Lezioni Diritto tributario, La rosa, prof. Messina

Diritto tributario

I tributi

Tributo = prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico per il finanziamento delle proprie attività istituzionali. Esso è caratterizzato da tre elementi:

• Elemento soggettivo: la pubblicità dell’ente impositore;
• Elemento strutturale: deve trattarsi di un prelievo coattivo;
• Elemento finalistico: l’essere destinato alla copertura di spese pubbliche.

La nozione del tributo è una categoria generale, all’interno della quale troviamo le sottocategorie delle imposte, delle tasse e dei contributi:

• Imposte: tributi giustificati dall’esigenza di coprire il costo dei servizi pubblici indivisibili (es. difesa nazionale, ordine pubblico, gestione del territorio, tutela dell’ambiente…). Nozione di imposte dal punto di vista propriamente giuridico = tributi al cui pagamento non fa riscontro alcuna immediata controprestazione in favore del soggetto obbligato (imposte sui redditi, sui trasferimenti, sui consumi).
• Tasse: tributi correlati al finanziamento dei servizi pubblici divisibili e posti a carico dei relativi utenti (istruzione, sanità, giustizia…). Nozione giuridica di tasse = tributi il cui presupposto di fatto è costituito da attività rese dall’ente pubblico in favore del soggetto obbligato (tasse universitarie…).
• Contributi: tributi volti al finanziamento di interventi pubblici che, pur essendo dettati da esigenze di carattere generale, avvantaggiano particolarmente determinate categorie di consociati (es. contributi di bonifica, di miglioria…). Nozione giuridica di contributi = hanno in comune con l’imposta il profilo della obbligatorietà, in comune con la tassa il profilo della correlazione a un intervento pubblico che riguarda i soggetti obbligati.

Imposte

• Dirette = colpiscono il reddito o il patrimonio dei contribuenti, ossia manifestazioni dirette e immediate di capacità contributiva;
• Indirette = colpiscono i trasferimenti e i consumi di ricchezza, cioè manifestazioni indirette di capacità contributiva.

Ratio di questa distinzione: frazionare l’elevato prelievo complessivo in una molteplicità di tributi; contenere i pregiudizi derivanti dalla naturale tendenza all’evasione fiscale.

La funzione economico-finanziaria delle imposte sul patrimonio è identificata nel soddisfacimento di esigenze di cd discriminazione qualitativa dei redditi (di equità orizzontale), per le quali si ritiene che i redditi provenienti dal patrimonio esprimano maggiore capacità contributiva (e possano quindi essere maggiormente tassati) di un corrispondente ammontare di reddito da lavoro.

• Proporzionali: imposte la cui aliquota (= rapporto percentuale tra l’ammontare dell’imposta dovuta e l’ammontare della base imponibile) non varia al variare delle dimensioni della base imponibile. Es: imposta del 10% su imponibili sia di cento, che di duecento che di mille.
• Progressive: imposte la cui aliquota cresce all’aumentare della base imponibile. Es: imposta con aliquote del 10% sugli imponibili da 0 a 100, del 15% su quelli che vanno da 100 a 200…

La giustificazione economico-finanziaria della progressività e le sue finalità sono ravvisate nell’intento di rispondere a esigenze di equità verticale, ossia nell’obiettivo di ripartire equamente i sacrifici che i tributi arrecano alle economie dei singoli contribuenti.

• Reali: imposte attuate come prelievo di una parte dei redditi prodotti dalle singole fonti produttive, indipendentemente dalla situazione personale dei percettori.
• Personali: imposte attuate come prelievo di una parte del reddito complessivo dei singoli soggetti passivi, indipendentemente dalla fonte dalla quale essi provengono.

Le imposte reali hanno i loro limiti di operatività nei soli redditi prodotti all’interno dell’ambito territoriale dell’Ente che le istituisce, in quanto in esse la localizzazione della fonte produttiva costituisce il fondamentale elemento di collegamento tra la materia imponibile e il potere impositivo dell’Ente pubblico; invece il campo di operatività delle imposte personali è esteso anche ai redditi prodotti all’estero, in quanto in esse si valorizza la localizzazione del soggetto che i redditi percepisce, indipendentemente dal luogo in cui essi vengono prodotti.

