La tax compliance ed i suoi principali istituti

Gli istituti della collaborazione fiscale

Lineamenti

Nel diritto tributario odierno si registrano delle spinte, pur se non unitarie, all'instaurazione di un rapporto non conflittuale tra Amministrazione finanziaria e contribuente, maggiormente ispirato alla concezione dell’imposizione tributaria non quale potere di supremazia dello stato ma come potere vincolato a imperatività depotenziata, capace di rendere la partecipazione del contribuente strumento dell’attuazione imparziale della legge d’imposta. Questa tendenza sembrerebbe un corollario della concezione liberale del tributo, la cui funzione solidaristica e redistributiva concorrerebbe, con la concessione di una limitata tutela della proprietà privata, alla costruzione di una società di uguali; l’adempimento del dovere tributario dunque non discenderebbe dalla sottoposizione ad un potere, ma da un fattivo consenso al prelievo, di cui la collaborazione all’attuazione della legge di imposta sarebbe l’espressione.

Questa concezione evolutiva del fenomeno tributario è determinata da fattori quali l’esigenza di ridurre il contenzioso, lo Statuto dei diritti del contribuente e l’influenza di modelli operativi esteri a fronte della crisi fiscale dello Stato, nonché da spinte endogene, riconducibili alla pretesa di una maggiore autodeterminazione dell’individuo, e esogene, cioè quelle della globalizzazione. Le istituzioni statali hanno reagito alla spinta dell’innovazione con una duplice strategia, allo stesso tempo di cedimento e di resistenza sotto nuove forme e, in risposta alle difficoltà e alle critiche mosse alla democrazia rappresentativa ed agli istituti che vi si collegano, il potere è stato trasferito a istituzioni tecniche, sia nazionali che sovranazionali, mettendo in discussione la concezione passata dal tributo quale fenomeno nazionale isolato.

Da un punto di vista tecnico, il depotenziamento dei profili di imperatività della funzione impositiva risponde soprattutto ad obiettivi di efficienza amministrativa: le Agenzie delle entrate dispongono di tecniche adatte alla corretta valutazione della capacità economica dei contribuenti, grazie alla collaborazione dei quali vi possono meglio provvedere che attraverso controlli post factum. Da un punto di vista politico, nella teoria giuridica del tributo è intrinseca una dialettica autorità-individuo, con la conseguenza che l’obbligazione d’imposta definisce gli effetti dell’imposizione sulla sfera giuridica del contribuente ed il depotenziamento dell’imperatività della funzione imponibile, dal suo punto di vista, equivale a considerarne gli effetti sulla relazione con le istituzioni con cui viene in contatto secondo il perseguimento di una comunità ispirata alla solidarietà, raggiungibile mediante l’impegno di proprie capacità.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Di rilevanza notevole è stato lo statuto dei diritti del contribuente, il quale ha posto l’attenzione sul concetto di persona, ampiamente tutelato dalla Costituzione a partire dall’art.2, con conseguenza diritto del singolo di essere considerato nella sua specifica identità; in questa ottica ecco che stato e amministrazione finanziaria debbono fare il primo passo verso il contribuente per fugare le ragioni di una reciproca diffidenza. L’interesse generale non è infatti un valore autosufficiente ed autoreferenziale, autodefinito dal potere costituito, ma deriva dalla capacità delle persone, essendo realizzato dal concorso solidale definito attraverso il consenso all’imposta. Il cittadino è sovrano perché, in quanto persona solidale, si fa portatore del bene comune nell’atto stesso in cui si pone al servizio dell’interesse collettivo.

Lo statuto risulta essere uno snodo del passaggio da una amministrazione di tipo oppositivo, programmata a contrastare le violazioni, ad una volta al servizio del contribuente e dei suoi diritti, donde i doveri di informazione, trasparenza, proporzionalità o, ancora, il diritto al contraddittorio ed alla motivazione. Ne risulta non più un’amministrazione solamente inquisitoria e punitiva, ma anche preventiva, ausiliaria, difensiva e di servizio. Anche sulla base delle indagini empiriche, si notava la necessità di istituire misure volte alla collaborazione del contribuente non più, o non solo, dal punto di vista della convenienza ad evitare le liti grazie al conseguimento di sconti sugli addebiti sanzionatori, ma anche grazie alla diffusione di una solida coscienza civica, nonostante la diffidenza dei contribuenti sulle tematiche del diritto tributario e sulla sua importanza, necessità e correttezza.

