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verifiche presso la sede del contribuente non può superare i 30 giorni lavorativi, prorogabili per

ulteriori 30 nei casi più complessi. Sorge il problema su come vanno intesi i 30 giorni, sono giorni

di effettiva permanenza, ma una volta che l’ufficiale viene in azienda, da quel momento deve

svolgere tutta l’attività ispettiva entro i successivi 30 giorni? In realtà non è scritto. Non ci dice

come computare i giorni e cosa accada se gli ufficiali permangano per un periodo superiore. Da

qui una serie di interpretazioni giurisprudenziali circa il computo dei 30 giorni e su cosa accada

oltre i 30 giorni. Il procedimento di cui parliamo si conclude nel caso si riscontrino violazioni, con la

consegna al contribuente del processo verbale di constatazione con il quale l’amministrazione

rileva le violazioni. Non è impugnabile, chiude il procedimento, individua gli elementi di violazione.

Una copia dell’atto viene trasmessa dall’amministrazione all’Ag. Entrate per l’attività di

accertamento. Il c.7, art. 12, stabilisce che nel rispetto dei principi di cooperazione tra

amministrazione e contribuente egli ha 60 giorni di tempo per comunicare all’Agenzia eventuali

osservazioni sull’attività fino a quel momento svolta, valutata dagli uffici impositori. L’art. 12, c.7

dice che in questi 60 giorni l’agenzia non può emettere l’avviso di accertamento salvo casi di

particolare e motivata urgenza. Se l’amministrazione lo emana prima non è prevista una sanzione.

La dottrina e i giudici si sono posti questo problema. La giurisprudenza dice che l’avviso emesso

prima di 60 giorni sarebbe nullo secondo un orientamento perché contraddice il principio di

collaborazione e buona fede. Qualcuno ha sollevato la QLC ma la Corte Costituzionale

(n°244/2009) ha detto che non è illegittima perché interpretando il quadro normativo di riferimento

ci si rende conto che vi è la sanzione di nullità, infatti non può essere emanato prima, salvo casi di

motivata urgenza, quindi se deve essere motivata, si ha il principio di motivazione degli atti, quindi

l’atto sarà nullo non perché non rispetta la collaborazione, ma soltanto se non motiva

adeguatamente sulle ragioni di urgenza per le quali viene emesso prima. Inoltre non è da

censurare con riferimento agli artt. 24 e 111 perché la disposizione non riguarda il processo,

riguarda il procedimento. Si apre qui un passaggio riguardante la motivazione sull’urgenza:

potrebbe accadere che stiano per scadere i termini in cui l’Agenzia può eseguire la rettifica (31

dicembre del 4° anno successivo alla presentazione della dichiarazione), se l’agenzia fa l’accesso

e conclude l’attività ispettiva e consegna il processo verbale a meno di 60 giorni dalla scadenza,

può non aspettare i 60 giorni? CI sono posizioni contrapposte. Un orientamento dice che non è

ragione di particolare urgenza perché l’ufficio sapeva prima che questo fosse in scadenza, è un

problema dell’ufficio la sua organizzazione. Ma la posizione non è univoca. Anche la Cassazione in

alcuni casi l’ha ammessa come motivazione di urgenza se argomentata. 13/11/2014

Vi è il problema del mancato rispetto delle regole da parte dell’amministrazione. Il processo

verbale è l’atto di chiusura del procedimento, ma non è tipicamente esterno, quindi non rientra tra

gli atti impugnabili di cui all’art. 19. Potrebbe però essere impugnato, così come l’atto di inizio. Ci

sono sentenze del TAR chiamate a giudicare sulla legittimità dell’autorizzazione all’accesso. Entra

in gioco una disposizione che consente di impugnare atti tributari laddove il contribuente ritiene sia

necessario. Viene in gioco il problema della posizione soggettiva del contribuente. È diritto

soggettivo o interesse legittimo (a che l’amministrazione agisca coerentemente)?

Si era ipotizzato che la giurisdizione potesse essere del giudice ordinario per la tutela della

riservatezza. Secondo un altro orientamento saremmo di fronte a una situazione di interesse

legittimo.

I TAR chiamati a decidere su questa questione dissero di non avere giurisdizione perché si

controverte di una questione tributaria (in cui rientrerebbero anche le questioni prodromiche). Se

l’accesso è illegittimo si può far valere in sostanza nei confronti dell’avviso di accertamento (atto

finale con ci l’amministrazione manifesta la pretesa, non il processo verbale). Il processo verbale

di constatazione (PVC) non è impugnabile, conclude l’attività ispettiva e conclude quel

procedimento. Comincia il processo di accertamento ma non è collegato giuridicamente al

procedimento ispettivo. Da ciò deriva che non si può applicare l’invalidità derivata perché

l’invalidità dell’autorizzazione può influire solo sul PVC che però è atto solo interno. L’attività di

accertamento è un procedimento a parte, quindi i vizi non trasmigrano automaticamente

nell’attività di accertamento.

Si possono far valere i vizi solo se:

a) si assume come premessa valida che le prove raccolte nella fase ispettiva invalidamente

portata avanti siano inutilizzabili nella fase di accertamento,

b) nella fase di accertamento l’agenzia non è vincolata al contenuto del PVC; l’agenzia valuta

liberamente gli elementi indiziari raccolti,

c) occorre dimostrare che l’amministrazione abbia poi emanato l’avviso di accertamento

fondandolo esclusivamente su quelle prove.

Quindi è necessario prima dimostrare che le prove raccolte nella attività ispettiva in cui vi è un vizio

siano inutilizzabili nella fase di accertamento. In realtà non vi sono disposizioni normative di

riferimento, non c’è una disposizione che nel procedimento amministrativo o tributario ponga il

divieto di utilizzabilità di prove illegittimamente raccolte, che vi è invece nel diritto penale. Un

orientamento della Cassazione ha detto che il principio comune al sistema (civilistico e tributario) è

che la prova in quanto strumento che consente al giudice di valutare, si forma nel processo, non

prima, nell’attività procedimentale si raccolgono solo elementi di prova, ma tutto questo poi entra

nel processo in cui si svolgono le dinamiche tipiche. Inoltre il divieto di utilizzare elementi probatori

illegittimamente raccolti è sancito espressamente solo nel processo penale (laddove il legislatore

ha voluto ha detto, laddove non ha voluto non ha detto). Quindi mettendo assieme questi

presupposti, la Cassazione dice che gli elementi che servono a formare la prova illegittimamente

raccolti sono liberamente valutabili dal giudice.

Il secondo orientamento nasce da un caso in cui era stata prodotta l’autorizzazione ma non

l’istanza, quindi non si capivano le ragioni dell’accesso, quindi non si poteva capire se fossero

sussistenti i presupposti necessari. La Cassazione accede a un principio diverso che conduce alla

inutilizzabilità delle prove illegittimamente raccolte. La Cassazione afferma che la mancata

autorizzazione costituisce un vizio e rileva alla stregua di conditio sine qua non per la legittimità

dell’atto e delle conseguenti acquisizioni, giacché il principio di inutilizzabilità della prova

legittimamente acquisita si applica anche in materia tributaria. La corte si richiama al principio di

carattere generale per cui nessuno può trarre un beneficio da una condotta illecita. Da questo non

può scaturire poi una limitazione del diritto di difesa. La Corte ricava questo principio da principi di

carattere generale, non necessariamente da una disposizione, bensì dall’insieme del sistema (dei

valori costituzionali). Quindi l’avviso di accertamento e le prove che da quell’attività scaturiscono

non si possono valutare. I due orientamenti, nonostante la Cassazione a Sezioni Unite abbia

affermato la correttezza di questo secondo orientamento, vi sono ancora sentenze delle

Commissioni Tributarie che statuiscono l’utilizzabilità.

