in moto una serie

di negozi giuridici che hanno come unico obiettivo quello di risparmiare un’iva che altrimenti la banca

avrebbe dovuto pagare. La corte di giustizia dice che però non serve una norma antielusiva perché

condotte di questo genere ricadono sotto l’abuso di diritto che è una chiave interpretativa che è desumibile

dalle regole generali dell’ordinamento comunitario.

Perciò ogni volta che un contribuente utilizzerà dei negozi giuridici in modo distorto per conseguire un

vantaggio di tipo fiscale, allora applicando la regola dell’abuso del diritto noi potremmo andare a

recuperare a tassazione quella materia imponibile che il nostro contribuente in modo abusivo ha sottratto

alla casse dell’erario. Quindi la chiave di lettura dell’abuso del diritto è uguale a quello del 37-bis.

Però attenzione la sentenza in questione( Alfax del 2006) si occupa solo di IVA e poi dice una cosa

importante: quando applichi l’abuso del diritto tu poi recuperare a tassazione la materia imponibile che il

contribuente ha sottratto a tassazione, ma non lo puoi sanzionare perché manca la norma sanzionatoria.

Quindi recuperi le tasse ma non applichi le sanzioni, neppure di diritto amministrativo. Questa è la regola

scritta nella sentenza.

Quando l’eco della sentenza Alfax arriva in Italia i nostri giudici di Cassazione si esaltano e incominciano a

dire che là dove non arriva il 37-bis arriva l'abuso del diritto perché il 37-bis è vero che ha un contenuto

analogo al principio dell'abuso del diritto, perché i pilastri su cui si regge sono sempre gli stessi: un uso

distorto dello strumento negoziale e un risparmio fiscale esclusivo, cioè esclusivo vuol dire che hai

realizzato un negozio solo perché hai un risparmio fiscale. Però il 37 bis ha due fortissime limitazioni: la

prima limitazione è che non si applica a tutte le operazioni, ma c'è un catalogo abbastanza nutrito di

operazioni, solo in materia di imposte sui redditi a cui si applica ( però solo per quelle operazioni); inoltre il

37 bis prevede anche la cosiddetta la super motivazione. Cos’è la super motivazione? Siccome questa

assenza di ragioni economiche è un po’ controversa, cioè è controverso di andar capire se le ragioni

economiche ci sono o non ci sono sottese ad un'operazione di ristrutturazione aziendale, ad es. per la

fusione citata prima. Che cosa dice il nostro legislatore? Il Legislatore dice all'Amministrazione Finanziaria:

se tu vuoi applicare il 37 bis, cioè se tu ritieni che una certa operazione è stata fatta solo per ragioni fiscali

utilizzando in modo distorto lo strumento negoziale, devi avvertire il contribuente cioè tu devi andare dal

contribuente e dirgli che secondo te (amministrazione finanziaria) ha commesso un illecito e vuoi

applicargli il 37-bis; il contribuente allora da qui avrà un certo numero di giorni per dirmi quali sono le

ragioni economiche: spiegami quali sono le ragioni economiche, io controllo quello che tu mi dici e poi se

ritengo che tu mi abbia raccontato qualcosa di non condivisibile e di non attendibile io devo in modo

motivato emetterti un avviso di accertamento in cui spiego perché ti applico il 37 bis, perché ritengo di

disattendere le tue osservazioni difensive. Quindi io ( Amministrazione Finanziaria) il 37 bis lo devo

utilizzare fin da subito, io non posso avviare un contenzioso contestandoti delle operazioni e poi dinanzi la

commissione tributaria dopo due anni dico:” e poi comunque secondo me la tua condotta è anche elusiva”.

No! Se tu ritieni che la mia condotta sia elusiva me lo dici fin da subito; deve nascere come contestazione

di condotta elusiva, fin da subito devi mettermi nella condizione di potermi difendere. Perché cosa

succedeva? Che molti contenziosi nascevano come contestazioni di singole operazioni dicendo che una

certa condotta violava determinate regole del Testo Unico, poi magari l’Amministrazione Finanziaria

perdeva il primo grado o vedeva che la cosa andava male in primo grado e in appello o addirittura nel

ricorso alla Cassazione diceva:” io ho ragione ma se anche tu mi dovessi dare torto perché ritieni che queste

norme non sono state violate sappi che comunque a mio giudizio la condotta realizzata dal contribuente è

complessivamente elusiva e quindi mi devi in ogni modo disconoscere i vantaggi fiscali”. Qui la Cassazione

diceva giustamente che il 37 bis parla chiaro se tu vuoi applicare il 37 bis allora devi ricorrere alla super

motivazione cioè prima devi avvertire il contribuente, poi ci dev'essere il contraddittorio e poi devi

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motivare con una super motivazione sulle ragioni per le quali ritieni di disattendere le spiegazioni che mi ha

dato contribuente.