Riduzione dei profili di imperatività

L’idea della riduzione dei profili di imperatività dell’imposizione pone in primo luogo il problema degli effetti prodotti; il principale vincolo per una riforma di questo tipo del rapporto fisco-contribuente è dato dalla disciplina del processo tributario come giudizio di impugnazione di atti, che concentra il controllo di legalità del giudice alle attività dell’agenzia successive al verificarsi del presupposto, cioè in subordine all’esaurimento delle attività di controllo e istruttorie, funzionali all’adozione ed emanazione di un atto costituente l’obbligazione tributaria, prima della formazione della quale il contribuente non ha modo di provocare l’intervento del giudice (a differenza di quanto avviene in altri settori dell’ordinamento). Anche l’adeguamento del contribuente alle indicazioni della prassi, a cui l’amministrazione è tenuta a conformare la propria condotta anche quando accede agli istituti della tax compliance, non dipende dalla persuasività degli argomenti a sostegno delle prassi stesse, ma dalla minaccia di sanzioni nel caso in cui l’interessato scelga di discostarsene per difendere la propria posizione in giudizio (in tal caso essendo la sanzione irrogabile nella misura edittale): in queste condizioni la partecipazione del contribuente regredisce a ossequio passivo all’interpretazione della legge, di cui l’amministrazione, al riparo dal controllo giudiziale, conserva il monopolio e indotto da un vincolo di convenienza esterno al rapporto di imposta, dato dalla possibilità di evitare sanzioni molto severe.

Ecco che risulta difficile in questi termini pensare ad una reale evoluzione verso un sistema basato sulla collaborazione all’attuazione della legge di imposta, non bastando l’astratta affermazione di un depotenziamento dell’imperatività dell’imposizione se il sistema si basa sulla minaccia di un potere sanzionatorio. Senza gli opportuni correttivi, d’altra parte, la tendenza in atto verso l’ampliamento degli spazi di collaborazione rischia di mettere in ombra il processo, inadeguato alle esigenze di tutela degli istituti di tax compliance. Sul piano del diritto punitivo, l’evoluzione in senso collaborativo dell’amministrazione richiede una messa a punto di meccanismi di deterrenza concepiti per la realizzazione della soggezione del contribuente ad un potere di imperio e che, trasferiti senza adattamenti nel nuovo ordine, possono sfociare in conseguenze impreviste, anche dannose per l’affidamento del contribuente alla equità del sistema.

Gli interpelli

Nell’ambito della tax compliance, definibile quale incentivo al rispetto delle regole in materia fiscale ed adempimento spontaneo dei contribuenti agli obblighi impositivi, ha assunto un ruolo fondamentale la giurisprudenza, attraverso l’adeguamento del procedimento tributario ai principi dello Statuto dei diritti del contribuente. La prassi ha mostrato una convergenza di interessi nella correzione delle forme di violazione non intenzionale del precetto, dipendenti da un difetto di conoscenza da parte del contribuente, o dai caratteri della disposizione che lo pone; da questo ambito esulano invece le ipotesi più gravi di violazione del precetto legale, a cui l’ordinamento rimedia attraverso una corretta determinazione autoritativa dell’imponibile evaso. La disciplina degli interpelli ha come logica il rafforzamento dei doveri di reciproca collaborazione tra fisco e contribuente, affiancandovi misure volte a tradurre in atto il dovere di informazione gravante sulla amministrazione, anche in funzione della correzione di una dichiarazione fiscale errata.

Tali interventi hanno lo scopo di soddisfare l’interesse del contribuente in buona fede di evitare di incorrere in violazione dei precetti di legge, o di porvi rimedio se già consumate, ma anche, e soprattutto, di suscitare l’interesse ad una efficiente riscossione dei tributi, perché l’adempimento spontaneo dell’imposta, che consegue ad una corretta dichiarazione, produce un regolare afflusso di risorse finanziarie senza ostacoli o ritardi. Congiuntamente agli istituti della tax compliance, l’ordinamento mutuava disposizioni adottate da modelli operativi di altri ordinamenti, in tema di cooperative compliance e di ruling internazionale, volte a promuovere una amministrazione collaborativa dei tributi, secondo modalità diverse e riservate alle esigenze delle imprese di maggiori dimensioni.

