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Lo stesso regime fiscale vale anche per gli utili derivanti dalla partecipazione in altre società ed enti soggetti ad

Ires (società a responsabilità limitata, cooperative a responsabilità limitata, società di mutua assicurazioni, enti

commerciali pubblici e privati).

Ci si riferisce solo alle società e ad altri enti che siano soggetti all'imposta sul reddito delle società, non alle

società di persone, i cui utili non sono tassati come reddito della società, ma come redditi dei soci, in

applicazione del principio di trasparenza. Per i soci, gli utili non sono redditi di capitale, ma redditi di

partecipazione.

Il D. lgs. 12 Dicembre 2003 ha riformato ed ampliato il Testo Unico delle imposte sui reddito ed ha riformato il

sistema di tassazione dei dividendi e delle plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni.

Prima della riforma, al fine di prevenire la doppia imposizione economica dei dividendi, era adottato il metodo

dell'imputazione, il quale comportava che l'imposta sugli utili viene imputata all'imposta dovuta dal socio, cui era

attribuito un credito di imposta. A ciò che era dovuto dalla società corrispondeva il credito d'imposta

riconosciuto del socio. In tal modo non vi era doppia tassazione in senso economico. La tassazione della società

era una sorta di anticipazione dell'imposta dovuta del socio, nel cui reddito complessivo confluivano i dividendi.

Questo metodo non presenta inconvenienti quando società e socio appartengono ad un medesimo sistema

fiscale. Se invece il socio risiede in uno stato diverso da quello in cui risiede la società partecipata, il metodo

dell'imputazione presenta difficoltà applicative, perchè il socio non residente non è soggetto ad imposta

sull'insieme dei suoi redditi nello stato di residenza della società partecipata.

Il metodo dell'imputazione è stato, dunque, sostituito con il metodo della partecipation exemption (pex), che

modella la tassazione sulla situazione oggettiva della società, invece che su quella soggettiva del socio.

La detassazione dei dividendi è attuata in modo (quasi) completo solo nei confronti dei soggetti passivi dell'Ires.

La partecipation exemption riguarda non solo i dividendi, ma anche le plusvalenze.

Per le persone fisiche, per gli imprenditori individuali e per i soci delle società di persone, il nuovo sistema non

prevede la totale non tassazione delle plusvalenze e dei dividendi. Permane la tassazione, ma solo su una parte

del loro ammontare. La doppia imposizione economica è, quindi, eliminata solo in parte.

Se il socio è una persona fisica che non percepisce il dividendo come imprenditore, il trattamento fiscale varia in

ragione della quota di partecipazione posseduta. Occorre distinguere tra partecipazioni qualificate e non

qualificate.

Le partecipazioni sono qualificate se superano un data percentuale del capitale sociale o se attribuiscono

• diritti di voto in misura superiore ad una data percentuale. La partecipazione in società per azioni

quotate è qualificata se supera il 5% del capitale, o se attribuisce diritti di voto nell'assemblea ordinaria

superiori al 2%. La partecipazione in società di capitali non quotate, o altri soggetti passivi Ires, è

qualificata se supera il 25% del capitale, o se attribuisce diritti di voto nell'assemblea ordinaria

superiori al 5%.

Le partecipazioni non qualificate sono quelle dei piccoli risparmiatori, ai quali si applica un regime fiscale

• sostitutivo. I dividendi distribuiti a persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate sono

soggetti ad una ritenuta a titolo d'imposta del 20%. La stessa aliquota si applica anche alle plusvalenze

derivanti dalla cessione di partecipazioni non qualificate.

Con l'applicazione dell'aliquota del 20%, nel caso di partecipazioni non qualificate, la tassazione complessiva (Ires

più Irpef) è pari al 42%.

Per le partecipazioni qualificate la base imponibile è costituita da una percentuale dei dividendi (49,72%). A tale

base imponibile si applicano le aliquote progressive dell'Irpef. La tassazione complessiva oscilla tra il 35,8 – 43%.

Se il socio è un imprenditore (persona fisica) o una società di persone, si applicano le disposizioni previste per le

partecipazioni qualificate, anche se le partecipazioni non superano le percentuali del capitale o dei diritti di voto

richiesti per le partecipazioni qualificate, perchè per il socio le partecipazioni siano relative all'attività d'impresa.

Il regime fiscale dei proventi azionari si applica anche ai proventi dei titoli similari alle azioni, ossia per i titoli e gli

strumenti finanziari la cui remunerazione è costituita, come per le azioni, totalmente dalla partecipazione ai

risultati economici della società emittente o di altre società appartenenti allo stesso gruppo o dell'affare in

relazione al quale i titoli e gli strumenti finanziari sono stati emessi. I proventi non sono tassati come interessi ma

come dividendi.

Riparto di riserve.

Non costituisce reddito ciò che i soci ricevono a titolo di ripartizione di riserve di capitale o altri fondi non

costituiti con utili, ma con:

Sovrapprezzi di emissione delle azioni o quote

• Interessi di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote

• Versamenti dei soci a fondo perduto o in conto capitale

• Saldi di rivalutazione monetaria esenti da imposta.

Va tenuto presente che non può esservi distribuzione di riserve di capitali se vi sono utili o riserve di utili da

distribuire.

Le somme o valori distribuiti utilizzando riserve di capitale riducono, per il socio, il costo fiscalmente riconosciuto

delle azioni o quote possedute.

Le somme o il valore normale dei beni che il socio riceve in caso di recesso, esclusione, riscatto, riduzione del

capitale o di liquidazione delle società ed enti non costituiscono utili per la parte che corrisponde al costo della

partecipazione. Sono, invece, utili per la parte eccedente. In queste ipotesi, fermo restando che non è reddito la

restituzione del capitale investito, la differenza tra somma ricevuta e capitale investito è trattata come reddito di

capitale. Se il differenziale è negativo, la perdita non è deducibile.

Gli utili dell'associato in partecipazioni.

Quando l'apporto di un soggetto che sia associato in un contratto di associazione in partecipazione sia costituito

da capitale, o sia misto (capitale e lavoro), gli utili che percepisce sono equiparati ai dividendi, e l'associante non

li può dedurre come costo.

