Lezioni, Diritto Tributario

Appunti di diritto tributario – Prof. Logozzo

Introduzione per lo studente

La presente dispensa riporta con accuratezza i contenuti del corso di diritto tributario relativi all'insegnamento parallelo dei prof. Logozzo e Achilli. Costruita sulla base di un'assidua frequenza alle lezioni, tale dispensa copre tanto i contenuti della cosiddetta "parte generale" del corso, relativa fondamentalmente alle fonti del diritto tributario, ai suoi principi, allo Statuto dei diritti del contribuente, ed agli istituti dell'autotutela e del diritto al contraddittorio, quando quelli relativi alla cosiddetta "parte speciale", cui sostanzialmente fanno riferimento la struttura d'imposta, la classificazione delle imposte, la sovra-imposizione, la trattazione dei redditi quali presupposti d'imposta, e l'analisi di tutte le imposte oggetto del corso (dunque IRPEF, IRES, IVA, Imposta di registro, Imposta su successioni e donazioni, ed IRAP).

La completezza del lavoro, il frequente rimando alla bibliografia di riferimento, che integra i contenuti dei manuali De Mita o Tesauro con il Codice tributario, il richiamo a questioni citate in precedenza, ed i numerosi collegamenti permettono di individuare, anche con sole poche letture, gli aspetti più volte richiamati dai docenti, consentendo quindi una preparazione dell'esame rapida e non dispersiva; la ricchezza di esempi e di casi tratti dalla realtà trattati a lezione consentono inoltre di render chiaro e concreto anche quanto apparentemente piuttosto astratto e di difficile comprensione.

Indice riepilogativo dei contenuti della dispensa

• Le fonti del diritto tributario
• Principi del diritto tributario
• Lo Statuto dei diritti del contribuente
• Parte I
• Parte II
• Parte III
• Parte IV
• L'istituto dell'autotutela ed il diritto al contraddittorio ed alla difesa preventiva
• La struttura dell'imposta
• Elementi soggettivi
• Elementi oggettivi
• Il presupposto
• La base imponibile
• L'aliquota
• La classificazione delle imposte
• La sovra-imposizione
• L'organizzazione dell'amministrazione finanziaria
• Gli organi giudicanti – Il sistema del contenzioso tributario
• Giurisdizione ordinaria
• Giurisdizione amministrativa
• Giurisdizione contabile
• Giurisdizione tributaria
• Corte Costituzionale e Corte di Giustizia
• I tributi – Inquadramento storico-normativo
• I redditi
• Le imposte sui redditi – Inquadramento storico-normativo
• Redditi fondiari
• Redditi di capitale
• Redditi da lavoro dipendente
• Redditi da lavoro autonomo
• Redditi d'impresa
• Redditi diversi
• La determinazione dell'IRPEF
• L'IVA
• Origine dell'imposta ed inquadramento storico-normativo
• Funzionamento dell'imposta
• Operazioni in campo IVA
• Profili territoriali
• Evasione, frode ed abuso del diritto in campo IVA e relativi orientamenti giurisprudenziali
• Possibili sviluppi
• L'imposta di registro
• Introduzione
• Oggetto dell'imposta
• Soggetti passivi
• Solidarietà tributaria
• L'imposta sulle successioni e sulle donazioni
• Introduzione
• Oggetto dell'imposta
• Soggetti passivi
• Territorialità
• Base imponibile, franchigie, ed aliquote
• L'IRES
• Introduzione
• Soggetti passivi
• Presupposto, base imponibile e sua determinazione
• Regimi speciali
• Norme anti-elusive
• L'IRAP
• Introduzione
• Presupposto e soggetti passivi
• Base imponibile e sua determinazione
• Riferimenti sul testo
• Indicazioni per l'esame

Diritto tributario

Il diritto tributario fa parte del diritto pubblico ed è quella disciplina che studia la nascita, la vita, e ogni tanto anche la morte dei tributi.

