Lezioni, Bilancio degli Enti pubblici

Bilancio degli enti pubblici

Parte prima

Capitolo 1: La contabilità di Stato e la contabilità pubblica: le fonti normative

Per lungo tempo l’attività finanziaria pubblica (l’insieme delle operazioni con cui gli enti pubblici acquisiscono risorse per la produzione di beni e servizi) ha coinciso con l’attività finanziaria dello Stato. D’altra parte solo per lo Stato era previsto un insieme organico di norme contabili che in larga parte influenzava gli ordinamenti contabili degli altri enti pubblici.

Progressivamente, però, all’operatore pubblico per antonomasia (lo Stato) nella gestione di risorse pubbliche si sono affiancati numerosi altri soggetti (imprese pubbliche, ecc.), ciascuno caratterizzato da ordinamenti contabili. Ne è derivata l’esigenza di allargare il campo di indagine alla più ampia area della “finanza pubblica”, per la quale la nozione di “contabilità di Stato” appariva più riduttiva: si è andata perciò affermando l’espressione contabilità pubblica, più idonea a comprendere le discipline contabili di tutte le amministrazioni pubbliche: Regioni, enti locali, Università, ecc.

L’attuale disciplina normativa in materia di contabilità di Stato e degli enti pubblici è tuttora costituita dalla cosiddetta legge De Stefani e dal suo Regolamento attuativo. Ma è innanzitutto essenziale fare riferimento al testo costituzionale che, in alcuni articoli, riporta i principi fondamentali in materia. In particolare rilevano ai nostri fini, i seguenti articoli della Costituzione:

• Articolo 23 cost.: afferma che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La disposizione fissa una riserva di legge in materia tributaria (i tributi o le imposte non possono essere richiesti tramite provvedimenti amministrativi); si tratta, però, di una riserva di legge relativa e non assoluta: la legge o gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi) possono non regolare integralmente il rapporto tributario e possono demandare ad altre fonti subordinate (es.: regolamenti) La disciplina di dettaglio degli elementi generali previsti dalla legge.
• Articolo 81 cost.: i suoi 4 commi dettano i principi in materia di bilancio. In particolare:
  • La necessità che il Governo predisponga ogni anno il bilancio preventivo ed il rendiconto e che il Parlamento approvi tali documenti per legge (comma 1). È noto che il fondamento del governo costituzionale risiede nel diritto dell’organo rappresentativo della sovranità popolare di approvare il bilancio dello Stato; a partire dall’esperienza anglosassone, perciò, il governo detiene in via esclusiva il potere di iniziativa legislativa in materia di bilancio, mentre il parlamento, dal canto suo, autorizza l’esecutivo a gestire su base annua l’ordinamento finanziario di entrata e di spesa.
  • Le norme in caso di ricorso all’esercizio provvisorio: può accadere, per molteplici ragioni, che alla data del primo gennaio dell’esercizio finanziario di riferimento, il Parlamento non sia in possesso dello schema di bilancio annuale di previsione oppure che lo schema di bilancio, ancorché predisposto dal Governo, non sia stato approvato dalle Camere. In questo caso, il Parlamento delibera l’esercizio provvisorio: per un periodo non superiore a 4 mesi, l’amministrazione pubblica potrà impegnare spese in misura non superiore mensilmente ad un dodicesimo delle somme previste nel progetto di bilancio (comma 2). Il secondo comma ha duplice finalità: assicurare la continuità dell’azione amministrativa (che verrebbe paralizzata dall’assenza di un fondamento giuridico per la gestione delle entrate e delle spese); garantire il controllo preventivo del Parlamento sugli atti del governo.
  • La natura formale della legge di approvazione del bilancio: essa infatti non può introdurre nuovi tributi o modificare quelli già presenti né può introdurre spese per nuovi o maggiori compiti dello Stato che non siano preventivamente autorizzati da una legge dello Stato. La legge con cui annualmente il Parlamento approva il bilancio, perciò, deve limitarsi a riassumere in un unico documento contabile le decisioni relative all’entrata e alla spesa, decisioni già assunte con le leggi ordinarie (comma 3). La finalità di questo divieto è essenzialmente quella di rinviare ad altri provvedimenti le modifiche al regime delle entrate e delle spese e permettere al parlamento la necessaria tranquillità nell’esame del bilancio.
  • L’obbligo di copertura: ogni legge che aumenti la spesa (introducendo nuove spese o aumentando quelle esistenti) deve indicare i mezzi di copertura (comma 4). Ha l’evidente scopo di salvaguardare la coerenza delle indicazioni di bilancio della legge di bilancio e la stabilità del sistema dei conti pubblici: si vuole rendere più difficile la spesa ed evitare un’espansione irresponsabile della mano pubblica. Chiamate più volte ad esprimersi sulla corretta copertura delle spese, la Corte Costituzionale ha individuato una serie di principi generali, ribadendo, tra l’altro, che:
    • L’obbligo di copertura finanziaria delle spese è vincolante anche per le Regioni;
    • La copertura deve essere credibile, sufficientemente sicura, non arbitraria o irrazionale, in equilibrato rapporto con la spesa che si intende effettuare in esercizi futuri;
    • La copertura è aleatoria se non tiene conto che ogni anticipazione di entrate ha un suo costo;
    • L’obbligo di copertura deve essere osservato con puntualità rigorosa.
• Articolo 100 e 103 cost.: individuano i principi e le garanzie costituzionali in merito alle funzioni di controllo (100) e giurisdizionali (103) in capo alla Corte dei Conti. In particolare, a norma dell’art. 100, secondo comma, la corte dei conti esercita il controllo preventivo di legittimità sugli atti del governo e quello successivo sulla gestione del bilancio dello stato; per quanto riguarda l’art. 103, nel suo secondo comma esso stabilisce che la corte dei conti ha giurisdizione nelle materie di contabilità pubblica: essa, cioè, giudica sulle responsabilità di chi ha la gestione del pubblico denaro.
• Articolo 119 cost.: federalismo fiscale. In base a tale articolo, le regioni sono dotate di “autonomia finanziaria di entrata e di spesa” e godono di “risorse autonome” rappresentate da tributi ed entrate propri, nonché dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al proprio territorio. E per i territori con minore capacità fiscale per abitante, la legge dello stato istituisce un fondo perequativo “senza vincoli di destinazione”. Nel loro complesso tali risorse devono consentire alle Regioni e agli altri enti locali di finanziare integralmente le funzioni pubbliche loro attribuite.

