Diritto tributario - lezioni

Diritto tributario

Articoli 23 e 53: i cardini dell'imposizione tributaria

L'articolo 23 e l'articolo 53 sono i due cardini che regolano l'imposizione tributaria. L'articolo 53 dice che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in relazione della propria capacità contributiva. Stabilisce quindi l'obbligatoria partecipazione di tutti i cittadini, e non solo, ma di tutti quelli che producono nel nostro paese e che hanno capacità contributiva. C'è quindi un obbligatorio concorso alle spese pubbliche, concorso inteso come compartecipazione per coprire le spese pubbliche.

La capacità contributiva non è qualcosa di astratto; semplificando, "chi può dà di più". È sancita dalla Costituzione e sono singoli elementi che di fatto giustificano il prelievo. Quali sono gli elementi che denotano capacità contributiva? Uno degli elementi sicuramente più sintomatico è il reddito. Il reddito comprende ad esempio il salario, cioè ciò che guadagno, ma oltre al reddito abbiamo il patrimonio (beni mobili e immobili).

Tutti gli elementi che non denotano capacità contributiva non possono essere sottoposti a tassazione, cioè non è possibile pensare ad esempio a una tassa per coloro che portano il berretto verde. Una volta durante il ventennio del fascismo c'era la tassa sui celibi, cioè chi non si sposava sul presupposto che quindi non partecipava alla crescita democratica del paese pagava una tassa. Oggi il legislatore tende a favorire e tutelare la famiglia ma senza penalizzare gli altri cittadini.

A parità di reddito non abbiamo tutti la stessa capacità contributiva e il legislatore tende a tutelare alcune situazioni introducendo dei meccanismi di garanzia. Ad esempio, con delle detrazioni per chi ha una famiglia con tre figli senza penalizzare i celibi o il singolo cittadino. Nessun tipo di tassazione può essere introdotto senza un elemento che il legislatore ha ritenuto sintomatico di capacità contributiva e che non è altro che il presupposto d'imposta. Quando studieremo i singoli tributi vedremo che hanno degli elementi che il legislatore ritiene essere la platea colpita da singole imposte, cioè l'aliquota che si paga rispetto al prelievo, il presupposto rispetto al quale scatta l'onere di pagare l'imposta.

Il patrimonio quindi è un elemento che denota capacità contributiva. È chiaro che se ho ereditato un bel castello in Umbria e ho tre negozi sul corso, avrò maggiore capacità contributiva rispetto a una persona costretta a vivere con il solo stipendio. Bisogna tener conto anche del principio di uguaglianza per regolare il prelievo, cioè tutelare situazioni uguali e nello stesso tempo trattare diversamente situazioni diverse.

Imposizione diretta e indiretta

Altro elemento è il consumo, l'IVA. L'IVA colpisce il consumo. Facciamo una differenza tra imposizione diretta e indiretta: l'imposizione diretta colpisce una manifestazione immediata della capacità contributiva. C'è quindi tutto un altro settore che è l'imposizione diretta che non colpisce partecipazione diretta di capacità contributiva ma manifestazioni immediate che comunque denotano capacità contributiva come l'IVA. L'IVA è un'imposta sui consumi. Quando consumo un bene, a volte senza accorgermene, vado a pagare in quel bene anche l'IVA. La capacità contributiva quindi è un elemento che caratterizza il tipo di imposta. C'è un sistema di tassazione che è previsto dall'articolo 53 comma 2, che è quello della progressività; il comma dice che il sistema tributario è informato al sistema di progressività.

Progressività e proporzionalità

Che significa progressività? È un criterio diverso dalla proporzionalità; all'aumentare della mia capacità contributiva aumenta l'aliquota. La proporzionalità porta anche essa a un prelievo diversificato, ma la progressività significa che se ora pago il 15% perché guadagno 30.000 euro, pagherò il 30% se guadagnerò un milione di euro. Questo risponde al principio di uguaglianza sostanziale alla base del nostro sistema fiscale, che tende a rimuovere gli ostacoli per ridistribuire le ricchezze mediante la partecipazione di alcuni soggetti che hanno una maggiore capacità contributiva rispetto ad altri. Il sistema tributario deve essere informato a un criterio di progressività, ma questo non significa che tutte le imposte devono essere progressive perché ci sono molte imposte che sono proporzionate. Ad esempio, anche l'IVA che è un'imposta proporzionale contiene un meccanismo di progressività perché c'è una discriminazione qualitativa del consumo e non quantitativa, cioè se compro dei beni di prima necessità pago una aliquota minore perché sono considerati beni primari e hanno una destinazione diversa.