Il reddito dell'associato è reddito di lavoro autonomo solo nel caso in cui l'apporto è di solo lavoro.

Gli utili dell'associato, che hanno natura di reddito di capitale, sono tassati in misura ridotta (49,72%) solo se

l'apporto dell'associato superi il 5% del valore del patrimonio netto della società associante. Se l'associante è

soggetto al regime delle imprese minori, si richiede un apporto superiore al 25%. Se la misura dell'apporto è

inferiore alle soglie, si applica il regime fiscale sostitutivo (ritenuta a titolo d'imposta del 20%).

L'IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETA'

I soggetti passivi.

L'imposta sul reddito delle società (Ires) è un'imposta proporzionale, che colpisce, con aliquota del 27,5%, il

reddito complessivo netto delle società di capitali e dei soggetti collettivi in genere. L'Ires non si applica alle

società di persone ed enti equiparati e ad alcuni soggetti esenti(comuni, province).

Il testo unico, all'art. 73, classifica i soggetti passivi in quattro gruppi:

Società di capitali residenti nel territorio dello Stato. Comprende società per azioni, società in

• accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative, società di mutua

assicurazione

Enti pubblici e privati diversi dalle società, compresi i trust, residenti nel territorio dello stato che hanno

• per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di una attività commerciale

La disciplina delle società di capitali e degli enti commerciali è unitaria, per cui i due gruppi possono essere ridotti

ad uno, ovvero società ed enti commerciali

Enti pubblici e privati diversi dalle società, compresi i trust, residenti nel territorio dello stato che non

• hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali

Le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica non residenti nel

• territorio dello stato.

L'art.73 comma 2 distingue:

Gli enti con personalità giuridica

• Persone giuridiche private (associazioni riconosciute, fondazioni riconosciute, enti ecclesiastici

◦ civilisticamente riconosciuti ..) → per il riconoscimento della personalità giuridica il legislatore fiscale

rinvia al codice civile e quindi alla presenza di un riconoscimento amministrativo

Persone giuridiche pubbliche (aziende sanitarie locali, aziende ospedaliere, enti previdenziali, enti

◦ assistenziali). Sono persone giuridiche pubbliche anche lo Stato, le sue amministrazioni e gli enti

locali, ma l'art. 74 ne esclude la soggettività passiva ai fini dell'imposta sul reddito (Ires)

Gli enti privi di personalità giuridica → non sono identificati ai fini Ires come un'unica categoria di

• soggetti passivi, ma in funzione nella natura esclusiva o principale – o meno – dell'eventuale attività

commerciale esercitata. Tali enti possono essere distinti in base alla loro natura giuridica secondo la

seguente ripartizione:

Associazioni riconosciute

◦ Consorzi

◦ Trust

◦ Le altre organizzazioni, non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il

◦ presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario ed autonomo.

Una società o un ente è residente se, per la maggior parte di un periodo d'imposta, ha la sede legale o la sede

dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

Un trust è considerato residente in Italia quando si verificano due requisiti:

È stato istituito in uno stato o territorio non compreso nella white list

• Quando almeno uno dei beneficiari è residente nel territorio dello stato, oppure quando dopo la loro

• istituzione un soggetto residente effettua a favore del trust un'attribuzione patrimoniale che importi il

trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari,

anche per quote, o vincoli di destinazione sugli stessi.

A differenza dei residenti, i non residenti possono essere soggetti passivi Ires solo per i redditi prodotti in Italia. Si

considerano prodotti nel territorio dello Stato Italia i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel

territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.

Le società non residenti che controllano società italiane si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, se

in alternativa:

Sono controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia

• Sono amministrate da un consiglio di amministrazione o altro organo equivalente di gestione, composto

• in prevalenza da consiglieri residenti in Italia.

Inoltre, si presume che siano residenti in Italia i trust esteri istituiti in Paesi a fiscalità privilegiata:

Se almeno un disponente e un beneficiario sono residenti in Italia

• Se un residente ha trasferito in trust immobili o diritti reali immobiliari.

La classificazione dei soggetti passivi Ires nelle quattro categorie previste dall’art. 73 è finalizzata ad individuare

le regole di determinazione della base imponibile in relazione alla natura dell’attività esercitata (art. 75 Tuir)

Le società e gli enti commerciali: il reddito complessivo.

Il reddito delle società e degli enti commerciali residenti è sempre e solo reddito d'impresa. Non è la somma di

redditi distinti per categorie, ma da qualsiasi fonte provenga è considerato reddito d'impresa. Ne deriva che se

una società possiede degli immobili, o dei capitali, i redditi relativi non appartengono alla categoria dei redditi

fondiari, o di capitale, ma sono componenti del reddito d'impresa.

Il reddito complessivo delle società ed enti commerciali è determinato sulla base del bilancio: si assume come

punto di partenza il risultato del conto economico (utile o perdita) e, a tale risultato, si apportano le variazioni in

aumento e in diminuzione derivanti dall'applicazione delle norme fiscali.

Società ed enti commerciali (compresi i trust) non residenti → il reddito è determinato esclusivamente

applicando le regole del reddito di impresa, quindi rileva il reddito imputabile all'eventuale stabile organizzazione

in Italia.

Il riporto delle perdite.

La perdita di un periodo d'imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta

successivi in misura non superiore all'80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che

trova capienza in tale ammontare. Il limite dell'80% comporta che il 20% dell'utile di un periodo deve essere

tassato, anche se le perdite pregresse superano l'utile.

Il limite dell'80% non vale per le nuove società, le cui perdite dei primi tre periodi d'imposta possono essere

computate in diminuzione del reddito dei periodi successivi, ma solo se svolgono una attività produttiva nuova.

Il riporto delle perdite non è ammesso quando:

L'attività della nuova società si la continuazione di un'attività già svolta sotto altre veste

• Il soggetto che le utilizza è nominalmente lo stesso, ma nella sostanza diverso, da quello che ha

• realizzato le perdite

Muta l'attività che ha prodotto le perdite

• La maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che

• riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo.

Venga modificata l'attività principale in fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state

• realizzate.

