Lezioni, Diritto tributario

Diritto tributario

Introduzione ai tributi

Vi sarà una parte introduttiva, sui tributi, una parte sui diritti e doveri dei contribuenti, poi altri aspetti dei doveri, meccanismi che nel concreto consentono il funzionamento del sistema. Poi si entrerà nel dettaglio della disciplina delle prestazioni, vedremo poi come opera l’Agenzia delle Entrate. Poi andremo a vedere ciò che riguarda il processo tributario.

Nozione di tributo

Il diritto tributario si occupa di tributi. Occorre individuare cosa intendiamo per tributi. La individuazione della nozione di tributi non è particolarmente semplice, e all’interno della categoria ampia di tributo si suole distinguere tra imposte, tasse, contributi. È importante individuare cos’è un tributo perché è l’oggetto del sistema tributario e perché in molti casi il legislatore fa riferimento alla nozione di tributo.

Per esempio, in materia di processo, dove il legislatore laddove vuole definire l’ambito di applicazione del processo tributario stabilisce all’art. 2, c.1 “appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”. Ciò significa che vi può essere “in natura” un tributo che in realtà non è denominato tributo, tuttavia se questa situazione debitoria potesse essere qualificata come tributo, va assoggettata alla giurisdizione delle commissioni tributarie.

Per esempio, TIA (Tariffa Igiene Ambientale) poi sostituita in alcuni casi dalla TARSU (Tassa Rimozione Rifiuti Solidi Urbani), la TIA era la tassa sulla spazzatura, che il legislatore aveva definito “tariffa”. Ci si chiede se sia tributo oppure no. Il tributo è sostanzialmente la prestazione economica che è autoritativamente ed unilateralmente imposta, dallo Stato o dall’ente pubblico in genere. I tributi costituiscono la parte più consistente delle entrate dello Stato (che sostanzialmente sono costituite dai tributi e dalla concessione di beni demaniali).

Prerogative dell'autonomia di uno stato

Il potere di imporre tributi è una delle prerogative tipiche dell’autonomia di uno stato. Uno delle ragioni per cui l’UE stenta a decollare è il fatto che nessuno degli Stati membri vuole rinunciare alla propria potestà tributaria. L’unica imposta comunitaria è l’IVA, di cui una parte è dell’UE.

Il tributo è imposto unilateralmente perché lo Stato stabilisce in maniera unilaterale l’imposta, non è contrattata. Oltretutto non vi è possibilità di referendum in materia di imposte. All’interno dei tributi si distingue tra: imposte, tasse e contributi. Il fatto che una pretesa sia denominata tassa non significa che essa abbia natura di tassa, potrebbe anche essere un’imposta.

Per esempio, la TASI è chiamata tassa ma si dice sostituire l’ICI, che era chiamata imposta. La differenza tra imposta e tassa è che l’imposta è una pretesa unilaterale ed autoritativamente imposta rivolta alla generalità dei consociati per il fatto stesso di appartenere allo Stato, a prescindere dal fatto che si goda dei servizi da quest’ultimo erogati.

La tassa, invece, è contraddistinta dal collegamento, cioè il soggetto paga perché sta accedendo a un determinato servizio. Si tratta anche in quel caso di un obbligo di pagare definito in maniera unilaterale, non è contrattata. Questo elemento è fondamentale per distinguere se si tratta di un’imposta o una tassa, tante volte il legislatore definisce tassa ciò che in realtà è imposta. Quindi l’interprete deve andare a guardare la disciplina per capire se i consociati pagano quel debito indistintamente oppure soltanto se ne usufruiscono.

Per esempio, nella tassa sui rifiuti solidi urbani, se fosse veramente tassa dovremmo pagarla soltanto se e nella misura in cui effettivamente ne usufruiamo, invece la si paga per il fatto di appartenere alla collettività. Lo stesso vale per la TASI (Tassa Servizi Indistinti).

Per esempio, il biglietto per entrare in un museo pubblico è una tassa. Il prezzo della tassa non è il valore commisurato alla controprestazione che viene resa, non è legata da un nesso sinallagmatico stretto.