L’amministrazione può invitare i contribuenti indicandone il motivo a comparire di persona o per

mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie. Questi dati sono quelli che l’amministrazione

acquisisce verificando le movimentazioni finanziarie, tutti i rapporti che il contribuente ha con le

banche. I dati e gli elementi attinenti a questi rapporti e operazioni sono posti a base delle rettifiche

degli accertamenti previsti dagli artt. 39-40-41 che si riferiscono a determinate modalità di avvisi di

accertamento. Questi dati che l’amministrazione raccoglie sono a base di rettifiche e accertamenti

se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto

ad imposta o che questi elementi non erano rilevanti ai fini del reddito. Il fatto che ne abbia tenuto

conto significa che per es. un versamento è transitato in contabilità. Altrimenti deve dimostrare che

quel versamento derivava da una fonte non reddituale. Ciò vale alle stesse condizioni anche i

prelevamenti e i proventi riscossi in proventi od operazioni.

Se il contribuente non dimostra, sono posti come ricavi (reddito di impresa) o compensi (ciò che

riceve il lavoratore autonomo).

Quindi non solo il versamento su presume reddito, ma anche il prelevamento è reddito. 17/11/2014

Questa disposizione alla sua entrata in vigore (art. 32) ha creato diversi problemi perché insieme

con altre ha significato l’erosione del “segreto bancario”. Fino al 2006 questa disposizione

riguardava le movimentazioni riguardanti i conti correnti. Dal 2006 in poi si fa riferimento ai rapporti

finanziari. Il problema che si poneva è che la modifica introduceva la possibilità di individuare e

chiedere al contribuente lavoratore autonomo la giustificazione anche dei prelevamenti,

indicandone il beneficiario e che siano giustificati dalle risultanze contabili. Ci si poneva un

problema anche rispetto al passato perché le disposizioni operano soltanto per il futuro. Questa

disposizione è di tipo procedimentale per cui vale la regola tempus regit actum, quindi le

disposizioni operano per l’atto che viene fatto in quel momento, quindi questa disposizione entra in

vigore in quell’annualità, quindi si applica in tutti i procedimenti in corso in quel momento. Si tratta

di procedimenti di accertamento. Introduce una presunzione relativa (senza prova contraria si

presume che i prelevamenti siano compensi).

L’accertamento va fatto entro il 31 dicembre successivo a quello di presentazione della

dichiarazione. Quindi se una disposizione procedimentale entra in vigore ad esempio nel 2006,

l’amministrazione è ancora in tempo per controllare le dichiarazioni dei 4 anni precedenti, siccome

è norma procedimentale, il risultato è che nel 2006 convoca il soggetto lavoratore autonomo e

sulla base di questa disposizione gli può chiedere le giustificazioni sui prelevamenti di quanto fatto

negli anni precedenti, in cui la disposizione non era ancora in vigore. Tuttavia il lavoratore

autonomo non sapeva che avrebbe poi dovuto giustificare all’amministrazione i prelevamenti e non

aveva avuto modo di costituirsi la controprova. Quindi se la si applica come le disposizioni

procedimentali avrebbe effetto anche su fatti passati, sarebbe di fatto retroattiva. Nel sistema

tributario l’onere della prova incombe sempre sull’amministrazione. Quando le parti in causa non

hanno adempiuto al proprio onere, il giudice deve dare torto all’amministrazione. Nell’ipotesi

dell’art. 32 è invece introdotta una presunzione relativa (se il soggetto non fornisce la controprova

indicando il beneficiario o che ne ha tenuto conto in contabilità, il giudice deve dargli torto). Si pose

il problema della indiretta efficacia retroattiva. Veniva posto al contribuente un onere di fornire

controprova con riferimento ad anni precedenti, in cui il contribuente non aveva potuto precostituire

la controprova. Dall’altro lato la dottrina dice che questa disposizione procedimentale incide

sull’onere della prova, quindi non può essere trattata come tutte le disposizioni procedimentali, non

è meramente procedimentale. In questo caso la contabilità del lavoratore autonomo non è uguale

a quella dell’impresa, perché nell’impresa essa ha una sua contabilità e autonomia, mentre il

professionista non ha questo obbligo di separazione, può avere promiscuità. Si sostenne inoltre

che in generale questo meccanismo presuntivo non è logico. La Corte Costituzionale ha sostenuto

che la presunzione abbia una sua giustificazione.

Si disse che la presunzione non fosse logica perché non è normale presumere che il prelevamento

sia ricavo, perché è un’uscita, non un’entrata, ma per la Corte Costituzionale disse che non era

illogico che il lavoratore prelevasse per acquistare merce da cui provenivano entrate, e sarebbe

invece da considerare il fatto di non tassare due volte la medesima operazione. Tuttavia in realtà

per la dottrina non ha senso che si indichi il beneficiario rispetto alla giustificazione del

prelevamento.

Si disse che sia una disposizione di natura sanzionatoria, cioè il legislatore ha voluto che

l’operatore economico, il contribuente, indicasse il beneficiario per consentire di scoprire l’altro

evasore, obbligava a non essere omertoso.

La questione è stata nuovamente posta all’attenzione della Corte Costituzionale, la quale con

sentenza 2014 n°229 si è pronunciata con riferimento al problema della retroattività e della sua

ragionevolezza. Per il lavoratore autonomo è diverso che per l’impresa, i prelevamenti sono uscite,

non producono reddito.

Per la Corte la questione è fondata in riferimento all’art. 3 e 59 Cost. Anche se le figure

dell’imprenditore e lavoratore autonomo sono per molti versi affini, esistono specificità, da qui

l’omogeneità del trattamento è arbitraria. L’attività svolta dai lavoratori autonomi si caratterizza per

la marginalità dell’apparato organizzativo, quasi assente nei casi in cui è più accentuata

l’intellettualità delle attività svolte.

Si aggiunga che la non ragionevolezza della presunzione è data dal fatto che i prelevamenti si

inseriscono in un sistema di contabilità semplificata di cui si avvale la categoria (promiscuità).

Inoltre l’amministrazione può controllare tutti i movimenti finanziari, quindi non c’è bisogno della

presunzione, la quale lede la ragionevolezza, per cui “o compensi” è stata tolta, la presunzione

non vale più per i lavoratori autonomi. Rimane comunque la presunzione sui versamenti.

Vi è poi l’invito a fornire atti e documenti. Il procedimento anche in questo caso si chiude con il

processo verbale. In questo caso l’ufficio può trattenerli per un periodo di 60 giorni dalla ricezione.

Vi è poi l’invio di questionari. Tutto questo in relazione all’attività di accertamento che vuole

compiere.

Le notizie e i dati non addotti, atti documenti libri non esibiti o non trasmessi non possono essere

presi in considerazione a favore del contribuente in sede di accertamento e contenzioso. La

dottrina fa rilevare che siamo in presenza di una disposizione procedimentale, all’interno di una

legge che regola le relazioni tra contribuente e amministrazione, risultando anomala. Inoltre a

dottrina dice che il processo è diverso dal procedimento. il contribuente deve essere tutelato quindi

non può esserci una disposizione procedimentale che produca effetti in ambito diverso da quello

processuale, ledendo l’art. 24 essendo una limitazione arbitraria del diritto di difesa. Le cause di

inutilizzabilità non operano se il contribuente deposita i documenti con l’atto introduttivo e se

dichiara che i libri che non ha potuto esibire non sono stati esibiti per cause a lui non imputabili.

ATTIVITA’ DI ACCERTAMENTO

Conclusa l’attività ispettiva, si apre l’attività di accertamento (36 bis e 36 ter esulano per lo meno in

parte dall’attività di ispezione). Gli artt. 38-39-40-41 sono le tipiche attività di accertamento. L’art.

38 contiene le regole per l’accertamento nei confronti delle persone fisiche, nell’art. 39 nei confronti

dei soggetti tenuti a tenere scritture contabili, l’art. 40 accertamento d’ufficio, art. 41 accertamento

semplice. L’art. 42 descrive il contenuto dell’avviso di accertamento indicando i contenuti che

devono necessariamente esserci specificando la sanzione della nullità.

Gli accertamenti sono portati a conoscenza del contribuente mediante la notificazione di un atto

detto avviso di accertamento. Il legislatore è puntuale, infatti dice che questi avvisi di

accertamento vengono portati a conoscenza con il procedimento particolare della notificazione

(attraverso la mediazione dell’ufficiale giudiziario). Il procedimento di notificazione è regolato all’art.