Legislazione ordinaria in materia di bilanci pubblici

L’art. 81 Cost. rappresenta la principale fonte normativa per il bilancio dello Stato; ad esso si aggiungono le norme di legislazione ordinaria, vale a dire:

• Legge di contabilità generale dello stato (Regio decreto 18 novembre 1923, n. 2440): costituisce ancora l’asse portante del regime giuridico cui è sottoposta l’attività finanziaria dello Stato e degli enti pubblici. La legge di contabilità del 1923 detta le norme fondamentali in materia di: funzione degli organi preposti all’amministrazione finanziaria e contabile dello stato; amministrazione del patrimonio dello stato; contratti delle pubbliche amministrazioni; formazione del bilancio di previsione e del rendiconto generale.
• Legge 5 agosto 1978, n. 468: con essa si giunse ad un revisione organica delle procedure di predisposizione e approvazione del bilancio annuale di previsione, del bilancio pluriennale, della legge finanziaria e del rendiconto generale dello stato. La sua portata troppo ampia venne modificata ed integrata con la legge 23 agosto 1988, prevedendo:
  • L’istituzione del Documento di programmazione economica e finanziaria (DPEF), presentato dal governo al parlamento ogni anno all’inizio dell’estate (lo scopo di tale documento era quello di permettere al parlamento di conoscere con congruo anticipo le linee di politica economica e finanziaria).
  • La puntuale definizione del contenuto della legge finanziaria (si stabiliva che la finanziaria potesse apportare solo variazioni di carattere quantitativo alla vigente legislazione di entrata e di spesa).
• Fonti normative per gli enti pubblici
  • L’art. 2 della L. 196/2009, con la quale si cercò di portare avanti il processo di riforma del bilancio, contiene una delega legislativa al governo per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche, nonché per l’armonizzazione della relativa tempistica di presentazione e approvazione. La delega è esplicitamente finalizzata a consentire il concorso di tutte le amministrazioni pubbliche al governo della finanza pubblica.
  • Anche altri enti, come le camere di commercio, le università, le ASL, trova applicazione la delega prevista da tale articolo per l’armonizzazione degli schemi di bilancio, poiché sono ricompresi nella definizione di amministrazioni pubbliche.

Capitolo 2: I bilanci pubblici (caratteristiche, classificazioni e principi)

Il bilancio è un documento contabile mediante il quale, attraverso un confronto fra valori di segno opposto si dimostrano i risultati (previsti o conseguiti) riferiti ad un determinato periodo di tempo.