Contributi e solidarietà

I contributi rivestono le caratteristiche delle imposte. Per esempio, i contributi INPS. Il contributo è associato al fatto di contribuire al funzionamento di un qualcosa. Non si pagano perché in cambio venga data una prestazione, si pagano per il fatto stesso di appartenere alla comunità sociale, rispetto a cui non attingo ad alcuna controprestazione. È evidente l’elemento solidaristico.

È importante distinguere se è un tributo oppure no, ad esempio perché su esso non può essere imposta l’IVA, se invece è controprestazione deve essere applicata l’IVA.

Principi costituzionali

I principi di riferimento sono innanzitutto l’art. 53 Cost. che dice al c.1 che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità di contribuire”. Al c.2 si dice che “il sistema tributario è informato a criteri progressivi”.

Altra disposizione di riferimento è contenuta all’art. 23 in cui si dice che nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Vi è poi l’art. 97 Cost. che dice al c.2 che i Pubblici Uffici sono organizzati secondo disposizioni di legge in modo per cui vengano rispettati buon andamento e imparzialità. Questi ultimi devono regolare l’Agenzia dell’Entrate anche se essa non fa propriamente parte dell’amministrazione, però esercita la funzione tipica dell’imposizione, così svolgendo una pubblica funzione.

Questa disposizione è ritenuta espressione e declinazione nell’ambito economico di uno dei principi fondamentali della nostra Costituzione, contenuto all’art. 2, il dovere di solidarietà. L’art. 2 richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale. Questo dovere di solidarietà si esplica in specie attraverso il concorso alle spese pubbliche. Il fatto di pagare tributi è dovuto perché si appartiene alla comunità. La Costituzione costituisce un patto fra gli appartenenti al medesimo gruppo sociale. È lo strumento per consentire l’attuazione dell’ art.3 per cui è compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli.

L’art. 53 dice che tutti sono tenuti a concorrere, quindi tutti coloro che si trovano su questo territorio ed attingono alle sue risorse, anche se non cittadini, sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche. Per esempio, anche la multinazionale straniera che ha in Italia una filiale, magari pagherà in maniera diversa, ma paga.

L’art. 53 è una norma che in quanto tale è innanzitutto rivolta al legislatore tributario. Al legislatore serve per individuare nelle leggi chi deve pagare le imposte. È un elemento anche fondamentale per il contribuente che ha il riferimento per capire se la disposizione è legittima o meno.

Ci si chiede in ragione di cosa questi “tutti” siano tenuti a concorrere, quale sia l’elemento in funzione di cui lo Stato chiede di pagare le imposte. La Costituzione introduce un criterio: la capacità contributiva, quindi l’elemento in ragione del quale il legislatore può determinarsi a far pagare le imposta a qualcuno piuttosto che ad altri è la capacità contributiva. La capacità contributiva è la manifestazione di una forza economica. Ci si basa sul concetto di produzione di ricchezza per il sistema. Se si manifesta forza economica, si è tenuti a concorrere alle spese pubbliche.

Sono state la dottrina e la Corte Costituzionale a riempire di significato il termine “capacità contributiva”. Questa manifestazione di forza economica se integra la capacità contributiva, allora si è tenuto a concorrere alle spese pubbliche. Quindi non qualunque manifestazione di forza economica esprime capacità contributiva.

Per esempio, il pensionato che ha una pensione da 500€, il lavoratore in CIG che ha un salario di 700€, la persona che non ha alcun reddito ma è proprietaria di un appartamento che dà in locazione ricavandone 500€ manifestano una forza economica perché hanno delle entrate. Diverso è dire che la forza economica sia rilevante al fine di manifestare la capacità contributiva da cui nasce l’obbligo di concorrere. Se la forza economica è tale da consentire appena di sopravvivere, non si può anche avere l’obbligo di concorrere alle spese pubbliche, non manifesta capacità contributiva da cui scaturirebbe l’obbligo di concorrere.

Il passaggio successivo è che questa attribuzione di significato non sta in natura, l’hanno fatta gli interpreti, di conseguenza, per esempio, diventa legittima costituzionalmente la previsione contenuta in una disposizione tributaria che stabilisce che un soggetto che abbia un reddito da 700€ non paghi le imposte, introducendo un meccanismo di detrazioni, con cui crea una zona nella quale le imposte non si pagano, un limite al di sotto del quale non si paga una tale imposta.