60 dpr 600 con regole particolari e laddove non detto si applicano gli artt. 139 e ss. c.p.c.. Il

procedimento di notificazione è importante perché è attraverso essa che l’atto giunge

effettivamente a conoscenza del contribuente e produce i propri effetti, altrimenti non produce

effetti. 20/11/2014

L’art. 7 dello Statuto è una disposizione generale sulla motivazione dell’avviso di accertamento. La

cartella di pagamento come qualunque atto amministrativo deve essere motivata. È recente

un’ordinanza della Cassazione che ribadisce la necessità della motivazione con rifermento all’art.

36 bis .

Nella cartella di pagamento deve essere indicato anche il responsabile del procedimento. La

cartella di pagamento nelle ipotesi di 36 bis e 36 ter conclude un procedimento amministrativo di

accertamento. Nella cartella sono contenuti due procedimenti: il primo è l’Agenzia delle Entrate

che forma il ruolo, il secondo soggetto è l’agente della riscossione che dal ruolo forma la cartella e

la notifica al contribuente. Nella cartella in genere vi è una bipartizione: un soggetto titolare del

credito e un soggetto chiamato a riscuoterlo. Questo significa che quando si impugna la cartella,

vanno distinti i vizi relativi al credito (quindi al ruolo) e i vizi della cartella relativi all’attività

dell’agente della riscossione.

Sulla base di questa distinzione, nella cartella deve essere indicato l’ufficio presso cui è possibile

avere informazioni e il responsabile del procedimento.

Poi va indicato l’organo presso cui si può attivare l’autotutela e l’organo giudiziario presso cui è

possibile impugnare l’atto. Questi sono gli elementi essenziali.

Sul titolo esecutivo va indicato il riferimento al precedente atto di accertamento.

L’altro aspetto è l’indicazione del responsabile del procedimento: se manca, non è indicata la

sanzione. Se nell’atto manca l’indicazione del responsabile del procedimento, ci sono stati due

orientamenti: il primo diceva che la nullità vada prevista specificatamente, altri ritengono che se

non prevista non rileva. Altri ritengono invece che la mancata indicazione del responsabile produce

comunque un vizio di nullità, ricavabile dai principi come la tutela del contribuente. In dottrina e in

parte della giurisprudenza si è ritenuto che il vizio della mancata indicazione del responsabile del

procedimento potesse generare la nullità della cartella (il problema è quasi risolto perché i modelli

delle cartelle contengono l’indicazione del responsabile).

Gli avvisi di accertamento devono essere notificati ai sensi dell’art. 60, che rinvia laddove non

dispone esplicitamente alla procedura del c.p.c. La notificazione deve essere eseguita dai messi

comunali. L’Ag. Entrate può provvedere a nominare messi speciali autorizzati. La procedura si

conclude con la doppia notificazione, essa non è completa se non c’è l’invio della raccomandata se

la consegna è a persona diversa dal destinatario. Per l’agenzia il termine di perfezione della

notificazione nell’ipotesi di spedizione è quello dell’invio, per il destinatario (contribuente) quello

della ricezione.

La notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del contribuente, a meno che non venga

eseguito in mano propria. In questo caso si fa riferimento all’art. 140 in cui si prevede che

l’affissione deve essere seguita da una raccomandata. Vi sono regole particolari laddove si ha

l’applicazione del c.p.c.

Essendo l’avviso di accertamento un atto costitutivo solo una volta notificato produce i suoi effetti.

Se vi sono vizi di notificazione è nullo l’avviso di accertamento. Il contribuente impugna l’avviso di

accertamento facendo valere la nullità della notificazione? Si potrebbe utilizzare il principio della

salvezza dell’atto processuale quando raggiunge il proprio effetto. Il problema che si è posto è se

si possa applicare il principio di cui all’art. 146 c.p.c. Secondo l’Ag. si può applicare, sulla base di

un ragionamento (inizialmente seguito dalla Cassazione) che si basava sulla natura dell’avviso di

accertamento. Il principio si applica agli atti processuali. La peculiarità sta nel fatto, sostenuto dalla

dottrina, che l’avviso di accertamento è un atto amministrativo di natura provvedimentale che serve

a portare a conoscenza del contribuente della situazione creditoria dell’amministrazione. Quindi

non avrebbe natura processuale, se non ha natura processuale il principio dell’art. 146 non si può

applicare all’avviso di accertamento.

L’Agenzia sostiene invece che l’avviso di accertamento è atto con cui l’agenzia fa presente al

contribuente l’esistenza di una pretesa al solo fine di invitarlo o consentirgli una difesa (provocatio

ad opponendum). Quindi sarebbe atto processuale, quindi andrebbe applicato l’art. 146, quindi se

si costituisce anche in presenza di nullità, si sana il vizio.

La Cassazione ha seguito questo orientamento, soltanto da qualche anno vi sono sempre più

frequenti sentenze in cui afferma che l’avviso di accertamento ha natura provvedimentale.

Tipico degli atti provvedimentali è che la motivazione sia compiuta fin dall’inizio, così anche

dell’avviso di accertamento, riconoscendogli natura provvedimentali secondo la Cassazione. In

altre sentenze tuttavia con riferimento al vizio di motivazione che è atto provvedimentale, ma ad

altri fini siccome ha anche la natura di provocatio ad opponendum, i vizi possono essere sanati.

Esistono poi sentenze di Cassazione che dicono che sia tout court provvedimento amministrativo.

Il discorso dovrebbe mutare, nel senso della pacifica opinione che sia atto provvedimentale (e

quindi la validità della notificazione sarebbe rilevante per l’esistenza) a partire dalla nuova natura

dell’avviso di accertamento, per cui a partire dal 2012 l’avviso ha natura di atto dell’accertamento e

di atto della riscossione.

Contenuti dell’avviso di accertamento. L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione degli

imponibili, delle aliquote applicate, imposte liquidate, delle ritenute e dei crediti di imposta. Questo

contenuto necessario dell’avviso di accertamento a pena di nullità, come dice l’ultimo comma art.

42, che dice che è nullo se non sottoscritto, se non è indicata l’imposta liquidata, la base

imponibile, le detrazioni, deduzioni, crediti di imposta è nullo ed è nullo se manca la motivazione

che comprende i presupposti di fatto e le motivazioni giuridiche, quindi devono essere indicati

anche gli elementi di fatto da cui si parte. Nella motivazione confluiscono quindi una serie di

elementi anche probatori che attengono alla determinazione del fatto, anche se la prova deve

essere fornita nel processo.

L’altro aspetto si ha con riferimento ai singoli redditi della categoria, quindi l’amministrazione deve

specificare analiticamente cosa sia il reddito che sta recuperando all’interno della categoria. Nelle

ipotesi in cui l’amministrazione ricorra a metodi induttivi deve indicare perché ricorre a questi

metodi perché la regola è che l’accertamento va fatto in modo analitico, per cui si intende l’aspetto

probatorio, cioè la modalità che l’amministrazione utilizza deve essere una prova circostanziata.

Soltanto in alcune ipotesi può derogare a questa regola, ma siccome è una deroga,

l’amministrazione deve indicarne le ragioni, a pena di nullità.

Se la motivazione fa riferimento a altro atto, esso deve essere sinteticamente richiamato, sempre a

pena di nullità per difetto di motivazione. 24/11/2014

La contrapposizione tra sinteticità e analicità riguarda due aspetti. Con analicità si fa riferimento

non solo all’individuazione delle violazioni (art. 39, lett. a), b), c) riguarda una serie di accertamenti

analitici) l’oggetto della rettifica, ma anche il piano probatorio, cioè l’accertamento è analitico

perché fondato su prove certe e dirette. L’analiticità costituisce la regola, a cui l’amministrazione

può derogare utilizzando metodi sintetici o induttivi, fondati su presunzioni. Siccome costituisce

l’eccezione, in sede di accertamento l’amministrazione deve indicare specificamente i fatti che

giustifichino il ricorso a metodi induttivi.

L’altro aspetto importante nell’avviso di accertamento dice che se la motivazione fa riferimento ad

atti non conosciuti, né ricevuti dal contribuente, questo atto deve essere o allegato all’avviso di

accertamento oppure deve esserne riprodotto contenuto rilevante nell’avviso di accertamento.