Le imposte reali sono necessariamente proporzionali, in quanto l’applicazione ad esse della progressività discriminerebbe irrazionalmente redditi di pari ammontare. Le imposte personali sono invece progressive: esse sono infatti commisurate all’ammontare complessivo dei redditi percepiti da uno stesso soggetto.

Fonti costituzionali

Art 23 costituzione: Riserva di legge: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Ambito di operatività: l’art 23 si estende ben oltre il campo dei prelievi tributari, a tutte le prestazioni personali e patrimoniali che possono dirsi “imposte” a chi deve effettuarle. Inizialmente la Corte era partita da una nozione molto restrittiva di prestazione patrimoniale imposta, affermando che essa era configurabile solo in presenza di prestazioni “imposte con atto di autorità a carico di una persona senza che la sua volontà vi abbia concorso”, con ciò escludendo l’operatività del 23 cost a tutti i tributi aventi carattere di tassa. La Corte ha poi dato un’interpretazione più lata, configurando una prestazione patrimoniale imposta quando la prestazione è richiesta per servizi pubblici essenziali, per i quali “la libertà si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinunzia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l’accettazione di condizioni e di obblighi unilateralmente e autoritariamente prefissati”.

Intensità della riserva di legge: l’espressione “legge” deve essere qui intesa in senso ampio, comprensivo non solo della legge ordinaria, ma anche degli atti ad essa equiparati, quali il decreto legislativo e il decreto legge. Conseguenza: l’introduzione di norme tributarie può anche essere effettuata attraverso fonti normative di questo secondo tipo. Controversa è la riferibilità dell’art 23 cost anche alle leggi tributarie regionali, alle fonti normative comunitarie e alle fonti normative sub-primarie (regolamenti). Il principio della riserva di legge richiede soltanto che dalla legge primaria vengano delineati gli elementi essenziali delle prestazioni medesime, ma non impedisce la possibilità che venga riservata a fonti normative sub-primarie l’integrazione e specificazione delle norme primarie medesime.

Art 53 costituzione: Principio di capacità contributiva: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

Questo principio si basa su due fondamentali criteri:

• Quello della necessità che i tributi siano sempre correlati a manifestazioni di ricchezza e di capacità economica. Non può infatti esistere capacità contributiva laddove non vi è ricchezza e capacità economica. Non sono quindi ammissibili tributi che non si correlano a manifestazioni di ricchezza del contribuente.
• Quello della tutela dell’eguaglianza tributaria. L’art 53 è stato considerato espressione ed applicazione particolare del generale principio di eguaglianza sancito dall’art 3 cost. Da qui discende l’esigenza della ragionevolezza delle discriminazioni tributarie, la quale sussiste solo se le discriminazioni sono giustificate dalla diversità della capacità contributiva espressa dalle situazioni di fatto oggetto di tassazione.

Art 75 costituzione: “Non è ammesso il referendum (abrogativo) per le leggi tributarie e di bilancio”. È un limite, la cui ratio si fonda nel timore di iniziative popolari irresponsabili.

Art 81 costituzione: riformulato dalla legge cost 1 del 2012.

Art 5 costituzione: lo Stato italiano è una Repubblica una ed indivisibile, ma aperta alle autonomie locali, ed impegnata ad adeguare i principi ed i metodi della sua legislazione alle esigenze dell’autonomia e del decentramento.

Art 117 costituzione: lo Stato ha legislazione esclusiva in materia di sistema tributario e contabile dello Stato (2 comma lett e); rientra tra le materie di legislazione concorrente (nelle quali la potestà legislativa spetta alle Regioni, mentre è riservata allo Stato la determinazione dei principi fondamentali) l’armonizzazione dei bilanci pubblici e il coordinamento del sistema tributario (3 comma); i comuni, le province, le città metropolitane e le regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa (1 comma).