La limitazione non si applica qualora le partecipazioni riguardino società che nel biennio precedente hanno

rispettato determinati requisiti di vitalità (numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità, ammontare dei ricavi

e proventi dell'attività caratteristica e delle spese per prestazioni di lavoro subordinato superiore al 40% della

media degli ultimi due esercizi precedenti).

I soggetti i cui utili sono esenti (es. cooperative a mutualità prevalente), possono riportare la perdita solo per

l'ammontare che eccede l'utile non tassato negli esercizi precedenti. La perdita fiscale riportabile è dunque solo

quella eccedente i proventi esenti, al netto dei componenti negativi che non sono deducibili perchè si riferiscono

a proventi esenti. Ciò per evitare che i proventi esenti limitino due volte l'ammontare delle perdite fiscali

riportabili, posto che la misura dell'indeducibilità dei componenti negativi discende dall'ammontare dei proventi

esenti.

La compensazione delle perdite pregresse con il reddito di un esercizio deve essere espressa nella dichiarazione.

La compensazione, se non è effettuata dall'ufficio nell'avviso di accertamento, può essere richiesta dal

contribuente nel ricorso alla Commissione Tributaria.

Riduzione dell'imposta a seguito di nuovi conferimenti (ACE).

Per incentivare l'aumento del patrimonio delle imprese è prevista una riduzione dell'imposta commisurata al

nuovo capitale immesso sotto forma di conferimenti in denaro da parte dei soci o mediante destinazione di utili a

riserva.

La riduzione si applica alle società di capitali, agli enti commerciali e alle stabili organizzazioni, oltre che alle

imprese individuali e alle società in nome collettivo e in accomandita semplice in regime di contabilità ordinaria.

La misura esclude dalla base imponibile del reddito d'impresa il “rendimento nozionale” riferibile ai nuovi apporti

di capitale di rischio e agli utili accantonati a riserva.

Il rendimento nazionale del nuovo capitale proprio si determina mediante applicazione dell'aliquota percentuale

alla variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31

dicembre 2010. Tale aliquota, fissata in via transitoria per il primo triennio di applicazione al 3%, dal quarto

periodo di imposta è determinato con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da emanare entro il 31

gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili

di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio.

Gli enti non commerciali.

La categoria degli enti non commerciali comprende tutti gli enti che svolgono, in via esclusiva o principale,

un'attività non commerciale. Vi rientrano:

Enti pubblici

• Fondazioni

• Comitati

Sono enti commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali. La

distinzione dipende dunque dall'oggetto della loro attività.

Le società di capitale (e tutte le società commerciali) sono sempre imprese commerciali, in ragione della loro

forma giuridica. Per gli enti diversi dalle società, invece, occorre distinguere tra enti commerciali o non

commerciali.

Gli elementi da utilizzare per la distinzione tra enti commerciali e enti non commerciali sono costituiti da:

L'atto pubblico (se in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata)

• L'attività effettivamente esercitata (in mancanza dell'atto costitutivo).

L'attribuzione della qualifica di ente commerciale o di ente non commerciale ai fini fiscali presuppone un'analisi

suddivisa in tre fasi logiche:

Individuazione dell'oggetto dell'ente

• Valutare se l'oggetto dell'ente ha natura esclusiva o principale ai fini del perseguimento dello scopo

• statutario

Valutare se l'oggetto esclusivo o principale dell'ente consiste nell'esercizio di un'attività fiscalmente

• commerciale.

L'oggetto dell'attività è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistente in forma di

atto pubblico o di scrittura privata autenticata. Se manca l'atto costitutivo o lo statuto nelle forme richieste,

l'oggetto principale è determinato in base all'attività effettivamente esercitata. L'oggetto dell'ente è l'attività che

l'ente deve svolgere per perseguire il proprio scopo. L'oggetto è diverso dallo scopo dell'ente. Lo scopo è il fine

dell'ente (es. lucrativo, non lucrativo), mentre l'oggetto è l'attività esercitata per conseguire lo scopo. Lo scopo

dell'ente non condiziona la tassazione del reddito, ma rileva ai fini di eventuali regimi agevolativi (es. ONLUS).

Un'ente che svolge più attività è da considerare non commerciale se non è commerciale l'attività essenziale per

realizzare direttamente gli scopi primari. Un ente non lucrativo, quindi, è da qualificare come ente commerciale,

se svolte attività commerciale per realizzare i suoi scopi primari.

L'assenza di uno scopo di lucro non esclude di per sé la commercialità di un ente che ha per oggetto esclusivo o

principale l'esercizio di un'attività commerciale. L'assenza di uno scopo di lucro rileva comunque per

l'applicazione di regimi di favore.

È principale l'attività svolta per il conseguimento dello scopo istituzionale (lo scopo primario) risultate dall'atto

costitutivo.

La natura commerciale di un'attività si determina in base alla nozione di reddito d'impresa, fissata nel Testo

Unico. Per valutare se una determinata attività assume carattere principale è necessaria identificare gli scopi

primari dell'ente.

L'art. 143 non considera commerciali le prestazioni di servizi diverse da quelle prevista dall'articolo 2195 se rese:

In conformità alle finalità istituzionali dell'ente

• Senza una specifica organizzazione

• Verso il pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.

In presenza di tali requisiti, la connessione delle prestazioni di servizi fornite dall'ente rispetto allo scopo

idealistico dell'ente prevale sulla loro eventuale oggettiva natura commerciale.

Gli enti perdono la qualifica di enti non commerciali, prescindendo dalle previsioni statutarie, se esercitano

prevalentemente attività commerciale per un periodo d'imposta. Si prevede che, in tale valutazione, si tenga

conto anche dei seguenti parametri:

Prevalenza delle immobilizzazioni relative all'attività commerciale rispetto alle restanti attività

• Prevalenza dei ricavi derivanti da attività commerciali rispetto al valore normale delle cessioni o

• prestazioni afferenti alle attività istituzionali

Prevalenza dei redditi derivanti da attività commerciali rispetto alle entrate istituzionali (contributi,

• sovvenzioni, liberalità e quote associative)

Prevalenza delle componenti negative inerenti all'attività commerciale rispetto alle restanti spese.

La tassazione degli enti non commerciali.