Con l'abuso del diritto cosa salta fuori? Che i due pilastri rimangono gli stessi, per di più anche abbastanza

elastici, cioè devi accertare l'aggiramento della regola tributaria il perseguimento del vantaggio fiscale. Ma

con l'abuso del diritto non c'è più l'obbligo di super motivazione perché la sentenza Alfax dice che in

qualunque momento tu puoi constatare che c'è stato questo uso distorto del degli strumenti giuridici; e poi

l'abuso del diritto lo applichi a tutto il sistema tributario e non soltanto all'imposizione diretta e a quelle

specifiche operazioni previste dal 37bis. Quindi con un uno strumento che dovrebbe essere efficace quanto

il 37 bis senza avere l'obbligo di super motivazione e avendo un'area applicativa molto più ampia di quella

del 37 bis. Quindi da qui sono nate un sacco di sentenze di Cassazione: un'esplosione di sentenza della

Cassazione che andavano sempre più a svalutare i due ancoraggi dell'abuso del diritto. C'erano sentenze

che cominciavano a dire che il vantaggio fiscale non doveva essere esclusivo ma poteva anche convivere

con vantaggi economici. Cioè tu hai fatto una certa operazione, hai usato in modo distorto, cioè hai fatto un

uso molto infrequente dello strumento giuridico che ti ha portato sicuramente un vantaggio fiscale ma

anche un vantaggio economico. Però la Cassazione ha detto qualche volta che se il vantaggio fiscale è

prevalente sul vantaggio economico ( attenzione! Non esclusivo ma solo prevalente) ti applico comunque

l’abuso del diritto.

Nel 2008 ( 23 Dicembre) la Cassazione è dovuta intervenire a sezioni unite con le famose Tre Sentenze

Gemelle che intervengono proprio sull'abuso del diritto innanzitutto per riconoscere l'applicabilità del

diritto tributario domestico, cioè la Cassazione a sezioni unite riconosce l'applicabilità dell'abuso del diritto,

ma soprattutto la Cassazione a sezioni unite interviene per mettere dei paletti a questa giurisprudenza della

corte di Cassazione che andava sempre più a svalutare i due pilastri sui quali poggiava l'abuso del diritto

così come definito dalla sentenza Alfax, cioè dalla Corte di Giustizia. Quindi sostanzialmente dal 2008 ( in

realtà dal 2007 ma nel 2008 trova ulteriore rafforzamento) nel nuovo sistema tributario è entrato a pieno

titolo il principio dell'abuso del diritto. C'è da dire che la Cassazione sta veramente facendo una sorta di

abuso dell'abuso del diritto; questo avviene per la Cassazione ma ancora di più l'Amministrazione

Finanziaria, nel senso che ormai sono tantissimi gli accertamenti fatti nei casi in cui non c'è nessuna

violazione di norme tributarie, ma contestando l'abuso del diritto.

Ad esempio in materia di interessi passivi al prof. è successo di occuparsi di un grosso imprenditore a capo

di un gruppo di società, che decide di finanziare una delle sue società attraverso un prestito

obbligazionario; per cui c'è l'emissione di obbligazioni, queste obbligazioni vengono acquistate, vengono

pagate ad un tasso d'interesse e a fine anno si vede che gli interessi pagati sono perfettamente in linea con

il tetto di deducibilità. Supponiamo che il tetto di deducibilità sia 100, questo imprenditore ha pagato

interessi per 99,5 e quindi a noi tutti verrebbe da dire che se c’è una norma fiscale che mette un tetto

questo deve essere rispettato. No, dice l'amministrazione finanziaria, perché tu hai emesso obbligazioni e

gli interessi finanziari delle obbligazioni all'epoca erano tassati al 12,5%, oggi sono tassati al 20% e tra poco

saranno tassati al 26%, ma l'amministrazione finanziaria dice hai messo i soldi nell'azienda, l'azienda paga