I bilanci pubblici possono essere distinti, sulla base del periodo oggetto di rilevazione contabile:

• Bilancio preventivo (o bilancio di previsione): se la sua formulazione avviene prima dell’inizio del periodo di gestione; tale tipo di bilancio riporta le entrate e le spese che si prevede di realizzare nel periodo di riferimento.
• Bilancio consuntivo (o rendiconto): se la sua redazione avviene al termine del periodo di gestione; questa tipologia di bilancio riassume i risultati contabili della gestione finanziaria. Tale tipo di documento contabile permette di verificare se sono state rispettate le previsioni del bilancio preventivo.

Per convenzione, in contabilità pubblica il termine bilancio si riferisce al bilancio preventivo annuale. Nelle discipline aziendalistiche, invece, con il termine bilancio si intende sempre il bilancio di esercizio, redatto al termine dell’esercizio e costituito da Stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa.

Un’ulteriore distinzione del bilancio è rapportata al momento (o fase) cui è riferita la previsione delle entrate e delle uscite, ovvero a seconda che i valori finanziari si riferiscano alla fase di diritto (competenza, cioè insorgenza del diritto di acquisire un’entrata o di sostenere un’uscita) o alla fase di fatto (cassa, in cui si realizzano i flussi finanziari in entrata e in uscita):

• Bilancio di cassa: in esso sono riportate le spese effettivamente pagate (fase del pagamento) e le entrate effettivamente riscosse (fase della riscossione) nel periodo considerato (tipicamente, l’anno finanziario comincia il 1 gennaio e termina il 31 dicembre dello stesso anno).
• Bilancio di competenza: in esso sono riportate le spese che ci si impegna ad effettuare (fase dell’impegno) e le entrate accertate (entrate che si prevede di riscuotere nel’esercizio finanziario).

Sia l’una che l’altra tipologia di bilancio presenta vantaggi e svantaggi: nel bilancio di cassa la nozione di incasso e pagamento è più semplice ed univoca, cosicché il bilancio di cassa è più facile da redigere e permette una rappresentazione più realistica degli avvenimenti; il bilancio di competenza individua l’esercizio, ovvero le operazioni di competenza dell’esercizio e quindi permette di individuare, anno per anno, le relative responsabilità politiche e amministrative. Esso però comporta la tenuta della contabilità dei residui (entrate e spese iscritte nel bilancio ad un dato esercizio ma non riscosse ed effettuate).

Sulla base della tipologia di contabilità adottata, è possibile distinguere tra:

• Bilancio economico: (contabilità economica) mira a fornire informazioni sull’andamento economico della gestione attraverso la rilevazione dei costi dei fattori impiegati e dei ricavi. Essa permette perciò di determinare l’effettivo risultato economico conseguito e di esprimere un giudizio sull’efficacia e sull’efficienza dell’utilizzo delle risorse.
• Bilancio finanziario: (contabilità finanziaria), al contrario, ha ad oggetto soltanto i flussi di denaro in entrata o in uscita, attesi o realizzati in un determinato periodo. Fatti di gestione che originano costi ma non comportano esborsi di moneta (es.: consumo di scorte di materiali) trovano registrazione in un bilancio economico ma non in un bilancio finanziario.

Principi del bilancio

La redazione dei bilanci pubblici deve rispondere ad una serie di requisiti ricavabili dalle norme giuridiche (annualità, integrità, universalità) o elaborati dalla dottrina o rispondenti ad una consolidata prassi (veridicità, specializzazione, pubblicità):

• Principio di annualità: sancito direttamente dalla costituzione (art. 81). Sebbene l’attività dello Stato sia svolta senza soluzione di continuità, ponendo l’obbligo di approvazione annuale l’art. 81 soddisfa l’esigenza di controllare periodicamente l’andamento dei conti pubblici e sottoporre a verifica l’azione del governo. Si badi bene, inoltre, che i due termini (anno ed esercizio finanziario) hanno significato diverso: l’anno è il periodo di tempo, con confini rigidi, entro il quale è delimitata la gestione autorizzata; l’esercizio è il complesso delle operazioni di incasso o di pagamento, che si riferiscono all’anno, ma che possono anche non manifestarsi nel corso dello stesso (come nel caso di un bilancio di competenza).
• Principio dell’integrità: sulla base di esso, tutte le entrate devono essere iscritte in bilancio al lordo delle spese di riscossione e di altre eventuali spese ad esse associate.