Il reddito complessivo imponibile degli enti non commerciali (compresi i trust) residenti in Italia è formato dalla

somma dei redditi fondiari, di capitale, d'impresa e diversi. Ciascun reddito è determinato secondo le regole

proprie della categorie di appartenenza. Vi sono, anche per gli enti non commerciali, oneri deducibili dal reddito

complessivo ed oneri detraibili dall'imposta.

Agli enti non commerciali si applica il regime di detassazione dei dividendi previsto per le società di capitali e per

gli enti commerciali, cioè la detassazione del 95% del loro ammontare.

Le plusvalenze relative al realizzo delle partecipazioni, invece, sono tassate con le stesse regole previste per le

persone fisiche, per cui, se sono conseguire al di fuori dell'attività di impresa, sono tassate in modo parziale, o

sono sottoposte a prelievo alla fonte del 20%,a seconda che attengano a partecipazioni qualificate o non

qualificate. Se conseguite, invece, nell'ambito dell'attività di impresa, si applicano le regole previste per gli

imprenditori individuali.

L'ente non commerciale, se svolge attività d'impresa, è tenuto a istituire una contabilità separata, distinguendo

così ciò che inerisce all'attività d'impresa da ciò che inerisce all'attività istituzionale.

Gli enti ammessi al regime di contabilità semplificata possono optare per la determinazione forfetaria del reddito

d'impresa. In tal caso, il loro reddito è determinato in misura pari ad una percentuale della somma dei

componenti positivi.

Le perdite dell'attività economica commerciale sono deducibili nei periodi successivi applicando le regole

previste per gli imprenditori individuali.

Gli enti di tipo associativo (associazioni, consorzi ..), il legislatore tributario non li definisce, limitandosi a

prendere in considerazione la loro attività interna (ossia rivolta agli associati).

L'attività degli enti di tipo associativo non è commerciale se sussistono due condizioni:

È attività interna, rivolta agli associati e partecipanti

• Non è retribuita con corrispettivi specifici

Se manca uno di tali requisiti, l'attività assume natura commerciale e si applicano ad essa le ordinarie regole

fiscali dell'impresa. Particolari regole sono previste per le associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali,

culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extrascolastica. Si esige da tali enti che i

loro statuti abbiano particolari clausole (divieto di distribuire utili, devoluzione del patrimonio dell'ente,

eleggibilità degli organi ..).

Enti non commerciali (compresi i trust) non residenti → il reddito complessivo è determinato come somma dei

singoli redditi di categoria. A tal fine le eventuali attività commerciali danno luogo a redditi d'impresa se imputati

a stabili organizzazioni in Italia, mentre i redditi derivanti dalle attività non commerciali (attività istituzionali) sono

tassabili in Italia.

I trust.

Il trust è un rapporto giuridico complesso, di fonte legale o contrattuale, con unica causa fiduciaria ed in virtù del

quale un soggetto (settlor) conferisce ad altri (trustee) la titolarità su determinati beni spossessandosene,

affinché li gestisca nell'interesse di un altro soggetto (beneficiary).

Il trust presenta le seguenti caratteristiche:

I beni del trust costituiscono una massa distinta e non fanno parte del patrimonio del trustee

• I beni del trust sono intestati a nome del trustee o di un'altra persona per conto del trustee

• Il trustee è investito del potere e dell'obbligo di amministrare i beni secondo la volontà del settlor ed ha

• l'obbligo di rendere conto.

Nel diritto internazionale il trust è disciplinato dalla Convenzione dell'Aja. Il nostro diritto positivo non prevede

ancora espressamente la costituzione dei trust disciplinati dalla legge italiana, ma riconosce i trust istituiti nel

rispetto della Convenzione dell'Aja.

L'art. 19 della Convenzione dell'Aja lascia libertà ai singoli stati sulla disciplina fiscale del Trust. Il legislatore

tributario italiano ha attribuito autonoma soggettività passiva ai trust di diritto estero residenti in Italia ed

oggettivi (il patrimonio) sono connessi al territorio dello stato, ma anche non residenti.

Un trust può essere commerciale o non commerciale, secondo gli stessi criteri seguiti per gli altri soggetti passivi

Ires.

Un trust interno è quindi un soggetto passivo Ires (ente commerciale o non commerciale).

Nel caso in cui tutti i beneficiari siano individuati e tutti vantino un diritto ad una quota di reddito (cd. Trusts

trasparenti): i redditi del trust sono tassati secondo il principio cd. di trasparenza e quindi sono imputati

direttamente ai singoli beneficiari, indipendentemente dall’effettiva percezione.

I trust residenti sono collocati nella categoria degli enti commerciali, o in quella degli enti non commerciali, se

hanno o non hanno come oggetto esclusivo o principale lo svolgimento di un'attività commerciale.

In ragione della natura commerciale o non commerciale dell'attività svolta, si applicano al trust le regole in tema

di determinazione del reddito complessivo netto e in tema di obblighi contabili previste per le società

commerciali o per gli enti non commerciali.

I trust non residenti sono tassati per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

Occorre poi distinguere:

Trust trasparenti → se i beneficiari sono individuati, il trust non è soggetto passivo dell'Ires, ma è

• fiscalmente trasparente perchè i redditi sono imputati ai beneficiari in proporzione alla quota di

partecipazione. I beneficiari sono soggetti ad imposta per il reddito ad essi imputato, a prescindere dalla

percezione.

Trust opachi → sono i trust senza beneficiari individuati. Essi sono soggetti a tutti gli obblighi (sostanziali

• e formali) previsti per i soggetti passivi dell'Ires.

Le società e gli enti non residenti.

L'ultimo gruppo di soggetti passivi dell'Ires è rappresentato dalle società ed enti non residenti, con o senza

personalità giuridica, inclusi i trust. Essi sono tassati solamente per i redditi prodotti in Italia, come vedremo.

ENTI NON COMMERCIALI E ONLUS

Diversamente dagli enti commerciali, il reddito degli enti non commerciali è determinato in maniera atomistica,

per evitare contaminazioni tra i diversi tipi di reddito che non possono confluire nel reddito d’impresa. E’ dato

dalla somma dei redditi di categoria:

Attività cosiddetta istituzionale → può generare redditi fondiari e/o di capitale, e/o diversi

• (Eventuale) Attività commerciale svolta in via non esclusiva → può generare reddito d’impresa.