Art 119 costituzione: i comuni, le province, le città metropolitane e le regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate propri (2 comma).

Altre fonti: regolamenti

I regolamenti sono atti normativi emanati dal potere esecutivo.

• Regolamenti di attuazione ed esecuzione = hanno il compito di integrare e completare la disciplina prevista dalle norme primarie.
• Regolamenti di organizzazione = relativi all’organizzazione ed al funzionamento dei pubblici uffici.
• Regolamenti autonomi = disciplinano materie non regolate dalla legge, sempreché non coperte da riserva di legge.

Per la materia tributaria, l’esistenza della riserva di legge ex art 23 costituzione esclude la configurabilità di spazi per regolamenti autonomi. Al contrario, estesi ambiti di operatività hanno gli altri tipi di regolamento. In molti casi, infatti, la legge rimette ad atti dell’esecutivo il completamento della disciplina sostanziale dei tributi, o delle modalità della loro concreta applicazione e riscossione. In questi casi la disciplina dei tributi viene integrata e specificata ad opera di atti che non possono derogare alla legge primaria e che, in quanto atti amm, possono essere fatti oggetto di impugnazione avanti il giudice amm.

Fonti comunitarie

Sono atti emanati da organi dell’UE. Si distinguono in:

• Direttive: loro destinatari sono i singoli Stati membri; contengono regole alle quali essi devono adeguare le rispettive legislazioni nazionali.
• Regolamenti comunitari: sono atti normativi che, anche se emanati da organi sovranazionali, hanno diretta efficacia all’interno dei singoli Stati membri.

È stata attribuita alle fonti comunitarie una valenza preminente su quella delle norme ordinarie interne, sia precedenti che successive.

Interpretazione delle norme tributarie

Insussistenza di regole particolari per l’interpretazione delle leggi tributarie: per esse valgono le regole generali di cui all’art 12 delle disp prel al codice civile (“Nell'applicare la legge non si può ad essa attribuire altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del legislatore. Se una controversia non può essere decisa con una precisa disposizione, si ha riguardo alle disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe; se il caso rimane ancora dubbio, si decide secondo i principi generali dell'ordinamento giuridico dello Stato”).

Elusione fiscale = sorge quando vi è il ricorso a forme negoziali anormali o atipiche per conseguire vantaggi tributari che non potrebbero altrimenti ottenersi. Essa viene solitamente definita come situazione intermedia tra il lecito “risparmio d’imposta” (che si ha laddove il minor carico tributario viene ottenuto nel pieno rispetto della legge) e l’“evasione fiscale” (caratterizzata dalla violazione delle norme tributarie).

Il tratto caratterizzante l’elusione è costituito dal fatto che le norme tributarie vengono “aggirate” (anziché “violate”), attraverso comportamenti dettati proprio dall’intento di evitarne le conseguenze. Proprio perché l’elusione avviene attraverso comportamenti validi e leciti, per contenere il fenomeno si fa ricorso a un duplice ordine di misure:

• L’emanazione di nuove norme appositamente volte a chiudere i varchi e le smagliature che l’elusione permetteva;
• L’attribuzione, all’amministrazione finanziaria ed al giudice tributario, del potere di disapplicare le norme che hanno permesso l’elusione e di disconoscere i correlati vantaggi tributari.

Questa disciplina è vista come espressione del generale divieto di “abuso del diritto”, consistente nella negazione, al contribuente, della possibilità di trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione.

Efficacia delle leggi tributarie nel tempo: L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

• Principio di fissità: “Le disposizioni della presente legge costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali” (art 1). Il legislatore ha così salvaguardato le norme dello Statuto da possibili erosioni, smentite e vanificazioni ad opera di successive norme.
• Limiti alla retroattività delle norme tributarie: art 3: “Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”. Ratio: tutelare l’affidamento del contribuente negli oneri tributari previsti dalle norme vigenti al momento in cui si verificano i fatti fiscalmente rilevanti. Il divieto di retroattività ha finalità garantiste nei confronti del contribuente.
• Ulteriori regole particolari: art 3: “Le norme tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al 60esimo giorno dalla loro entrata in vigore”. Art 3: “I termini di prescrizione e decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati”.