Se nell’ambito internazionale l’interesse dell’amministrazione è la prevenzione dell’illecito attraverso la precoce instaurazione di un rapporto costruttivo con il contribuente, per la grande impresa risulta essere, invece, la predeterminazione del costo fiscale, in vista di un recupero di margini di profitto su scale di grandezza e su scenari preclusi all’operatore privato. Nella macroarea della tax compliance dunque si può distinguere gli istituti di derivazione statutaria e di applicazione generale (aventi come referenti i contribuenti comuni, anche imprenditori), dagli strumenti di collaborazione riservati alle grandi imprese.

Il primo istituto volto a promuovere la tax compliance nei rapporti con la generalità dei ricorrenti è stato l’interpello, la cui origine si rinviene nella disciplina di contrasto dell’elusione fiscale; grazie ad esso il ricorrente ha acquistato il diritto di ottenere una valutazione preventiva di operazioni sospettate di elusività, al fine di ridurre le condizioni di incertezza sul trattamento di determinate condotte, dovute alla possibilità che l’amministrazione ne disconoscesse a posteriori gli effetti, per applicare un regime più oneroso intenzionalmente aggirato per ottenere un trattamento tributario non spettante.

Con il c.d. interpello disapplicativo si sollecitava la disapplicazione di regole antielusive. L’istituto, con lo Statuto del contribuente, ha assunto una valenza generale di strumento per la soluzione di incertezze interpretative prodotte da leggi tributarie, consentendo al contribuente di sottoporre alla Agenzia delle entrate tali questioni in riferimento a casi concreti e personali; la risposta, scritta e motivata, vincolava l’agenzia con riferimento alla questione segnalata e la mancata risposta valeva come silenzio assenso.

Nello Statuto, l’interpello ha dato contenuto alla regola che, ex artt.23 e 97 cost., sottopone i rapporti tra amministrazione e contribuente ai principi di collaborazione e buona fede, consentendo alla prima di porre fine alle situazioni di incertezza, al secondo di essere esente da sanzione in caso di conformità a quanto stabilito nell’interpello medesimo. Gli interpelli antielusivo ed ordinario hanno tuttavia ricevuto una serie di adattamenti ispirati al perseguimento di scopi estranei e diversi rispetto all’originario campo di applicazione, alternandone la fisionomia e causando disorganicità disciplinari.

Dopo il riordino della materia effettuato dal d.lgs. 156/2015 sono individuati 4 tipi di interpello:

• L’interpello ordinatorio e qualificatorio, destinato a risolvere incertezze sul significato di disposizioni tributarie e sulle qualificazione di condotte fiscalmente rilevanti.
• L’interpello probatorio, volto a dimostrare, nei casi di legge previsti, la presenza delle condizioni e l’idoneità degli elementi probatori richiesti per l’adozione di determinati regimi fiscali.
• L’interpello antiabusivo, finalizzato a stabilire se una certa condotta è contraria al divieto di abuso del diritto dell’art.10bis Statuto.
• L’interpello disapplicativo, atto ad accertare la mancanza di finalità elusive contrastate da determinate disposizioni, che il contribuente sia abilitato a non applicare.

L’atto con cui l’Agenzia risponde all’interpello deve soddisfare un interesse concreto del contribuente, in mancanza del quale può essere rifiutato; esso vincola l’Agenzia attraverso la prescrizione della nullità degli atti impositivi e sanzionatori difformi, inoltre non è impugnabile e può essere rettificato con salvezza degli effetti delle condotte già tenute. È opinione radicata che nell’interpello, ben diverso dalla attività di consulenza, avente ad oggetto anche questioni di carattere generale, la risposta si ponga tra gli atti di indirizzo rivolta all’esterno dell’amministrazione, esplicando una normatività orientata al consenso del destinatario. L’anticipazione della risposta dell’Agenzia realizza una tutela avanzata della ragione fiscale, a fronte della quale la certezza del diritto è un effetto riflesso, utile a generare un ossequio volontario anche se non spontaneo del contribuente al precetto legale.