La riserva di legge negli articoli 23 e 53

L'articolo 53 è un obbligo, un dovere politico-sociale a concorrere alle spese pubbliche. L'articolo 23 dice che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Abbiamo una riserva di legge relativa. Sarà una garanzia per il cittadino che un atto nasce da una norma prevista dal legislatore. In un sistema democratico, noi dobbiamo pagare ma sempre se un atto nasce dal Parlamento e non dal Governo che è espressione della sola maggioranza; già nello Statuto Albertino risalente al 1830 fu introdotto un principio di questo tipo, infatti l'articolo 30 diceva che le imposte potevano essere introdotte solo con l'approvazione delle Camere.

La riserva assoluta è la riserva nella quale solo la legge o un atto avente forza di legge può disciplinare la materia; nella riserva relativa, il legislatore è demandato a introdurre quella normativa pur lasciando liberi con dei criteri non soggettivi degli organi di legislazione secondaria come per esempio può essere un atto amministrativo o di legislazione decentrata come per esempio Regione o Comune ad introdurre degli elementi del tributo. Questo è molto importante perché oggi si parla tanto di federalismo fiscale, cioè c'è un tentativo di lasciare maggiore autonomia impositiva agli enti locali. Il nuovo articolo 119 recita che comuni, province e città metropolitane stabiliscono e applicano tributi propri... stabiliscono nel senso di istituiscono tributi propri... ma come si coniuga allora con la riserva di legge? Stabiliscono nel senso che i comuni stabiliscono l'aliquota tra un minimo e un massimo previsto dalla legge. La riserva di legge dunque diventa importante proprio per questo, cioè stabilisce un principio di competenza esclusiva del Parlamento rispetto alla materia da disciplinare. Anche la Costituzione spagnola e tedesca contengono il principio della riserva di legge.

Il sistema tributario e la riserva di legge

Nel nostro sistema tributario dobbiamo analizzare il rapporto tra contribuente e Pubblica Amministrazione. Il nostro sistema tributario si fonda sulla grande riforma fatta negli anni '70 con la legge delega 225 del 1971, che modificò radicalmente il nostro sistema tributario introducendo una serie di decreti mediante i quali venivano istituite le singole norme di imposta. Poiché non abbiamo un codice tributario, questa riforma fu importante perché abbiamo una raccolta di leggi. Il nostro sistema tributario funziona come un sistema di autotassazione principalmente, cioè io cittadino ho degli obblighi stabiliti dalle singole leggi di imposta, devo adempire a queste leggi di imposta fermo restando il dovere dell'amministrazione di controllare se ho adempito regolarmente ai miei obblighi.

Che cos'è la dichiarazione di imposta? Non è la dichiarazione dei redditi! La dichiarazione dei redditi è una delle dichiarazioni di imposta... la più conosciuta, ma non l'unica. La dichiarazione di imposta è quell'atto formale mediante il quale il contribuente comunica all'amministrazione l'esistenza di alcuni elementi rilevanti ai fini della tassazione e quindi della realizzazione del presupposto di imposta. La dichiarazione di imposta non è altro che quell'elemento formale rispetto al quale il contribuente comunica i dati che conosce.

Natura della dichiarazione di imposta

Che natura ha la dichiarazione di imposta? Ha natura di dichiarazione di scienza e non di dichiarazione di volontà, non ha natura negoziale. Qual è la differenza? La dichiarazione di scienza non è un atto giuridico, il contribuente comunica all'amministrazione le notifiche, non è una dichiarazione di volontà. Con la dichiarazione negoziale io non posso tornare indietro, non è modificabile.