interessi che sono deducibili e quindi ti abbattono l’IRES che all’epoca era al 33% ; tu che percepisci gli

interessi paghi solo il 12,5% sugli interessi se tu invece avessi messo i soldi dentro l'azienda come capitale

sociale, all'epoca il dividendo era tassato comunque in maniera superiore rispetto al 12,5%. Adesso che

diventerà al 26% la tassazione degli interessi obbligazionari, l'arbitraggio diventerà addirittura sfavorevole,

ma all'epoca c'era un arbitraggio favorevole: cioè tu l'avevi un vantaggio in termini di tassazione. Però

attenzione, l'amministrazione finanziaria dice che al commesso un abuso del diritto. Ma cosa avresti dovuto

fare? Non avresti dovuto mettere i soldi nell'azienda come prestito obbligazionario ma avresti dovuto

metterli con un incremento di capitale sociale; solo che voi capite che qui siamo ad un giudizio che è

pressoché è una follia. Perché un conto è prestare soldi con il vincolo della restituzione e un altro conto è

mettere in azienda titoli di capitale sociale: cioè in un caso sei un finanziatore nell’altro caso sei un

creditore, non è la stessa cosa! Però secondo l'Amministrazione Finanziaria sì, si tratta sempre di mettere i

soldi dentro l'azienda. Certo che ci sono due regimi di tassazione diversi, e tu hai rispettato il regime di

tassazione, però la condotta che secondo l'Agenzia delle Entrate sarebbe abusiva sta nel fatto che tu hai

scelto uno strumento che ti dava luogo ad un vantaggio fiscale. Però se ne ragioniamo guardando solo il

vantaggio fiscale e non anche l'uso distorto dello strumento negoziale, voi capite che quando ogni mattina

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voi decidete se venire facoltà in macchina o in bicicletta se scegliete la bicicletta voi siete degli elusori fiscali

mentre se venite in macchina voi consumate benzina e quindi spendente IVA e spendete accise; se venite in

bicicletta sempre in facoltà venite ma scegliete uno strumento che vi comporta senza ombra di dubbio un

vantaggio fiscale. Commettete dunque una condotta abusiva? Ovviamente no, perché manca l'uso distorto

dello strumento giuridico. Questo per dirvi come l'Agenzia delle Entrate stia facendo un uso improprio di

questo strumento.

Nel 2010 questo problema finisce anche all'attenzione della magistratura e finisce proprio all’attenzione

nel caso di Dolce&Gabbana che per la verità un caso che ha poco a che fare con l'elusione fiscale. Quella di

Dolce&Gabbana è in realtà un problema di esterovestizione: il problema è che loro hanno venduto il

marchio ad una società lussemburghese; quindi la questione è nel capire se questa società è davvero

lussemburghese o è una società che fa finta di essere lussemburghese ma in realtà è governata in Italia. Il

tema della esterovestizione non c'entra nulla con l'elusione fiscale ma c'entra con l'evasione fiscale perché

se tu fai finta di andare all'estero ma continui a restare in Italia non sei un elusore ma un evasore.

Tuttavia nella vicenda di Dolce&Gabbana, il giudice per l'udienza preliminare di Milano nel 2010 scrive una

sentenza in cui dice che l'elusione fiscale non può mai avere rilevanza penale. Nelle sentenze funziona che il

giudice quando scrive la sentenza deve indicare le ragioni che hanno portato a decidere il caso concreto e

questa è la ratio decidendi e poi molto spesso il giudice s'appassiona e si sente in dovere di specificare

qualche concetto, che non è fondamentale per la pronuncia che sta scrivendo, ma che si sente comunque

in dovere di specificare, che si chiamano omnia per dicta che sono delle affermazioni che orbitano attorno

alla ratio decidendi. E questo giudice milanese, che è un bravissimo giudice dell'udienza preliminare, si vede

che si è appassionato alla materia fiscale e scrive un lungo omni per dictum in cui dice che l'elusione fiscale

non può mai avere rilevanza penale. La Procura di Milano ha poi impugnato immediatamente questa

sentenza, che era una sentenza molto pesante per la procura di Milano perché era un proscioglimento in

sede preliminare e ciò significa che il Pubblico Ministero è un grande smacco, in quanto significa che il

giudice preliminare perché nell'udienza preliminare dice che è talmente chiara l’innocenza degli imputati

che non avrebbe neppure senso fare un processo perché quel processo finirebbe con un proscioglimento e

questo è proprio il massimo schiaffo che può essere dato al Pubblico Ministero; e quindi la Procura di

Milano, in una vicenda che anche così esposta pubblicamente, impugna in Cassazione questa sentenza di

proscioglimento che finisce dove c'è un magistrato che scrive una lunga sentenza in cui dà smaccatamente

torto al giudice milanese e quindi casca la sentenza di proscioglimento e dice che bisogna fare il processo.