L’avviso si fonda sul Processo Verbale di Constatazione. Quando viene conclusa l’attività ispettiva

viene consegnato il PVC, sulla cui base viene emesso l’avviso di accertamento. Se l’avviso fa

riferimento ad altri PVC non conosciuti, vanno allegati nell’avviso di accertamento.

L’art. 42 serve a dire che la motivazione non è completa se non ci sono questi elementi, con la

conseguenza che l’accertamento è nullo. È nullo se non c’è la sottoscrizione del capo ufficio, se

non reca le specificazioni richieste o se non reca la motivazione o non è allegata la

documentazione richiesta ad integrare la motivazione. Questo è un aspetto molto importante, è

importante capire che la documentazione allegata per ricostruire il difetto di allegazione come

carente o omessa motivazione, perché secondo la Cassazione, con un orientamento che accoglie

la dottrina sul punto, la motivazione deve essere completa fin dall’inizio, non può essere integrata

successivamente. Questa necessità risponde a due esigenze: la tutela del contribuente che può

essere garantita solo se fin dall’inizio la motivazione è incompleta e l’esigenza che

l’amministrazione operi in maniera efficiente e trasparente . Se l’allegazione serve ad integrare la

motivazione, la mancata allegazione provoca il vizio di carenza o difetto di motivazione. Questo

difetto non può essere sanato successivamente. Se invece fosse un aspetto meramente

probatorio, la prova potrebbe essere esibita in giudizio.

TIPOLOGIE DI AVVISI DI ACCERTAMENTO

L’art. 38 è intitolato “Rettifica delle dichiarazioni delle persone fisiche”. Tutti i soggetti sono obbligati

a fare la dichiarazione, queste dichiarazioni sono controllate dall’interno, poi queste dichiarazioni

possono essere controllate sulla base dell’attività ispettiva, che può condurre alla rettifica di

elementi sostanziali, cioè quando il reddito dichiarato risulta diverso da quello effettivo, individuato

sulla base degli elementi sostanzialmente raccolti. L’art. 38 fa riferimento anche ai casi in cui non

spettino deduzioni o detrazioni (infatti l’attività svolta con gli artt. 36 bis e 36ter è alternativa alla

procedura ordinaria di cui all’art. 38).

L’oggetto è la determinazione del reddito effettivo ed il confronto con quello dichiarato. Il reddito

effettivo viene accertato tramite attività ispettiva, quindi alla raccolta di elementi di fatto e di diritto

esterni rispetto a quelli indicati in dichiarazione. Deve essere fatta con riferimento analitico ai

redditi delle varie categorie.

L’incompletezza, falsità, inesattezza dei dati contenuti in dichiarazione rientrano nella infedele

dichiarazione (sanzione del 100%), essi possono essere desunta dalla dichiarazione stessa, dalle

dichiarazioni di anni precedenti o da dati e notizie di cui all’articolo 37, anche sulla base di

presunzioni semplici, se gravi, precise, concordanti. Nel nostro sistema le presunzioni semplici

sono liberamente valutabili dal giudice, ma la prova documentale non è più forte in termini di

potere di convincimento. Ci possono essere prove documentali che possono essere smentite da

presunzioni gravi, precise e concordanti. L’art. 38 introduce una eccezione: l’ufficio

indipendentemente da quanto appena detto può sempre determinare sinteticamente (non

analiticamente) il reddito complessivo (a prescindere dalla singola categoria reddituale). È una

forte deroga al sistema perché si è visto che il nostro legislatore dice che è reddito il possesso in

danaro o natura di uno dei redditi delle categorie di cui all’art. 6. L’art. 38 dice che

l’amministrazione per determinare il reddito non debba andare a guardare a che categoria

appartiene, determinando solo il reddito complessivo del contribuente.

Viene rideterminato il reddito sulla base di due percorsi:

• sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo di imposta (spesometro),

quindi dal decremento patrimoniale, dalle uscite, con un percorso chiaramente presuntivo

(si parte dall’elemento noto della spesa, da cui si deduce il reddito; si presume che si sia

speso, quante siano le entrate, ma entrate rientranti nel reddito, quindi riconducibile alle

categorie reddituali). La peculiarità sta nel fatto che sulla base della spesa il legislatore

presume che sia reddito, salva la prova che il relativo finanziamento sia avvenuto con

redditi diversi posseduti nello stesso periodo di imposta (per es. redditi di anni precedenti)

oppure con redditi esenti, con ritenute alla fonte o legalmente esclusi dalla formazione della

base imponibile. È onere quindi del contribuente dare la prova che non si tratta di reddito.

Qui non si fa riferimento alla dismissione patrimoniale, ma l’elencazione non è tassativa,

quindi la prova contraria può essere data anche con riferimento alla dismissione

patrimoniale. Il punto più delicato sta nel fatto che l’accertamento sintetico è stato spesso

utilizzato per scoprire redditi occulti da esercizio abusivo della professione e per le

prostitute. L’ufficio non si accontenta della dichiarazione, si chiede la prova. Vi è il problema

della controprova: ci si chiede se serva la prova dettagliata oppure la mera capienza;

l’ufficio chiede prova dettagliata. Se ricostruiamo la presunzione come presunzione

semplice sarà possibile dare qualunque prova contraria purché risulti convincente, se si

ritiene che sia invece relativa, si deve per forza fornire la richiesta prova contraria. Nello

spesometro il rapporto presuntivo vale 1:1 (a 1000€ di spesa corrisponde 1000€ di entrata.

• Accertamento sintetico fondato sul redditometro . Il redditometro è lo strumento cui si

riferisce l’art. 38 in una versione evoluta, è un atto amministrativo generale assunto con

decreto del Ministro dell’economia pubblicato in gazzetta ufficiale, con cui sulla base di

determinati indicatori di spesa si presume una certa situazione reddituale. Nella versione

precedente non si distingueva tra cittadino residente a nord, centro, sud Italia e nemmeno

per nucleo familiare. Sulla base degli indicatori di capacità contributiva, con l’applicazione

di determinati coefficienti si arrivava al reddito presunto. La prova contraria che si doveva

dare per liberarsi era che si aveva avuto un certo reddito che derivava da anni precedenti,

redditi esenti ecc. la prova da dare era quindi ben precisa. La Cassazione riteneva che

questa presunzione fosse una presunzione relativa. Questa impostazione è rimasta anche

con il nuovo redditometro. Tuttavia manca un passaggio, bisognerebbe che il fatto noto

fosse che per mantenere un certo bene ci vogliano almeno tot€. In questo caso manca

quindi un fatto noto rilevante. Rispetto al redditometro precedente si disse che lo strumento

era inadeguato perché non teneva conto del fatto che per mantenere un certo bene fosse

uguale in qualsiasi parte d’Italia. La dottrina sosteneva che quella presunzione non potesse

essere relativa. Vi fu poi una timida apertura della Cassazione sulla natura di presunzione

semplice anche alla luce della giurisprudenza in materia di studi di settore, che cambiando

orientamento dell’Ag. Entrate, dicendo che fossero meri indizi e che quindi un avviso di

accertamento non poteva fondarsi solo sulla base di uno studio di settore. Nello studio di

settore si giungeva a un ricavo lordo, ma senza un fatto noto di base, ma solo un calcolo

probabilistico. L’impostazione diventa più forte con il nuovo redditometro che non ha risolto

il problema della significatività. La determinazione sintetica può essere fondata su indici di

capacità contribuita basati su analisi differenziate per territorio e nucleo familiare. Ci si

chiede se sia presunzione semplice o relativa, ma sul nuovo redditometro è ancora troppo

presto per avere giurisprudenza di Cassazione.

L’altro aspetto importante del nuovo accertamento sintetico è che con esso, l’ufficio ha l’obbligo di

invitare il contribuente a fornire chiarimenti, a pena di nullità, poi ha l’obbligo di iniziare il

procedimento di accertamento per adesione. La giurisprudenza di Cassazione è orientata nel

senso che in tutti i procedimenti induttivi l’avviso non può essere emanato senza previamente

sentire il contribuente. Questo passaggio procedimentale è l’emersione dell’orientamento formatosi

sugli studi di settore, dall’altro lato questo ci porta a dire che si è in presunzione semplice.