L'articolo 23 contiene una riserva relativa di legge che corrisponde a un principio classico delle democrazie liberali (no taxation without representation) in base al quale ogni intervento del potere pubblico sulla proprietà e libertà dei cittadini può avvenire solo per legge (liberty and property clause). Ovviamente nel significato del termine "legge" facciamo rientrare non solo quella statale ordinaria ma ogni atto normativo avente efficacia formale di legge: decreto legge e decreto legislativo. E non vi è ragione di escludere la legge costituzionale. Inoltre anche la legge regionale soddisfare il precetto dell'articolo 23 (fermo restando i limiti della potestà legislativa regionale e provinciale in materia impositiva).

Per quanto riguarda il problema del rapporto tra riserva di legge e fonti comunitarie, la tesi ormai accettata è quella secondo cui con l'adesione al trattato, l'Italia ha operato una limitazione alla propria sovranità legittimata dall'articolo 11, quindi i regolamenti comunitari non possono considerarsi violazione dell'articolo 23.

Dichiarazione di imposta e ravvedimento operoso

Articolo 53: all'aumentare del reddito aumenta l'aliquota. Dichiarazione d'imposta: abbiamo detto che è modificabile che significa? Scaduto il termine per presentare la dichiarazione, l'atto presentato non è sostituibile, ma il contribuente – avvalendosi della normativa in tema di ravvedimento – può porre rimedio alle violazioni commesse presentando una nuova dichiarazione integrativa che sani le violazioni formali, o rechi un aumento dell'imposta o la riduzione della perdita dichiarata. Insieme alla norma sulla dichiarazione integrativa va ricordata la disposizione che prevede "il ravvedimento operoso". Si tratta dell'articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997 che consente la regolarizzazione d'errori ed omissioni mediante un versamento delle maggiori imposte dovute, degli interessi e della sanzione pecuniaria ridotta ad un quinto del minimo edittale entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è avvenuta la dichiarazione. Gli obblighi relativi alla dichiarazione sono presidiati da sanzioni amministrative e penali.

La legge delega n. 80/2003 e le "5 Imposte Tremonti"

Articolo 1: "Il Governo è delegato ad adottare uno o più decreti legislativi riguardo alla riforma del sistema fiscale". Il nuovo sistema tributario si basa su 5 imposte, le cosiddette "5 Imposte Tremonti", che sulla base della sua riforma sono ordinate in un unico codice:

• Imposta sul reddito;
• Imposta sul reddito delle società;
• Imposta sul valore aggiunto;
• Imposta sui servizi;
• Accisa.

Articolo 2: "Il Codice è articolato in una parte generale e in una parte speciale". Il nostro Codice vige in una sostanziale situazione di obiettiva incertezza, tanto che è lo stesso legislatore a riconoscerlo: "io (legislatore) non sanziono il contribuente nel momento in cui ha compiuto un'azione che è stata determinata da una situazione di obiettiva incertezza".

Diritto tributario: frammentarietà e mancanza di un Codice

Il nostro diritto tributario si caratterizza anche per l'estrema frammentarietà, tanto che vi sono difficoltà anche per individuare qual è la fattispecie oggi applicabile. Il tutto è aggravato dal fatto che non abbiamo un Codice in senso tecnico. Vi è ad esempio "il Codice Tributario", ma in realtà non è un vero e proprio codice; poiché troviamo tutte le disposizioni in maniera disarticolata. Il Codice, invece, si caratterizza per il piano sistematico e per la coerenza. Il Codice Tributario manca dei requisiti dell'organicità, dell'unitarietà e della sistematicità. Codificare significa togliere delle leggi il troppo e il vano e acquisire requisiti di organicità e sistematicità.

Il contesto internazionale dei codici tributari

Come si è giunti a questo Codice. Il legislatore delegante è stato spinto da richieste che venivano soprattutto dal mondo accademico, in considerazione di rapportarsi ad altri ordinamenti giuridici tributari, che già da tempo si erano dotati di un codice tributario. In altri Stati europei ci sono codici tributari: caso emblematico è quello spagnolo. In Spagna già negli anni '70 vi era una Legge Generale Tributaria che conteneva le indicazioni su quelli che sono i doveri del contribuente. Nel '98 il legislatore spagnolo adottava ciò che è l'omologo del nostro Statuto dei diritti del contribuente e che conteneva, quindi, i diritti del contribuente. In Spagna, perciò, fino ad un anno e mezzo fa vi era la legge generale Tributaria, che conteneva i doveri del contribuente, e la legge che ne conteneva i diritti. Nel 2004 il legislatore spagnolo ha modificato la Legge generale Tributaria unificando le due leggi. Il sistema Tributario spagnolo è molto organico, completo e chiaro. I tedeschi, già dal 1919 hanno adottato "la Legge generale del procedimento Tributario", la quale, anche, presenta carattere di sistematicità. Più vicino alla nostra intenzione di codificazione, visto che il legislatore non ha parlato di legge generale ma di codice, è il Codice organico Tributario che è stato elaborato in America Latina da svariati anni.