Non concorrono a formare il reddito:

I fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali in concomitanza di ricorrenze

• I contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato di attività sociali.

Il regime ordinario prevede la determinazione del reddito imponibile come risultato della deduzione analitica dai

ricavi dei costi inerenti all’attività. I costi dei beni promiscui sono deducibili in proporzione al rapporto: Ricavi e

proventi commerciali/Totalità ricavi e proventi (commerciali + istituzionali).

Sono previsti regimi forfettari di determinazione del reddito imponibile per i soggetti con volume d’affari

inferiore a € 400.000 per prestazioni di servizi e €700.000 per altre attività. Il regime è opzionale ed ha durata

annuale con rinnovo tacito. Il reddito si determina applicando una percentuale sui ricavi (ad es. 15%).

Dal reddito complessivo degli enti non commerciali si deducono:

Canoni e contributi obbligatori su immobili

• Somme corrisposte ai dipendenti per adempiere a funzioni elettorali

• Contribuiti ad organizzazioni non governative.

Dall'imposta lorda degli enti non commerciali si detrae il 19% di:

A) Interessi passivi su mutui agrari

B) Spese per manutenzione beni culturali

C) Erogazioni liberali in denaro e valore normale dei beni ceduti gratuitamente in favore dello Stato, regioni,

comuni, per attività di studio e ricerca nel settore della cultura

D) Erogazioni liberali in favore del settore dello spettacolo

E) Erogazioni liberali in favore di ONLUS

F) Erogazioni liberali in favore di associazioni di promozione sociale

G) Erogazioni liberali in favore di istituti scolastici

Deve trattarsi di oneri non deducibili dai singoli redditi di categoria.

Gli enti associativi.

Associazioni

• Consorzi

Sono enti senza scopo di lucro per i partecipanti, i quali sono associati per perseguire in forma collettivo di uno

scopo idealistico (associazione) o di un vantaggio economico (consorzio), ma non di guadagno diretto anche ove

ciò comporti l'esercizio di un'attività economica.

Non è considerata commerciale l'attività conforme alle finalità istituzionali svolta dalle associazioni e dai consorzi

nei confronti degli associati, degli iscritti o dei partecipanti: è attività istituzionale, indipendentemente

dall'eventuale natura commerciale.

Le somme versate dagli associati o partecipanti a titolo di quota o contribuiti associati non concorrono a formare

il reddito complessivo: l'incremento di ricchezza dovuto al versamento delle quote non è reddito perchè è

contributo (non corrispettivo) ai mezzi economici necessari per esercitare le attività necessarie per il

perseguimento del fine istituzionale.

Si considerano commerciali le cessioni di beni e prestazioni di servizi verso il pagamento di contributi specifici

(anche nei confronti degli associati)

se abituali → reddito d'impresa

◦ se occasionali → redditi diversi

Non sono considerate commerciali le attività verso il pagamento di corrispettivi specifici, ma conformi alle finalità

istituzionali e nei confronti dei partecipanti o di altre associazioni analoghe, svolte da:

1. Associazioni politiche, sindacali e di categorie

2. Associazioni religiose

3. Associazioni culturali

4. Associazioni sportive e dilettantistiche

5. Associazioni di promozione sociale

6. Associazioni di formazione extrascolastica

Sono comunque commerciali, anche se svolte da queste associazioni:

1. Cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita

2. Somministrazione di pasti

3. Prestazioni alberghiere o di alloggio

4. Prestazioni di trasporto

5. Gestione di spacci aziendali e di mense

6. Organizzazioni viaggi e soggiorni turistici

7. Gestione di fiere, esposizioni ..

8. Pubblicità commerciale

9. …

Esistono condizioni per la disciplina fiscale di favore per gli enti non commerciali:

Divieto di distribuzione avanzi di utili o del patrimonio durante la vita dell’associazione

• Obbligo di devolvere il patrimonio ad enti con analoghe finalità in caso di scioglimento

• Disciplina uniforme del rapporto associativo che ne garantisca l’effettività (durevolezza, partecipazione

• diretta, ecc.)

Redazione del rendiconto annuale

• Libera eleggibilità degli organi amministrativi

• Principio del voto singolo

• Sovranità dell’assemblea

• Precisi criteri di ammissione, esclusione

• Pubblicità delle assemblee e delle deliberazioni

• Intrasmissibilità delle quote associative e del contributo, tranne che mortis causa.

Le organizzazioni non lucrative di utilità sociale – ONLUS.

ONLUS è un acronimo solo fiscale che presuppone una forma giuridica dell'organizzazione non di lucro ed uno

statuto per atto pubblico o scrittura privata autenticata.

Lo statuto deve prevedere:

Lo svolgimento dell'attività nei seguenti settori:

• 1. Assistenza sociale e socio – sanitaria

2. Assistenza sanitaria

3. Beneficenza

4. Istruzione

5. Formazione

6. Sport dilettantistico

7. Tutela e promozione del patrimonio artistico

8. Tutela dell'ambiente

9. Promozione della cultura e dell'arte

10. Tutela dei diritti civili

11. Ricerca scientifica di particolare interesse sociale.

L'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale

• Il divieto di svolgere attività diverse da quelle elencate. Solo le eventuali attività connesse possono

• essere diverse da quelle elencate.

Il divieto di distribuzione di utili o del patrimonio durante la vita dell'ente

• L'obbligo di reinvestire gli utili per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad essere

• direttamente connesse.

Il perseguimento di finalità di solidarietà sociale si distingue:

A) Per i destinatari dell'attività svolta, se di:

Assistenza sanitaria

• Istruzione

• Formazione

• Sport dilettantistico

• Promozione della cultura e dell'arte

• Tutela dei diritti civili

Tali attività sono considerate di solidarietà sociale se dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate

in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiare ed a componenti di collettività

estere (limitatamente agli aiuti umanitari)

B) Per la natura dell'attività svolta, se di:

Assistenza sociale e socio – sanitaria

• Beneficenza

• Tutela e promozione del patrimonio artistico

• Tutela dell'ambiente (no smaltimento rifiuti)

• Ricerca scientifica di particolare interesse sociale

Le attività direttamente connesse a quelle istituzionali.