Le fonti del diritto tributario

Il diritto tributario è lo strumento previsto nella carta costituzionale, fonte cardine del nostro ordinamento (redatta tra il 1946 e 1947 in 139 articoli), per garantire allo Stato le entrate necessarie per realizzare tutta una serie di diritti previsti dalla carta stessa. La carta costituzionale prevede infatti nei suoi primi articoli, per tutti, o talvolta solo per i cittadini, diritti quali di diritto all'istruzione (“anche i privi di mezzi hanno diritto ad arrivare ai più alti gradi dell'istruzione”), il diritto alla salute, il diritto al raggiungimento dell'uguaglianza sostanziale, il diritto/dovere al lavoro, ecc., e tutto ciò ha un gravissimo peso economico.

È per questo che, a fianco di tutti questi diritti, la carta costituzionale prevede anche obblighi ed doveri, quali quello, per i cittadini, del pagamento del tributi, basato sul principio che chi più ha più deve versare, e quello, per lo Stato, nella figura dell'Agenzia delle Entrate, di riscuotere i tributi previsti, seguendo le modalità di riscossione previste, senza permettere l'evasione e curando un'adeguata distribuzione della ricchezza (cosa che il nostro Stato non è stato particolarmente bravo fare, anche considerando che secondo la Corte dei Conti, oggi il 10% dei residenti ha in mano il 50% della ricchezza).