Capacità contributiva e legittimità costituzionale

Una legge tributaria per essere legittima costituzionalmente deve prevedere l’imposizione sulla base della manifestazione di capacità contributiva. La capacità contributiva è più di una forza economica. Stante l’orientamento della Corte Costituzionale è la forza economica che vada oltre il minimo vitale. Si giustificano le disposizioni nel nostro sistema (per esempio, circa l’IRPEF), che prevedono l’esclusione dall’obbligo di contribuire in presenza di una manifestazione di forza economica minima. Questo giustifica anche le detrazioni e le agevolazioni.

L’altro elemento importante della capacità contributiva è che questa capacità contributiva dev’essere effettiva. La Corte Costituzionale intervenendo su diverse questioni concrete ha individuato l’aspetto dell’effettività della capacità contributiva. il contribuente deve essere chiamato a concorrere sulla base della capacità economica effettiva. L’altro aspetto che riguarda un completamento della capacità contributiva deve anche essere attuale. Questo pone il problema degli acconti. Il nostro precedente sistema (prima del 1971) prevedeva un sistema forfettario presuntivamente reiterato negli anni successivi con un meccanismo di acconti e la Corte Costituzionale intervenne dicendo che la capacità contributiva deve essere effettiva e attuale.

Imposte periodiche e sistema contributivo

Nel 2014 l’IRPEF, l’IVA e altre sono imposte periodiche perché la base imponibile si determina in base a vicende che si sono verificate in un intero anno di imposte. Proprio per questo, quando si pagano le imposte, la dichiarazione viene fatta circa l’anno precedente. Si paga il saldo del debito e contestualmente si paga l’acconto per l’anno successivo. Per esempio, per l’IRPEF l’acconto ammonta al 98%.

Come può questo essere compatibile con i caratteri? Come lo sono gli studi di settore e il redditometro? Lo studio di settore è uno strumento dato all’Agenzia delle Entrate per individuare una presunta capacità contributiva in relazione a determinate categorie di soggetti (normalmente lavoratori autonomi e imprenditori) e serve ad individuare i presunti ricavi (non reddito! Bensì una componente del reddito di impresa o di lavoro autonomo) sulla base di determinati elementi indicatori di consumo. Per esempio, ampiezza dei locali in cui si svolge l’attività, consumo di energia elettrica, quanti dipendenti e loro retribuzioni, materie prime acquistate ecc. Una serie di indici che messi insieme e sulla base di determinati calcoli effettuati dall’agenzia delle entrate che si basano su modalità statistiche determinano degli indizi sulla base di cui l’amministrazione può giungere nel contraddittorio con il contribuente a convincersi dell’esistenza o meno di un’evasione. Non è compatibile con la nostra carta costituzionale un sistema con il quale si fosse determinato automaticamente l’imposta dovuta partendo da indicatori di spesa o di consumo. Lo studio non può essere letto come uno strumento con cui si giunge a definire cosa si deve pagare. Se l’indice non corrisponde alla situazione effettiva non si deve pagare cosa emerge dagli indici, perché se fosse un meccanismo di determinazione automatica, siccome sono basati su presunzioni e non sulla realtà effettiva del contribuente, non possono valere se non come indicatori per svolgere l’attività di controllo. La differenza serve per l’amministrazione a capire che può esservi una situazione di non conformità ed iniziare a svolgere un’attività ispettiva. Altrimenti sarebbero illegittimi costituzionalmente.

L’altro aspetto importante attiene al fatto che queste disposizioni normative che introducono dei meccanismi presuntivi di determinazione del reddito sono legittimi costituzionalmente nella misura in cui consentono al contribuente di fornire la controprova.