La disciplina dell’interpello disapplicativo richiede altre precisazioni, che riguardano la posizione giuridica del contribuente e l’impugnazione. Il contribuente chiede all’Agenzia di accertare l’assenza delle condizioni di disapplicazione di norme tributarie che, al fine di contrastare comportamenti antielusivi, limitano deduzioni, detrazioni o crediti di imposta a favore del contribuente stesso; fatto ciò, egli è libero di attenersi alle prescrizioni ricevute, o di discostarsene, assumendone le conseguenze.

L’agenzia in tal modo riceve la segnalazione di una condotta potenzialmente abusiva, potendo sottoporla a controllo; tale tipo di interpello non risulta essere obbligatorio poiché il contribuente, a cui sia comunicata una risposta sfavorevole, può chiedere la disapplicazione della norma nel corso dell’istruttoria che precede l’accertamento e anche nel giudizio. L’accertamento negativo delle condizioni di applicazione della disciplina antielusiva rientra tra le prerogative del giudice e, se l’omissione dell’interpello lo inibisse, vi sarebbe un contrasto con il diritto di agire e difendersi in giudizio. La presunta obbligatorietà dell’interpello si manifesta anche su un piano procedimentale, perché l’omissione preclude un contraddittorio altrimenti garantito, dovuto se è stata fornita risposta all’istanza ed il contribuente non la abbia rispettata esponendosi ad un successivo atto di imposizione. Il contraddittorio quindi non spetta a chi non abbia presentato l’istanza, perché in assenza della stessa non si ha un atto pregiudizievole suscettibile di essere censurato. Altro effetto dell’omissione si ha sul piano sanzionatorio, perché essa è punita come illecito amministrativo, con una logica contrastante con le finalità della tax compliance.

La risposta della Agenzia vincola la medesima, pur essendo impugnabile assieme all’avviso di accertamento del tributo; risposta che potrebbe essere concepita come un elemento della condotta lesiva, di cui l’altro elemento sarebbe l’atto impositivo di contenuto difforme. Se il contribuente non si conforma alla risposta dell’Agenzia, segue il contraddittorio preventivo, cioè la richiesta di chiarimenti, le deduzioni di parte e infine l’atto di imposizione, eseguito senza pregiudizio per la successiva azione accertatrice, dunque parziale ed impugnabile.

La disciplina ordinatoria contenuta nel d.lgs. 156/2015 non ha interessato quel tipo di interpello che l’investitore nazionale o estero può presentare per risolvere le criticità di un progetto industriale da attuarsi in Italia, inerente al settore della tax compliance di impresa, c.d. interpello sui nuovi investimenti. Per quanto concerne i soggetti ammessi, la genericità del termine impresa che intenda effettuare investimenti nel territorio dello Stato di ammontare non inferiore ad un determinato importo, lascia alla amministrazione un certo qual margine di scelta. I soggetti di diritto italiano che esercitano l’impresa possono essere imprenditori individuali, società di persone e di capitali, trust, gruppi di società e raggruppamenti di imprese; sono compresi anche i soggetti che, pur non qualificandosi a priori come imprenditori, promuovono investimenti che abbiano come obiettivo un’impresa localizzata nel territorio dello Stato (per effetto dell’investimento acquistano tale qualifica mediante cessione di azienda). L’istanza quindi può riguardare il trattamento del piano di investimento e le operazioni ipotizzate per la sua realizzazione, l’esistenza di una azienda, l’assenza di abuso o di elusione, le condizioni per la disapplicazione di norme antielusive e l’accesso a regimi o istituti dell’ordinamento italiano. Questo tipo di interpello, applicabile nei casi in cui non vi sia un problema di doppia imposizione internazionale, a differenza degli altri tipi di interpello è caratterizzato dall’oggetto, il quale consiste in una pluralità di atti e di operazioni collegate tra loro all’interno di un business plan, anche riferito a più periodi di imposta. Avendo una grande incidenza occupazionale, esso è finalizzato anche a soddisfare esigenze di tax compliance preventiva sul versante della pianificazione fiscale.