Già nell'articolo 2 il legislatore ci dice: "la Legge disciplina gli elementi essenziali dell'imposizione nel rispetto dei principi di legalità, capacità contributiva e uguaglianza".

Elementi del tributo e principi costituzionali

Distinguiamo in tale ambito i Tributi che costituiscono l'insieme delle prestazioni in denaro che lo Stato e gli altri enti pubblici territoriali impongono coattivamente ai singoli per far fronte alle spese di gestione dei servizi pubblici. Noi ci troviamo davanti un'obbligazione d'imposta, con la differenza rispetto alle obbligazioni di diritto privato che una parte è pubblica e una parte è privata.

Nell'ambito del genus tributo, che è una prestazione coattiva e si caratterizza per l'imperatività, distinguiamo tra imposte, tasse e contributi. Imposta: si caratterizza per l'essere correlata alla capacità contributiva. Tassa: ha natura commutativa, secondo alcuni sinallagmatica, ma comunque correlata ad un servizio. Contributo: ha natura mista.

Quali sono gli elementi del tributo? Il presupposto d'imposta: è il fatto o la situazione di fatto a mezzo del quale si disvela l'indice di capacità contributiva che il legislatore ha individuato. Abbiamo detto che l'imposta è correlata alla capacità contributiva. È immediata quando parliamo di imposte dirette, è mediata quando parliamo di imposte indirette. La base imponibile è la trasformazione in termini economici del presupposto d'imposta. L'aliquota è quell'espressione matematica che noi aggiungiamo al presupposto d'imposta.

Gli atti possono disciplinare anche elementi non essenziali del tributo. I principi alla base del sistema tributario, quindi i parametri fondamentali che noi consideriamo e che formano la dialettica costituzionale che anima il fenomeno tributario sono: il principio di legalità, capacità contributiva e uguaglianza (articoli 23 e 53). A questi principi va aggiunto un altro elemento: l'interesse fiscale. L'interesse fiscale è l'interesse dell'erario a riscuotere in maniera pronta e sollecita. La dottrina si è preoccupata di definire meglio tale concetto. È vera la prima definizione, ma in realtà è soltanto un aspetto dell'interesse fiscale, perché questo è l'interesse della collettività, non dello Stato-apparato, ma dello Stato-collettività, quindi è l'interesse di tutti i cittadini affinché tutti pro-quota concorrano a determinare che lo Stato acquisisca risorse in ragione della capacità contributiva di ciascuno. L'articolo 53 non è un discorso individuale ma riguarda la collettività: io devo concorrere alle spese pubbliche in ragione alla mia capacità contributiva, ma ho anche interesse affinché tutti concorrano a tali spese. È qui che parliamo di giusta imposta.

Sul piano interpretativo la fattispecie tributaria mutua istituti che provengono da altri rami del diritto. Basti pensare al rapporto con il diritto privato per ciò che riguarda la proprietà o gli istituti del diritto di famiglia, o ancora al diritto processuale civile per ciò che riguarda il contenzioso tributario. La parte generale del Codice, quindi, si basa sul principio di legalità, capacità contributiva e uguaglianza che è poi una specificazione del principio di capacità contributiva. Riprendendo il discorso sulla gerarchia delle fonti, troviamo immediatamente sotto la Costituzione, le leggi e gli atti aventi forza di legge ossia i decreti-legge e i decreti legislativi.

N.B.: Regolamenti in materia fiscale, tributaria, non ce ne sono, forse uno solo quello comunitario che riguarda la lotta all'evasione fiscale e l'Iva. Per il resto abbiamo tutte direttive.