Connessione per presunzione di legge → si considerano tali le attività statutarie di:

Assistenza sanitaria

• Istruzione

• Formazione

• Sport dilettantistico

• Promozione della cultura e dell'arte

• Tutela dei diritti civili

Connessione per limiti quantitativi → in ogni caso si considerano direttamente connesse alle attività istituzionali

le attività statutarie che rispettano le seguenti condizioni:

Non prevalenza rispetto alle attività istituzionali

• Proventi minori – uguali al 66% delle spese complessive dell'organizzazione

• Lo svolgimento di tali attività è consentito in tali limiti se non rientrano tra le attività di solidarietà sociale

• previste dal legislatore delle ONLUS.

Il divieto di distribuzione, diretta o indiretta, di utili o del patrimonio durante la vita dell'ente è attuato con i

seguenti divieti:

Di cessioni di beni o prestazioni di servizi a prezzi di favore ai partecipanti, amministratori, familiari ..

• Di acquisto di beni e servizi senza valide ragioni economiche ed a prezzi maggiori del valore normale

• Di compensi amministratori e sindaci maggiori a tariffe professionali

• Di corresponsione di interessi passivi a tasso maggiore al tasso di sconto a soggetti diversi dalle banche

• Di corresponsione di salari maggiori del 20% rispetto al CCNL.

Esistono ONLUS che nascono di diritto:

Organismi di volontariato

• Organizzazioni non governative riconosciute

• Cooperative sociali e loro consorzi.

La disciplina agevolativa delle ONLUS non si applica a:

Enti pubblici

• Società (non cooperative)

• Partiti e movimenti politici

• Organizzazioni sindacali

• Associazioni di categoria.

ART 150 TUIR:

1. Esercizio delle “attività istituzionali” nel perseguimento di esclusivo finalità di solidarietà sociale → non

costituisce attività commerciale (tranne che per le cooperative): quindi il reddito non è reddito

d’impresa, e nemmeno può rientrare nelle altre categorie di reddito

2. Proventi derivanti da “attività direttamente connesse” alle attività istituzionali: anche se attività

commerciali, il relativo reddito non concorre a formare il reddito imponibile.

Legge delega per la riforma del terzo settore → Prevede il riordino della disciplina tributaria e delle varie forme di

fiscalità di vantaggio a favore degli enti del Terzo settore, da attuare in base alle seguenti linee-direttrici:

Revisione complessiva della definizione di ente non commerciale ai fini fiscali, anche connessa alle

• finalità di interesse generale perseguite dall'ente

Razionalizzazione delle agevolazioni fiscali connesse all'erogazione di risorse al terzo settore

• Riforma dell'istituto del cinque per mille, anche con lo scopo di rendere noto l'utilizzo delle somme

• devolute con tale strumento normativo

Razionalizzazione dei regimi fiscali di favore relativi al terzo settore

• Introduzione di misure per la raccolta di capitali di rischio e, più in generale, per il finanziamento del

• Terzo settore

Assegnazione di immobili pubblici inutilizzati

• Revisione della disciplina delle ONLUS.

• IL REDDITO D'IMPRESA

La derivazione del reddito fiscale dal risultato del conto economico.

Il punto di partenza del calcolo del reddito imponibile è il risultato del conto economico. Il reddito complessivo è

determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel

periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle

successive disposizioni della presente sezione. È questo, il sistema della “dipendenza”, o “derivazione”, del

reddito fiscale da quello civilistico. Si tratta di dipendenza parziale, perchè il reddito fiscalmente rilevante non si

identifica con il risultato del conto economico, ma è la risultante sia di quel risultato sia delle variazioni.

Il risultato del conto economico.

Il bilancio di esercizio, da cui si trae il risultato del conto economico, è costituito da due conti:

Stato patrimoniale

• Conto economico

• Nota integrativa

Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società. Deve essere redatto in

base ad uno schema, raggruppando le attività in quattro grandi classi di valori (ciascuna identificata da una

lettera maiuscola):

A) Crediti verso i soci per versamenti ancora dovuti

B) Immobilizzazioni: immateriali, materiali, finanziarie

C) Attivo circolante

D) Ratei e risconti

I beni dell'attivo circolante generano ricavi, mentre le immobilizzazioni generano plusvalenze.

Il codice civile disciplina i criteri di valutazione degli elementi dell'attivo. Ad esempio, le immobilizzazioni sono

iscritte al costo di acquisto, ed il costo delle immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere

sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la residua possibilità di utilizzazione.

Anche in sede fiscale, i costi delle immobilizzazioni sono deducibili per quote annuali, mediante ammortamenti,

mentre i costi dei beni dell'attivo circolante sono dedotti nell'anno di acquisto.

Nel passivo dello stato patrimoniale sono iscritte il patrimonio netto e le passività. I raggruppanti del passivo:

A) Patrimonio netto

Capitale sociale

• Riserve

• Utili (o perdite) degli esercizi precedenti riportati a nuovo

• Utile (o perdita) dell'esercizio

Le voci del patrimonio netto sono iscritte nel passivo non perchè indicano delle passività, ma per ragioni

puramente contabili, esprimendo la misura in cui l'attivo supera le passività.

B) Fondi per rischi ed oneri

C) Trattamento di fine rapporto

D) Debiti

E) Ratei e risconti

Con riguardo alle passività, occorre distinguere tra:

Iscrizioni di debiti → vengono iscritti dei debiti quando vi è la certezza sulla loro esistenza e sul loro

• ammontare

Iscrizioni di fondi → vengono costituiti dei fondi rischi, o fondi per spese future, quando il debito è certo

• ma non si sa l'ammontare, o quando esso costituisce conseguenza probabile di un evento verificatosi

nell'esercizio.

Civilisticamente, vanno iscritte non solo le passività certe ma anche quelle probabili. Fiscalmente, invece, sono

computabili solo le passività certe. I fondi o accantonamenti sono deducibili solo in ipotesi tassativamente

previste.