Articoli di interesse nella costituzione

• Art. 11
  • Con l'Art. 11, l'Italia accetta le limitazioni di sovranità necessarie a scopi di interesse sovranazionale. Tale disposizione potrebbe sembrare di difficile applicazione tributaria, ma va ad esempio considerato che l'IVA, poi disciplinata nell'ordinamento nazionale, nacque negli anni '70 come imposta comunitaria.
• Art. 14
  • L'Art. 14 stabilisce l'inviolabilità del domicilio, anche per gli ufficiale dell'Agenzia delle Entrate. [Es. Il canone relativo alla proprietà dei televisori presuppone (ovviamente) tale proprietà, e mai verrebbe autorizzato l'accesso in un'abitazione privata per verificare tale condizione].
• Art. 23
  • L'Art. 23 fissa nella legge (e nei decreti legge e legislativi, avente forza di legge) l'unica fonte abilitata all'istituzione dei tributi.
  • Tale riserva di legge (si tratta di riserva relativa, perché non tutta la disciplina del tributo deve essere normata dalla legge: questa deve indicarne gli elementi essenziali, mentre gli altri elementi possono anche essere indicati dalla normativa secondaria) deriva dalla considerazione che solamente i parlamentari, in qualità di rappresentanti del popolo, hanno diritto (e dovere) di decidere se istituire nuovi tributi (l'Art. 1 stabilisce che la sovranità appartiene al popolo, che la esercita in forma diretta o indiretta attraverso i suoi rappresentanti).
  • Parlare di riserva di legge è importante poiché evidenza che non è ammissibile l'analogia, ossia l'applicazione di una norma giuridica, oltre i casi espressamente previsti, anche in casi simili.
  • Nel diritto civile l'applicazione analogica è in linea di principio prevista; l'applicazione analogica delle norme impositrici non è invece ammessa nel diritto tributario, poiché in caso contrario ben poco senso avrebbe la riserva di legge: su un caso, pur simile ad altri, non è sottoposto ad imposizione non può esserlo per analogia da parte, ad esempio, dell'Agenzia delle Entrate, poiché le “lacune” della norma tributaria non sono di natura tecnica (non si sono sbagliati), ma di natura politica (hanno consapevolmente scelto di fare così).
  • Dire che l'Art. 23 individua nella legge, nel decreto legge e nel decreto legislativo le fonti del diritto tributario, richiama anche il ruolo della Corte costituzionale, quale organo chiamato a valutare la costituzionalità delle norme, anche tributarie, che il legislatore (anche regionale, si ricordi!) immette nell'ordinamento.
  • Va detto che nel nostro ordinamento non è possibile sollevare direttamente la questione di costituzionalità, ma essa può essere sollevata solo durante un contenzioso a riguardo; se ad esempio un contribuente avesse un dubbio sulla costituzionalità di un tributo, egli non potrebbe rivolgersi direttamente alla Corte Costituzionale, ma dovrebbe prima iniziare un contenzioso con l'Agenzia delle Entrate che glielo chiede, e poi, nell'ambito del contraddittorio, cercare di convincere il giudice a sollevare di fronte alla Corte Costituzionale il giudizio di merito in ordine alla costituzionalità di una determinata norma rilevante ai fini dell'applicazione di un tributo (Cfr. Art. 136).
  • Da notare a riguardo è che se la Corte costituzionale cancellasse una legge impositrice, la possibilità di rimborso di quanto eventualmente già pagato è subordinata alle singole leggi di imposta, che generalmente ammettono il rimborso solo in una finestra temporale piuttosto breve. N.B.: Oggetto di giudizio di costituzionalità possono essere solo le fonti primarie sopracitate (leggi, decreti legislativi e decreti legge), poiché le fonti secondarie quali i regolamenti ministeriali, normative degli enti locali, ecc., possono essere soggette solo a giudizio di illegittimità. Ciò poiché la normativa secondaria non può contrastare con la normativa primaria, e se questa non può contrastare con la Costituzione, “per la proprietà transitiva”, tale normativa secondaria dovrebbe a livello teorico essere automaticamente rispettosa della Costituzione. La normativa secondaria (es. Regolamento applicativo dell'IMU di un determinato Comune) può dunque essere impugnata per questioni di legittimità di fronte al tribunale amministrativo, che è il TAR in primo grado.
• Art. 24
  • L'Art. 24 stabilisce che tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti ed interessi legittimi, dunque il contribuente può adire al giudice tributario.
• Art. 32
  • L'Art. 32 sancisce il diritto alla salute, divenuto fonte inesauribile di spesa per lo Stato. L'imposta destinata a finanziare il sistema sanitario è l'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), di ordine regionale.
  • L'evasione ha purtroppo portato oggi ad un aumento esorbitante della richiesta di partecipazione alla spesa sanitaria da parte dei contribuenti, sotto forma di ticket. Il paradosso è che per determinate prestazioni si rischia di pagare di più presso la struttura pubblica pagando il ticket che presso strutture private, con conseguente grave intaccamento del principio che l'Art. 32 sancisce.
• Art. 34
  • Come l'Art. 32, anche l'Art. 34 è fonte di spesa in quanto sancisce il diritto all'istruzione ed al raggiungimento dei più alti gradi degli studi anche da parte dei privi di mezzi purché capaci e meritevoli.
• Art. 38
  • L'Art. 38, relativo al diritto all'assistenza sociale, istituisce la previdenza obbligatoria. Il primo comma prevede una previdenza obbligatoria a favore di tutti, ed a ciò provvede lo Stato, per mezzo dell'INPS, attraverso il mezzo tributario, attraverso la fiscalità generale, realizzando quindi il mantenimento all'assistenza sociale.