Anche questo giudice si sente in dovere di intervenire pesantemente sull’omni per dictum per cui dice che

non è assolutamente vero che l'elusione fiscale non ha rilevanza penale. Questa è una sentenza molto nota

viene citata nelle dispense del professore, è una sentenza nel febbraio 2012. Questa sentenza dice che

anche l'elusione fiscale può avere rilevanza penale e dice due cose molto interessanti ( sia in positivo che in

negativo): innanzitutto si occupa dell'abuso del diritto che, come detto in precedenza, è una regola

interpretativa di matrice comunitaria perché è la sentenza Alfax che tira fuori questo principio; questa

sentenza dovrebbe orientare l'interpretazione italiana. Solo che nel diritto penale c'è anche il principio di

RISERVA DI LEGGE che dice che soltanto il Legislatore italiano e in particolare il Parlamento (quindi non le

regioni, non i ministeri, non comuni ma solo il Parlamento) può coniare norme incriminatrici quindi non ci

può essere una norma punitiva in materia penale che non sia stata introdotta dal Parlamento italiano.

Questo principio è anche stato sancito dalla Corte di Giustizia che nel 2006 si è pronunciata con riferimento

ad una delle tante vicende che hanno interessato Berlusconi. Perché Berlusconi è stato coinvolto in un

procedimento per il falso di bilancio del Milan calcio perché in un'ipotesi di accusa si riteneva che il Milan

avesse acquistato un calciatore (e in particolare delfini) pagando delle somme extra bilancio. La normativa

sul falso in bilancio viene riformata nel 2002 e in conseguenza di questa riforma il falso in bilancio in

questione diventa penalmente irrilevante. Questa normativa del falso in bilancio viene impugnata dinanzi

alla Corte di Giustizia dell'Unione dicendo che questa nuova disciplina introdotta nel 2002 sarebbe stata

una disciplina in contrasto con la normativa comunitaria in materia di bilanci perché la normativa italiana in

materia di bilanci è figlia di della normativa comunitaria dalla IV Direttiva CEE e infatti il 2323 e seguenti

in materia di bilancio del Codice Civile non sono state inventate dagli italiani ma sono norme che derivano

dalla normativa comunitaria in quanto si ritiene a livello comunitario che i bilanci delle società devono

essere omogenei in modo che un francese possa capire che cosa mette in bilancio italiano. Quindi quelle sul

90

bilancio sono delle regole comuni, e la relazione di queste regole si pone in contrasto con la normativa

comunitaria della disciplina dei bilanci. Quindi ecco che la Procura di Milano pone la questione dinanzi la

Corte di Giustizia dicendo che se in Italia introduciamo una normativa tale per cui ognuno può fare i bilanci

come vuole che tanto anche se i bilanci sono falsi e non va incontro a sanzioni effettive, allora questa

disciplina, troppo blanda, è in contrasto con la normativa comunitaria che subitamente con la quarta

direttiva CEE in materia di bilanci. Qual era lo scopo della procura di Milano? Lo Scopo era quello di

ottenere una pronuncia della Corte di Giustizia che dicesse che effettivamente la normativa italiana in

materia di false comunicazioni sociali era troppo blanda e e quindi in contrasto con la Normativa

Comunitaria. Perché cinque minuti dopo avrebbe sollevato la questione di costituzionalità innanzi alla Corte

Costituzionale chiedendole di far dichiarare incostituzionale la riforma del falso in bilancio, in modo da far

redimere la vecchia disciplina più rigorosa. Cosa dice la Corte di Giustizia in questa famosa sentenza? La

Corte di Giustizia dice che una norma di diritto comunitario non può avere come effetto quello di aggravare

la posizione di un cittadino dell'Unione innanzi al giudice penale, cioè la normativa penale è di competenza

esclusiva dei singoli paesi dell’Unione e che quindi tu magistrato o cittadino dell'Unione non può chiedere

alla corte di giustizia pronunciamenti che abbiano come effetto quello di aggravare la posizione penale di

un cittadino dell'Unione. E quindi la riforma del falso in bilancio fu salvata dalla Corte di Giustizia con

questo pronunciamento.