Il conto economico contiene la rappresentazione, da un lato, delle spese e dei costi sostenuti e, dall'altro, dei

ricavi e proventi conseguiti, con riferimento ad un arco temporale (esercizio).

Il conto economico deve essere redatto in forma scalare:

A) Valore della produzione

B) Costi della produzione

Differenza tra valore e costo della produzione

C) Proventi ed oneri finanziari

D) Rettifiche di valore di attività finanziarie

E) Proventi ed oneri straordinari

Risultato prima delle imposte

Imposte sul reddito dell'esercizio

Utile (o perdita) dell'esercizio

Questo schema di conto economico mette dunque mette separatamente in evidenza, nell'ordine, la gestione

ordinaria, quella finanziaria e quella straordinaria.

Le variazioni al risultato del conto economico.

Molte norme fiscali sul reddito riguardano l'inerenza o la competenza. Ad esempio, molte norme che escludono

in tutto o in parte la deducibilità di taluni costi sono da correlare al principio di inerenza. Altre norme sono da

correlare al principio di competenza.

Poiché le variazioni possono riflettere componenti positivi e componenti negativi del conto economico, abbiamo

quattro tipi di variazioni:

1. Variazioni in aumento di un componenti positivo del conto economico

2. Variazioni in aumento che eliminano o riducono un componente negativo del conto economico.

Le variazioni in diminuzione possono consistere nella eliminazione o riduzione di un componente positivo del

conto economico, o nella deduzione di componenti negativi non presenti, o presenti in misura minore, nel conto

economico.

Le variazioni in aumento dipendono da norme che impongono di includere nel calcolo del reddito imponibile

componenti positivi non inclusi nel conto economico, o inclusi in misura minore di quanto prescritto dalla norma

fiscale.

Altri componenti sono frutto di una stima. Le norme civilistiche su questi componenti dettano criteri di massima,

invece la normativa fiscale detta dei parametri rigidi, il cui rispetto impedisce il sorgere di controversie.

Ad esempio, in materia di ammortamenti, il codice civile stabilisce che le immobilizzazioni devono essere iscritte

in bilancio in base al costo, che deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la

loro residua possibilità di utilizzazione.

Fiscalmente non sono ammessi ammortamenti superiori a determinati coefficienti, e non sono sindacabili gli

ammortamenti conformi ai coefficienti. In tal modo, è eliminato ogni motivo di contrasto.

Non tutte le norme fiscali sono a tutela del fisco, ma vi sono anche norme a tutela del contribuente (dette

“neutre”). Vi sono norme favorevoli al contribuente, che comportano una riduzione dell'imponibile fiscale

rispetto all'utile civilistico.

Vi sono variazioni fiscali che riducono il reddito imponibile rispetto all'utile civilistico in quanto eliminano o

riducono, definitivamente o temporaneamente, un componente positivo del conto economico.

La riduzione dell'imponibile può dipendere dal fatto che il conto economico contiene ricavi o proventi esenti, o

non soggetti al regime ordinario di tassazione.

Vi è riduzione dell'imponibile, inoltre, quando la tassazione di un componente positivo di reddito non avviene

nell'anno in cui si realizza civilisticamente, ma in seguito.

In relazione ai componenti negativi, le variazioni che riducono il reddito imponibile rispetto all'utile di bilancio

possono dipendere da costi imputati nel conto economico di un certo esercizio, la cui deducibilità fiscale è stata

rinviata (ad esempio, compensi agli amministratori imputati in un esercizio ma pagati in quello successivo).

Una simile evenienza è però eccezionale, perchè può verificarsi solo nei casi in cui vi è una deroga al principio

generale della previa imputazione al conto economico.

I componenti positivi. I ricavi.

Nella categoria dei ricavi in senso fiscale possiamo distingue più sottoclassi:

Ricavi costituiti da corrispettivi → sono ricavi i corrispettivi delle cessioni di beni compresi nell'attivo

• circolante, ossia:

i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è

◦ diretta l'attività dell'impresa

i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e altri beni mobili, esclusi

◦ quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione

i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione in società, quando sono equiparate

◦ alle merci.

Ricavi costituiti da indennità → sono ricavi le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in

• forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni, la cui cessione genera ricavi.

Ricavi costituiti da contributi → sono ricavi i contribuiti in denaro o il valore normale di quelli in natura,

• spettanti sotto qualsiasi denominazione in base al contratto ed i contribuiti spettanti esclusivamente in

conto esercizio.

Ricavi costituiti da beni – merce → quando il bene – merce fuoriesce dall'impresa senza corrispettivo,

• come accede nel caso di autoconsumo da parte dei soci. In questo caso, mancando il corrispettivo, il

ricavo dovrà essere quantificato sulla base del valore normale del bene – merce.

Le plusvalenze patrimoniali.

La plusvalenza è la differenza positiva tra due valori dello stesso bene in due momenti diversi. Tale disciplina non

riguarda l'attivo circolante, ma le immobilizzazioni. Le plusvalenze sono tassate:

a) Quando sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso

b) Quando sono realizzate mediante risarcimento, a seguito di perdita o danneggiamento

c) Quando i beni fuoriescono dalla sfera dell'impresa mediante assegnazione ai soci o destinazione a

finalità estranee all'esercizio dell'impresa

d) Quando vi è il trasferimento all’estero, che rende tassabili le plusvalenze già maturate perché il bene

fiorisce dalla sfera impositiva dell’ordinamento italiano. Il trasferimento all’estero non rende tassabile la

plusvalenze se il bene rimane in Italia, entro una stabile organizzazione, perché in tale ipotesi, i beni

restano soggetti al regime italiano dei beni d’impresa.

La plusvalenza è la differenza tra un valore finale ed un valore-base. Il valore-base è dato dal “valore fiscalmente

riconosciuto”, ossia dal costo del bene, incrementato e ridotto dalle variazioni fiscali.

Il valore finale, invece, è dato dal corrispettivo o dal risarcimento. Se non c'è controvalore, si considera il valore

normale. Le plusvalenze dei titoli e delle partecipazioni immobilizzate devono essere determinate con gli stessi

criteri con cui sono determinate le plusvalenze degli altri beni.