Efficacia delle leggi tributarie nello spazio

Le norme tributarie italiane possono essere applicate solo nel territorio dello Stato e dagli organi amministrativi e giurisdizionali ivi operanti. Esse possono anche riguardare fatti avvenuti all’estero, ovvero fatti posti in essere in Italia da soggetti stranieri. Ciò comporta la possibilità di una dissociazione tra il contenuto delle norme e le capacità operative degli organi chiamati ad applicarle. A questi inconvenienti sovvengono le convenzioni internazionali.

Extrafiscalità = è l’orientamento delle discipline tributarie a fini politico-sociali diversi dal mero riparto della spesa pubblica. Si possono così avere:

• Penalizzazioni fiscali dei fatti che si vogliono disincentivare (es. “dazi protettivi” volti ad ostacolare l’importazione di merci estere);
• Attenuazioni degli oneri per le operazioni che si vogliono promuovere (agevolazioni fiscali per gli investimenti in zone depresse).

Il fenomeno dell’extrafiscalità pone un duplice problema: 1) esso ha dei limiti di natura costituzionale. La giurisprudenza costituzionale ritiene l’extrafiscalità ammissibile dal punto di vista costituzionale, con il solo limite della necessità che le conseguenti discriminazioni rispondano alle generali esigenze della ragionevolezza e non arbitrarietà. 2) Carenza di principi e regole generali che possono riferirsi a questa materia. Natura: le leggi tributarie non hanno natura fondamentalmente diversa da quella delle altre leggi; ma presentano peculiarità che dipendono dalla loro appartenenza al comune genus delle leggi finanziarie.

Struttura giuridica dei tributi

La struttura giuridica delle prestazioni tributarie viene solitamente definita affermando che esse sarebbero oggetto di rapporti di debito/credito tra il contribuente e l’Ente impositore. Questa configurazione è accompagnata da numerose divergenze dottrinali e giurisprudenziali.

Fondamentale distinzione:

• Imposte con preliminare accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria: sono quelle in cui viene riservato all’amministrazione finanziaria il compito di procedere all’applicazione delle norme impositive e alla determinazione delle imposte dovute nei singoli casi concreti; mentre i contribuenti vengono gravati soltanto da obblighi di natura servente, strumentale (es. quello di dichiarare all’Ufficio i fatti fiscalmente rilevanti), volti a facilitare l’azione amministrativa.

Caratteristiche di questa tipologia di prelievo stanno:

• Nella tenuità degli obblighi posti a carico dei contribuenti e delle corrispondenti sanzioni;
• Nella parametrazione delle imposte a valori medio-ordinari invece che alle dimensioni effettive dei fenomeni economici colpiti;
• Nell’essere l’amministrazione investita di poteri attinenti alla valutazione estimativa della materia imponibile.

I prelievi si risolvono in itinerari procedimentali che passano dall’iniziale dichiarazione dei contribuenti, ai successivi controlli amministrativi, alla conseguente determinazione amministrativa dell’imposta dovuta, alla finale riscossione dell’imposta determinata dall’Ufficio.

• Imposte senza preliminare accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria: caratterizzate:

• Dall’essere lo stesso contribuente investito del compito di procedere alla determinazione ed al versamento delle imposte stabilite dalla legge;
• Dall’esistenza di pesanti sanzioni (anche penali) per quanti non vi provvedono;
• Dall’avere l’amministrazione compiti attinenti all’orientamento dell’operato dei contribuenti e alla repressione dei comportamenti antigiuridici.

L’espressione “senza accertamento” significa che i controlli amministrativi sono effettuati ex post. È un fatto che il principio della cd autotassazione da parte del contribuente stia ormai alla base dei più importanti tributi.

Termini: “presupposto” = manifestazione di capacità contributiva assunta ad oggetto del tributo (reddito, vendita,...).