Più in generale questa cosa significa questa pronuncia della Corte di Giustizia? Che tu, giudice italiano, non

puoi applicare un principio di derivazione comunitaria per ritenere sussistente un fatto di reato. E questo

vale in modo straordinariamente evidente per il principio dell'abuso del diritto; cioè il principio dell'abuso

del diritto, nella misura in cui che è uno strumento interpretativo della normativa comunitaria per cui tu

devi interpretare le norme senza abusarne, ebbene questo è un principio che non può entrare in sede

penale perché non c'è una norma di diritto italiano, emanata dal nostro Parlamento, che abbia codificato il

principio dell'abuso del diritto. Mancando una norma di diritto italiano, ma essendo qui a livello di principi

generali della normativa comunitaria, il principio dell'abuso del diritto potrà essere utilizzato in sede

tributaria per recuperare la tassazione di materia imponibile che si sostiene sia stata sottratta, ma non può

essere utilizzato in sede penale per ritenere sussistente una evasione fiscale suscettibile di rimprovero

penale. Quindi tu non puoi applicare l'abuso del diritto per recuperare materia imponibile che poi tu

sostieni essere elemento passivo in giudizio. Perché che cosa violi? Violi il principio di riserva di legge;

manca la norma di diritto domestico emanata dal nostro Parlamento che ti autorizza a fare

quest'operazione perché l'abuso del diritto non è scritto da nessuna parte nell'ordinamento italiano. È un

qualcosa che importiamo, è un canone interpretativo perché non c'è una norma scritta, è un principio

generale che si desume dall'ordinamento comunitario che quindi non può dispiegare efficace materia

penale.

E questa è la prima cosa che dice la sentenza Dolce&Gabbana della Cassazione. Quindi l'abuso del diritto

non lo puoi usare in sede penale. Però, è vero che non c'è l'abuso del diritto, ma c'è comunque il 37 bis, il

quale è scritto nella legislazione italiana in una norma che non ha problemi di riserva di legge. Quindi la

sentenza Dolce&Gabbana dice anche un'altra cosa: dice che non puoi applicare il principio dell'abuso del

diritto, se però la condotta che ha realizzato il contribuente è in violazione di altre norme antielusive che

sono scritte nel nostro ordinamento e in particolare il 37 bis del DPR 600 e allora si che le riprese tassazione

effettuate applicando 37 bis possono avere rilevanza penale.

Quindi se io Amministrazione Finanziaria che vengo fare una ripresa tassazione applicando l'abuso del

diritto, il Pubblico Ministero dovrà dire che quella è una censura che può avere rilevanza in sede

amministrativa ma non può essere penale. Ma se io Amministrazione Finanziaria ti vengo a fare una ripresa

tassazione applicando 37 bis , quindi a quelle operazioni per cui i 37 bis è previsto, con il discorso della

super motivazione e quindi ti applico il 37 bis fin dal primo momento in cui inizia l'accertamento ebbene la

Cassazione dice che le riprese a tassazione che scaturiscono dall'applicazione 37 bis possono avere

rilevanza in sede penale e questa è una considerazione molto importante. Ed è un tema sulla quale la

Cassazione si è espressa già in 4 o 5 sentenze , diventando un orientamento consolidato. Ed è un

orientamento criticatissimo. Perché? Perché il 37 bis realizza un'applicazione analogica delle norme

tributarie. E in ambito penale oltre al principio di riserva di legge, c'è il principio di TASSATIVITÀ DELLA

NORMA PENALE che dice che le norme penali possono essere applicate solo nei casi espressamente

91

previsti (questo è un principio scritto nell'articolo 1 del Codice Penale e nell'articolo 25 della Costituzione )

ed è un principio che il nostro legislatore non si è sentito di derogare dal 1930. All’epoca si è discusso molto

se introdurre o meno questo divieto di estensione analogica degli elementi di diritto tributario. Una delle

prime cose che fece Hitler quando salì al potere fu di abolire l'estensione analogica del diritto penale.