Gli altri presupposti sono l’eccedenza di almeno 1/5. La previsione dell’eccedenza è legata al fatto

che si tratta di meccanismi presuntivi, quindi può esservi un margine di errore. 27/11/2014

Gli accertamenti non riguardano solo le imposte dirette e l’IVA, ma anche le altre imposte. Non c’è

solo la rettifica delle dichiarazioni, vi sono accertamenti in materia di imposte di registro. In questi

casi l’accertamento rettifica il valore dichiarato in relazione ad un atto. In materia di imposta di

registro distinguiamo tra avviso di accertamento e avviso di liquidazione . L’avviso di accertamento

rettifica il valore e ridetermina la nuova base imponibile. L’avviso di liquidazione, invece, è un

distinto atto che ha come contenuto la liquidazione dell’imposta. In alcuni casi, ad esempio nelle

ipotesi in cui l’ufficio non rettifica il valore di un atto, ma contesta la spettanza di una agevolazione.

L’art. 39 disciplina l’ipotesi dell’accertamento che identifica i redditi determinati in base alle scritture

contabili. Si rivolge solo ai soggetti obbligati a determinare il reddito con le scritture contabili. Ha

come oggetto solo la determinazione di quella tipologia di reddito: reddito d’impresa e reddito da

lavoro autonomo. Si rivolge anche agli enti non commerciali e stabili organizzazioni di soggetti non

residenti per la parte del loro reddito, derivante da attività commerciale. L’art. 39 alle prime 3 lettere

fornisce le regole per quello che tecnicamente è definito accertamento analitico. Quando parliamo

di analiticità dobbiamo distinguere tra il profilo dell’oggetto e profilo della prova. La prima parte

dell’art. 39 riguarda le regole di accertamento analitico e dice che può essere fatto:

a) se gli elementi indicati nella dichiarazione dei redditi non corrispondono a quelli indicati nel

bilancio

b) quando non sono state correttamente applicate le disposizioni sul reddito di impresa.

L’accertamento è analitico perché si va a guardare se sono state applicate correttamente le

regole.

c) Se l’incompletezza, falsità, inesattezza dei dati della dichiarazione risulta in modo certo e

diretto

Vi sono poi ipotesi in cui l’amministrazione chiama il contribuente ad esibire i documenti e la

contabilità è correttamente tenuta, ma non è detto che non ci sia evasione perché l’Ag. può anche

convincersi che sebbene la contabilità sia correttamente tenuta vi sono elementi che dimostrano

che vi sono ricavi occultati. Alla prima parte della lett. d) si ha l’accertamento analitico sulla base

dell’attività ispettiva compiuta dai soggetti ai sensi dell’art. 32. L’ultima parte della lett. d) introduce

una prima deroga al sistema: può accadere che tutto sia formalmente a posto, ma può comunque

esservi una situazione di evasione ed in questo caso l’esistenza di ricavi non dichiarati o

l’inesistenza di passività dichiarate risulti non dalle scritture contabili, non dai dati interni, ma da

presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Questa ipotesi viene definita

accertamento analitico induttivo. Queste presunzioni si manifestano in presenza di gravi

incongruenze. Per es. l’imprenditore per 5/6 anni chiude sempre in perdita, oppure trova

remunerazione pari o inferiore a quella dei propri dipendenti, oppure i soci facciano prestiti alla

società senza interessi e per più anni. L’amministrazione sostiene che quegli elementi confliggano

con il principio di ragionevolezza. Incominciano a sorgere elementi di dubbio che sono presunzioni

semplici, possono aggiungersene altri: per es. l’agenzia ha fatto una serie di verifiche presso

ristoranti che chiudevano in perdita, andarono a vedere quanti tovaglioli venivano mandati in

lavanderia. La Cassazione dice che si parte da un fatto noto (tovaglioli), per arrivare a un fatto

ignoto (coperti). L’altro strumento immaginato dall’agenzia delle entrate è stato il bottigliometro,

guardando acquisti e rimanenze delle bottiglie, calcolando almeno 4 persone ogni bottiglia. La

Cassazione ha ritenuto che se l’incongruenza è particolarmente elevata non sono necessarie altre

presunzioni. L’enorme proporzione diventa da sola assorbente.

I presupposti sono sostanzialmente che o la contabilità non ci sia in assoluto, o che le scritture vi

sono ma sono inattendibili.

Altra ipotesi riguardava la presentazione dei modelli sugli studi di settore, in cui partendo da una

serie di elementi, secondo l’agenzia si sarebbe dovuto ricavare una certa quantità di ricavi. Quello

che accadeva era che o il modello non veniva ritornato o che veniva modificato. Talvolta il

contribuente indicava dati che poi finivano per alterare. Controllando solo lo studio di settore

l’agenzia non poteva scoprire nulla. Il legislatore ha previsto che in caso di errore la conseguenza

è l’accertamento induttivo. Ciò significa che l’ufficio determina il reddito di impresa, quindi del

reddito complessivo, sulla base dei dati o delle notizie raccolti, comunque venuti a sua

conoscenza, prescindendo dalle scritture contabili. Determinando il reddito sulla base degli

elementi che ha a disposizione. Questi elementi possono essere anche solo presunzioni semplici.

La Cassazione dice che quando si utilizzano questi metodi induttivi si deve tenere conto della

percentuale di costi relativi.

L’art. 41 bis è l’ipotesi dell’accertamento parziale in cui si ritiene che per la particolare

provenienza del dato probatorio, l’amministrazione ritiene di dover procedere subito

all’accertamento. Questa disciplina dell’accertamento parziale secondo un orientamento

riguarderebbe fattispecie in cui la prova dell’evasione è così immediata che non è necessaria altra

valutazione da parte dell’ufficio.

Secondo un altro orientamento, l’art. 41 bis sarebbe solo l’emersione a livello normativo di quello

che è la regola del sistema, cioè la parzialità o parcellizzazione dell’accertamento. Secondo questo

orientamento tutti gli accertamenti sono parziali perché l’amministrazione emette l’avviso man

mano che emergono indizi di evasione, rimanendo impregiudicata la possibilità di emettere altri

avvisi su altri pezzetti di evasione. Ormai si dice che non vi è un accertamento unico con cui

l’amministrazione consuma in maniera definitiva il proprio potere di accertamento.

La prima tesi aveva maggiore fondamento nelle originali formulazioni del 41 bis, adesso man mano

il 41 bis è stato sempre più ampliato.

Vi sono elementi dissonanti anche con la seconda tesi perché in molti casi l’Ag. Entrate ha escluso

la possibilità di condannare ai sensi del 41bis, questo perché il dato che emerge è incontrovertibile.

01/12/2014

ISTITUTI DEFLATTIVI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO

Il cittadino di fronte all’atto impositivo dell’amministrazione finanziaria, in via principale può

ricorrere, che porta con sé una serie di conseguenze. Ma il ricorso non è l’unica soluzione

possibile. Vi sono una serie di strumenti che consentono di evitare il contenzioso e chiudere la lite

fiscale in tempi contenuti. Tuttavia da un certo punto di vista deve avere conseguenze anche su

comportamenti dell’amministrazione finanziaria. Essa deve avere un atteggiamento molto più

equilibrato nel rapporto fisco-cittadino.