  • Il secondo comma prevede invece una previdenza obbligatoria legata alle attività lavorative, facendo sì che chi lavora debba versare contributi previdenziali. In buona sostanza il costo del lavoro è circa il doppio di quanto il dipendente percepisce in busta paga, e di quel 50% che egli non percepisce, il 50% (quindi il 25% del totale) sono tributi (IRPEF), ed il restante 50% (25% del totale) sono contributi previdenziali. Tale differenziale è impropriamente definito cuneo fiscale.
• Art. 41
  • L'Art 41 al terzo comma prevede che l'imprenditore possa fare ciò che meglio crede, ma a patto che il suo ingegno personale realizzi un interesse generale.
• Art. 42
  • Il terzo comma dell'Art. 42 prevede la possibilità di esproprio della proprietà privata, salvo indennizzo. Vedremo con l'Art. 53 che il limite proprio del tributo è proprio quello di non poter giungere all'esproprio.
• Art. 53
  • Pilastro del sistema tributario italiano, l'Art. 53 prevede che tutti siano tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva, e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
  • Particolarmente rilevante è il primo comma, scomponibile nel seguente modo:
  • Tutti
    • Alcuni diritti, quali anche il diritto alla salute, non si rivolgono a “tutti”, bensì a categorie ben determinate di persone.
    • Quando c'è da far cassa, invece, ci si riferisce a tutti, cittadini e non cittadini, residenti e non residenti (vedremo poi cosa si intende per residenza fiscale – nello specifico i residenti pagano tutto; i non residenti, ma che hanno attività in Italia, pagano solo ciò che riguarda quell'attività)
  • Concorrere alle spese pubbliche
    • Il concorrere alle spese (entrate) pubbliche da parte di tutti costituisce un primario interesse della Repubblica al fine della realizzazione dei diritti previsti dalla Costituzione. Ciò richiama il concetto di funzionalità del tributo: il tributo deve avere la funzione di garantire la realizzazione dei diritti costituzionali; il sistema tributario deve essere dunque il mezzo per realizzare il programma costituzionale, scritto in buona sostanza negli Art. 2 e 3, in particolare per quanto riguarda l'uguaglianza sostanziale.
    • Il singolo subisce quindi sì una privazione di ricchezza, ma realizza un potenziamento di diritti il cui godimento è subordinato a disponibilità di carattere finanziario.
  • Capacità contributiva
    • La capacità contributiva è sinonimo di forza economica: più il soggetto ha forza economica, più è tenuto verso lo stato.
    • Parallelamente la Costituzione rifiuta il principio commutativo, tale per cui è tenuto a pagare solo chi usufruisce effettivamente della spesa. Si è tenuto a pagare secondo quanto si ha, indipendentemente da quanto si sfruttano poi i servizi offerti (es. puoi andare in scuole private, curarti all'estero, ecc., ma se molto hai molto devi pagare, punto).
    • Spetta dunque al legislatore l'individuazione di indici precisi e razionali, considerabili presupposti economici effettivamente manifestazioni di ricchezza; ciò perché la forza economica è sì il parametro, ma anche il limite della contribuzione richiesta (non devi essere chiamato a pagare per più di quant'è la tua capacità contributiva).
    • Gli indici rilevatori di ricchezza individuati dal nostro Stato sono quattro: reddito, patrimonio, trasferimenti di ricchezza, e consumi; effettivamente utilizzati sono però soltanto tre, poiché non abbiamo un'imposta patrimoniale vera e propria (l'IMU è in un certo senso patrimoniale, ma non fotografa la situazione patrimoniale complessiva del soggetto).
    • Tali indici si classificano in diretti ed indiretti, da cui derivano, conseguentemente, imposte definite dirette od indirette: reddito e patrimonio sono indici diretti, poiché direttamente verificabili dallo Stato (es. tramite il catasto); consumi e trasferimenti di ricchezza sono invece indici indiretti. Va detto che le imposte indirette non hanno possibilità di differenziare in base alla situazione patrimoniale complessiva del soggetto passivo (es. l'IVA sul detersivo piuttosto che l'accisa sul carburante la pagano tanto il ricco quanto il povero); le imposte dirette hanno invece aliquote differenziabili.
    • Le imposte dirette, non avendo una vera e propria imposta patrimoniale concidono con le imposte sui redditi, e sono tre: IRPEF (persone fisiche); IRES (soggetti collettivi); IRAP (attività produttive). Le imposte indirette sono invece l'IVA e le accise per quanto riguarda i consumi, e l'imposta sulle successioni e l'imposta sulle donazioni per quanto riguarda i trasferimenti. Vedremo nel dettaglio nei prossimi mesi i dettagli di buona parte di esse.
    • Tornando più direttamente alla previsione di contribuzione alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva, va detto che la Costituzione dichiara l'uguaglianza formale, ma sposa l'uguaglianza sostanziale; bisogna dunque trattare in modo uguale situazioni uguali, ma trattare in modo diverso situazioni diverse! Non sarebbe infatti uguaglianza, non sarebbe quindi costituzionale, applicare un'aliquota del 10% a Tizio, con un reddito di 10'000€, ed applicare la stessa aliquota del 10% anche a Caio che ha un reddito di 1'000'000€.
    • Il limite proprio del tributo è che non può giungere all'esproprio: l'aliquota può essere sì alta, ma non può arrivare a livelli quali il 90% dell'imponibile, poiché si tratterebbe in quel caso dell'istituto dell'esproprio.
    • L'Art. 53 indica dunque in quale misura il legislatore deve far cassa, ossia imporre obbligazioni tributarie, determinando allo stesso tempo l'interesse fiscale dello stato alla sollecita riscossione dei tributi (si tenga presente che oltre che un diritto, imposizione e riscossione sono anche un dovere per lo Stato ed i suoi enti territoriali), e l'interesse alla tutela del contribuente. Tali interessi trovano un bilanciamento con lo Statuto dei diritti del contribuente (vedi più avanti) e nella normazione secondaria riguardante accertamento e riscossione, che subordinano il dovere di pagamento tributario all'esistenza di un presupposto economico.