Che cosa vuol dire il divieto di estensione analogica? È un principio di libertà fondamentale. Significa che

solo quello che è espressamente vietato può essere oggetto di rilevazione penale; tutto quello che non è

espressamente previsto come illecito vuol dire che è lecito. Si dice infatti che il codice penale è la magna

carta del delinquente perché il legislatore si impegna a scrivere tutto quello che è vietato e quello che si

dimentica vuol dire che è lecito. E quindi il divieto di estensione analogica delle norme penali è visto come

un principio di civiltà. Però in questo principio non possiamo eluderlo nemmeno in sede di sentenza penale

tributaria. Il 37 bis dice che sono inopponibili all'Amministrazione Finanziaria gli atti, i fatti e i negozi (cioè

qualunque cosa ti salta in mente)anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, cioè lo fai solo

per ragioni fiscali, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario per ottenere

riduzioni di imposte e di costi altrimenti indebiti. Che cosa va a colpire? Qua dovete immaginare di avere un

percorso negoziale (un percorso negoziale ortodosso) io mi muovo da A e vado a B. Questo percorso

negoziale è sottoposto ad una certa tassazione, cioè il legislatore dice che quando tu compi questa

operazione io ti tasso. E quindi cosa fa il nostro contribuente? Il 37 bis dice che puoi arrivare ad un risultato

che non è B ma è equivalente economicamente a B, che chiamiamo B’ , tu sei in A e per arrivare a B’ passi

da C, passi da D, dove B’ è sostanzialmente equivalente a B. E cosa vuol dire sostanzialmente uguale a B?

Vuol dire che è diverso solo perché non c’è l'imposizione. I due risultati devono essere economicamente

identici. Un percorso è disciplinato dal regime tributario che prevede una tassazione specifica, l'altro

percorso mi conduce a un risultato analogo economicamente, attraverso un percorso non disciplinato dal

diritto tributario, un percorso tortuoso, un percorso che mi conduce ad un risultato che non ha una valida

ragione economica se non quella, rispetto a B, di evitare la tassazione. Quindi ho un percorso ortodosso che

è tassato perché è disciplinato e un percorso, chiamiamolo eterodosso, che mi conduce un risultato

analogo non disciplinato dalle diritto tributario. Quindi il 37 bis che cosa dice? A questo secondo percorso

applichi la stessa disciplina del primo, quindi si disconosce il vantaggio fiscale.

Questo ragionamento si chiama analogico con il ragionamento analogico. Io ho un percorso negoziale

regolamentato e un altro percorso negoziale analogo che non è regolamentato a cui applico la medesima

disciplina.

Ma perché c'è questa differenza tra il diritto privato, dove il ragionamento analogico è molto importante, e

diritto sanzionatorio? Perché il diritto privato soffre del cosiddetto orror vacui, cioè la paura del vuoto, cioè

il diritto privato serve a disciplinare i rapporti tra privati e dove non c'è una regola ci può essere un

conflitto: se un negozio non è adeguatamente regolamentato (ad es. perché il Legislatore si dimentica di

disciplinarlo) esso potrebbe essere oggetto di controversie. Invece per i penalisti vale la regola opposta:

tutto quello che non è regolamentato non è che sia privo di disciplina; quello che non è sanzionato è così

perché è consentito. Ecco perché non c'è il ragionamento analogico ed ecco perché è vietato ragionamento

analogico. Il 37 bis è una norma antielusiva che estende analogicamente le norme di diritto tributario; il 37

bis è il riconoscimento esplicito del ragionamento analogico in materia tributaria. Tu cerchi di realizzare un

determinato risultato economico che è equivalente a uno tassato ma cerchi di realizzarlo attraverso un

percorso negoziale che non è disciplinato. E io che cosa faccio? impiego la disciplina prevista per un caso

simile e te la applico. Questo può andar bene per recuperare la tassazione di materia imponibile ma non va

molto bene per applicare le norme di diritto sanzionatorio amministrativo, perché anche le regole che

governano la definizione di sanzioni amministrative sono abbastanza rigide in quanto si discute molto sulla

possibilità di applicare analogicamente le sanzioni amministrative( e infatti tende a prevalere la tesi

contraria).