Una prima possibilità è quella di richiedere di rivedere essa stessa le proprie pretese impositive. Il

potere di autotutela è il potere di rivedere una posizione assunta dalla PA. Possono esservi vizi

come errori di calcolo o errori sui presupposti d’imposta. Questo principio cardine è recepito anche

in campo fiscale. Anche in campo fiscale abbiamo il potere dell’amministrazione finanziaria di

procedere d’ufficio o su input di parte di rivedere la pretesa fiscale. Annullando o revocando gli atti

riconosciuti illegittimi ovvero infondati. L’autotutela in sé non sospende i termini per il ricorso, quindi

anche se ho presentato un’istanza di autotutela devo sapere che se l’amministrazione non

risponde entro il tempo del ricorso, se l’autotutela viene respinta non si può presentare il ricorso

per occorsa decadenza. Il provvedimento che norma la procedura che delinea la possibilità di

autotutela è il d.m. 11 febbraio 1997 n°37 che dà una serie di indicazioni su quando e come

procedere in autotutela. L’art. 1 del DM richiama gli uffici competenti per l’esercizio del potere di

annullamento o revoca di ufficio rispetto a un’attività di annullamento svolta. I casi tipici in cui si

può procedere ad autotutela sono elencati all’art.2: errore di persona, evidente errore logico o di

calcolo, errore sul presupposto d’imposta, doppia imposizione, mancata considerazione pagamenti

di imposta regolarmente eseguiti, mancanza di documentazione successivamente sanata, non

oltre i termini di decadenza, sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi

agevolativi, precedentemente negati o errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile

dall’amministrazione finanziaria. In tutti questi casi l’ufficio può procedere ad autotutela. Questo è

richiamato all’interno dell’art. 2 del decreto che dice che l’amministrazione finanziaria può

procedere in tutti i casi in cui sussista una illegittimità dell’atto di imposizione, tra cui rientrano

questi casi. C’è solo un unico caso in cui l’ufficio non può procedere all’annullamento d’ufficio o alla

rinuncia di imposizione, ossia quando sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole

all’amministrazione finanziaria.

Gli elementi su cui interrogarsi prima di attivare l’autotutela sono se ricorrono le evidenti ragioni per

iniziare il procedimento, se l’atto contiene errori materiali, pur nella fondatezza delle motivazioni, se

è stato già interpellato d’ufficio e si è avuta già disponibilità a sviluppare l’autotutela, se in caso di

grave inerzia sia stata interpellata la direzione regionale e valutare la richiesta dell’intervento del

garante del contribuente come estrema ratio, il tutto in un tempo limitato di 60 giorni (termine per il

ricorso).

L’autotutela, di per sé, può essere sviluppata direttamente dall’ufficio procedente. Il secondo caso

è quello in cui il contribuente stesso presenta l’istanza di autotutela (art. 5). L’art. 5 stabilisce gli

elementi che riguardano le istanze di autotutela, dicendo che le richieste di annullamento o

rinuncia all’imposizione sono indirizzate agli uffici che hanno emesso gli atti impositivi. In realtà

l’istanza di autotutela ha una forma libera: è un documento in cui ciascuna parte evidenzia le

evidenti ragioni di cui all’art. 2 e invia l’atto all’Agenzia delle Entrate. L’art. 4 del DM dice quali sono

gli adempimenti degli uffici ponendo alcuni elementi di riflessione. I 500.000€ sono lo spartiacque

che fa sì che la direzione provinciale debba chiedere alla direzione regionale per l’annullamento

dell’atto. Se avviene l’annullamento durante il ricorso pendente si dà comunicazione anche

all’organo giurisdizionale.

Tuttavia il mondo fiscale prevede ulteriori istituti che si possono attivare per evitare il contenzioso

fiscale tra questi istituti vi è l’adesione al PVC e inviti al contraddittorio, l’accertamento con

adesione, acquiescenza, definizione agevolata di sanzioni, conciliazione giudiziale. Gli effetti

cambiano a seconda dell’istituto.

La riduzione delle sanzioni è cambiata nel 2010, con la l.220/2010, che ha ridotto i limiti delle

sanzioni agevolate. Nell’adesione al PVC la sanzione è 1/6 del minimo, nell’accertamento con

adesione è pari a 1/3 del minimo, nell’acquiescenza e definizione agevolata 1/3 dell’irrogato, nella

conciliazione al 40% delle somme erogabili in base ad essa. A decorrenza è dal 1° febbraio 2011.

Adesione integrale PVC e inviti al contraddittorio. Si applica a tutti gli atti emessi dall’Ag.

Entrate dal 1° febbraio 2011. Nel PVC siamo nella fase post-controllo, ma prima dell’accertamento.

Il contribuente ha la possibilità di definire tutto il verbale e accettando integralmente il verbale può

pagare tutto con una somma pari a 1/6 del minimo. I PVC definibili sono tutti i verbali di

constatazione di natura sostanziale che comportano contestazione di imponibili non dichiarati o

deduzioni, agevolazioni che non spettano, ovvero imposte che non sono state versate, diverse

dalle imposte di cui al 36 bis e 36 ter. E poi tutti i verbali in materia di iva non dichiarata, detrazioni

di iva non dichiarata o iva non versata, per i tributi che sono imposte dirette, IVA, IRAP, addizionali.

L’adesione integrale al PVC si è discusso quando decorresse l’incremento delle sanzioni, si è

stabilito che è l’emissione dell’atto.

Gli effetti della definizione agevolata del PVC sono che si versano le imposte e poi le sanzioni pari

a 1/6 del minimo. Si applicheranno poi solo gli interessi legali senza ulteriori carichi.

L’iter per presentare un’istanza di adesione al PVC, parte dalla consegna del verbale, poi vi sarà

una comunicazione all’ufficio entro 30 giorni in cui si chiede di definire il PVC, l’ufficio entro 60

giorni fa la notifica dell’atto di definizione, ed entro ulteriori 20 giorni vi deve essere il versamento

delle somme.

La definizione del PVC si perfeziona con la notifica dell’atto, in quel caso c’è una diretta iscrizione

a ruolo irrevocabile per gli importi indicati nella definizione. Il pagamento può essere effettuato in

unica soluzione ovvero può esservi un pagamento rateale.

Gli inviti al contraddittorio sono emanati dall’Ag. Entrate, che chiede di recarsi lì e discutere su

alcuni rilievi dell’agenzia. Anche in questo caso si può optare per aderire integralmente all’invito al

contraddittorio emanato dall’Agenzia. Si ha una riduzione delle sanzioni e il contribuente deve

accettare in toto i rilevi mossi, rinunciando al contraddittorio e al contenzioso. La procedura non si

perfeziona finchè non è pagata la prima ovvero unica rata.

Al contribuente è fatto obbligo di allegare alla comunicazione la quietanza dell’avvenuto

pagamento della prima o unica rata se ha optato per il pagamento rateizzato.

Accertamento con adesione. È previsto dal d.lgs. 18/1997 che consente al contribuente di

definire le imposte dovute e evitare l’insorgere della lite. Si tratta di un accordo tra contribuente e

ufficio che può essere raggiunto prima dell’emissione di un avviso di accertamento, sia dopo se il

contribuente non presenta ricorso (si potrà chiedere ricorso dopo). L’accertamento con adesione

riguarda tutte le principali imposte dirette e indirette. L’accertamento con adesione dà il grande

vantaggio di vedere ridotte le sanzioni ad 1/3. Vantaggiosa è la possibile pretesa in contraddittorio

con l’ufficio, la riduzione sanzioni e la sospensione di 90 giorni del termine del ricorso, l’ufficio non

può fare ulteriori controlli, salvo casi espressamente previsti e vi sono riduzioni per reati tributari,

tuttavia comporta necessaria fideiussione per importi rateizzati >50.000€. Sarà possibile

un’ulteriore azione accertatrice se vi sono nuovi fatti, se l’accertamento era solo parziale, la

definizione riguardava redditi di società di persone o associazioni professionali. L’impatto

sanzionatorio anche tramite accertamento con adesione viene molto contenuto perchè sono stati

ridotti gli importi sanzionatori, dal 1° febbraio 2011 la sanzione è pari a 1/3 del minimo.

L’accertamento con adesione ha indubbiamente un vantaggio nel senso che viene sospeso il

termine per impugnare l’atto. Questa sospensione si cumula con la sospensione feriale dei termini,

la rinuncia fa venire meno la sospensione, l’effetto sospensivo in linea di principio non viene meno

qualora le parti non abbiano raggiunto un accordo, perché la legge collega la sospensione alla sola

presentazione della domanda di adesione. La negativa conclusione non incide sul periodo di

sospensione dei termini per ricorrere, quindi l’effetto della domanda di accertamento con adesione,

dà come conseguenza l’effetto di avere 90 giorni di tempo per impugnare l’atto notificato

dall’ufficio.