Il redditometro riguarda tutti i contribuenti indistintamente. Vi sono una serie di indicatori di spesa (per esempio, beni in quanto indicatori di una spesa) che non sono sempre immediatamente evidenti. Il legislatore attraverso decreti ministeriali ha creato l’accertamento sintetico e che fonda la determinazione del reddito presunto sulla base di indici di spesa. Ci troviamo di fronte ad un meccanismo in cui si parte da un dato, in alcuni casi certo (per esempio, la spesa), in altri presunto (per esempio, il consumo) e da ciò si determina il reddito. Questi strumenti esistono nel nostro sistema perché l’amministrazione non riesce ad accertare la capacità contributiva effettiva, e questi strumenti consentono all’amministrazione di accertarla, ma solo in modo presuntivo, non determinando direttamente il debito. Sono legittimi costituzionalmente solo se consentono una prova contraria, e questa possibilità di prova deve essere effettiva.

Inizialmente gli studi di settore erano stati qualificati come una presunzione relativa. Se sono presunzioni, l’elemento di partenza deve essere un fatto noto. Per esempio, in alcuni casi il fatto noto è la spesa, in altri è il possesso del bene. Il contribuente deve poter fornire la prova contraria. La presunzione relativa è quella per cui se non viene data prova contraria il giudice deve dare per provato il fatto. Nel caso di presunzione semplice, il giudice potrebbe anche convincersi del contrario. L’agenzia delle entrate aveva costruito gli studi di settore come presunzione relativa, quindi il contribuente doveva dimostrare di non aver potuto avere quei ricavi. Tuttavia come è possibile dare questa prova negativa? Se non si dava prova si doveva pagare. Per più strade si è arrivati a dimostrare che non poteva essere considerata una presunzione relativa. Innanzitutto perché non era facile leggere i dati che venivano fuori dagli studi di settore come presunzioni, infatti non vi era alcun fatto noto da cui partire, perché gli studi di settore non si fondavano su fatti individuati dall’agenzia. Ai contribuenti veniva chiesto di compilare un questionario, i contribuenti compilavano il questionario e a partire da questi dati sono stati estrapolati dei dati e procedendo sulla base di calcoli statistici sono stati elaborati ambiti da cui sono stati tolti gli estremi e all’interno di questi una serie di dati e da lì il presunto ricavo. Quindi non vi è mai stato un fatto noto. Anche per il sintetico non vi sono fatti noti.

Inoltre, negli studi di settore, come si può immaginare una presunzione relativa per cui vi è da dare la prova negativa. Si finisce per introdurre una determinazione automatica del reddito, che sarebbe costituzionalmente illegittima. A quel punto la Cassazione ha detto che gli studi di settore sono una presunzione semplice e che essi non possono essere da soli utilizzati dall’amministrazione per fare l’accertamento e non possono essere usati in alcun modo se l’amministrazione non ha prima convocato in contraddittorio il contribuente (diventato legge per il caso dell’accertamento sintetico). Quindi questi strumenti sono solo di supporto, non un meccanismo di autodeterminazione.

Il principio di riferimento è l’effettività. Vi sono presunzioni relative, ma la possibilità di prova contraria deve essere effettiva. In questo caso questa prova negativa non era possibile, quindi non può essere legittima come presunzione relativa. L’altro aspetto della capacità contributiva riguarda il fatto che il contribuente non può essere espropriato della propria capacità contributiva. Il contribuente prima di pagare le imposte manifesta una propria forza economica e la Corte Costituzionale ha detto che il sistema diventa illegittimo quando il contribuente dopo aver pagato le imposte si è impoverito (non ha più la forza economica che lo collocava in quella posizione). Non è legittimo un sistema di tipo espropriativo. Da questo punto di vista, se consideriamo le singole imposte si arriva a profili di legittimità costituzionale. Il sistema deve essere improntato a criteri di progressività. Se guardiamo in dettaglio il nostro sistema i criteri di progressività sono sempre minori, si usano sempre di più aliquote proporzionali. La progressività rimane per ditta di imprenditore individuale, redditi da lavoro autonomo e redditi da lavoro dipendente.

Art. 23 Costituzione

L’art. 23 Cost. introduce la riserva di legge relativa in materia tributaria per cui nessuna prestazione può essere imposta se non in base alla legge. L’art. 23 Cost. è espressione della sovranità del popolo e della democrazia. È l’approdo in chiave illuministica degli effetti della rivoluzione francese. L’evento che ha fatto sollevare il...