Ma certamente il problema non si deve porre in sede penale, dove c'è un divieto costituzionalmente

garantito di estensione analogica delle norme incriminatrici. Quando io applico il 37 bis per riempire di

contenuto l’art.4 sto compiendo un’estensione analogica delle norme incriminatrici. Questa è un'opinione

molto diffusa in dottrina ed è un'opinione che non è assolutamente condivisa in Cassazione. Infatti la

Cassazione serenamente applica il 37 bis con estensione analogica, con il problema che si tende sempre più

a trovare situazioni in cui B’ è assimilabile a B, anche quando nella realtà le cose sono molto diverse. Solo

92

che una volta che ammettiamo il criterio analogico allora procediamo su un cammino che diviene difficile

da definire. Ed è la ragione per la quale il Legislatore dice NO all'analogia in materia penale. E questo è un

tema molto delicato perché ad esempio il Legislatore dice strettamente esplicita esplicitamente che non si

applica il 37 disse in un caso in cui francamente al professore non verrebbe propriamente di applicare il 37

bis tanto sono diversi due percorsi negoziali. Ad esempio ci sono 2 possibilità:

Nella prima possibilità abbiamo la società A che ha un'azienda e la cede alla società B. La seconda

possibilità è che A ha un’azienda e la conferisce nella società C e quindi succede che ha in cambio una

partecipazione, dopodiché vende a B la partecipazione. Supponendo che C sia una società di capitali, A

riceve delle azioni e poi vende queste azioni. Queste due operazioni hanno un regime fiscale e civilistico

completamente diverso. Sotto il profilo fiscale quest'operazione ( la seconda) è molto più conveniente, o

meglio in questo caso io vendo l'azienda a 100; supponete che io abbia l'azienda in carico, con i cespiti, a 10

e io la vendo a 100. Che cosa salta fuori? Salta fuori 90 di materia imponibile e io vengo tassato su 90 e

quindi nel primo caso pago le tasse su 90 per più che le tasse e la base imponibile. Però cosa succede? B

dall'anno dopo si fa gli ammortamenti su 100 e succede inoltre che se io trasferisco l'azienda, passano

anche tutti debiti, quindi B deve far fronte agli eventuali creditori insoddisfatti di A. Invece nel secondo caso

succede che se io lascio passare un esercizio per fare quest'operazione, c’è una regola fiscale che si chiama

partecipation exemption. Cioè quando io conferiscono azienda, l'operazione è neutra, quindi metto

l'azienda in C e mi prendo 10 di azioni: faccio un conferimento per 10 e mi prendo azioni per 10, dopodiché

cedo azioni per 100. Quindi cede a 100 le azioni che aveva incarico 10 e questa plusvalenza di 90, anziché

essere tutta tassata, è esente al 95% da tassazione e quindi in sostanza non ci pago le tasse. Però è certo

che i due risultati sono molto diversi perché nel primo caso B ha tutti cespiti dell'azienda che ammortizza

ma ha anche tutti i debiti; nel secondo caso B ha una partecipazione che non ammortizza e non ha nessun

debito sul groppone perché ce li ha dentro C, B non governa direttamente C. Quindi la domanda che il prof.

fa rispetto alla quale non c'è risposta è: questi due risultati sono economicamente equivalenti? Secondo il

TUIR si, tanto che il TUIR disciplina appositamente quest'operazione. E la disciplina è stata una norma che

ha introdotto Tremonti cui si dice esplicitamente che per quest'operazione non si applica il 37 bis se no si

sarebbe applicato. Cioè il Legislatore cosa sta dicendo? Che questi due casi in cui in uno ti compri l'azienda

e nell'altro invece ti compri una partecipazione che ha dentro l’azienda, sono due casi che potrebbero

essere ritenuti economicamente equivalenti e che potrebbero ricadere nel 37 bis, non ricadono perché io

voglio incentivare queste operazioni e dico espressamente che non si applica il 37 bis, però il Legislatore sta

dicendo che quel B e B’ potrebbero essere anche abbastanza diversi tra loro. Cioè che il 37 bis legittima dei

ragionamenti analogici anche da situazioni che sono molto diverse. si rischia di andare a discutere su ogni

caso in cui vi è un vantaggio fiscale. cioè se noi legittimiamo questa duttilità nell'assimilare B a B’, alla fine

l'unica discriminante diventa un vantaggio fiscale. E allora non c'è più differenza tra risparmio fiscale ed

elusione fiscale. O comunque il diaframma fra elusione fiscale ed evasione fiscale diventa talmente

opinabile, talmente impalpabile, talmente discutibile che viene meno la certezza del diritto. Ed ecco perché

il divieto d'estensione analogica in sede penale.