La notifica dell’accertamento va impugnata entro 60 giorni.

Il procedimento può essere di due tipi: o il contribuente avvia la procedura con domanda in carta

libera in cui chiede all’ufficio di presentare proposta di accertamento per eventuale definizione, che

può essere fatta prima della notifica di un avviso di accertamento non preceduto da invito a

comparire, o dopo la notifica, ma solo fino a quando non scadono i termini per la proposizione del

ricorso; la domanda di adesione corredata da informazioni anagrafiche va presentata prima

dell’impugnazione dell’avviso di accertamento all’ufficio che ha emesso l’atto entro 60 giorni dalla

notifica. Il raggiungimento o meno dell’accordo avviene in contraddittorio tra le parti. Se le parti

raggiungono un accordo, i contenuti dello stesso vanno riportati sull’atto di adesione, che va

sottoscritto da entrambe le parti. La procedura si definisce con il pagamento delle somme. Se non

si raggiunge l’accordo il contribuente potrà sempre presentare ricorso contro l’atto tributario già

emesso. Il contribuente può scegliere di pagare in unica soluzione entro 20 giorni dalla redazione

dell’atto di adesione, in forma rateale di cui la prima rata deve avvenire entro 30 giorni dalla

redazione dell’atto. entro i 10 giorni successivi al pagamento dell’intero importo o della prima rata,

il contribuente deve fare pervenire all’ufficio la quietanza di pagamento. Il mancato pagamento

anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva

comporta l’iscrizione a ruolo delle somme dovute e l’applicazione dell’impatto sanzionatorio.

Per quanto riguarda gli effetti penali, l’accertamento porta con sé benefici (di cui alla l.74/2000) che

comportano pene ridotte sino ad 1/3 e non si applicano le pene accessorie, sempre che gli importi

siano stati pagati prima del dibattimento di 1° grado. 04/12/2014

RIFORMA IN TEMA DI AVVISO DI ACCERTAMENTO

L’art. 29 porta una riforma in tema di accertamento. L’accertamento era l’atto impositivo e per

riscuotere serviva apposita procedura. L’avviso di accertamento diviene definitivo e la somma

indicata è quindi dovuta all’amministrazione, quindi il contribuente deve pagare. Prima di questa

riforma l’amministrazione se voleva riscuotere il proprio credito doveva mettere in piedi la seguente

procedura: formare il ruolo, elenco in cui vengono iscritti i soggetti che hanno un debito nei

confronti dell’amministrazione. Il ruolo è atto dell’agenzia, il direttore dell’agenzia lo sottoscrive e lo

trasmette all’agente della riscossione (Equitalia). Lo trasmette all’agente della riscossione e

l’agente, ricevuto questo elenco, da esso estrapola i singoli nominativi. Per ciascun nome forma

quella che viene definita cartella di pagamento. Nella cartella vi è l’atto di diffida e messa in mora

del contribuente. Nel nostro sistema la cartella di pagamento costituisce allo stesso tempo decreto

ingiuntivo e precetto, quindi titolo anche per l’esecuzione forzata, per procedere al pignoramento

se il contribuente moroso non paga entro il termine indicato nella cartella.

La medesima procedura, prima di questa riforma era prevista nel caso in cui il contribuente

proponesse ricorso. In caso di impugnazione entro 60 giorni il legislatore dice che se il

contribuente promuove ricorso, una parte comunque del debito indicato nell’avviso di

accertamento è dovuta. Il meccanismo del solve et repete è stato dichiarato illegittimo

costituzionalmente. Il legislatore ha allora introdotto la riscossione frazionata. Quando il

contribuente fa ricorso, 1/3 dell’imposta indicata deve comunque essere pagata.

Il contribuente fa ricorso e l’amministrazione comincia l’accertamento calcolando 1/3 di interessi e

imposta, escluse le sanzioni, le iscrive a ruolo, lo rende definitivo e invia il ruolo all’agente della

riscossione. L’agente della riscossione forma l’atto per la riscossione che si chiama cartella di

pagamento e la notifica al contribuente. Il ricorso contro l’avviso di accertamento non blocca quindi

tutta la pretesa.

Il ricorso contro la cartella non sospende l’efficacia esecutiva della cartella. Con l’art. 29 il sistema

è stato riformato “concentrazione della riscossione nell’accertamento”. Il legislatore ha concentrato

nell’avviso di accertamento il titolo impositivo e il titolo per la riscossione. Infatti dice che le attività

di riscossione relative agli atti emessi a partire dal 2011 relativi a imposte dal 2007, sono

potenziate nel senso che l’avviso di accertamento in materia di imposte sui redditi, iva, Irap,

devono contenere anche l’intimazione ad adempiere, tipico dell’atto di esecuzione. Accade che

viene formato un unico titolo dall’agenzia delle entrate, perché contiene l’intimazione ad

adempiere. L’agente della riscossione continua comunque a riscuotere. L’agenzia trasferisce il

carico all’agente della riscossione. Le commissioni tributarie non hanno giurisdizione in materia di

atti esecutivi, il pignoramento non è un atto dell’esecuzione. Se la cartella scompare, non vi è un

atto dell’esecuzione, ma solo un atto esecutivo, per cui la giurisdizione non è delle commissioni

tributarie, è del giudice ordinario. Vi era un problema di difetto di tutela (per questo si diceva che si

impugnava l’avviso di accertamento mai notificato di cui si era venuto a sapere per via del

pignoramento). Il legislatore crea questo avviso definito in dottrina atto impoesattivo che contiene

l’intimazione ad adempiere entro il termine di presentazione del ricorso (NON si dice entro 60

giorni, infatti potrebbe accadere che i termini del ricorso siano sospesi). Gli atti di cui alla lettera a)

(avvisi di cui stiamo parlando) diventano esecutivi entro 60 giorni dalla notifica. È decorso

inutilmente il termine per adempiere che il legislatore da questo fa decorrere altri 30 giorni di tempo

trascorso il quale l’agenzia trasmette il carico all’agente della riscossione. Lo stesso avviso di

accertamento contiene l’intimazione ad adempiere con l’avvertenza che dopo 30 giorni dalla

scadenza del termine per l’adempimento, la somma viene trasferita all’agente della riscossione

che da quel momento può procedere alla riscossione.

Vi è il pericolo che l’agente della riscossione arrivi prima della sospensione eventuale da parte del

giudice, quindi stata introdotta la disposizione per cui dal 91esimo giorno la riscossione è sospesa

automaticamente per 180 giorni, ma nel frattempo può procedere comunque a misure cautelari

come il sequestro conservativo o iscrizione di ipoteca.

L’altra modifica introdotta in conseguenza delle pressioni dottrinali è che l’agente della riscossione

con raccomandata semplice informa il debitore di aver preso in carico le somme per la riscossione,

quindi vi è un obbligo di comunicazione. Dal momento della notificazione l’esattore ha un anno di

tempo per l’esecuzione, altrimenti deve notificare lui l’avviso di mora.

PROCESSO

Il processo tributario è regolato dal d.l.546/1992 entrato in vigore il 1° aprile del 1996. Nel ‘72

venne introdotto un giudice tributario, si creano le commissioni tributarie, e dopo 3 giudizi di merito

vi era il ricorso in Cassazione. I giudici tributari vivono una particolare situazione, i giudici tributari

non sono togati. I giudici tributari sono giudici e non giudici che devono fare altro per definizione. Il

decreto 545 disciplina le regole per le nomine dei giudici delle commissioni tributarie con

incompatibilità con professioni legate ai tributi. Il giudice tributario non ha stipendio e prende 15€

lordi per sentenza. Non esiste una magistratura specializzata.

L’art. 2 dice che l’oggetto della giurisdizione è tutto ciò che riguarda i tributi di ogni genere e

specie. 11/12/2014

Laddove non espressamente disposto e compatibile si applicano le regole del processo civile. La

commissione tributaria ha giurisdizione su tutte le controversie riguardanti tributi di ogni genere o

specie comunque denominati, comunque irrogati da uffici finanziari.

Una parte necessaria è sempre l’ente che ha emesso l’atto.