Il prof. non sa se passerà l’idea di escludere la rilevanza penale dell’abuso del diritto con una norma. C’era

un progetto di delega fiscale che conteneva questa norma cioè quella che escludeva la rilevanza penale

della ripresa a tassazione conseguente all’applicazione dell’abuso del diritto. Questa norma è stata tolta

dalla delega in quanto l’Agenzia delle Entrate si è opposta all’esclusione della rilevanza penale. Se la delega

fiscale rimane quella che c'è oggi, il professore non pensa che le cose cambieranno breve. E con le esigenze

di gettito che ci sono oggi, il prof. non pensa che la Cassazione cambierà idea. Quindi dovremo continuare a

confrontarci con una realtà in cui il piccolo contribuente è oggetto di analisi dei conti bancari e quindi ha il

problema di dover giustificare tutte le entrate e le uscite e i grandi contribuenti sono oggetto di ripresa

tassazione che sono sempre più improntate sull'abuso del diritto.

Sempre più il giudice penale si trova a dover valutare operazioni di questo genere che a giudizio del

professore non è un bene perché gli imprenditori non sanno più dove si colloca l'asticella. E questo

sicuramente non ha aiutato gli investimenti. 93

ARTICOLI CITATI:

Decreto legislativo 10.03.2000 n° 74

Titolo I

DEFINIZIONI

Art. 1

Definizioni

1. Ai fini del presente decreto legislativo:

a) per "fatture o altri documenti per operazioni inesistenti" si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle

norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore

aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi;

b) per "elementi attivi o passivi" si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del

reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto;

c) per "dichiarazioni" si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società , enti o

persone fisiche;

d) il "fine di evadere le imposte" e il "fine di consentire a terzi l'evasione" si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un

indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d'imposta, e del fine di consentirli a terzi;

e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il "fine di

evadere le imposte" ed il "fine di sottrarsi al pagamento" si intendono riferiti alla società, all'ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce;

f) per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta

dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in

pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine;

g) le soglie di punibilità riferite all'imposta evasa si intendono estese anche all'ammontare dell'indebito rimborso richiesto o dell'inesistente credito

di imposta esposto nella dichiarazione.

Titolo II

DELITTI

Capo I

Delitti in materia di dichiarazione

Art. 2.

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di

fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati

nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria. 1

3. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07, si applica la reclusione da sei mesi a due anni. ( )

comma 143 dell'art. 1 L. 24 dicembre 2007, n. 244

(1) Si veda il ,

Art. 3.

Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

1. Fuori dei casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi

o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad

ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello

effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa e' superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire centocinquanta milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al

1

cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire tre miliardi. ( )

comma 143 dell'art. 1 L. 24 dicembre 2007, n. 244

(1) Si veda il ,

Art. 4.

DICHIARAZIONE INFEDELE

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di

evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette

imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando,

congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a lire duecento milioni;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di

elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi

1

indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a lire quattro miliardi. ( )

(1) Si veda il comma 143 dell'art. 1, L. 24 dicembre 2007, n. 244 94

Decreto del Presidente della Repubblica del 29 settembre 1973 n. 600

Articolo 37 bis - Disposizioni antielusive

In vigore dal 1 gennaio 2008

Modificato da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i

negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche,

diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario

e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.

2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari

conseguiti mediante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma 1,

applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto

delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile

all'amministrazione.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che,

nell'ambito del comportamento di cui al comma 2, siano utilizzate una o più

delle seguenti operazioni:

a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e

distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto

diverse da quelle formate con utili;

b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il

trasferimento o il godimento di aziende;

c) cessioni di crediti;

d) cessioni di eccedenze d'imposta;

e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544,

recante disposizioni per l'adeguamento alle direttive comunitarie relative

al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti d'attivo e scambi di

azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte

di una società;

f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le

classificazioni di bilancio, aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui

all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo unico

delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della

Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917;

f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i

soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo

117 del testo unico delle imposte sui redditi;

f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater,

qualora detti pagamenti siano effettuati a soggetti controllati direttamente

o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in uno Stato

dell'Unione europea;

f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai

sensi dell'articolo 2359 del codice civile, una delle quali avente sede

legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto

ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del testo unico delle

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 95


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in professioni contabili
SSD:
Università: Torino - Unito
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher Pantalasso di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto penale tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Torino - Unito o del prof Perini Andrea.

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