Per ciò che concerne la competenza per territorio, vi è competenza provinciale in 1° grado,

regionale in 2° grado, cassazione in 3° grado per vizi di legittimità.

Davanti alle commissioni tributarie si può andare soltanto attraverso l’impugnazione di uno degli

atti tipici indicati all’art. 19. L’elenco dell’art. 19 è tassativo, o si possono impugnare atti

espressamente previsti come impugnabili dal legislatore.

L’elenco è tassativo, ma la tassatività dell’elencazione è riferita alla funzione, non al nomen. Se

l’avviso bonario ha il medesimo contenuto e svolge la medesima funzione dell’avviso di

accertamento può essere impugnato. Il concetto parallelo è che gli atti elencati all’art. 19 devono

essere impugnati a pena di inammissibilità entro 60 giorni dalla notificazione. Se non impugnato

diventa definitivo. Se viene notificato un atto con un nomen diverso e non lo si impugna

tempestivamente non vi è decadenza. Quindi se il contribuente qualifica atto impugnabile un atto

che non rientra nell’elenco, non vi è preclusione, vi sarà il successivo atto e contro quello il

contribuente potrà tutelarsi.

La competenza delle commissioni si individua, a differenza del processo civile, non vi sono limiti di

materia o valore. La differenza di competenza è soltanto territoriale e si fa riferimento al luogo di

sede dell’ufficio che ha emesso l’atto.

L’oggetto del processo tributario è controverso. La Cassazione ritiene che il processo tributario sia

di impugnazione/merito. Per alcuni impugnazione/annullamento, per altri

impugnazione/accertamento. Ciò significa che davanti al giudice tributario si può andare solo per

impugnare un atto. Questo farebbe pensare al giudizio amministrativo in cui impugni l’atto

chiedendo l’annullamento, quindi si dovrebbe ragionare con le categorie amministrative per cui si

impugna l’atto per dichiarare l’annullamento per vizio dell’atto (per eccesso di potere, violazione di

legge, ecc.). Accertare la spettanza di un diritto è tuttavia diverso da chiedere l’annullamento.

Rispetto al processo tributario alcuni ricostruiscono il processo come impugnazione/annullamento,

evidenziando i vizi che danno luogo alla nullità dell’atto stesso. In queste ipotesi se

l’amministrazione sbaglia nello svolgimento della propria attività, l’atto è nullo e va tolto di mezzo.

Se l’amministrazione è ancora in tempo potrà fare un altro atto, altrimenti è fuori tempo.

L’altra ricostruzione, cui accede la Cassazione è l’idea secondo cui si tratti di impugnazione/merito

in cui non si giudica della legittimità dell’avviso di accertamento, ma attraverso l’atto impugnato si

va a vedere la fondatezza della pretesa. Per cui il giudice se si accorge che l’amministrazione ha

fatto un errore può accertare la pretesa in maniera diversa da quella formulata

dall’amministrazione.

L’altro aspetto è che nel processo tributario si applicano le regole civilistiche e

processualcivilistiche. Una regola particolare è la disciplina dell’onere della prova e vi è la regola

per cui chi agisce in giudizio deve dare la prova di ciò che allega, il convenuto deve dare la prova

delle eccezioni. La regola serve a stabilire in capo a chi incombe l’onere della prova. L’attore ha

l’onere di provare il fondamento del proprio diritto. Il principio dell’onere della prova serve a

regolare le dinamiche processuali. Questo funziona nel processo tributario. Ci si chiede però chi è

attore e chi convenuto nel processo tributario? L’amministrazione emette il primo atto e pretende

qualcosa e il convenuto sarebbe il contribuente che va dal giudice per difendersi. Quindi anche se

dal punto di vista formale l’attore è il contribuente, dal punto di vista sostanziale l’attore è

l’amministrazione.

Il discorso si inverte nell’ipotesi del rimborso, in cui è il contribuente che si afferma creditore.

Il contribuente quando fa ricorso propone il ricorso e lo notifica entro i 60 giorni all’agenzia. Poi

entro 30 giorni dalla notifica all’ufficio va depositato alle commissioni tributarie. Il deposito deve

essere fatto a pena di inammissibilità. La notifica si può fare o a mezzo di ufficiale giudiziario o

mediante la presentazione o mediante la spedizione in plico con raccomandata con avviso di

ricevimento. Entro 30 giorni dalla ricezione si deve presentare alla commissione tributaria a pena

di inammissibilità.

Struttura. Il processo tributario è molto agile perché ha una sola udienza. Il giudice tributario può

avvalersi del consulente tecnico d’ufficio.

Il processo tributario attinge al processo civile, funziona ad istanza di parte. I poteri delle

commissioni tributarie possono essere esercitati nei limiti dei fatti dedotti dalle parti quindi l’ambito

oggettivo del processo lo delimitano le parti. Quindi il giudice pur avendo poteri ampi, può utilizzarli

nell’ambito dei fatti dedotti dalle parti.

La peculiarità del processo tributario è che non sono ammesse prove testimoniali. Un elemento

documentale è anche il PVC che raccoglie le dichiarazioni. Se nel processo non sono ammesse

prove testimoniali, esse non possono entrare con il PVC. Quindi se in esso sono raccolte

dichiarazioni, esse non hanno valenza probatoria, sono meri indizi. Nel processo tributario vi sono

particolari tempistiche: i documenti possono essere depositati fino a 20 giorni prima dell’udienza,

entro 10 giorni le parti possono presentare memorie. Ma decorsi questi termini non si possono più

né fare memorie o depositare documenti. Se il documento si trova successivamente, il

contribuente deve dimostrare di non averlo potuto esibire prima, può essere spostata dal giudice

l’udienza. Nel processo tributario il legislatore ha introdotto un procedimento deflattivo di

mediazione. Quindi nelle causa >20.000€ relative ad atti emessi dall’agenzia delle entrate, chi

intende presentare ricorso deve fare reclamo o mediazione. Quindi impugnare l’atto (con gli stessi

contenuti del ricorso) e notificarlo all’agenzia delle entrate. L’unica differenza è che l’atto si chiama

ricorso con reclamo o mediazione. Il legislatore con questo ha imposto un istituto deflattivo. Prima

dell’intervento della Corte Costituzionale il reclamo era dovuto a pena di inammissibilità. Mentre la

Corte ha detto che si tratta di condizione di procedibilità, e non di ammissibilità. L’amministrazione

valuta il contenuto del reclamo e decide. Se lo accoglie annulla l’atto, oppure può fare una

proposta di mediazione, oppure accogliere la proposta di mediazione eventualmente inserita nel

reclamo. La procedura si deve chiudere in 90 giorni, decorsi i quali il contribuente si deve costituire

entro 30 giorni.

Altre due peculiarità si trovano agli artt. 48 e 49.

L’art. 48 contiene un’altra forma di deflazione del contenzioso: la conciliazione. Il legislatore ha

previsto due forme di conciliazione. Ciascuna delle due parti – agenzia o contribuente – può fare

una richiesta di conciliazione in cui si prospetta la possibilità di giungere ad un accordo. L’art. 48

prevede la conciliazione prima della prima udienza. Può avvenire sia su richiesta di entrambe le

parti, sia in udienza proposta dal giudice. Se ha luogo la conciliazione viene redatto processo

verbale in cui vengono indicate le somme dovute e le sanzioni. Il processo verbale costituisce il

titolo per la riscossione delle somme dovute. La conciliazione si perfeziona con il versamento. Se il

contribuente non versa la prima rata non c’è conciliazione. Se è stata estinta la causa, ma poi il

contribuente non paga, rivive l’avviso di accertamento (quindi il contribuente si trova a dover

pagare le sanzioni piene).

L’altra soluzione è che l’ufficio depositi una proposta di conciliazione cui l’altra parte ha pienamente

aderito. In questo caso la proposta di conciliazione è valutata dal giudice, che valuta gli aspetti

meramente formali. Se la verifica è positiva il giudice dichiara l’estinzione del giudizio. Entro 20


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
Università: Verona - Univr
A.A.: 2015-2016

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher MartyVr92 di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Verona - Univr o del prof Messina Sebastiano Maurizio.

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