Le plusvalenze realizzate possono fruire di una norma di favore: infatti, concorrono a formare il reddito, a scelta

del contribuente, nell'esercizio di competenza o in quote costanti in quell'esercizio e nei successivi (ma non oltre

il quarto). La rateizzazione è consentita solo per i beni posseduti per un periodo non inferiore a tre anni ed è

attuata con il meccanismo delle variazioni.

Le plusvalenze delle partecipazioni e la “partecipation exemption”.

Nel nostro ordinamento, vi sono:

Il sistema della trasparenza, nel quale la società non è tassata: sono tassati solo i soci, ai quali è imputato

• il reddito della società

Il sistema del credito d'imposta, con cui viene accreditata al socio l'imposta che colpisce i redditi della

• società

Il sistema dell'esenzione, o esclusione da imposta, o tassazione ridotta del socio.

Il nostro sistema adottava per le società di capitali, fino al 31 dicembre 2003, il metodo del credito d'imposta: i

redditi tassati a carico della società erano tassati anche (per la parte distribuita) come redditi dei soci, ma la

doppia tassazione era eliminata perchè all'imposta dovuta dalla società corrispondeva un credito d'imposta del

socio, la cui misura era pari all'imposta dovuta dalla società sugli utili distribuiti.

La riforma entrato in vigore il 1 gennaio 2004 ha soppresso il sistema del credito d'imposta (sistema che rimane

per i redditi proveniente dall'estero), ed ha introdotto un nuovo sistema: l'imposta dovuta dalla società non è

imputata al socio. I dividendi, se distribuiti a soci aventi forma di società di capitali sono tassati soltanto nella

misura del 5% del loro ammontare. Solo i dividendi che escono dal circuito intersocietario, e sono distribuiti a

soci persone fisiche, subiscono una detassazione ulteriore (ma in misura ridotta, per limitare gli effetti della

doppia tassazione).

Per evitare la doppia tassazione, le plusvalenze derivanti da partecipazioni possono godere, come i dividendi, del

regime di esenzione (cosiddetta partecipation exemption), esenzione che, per i soggetti passivi Ires è del 95%.

Il regime di esenzione è applicabile non solo alle partecipazioni in società commerciali (di capitali e di persone),

ma anche alle partecipazioni in enti soggetti ad Ires, residenti o non residenti.

Inoltre, il regime di esonero può riguardare anche gli strumenti finanziari assimilati alle azioni e i contratti di

associazioni in partecipazioni, con apporto di capitale.

Le condizioni, da cui dipende l'applicazione del regime di esenzione, sono quattro:

1. Periodo di possesso (holding period) → deve essere di un anno quando avviene la cessione. L'esenzione

è dunque accordata solo agli investimenti durevoli. Se le partecipazioni sono state acquisite in più

tranche, e non tutte sono state posseduta da un anno, si considerano cedute per prime quelle acquistate

in data più recente (si applica il metodo LIFO)

2. Partecipazioni iscritte nelle immobilizzazioni finanziarie → le partecipazioni devono essere iscritte fra le

immobilizzazioni finanziarie nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso, sono così impedite

riclassificazioni strumentali.

Questi due primi requisiti intendono assicurare che la plusvalenza rifletta gli utili della partecipata e non

sia frutto di fluttuazioni del mercato.

3. Sede della società partecipata → il regime di esenzione non comete alle partecipazioni in società che

hanno sede in uno stato o territorio a regime fiscale privilegiato. Se la partecipata non è tassata, o è

tassata molto poco, l'esenzione non ha ragione d'essere, né per le plusvalenze, né per i dividendi.

Questo impedimento all'applicazione della partecipation exemption può essere rimosso mediante

interpello. Ciò significa che il regime di esenzione si applica anche se la società a sede in un paradiso

fiscale, quando i redditi della società partecipata provengono da altre società partecipate, con sede in

stati ove subiscono una tassazione di livello ordinario. La presunzione può essere vinta dimostrando, in

sede di interpello, che almeno il 75% del reddito della controllata non è prodotto in un paradiso fiscale.

4. Attività della società partecipata → deve essere un'impresa commerciale (hanno un patrimonio

costituito prevalentemente da immobili – merce ed immobili – strumentali.

Al momento del realizzo della plusvalenza, le ultimi due condizioni devono essere integrate ininterrottamente fin

dal terzo periodo di imposta anteriore al realizzo.

Se non sussistono i quattro presupposto, le plusvalenze delle partecipazioni immobilizzate sono tassabili.

Pertanto sono tassabili:

Le partecipazioni possedute da meno di 12 mesi

• Le partecipazioni inizialmente classificate nell'attivo circolante

• Le partecipazioni in società residenti in paesi a regime fiscale privilegiato

• Le partecipazioni in società senza impresa.

L'esenzione delle plusvalenze comporta l'indeducibilità dei costi connessi alle partecipazioni esenti.

Vi è l'indeducibilità delle minusvalenze realizzate per effetto della cessione di partecipazioni esenti (sono invece

deducibili le minusvalenze realizzate a seguito della cessione di partecipazioni che non sono esenti).

I dividendi.

Il regime di partecipation exemption vale anche per i dividendi, che, come le plusvalenze esenti, sono tassati

nella misura del 5%. il 95% è escluso da tassazione. I costi inerenti sono deducibili, ma sono quantificati nella

misura forfettaria del 5% dei dividendi.

I dividendi percepiti dagli imprenditori individuali e dalle società di persone sono, invece, tassati per il 49,72% del

loro ammontare.

Si applica il principio di cassa, per cui i dividendi sono tassati quando sono percepiti.

Per applicare ai dividendi il regime di esclusione del 95% si richiede una sola condizione, e cioè che i dividendi

non provengano da un paradiso fiscale. È però fatta salva l'ipotesi in cui, a seguito di interpello, sia appurato che

dalla partecipazione non consegue la localizzazione dei redditi nel paese a fiscalità privilegiata, ma risulti che la

società partecipata abbia ricevuto quei redditi da società residenti in paesi a fiscalità ordinaria.

I principi contabili internazionali.

I soggetti obbligati a redigere bilancio consolidato e il bilancio annuale in base ai principi contabili internazionali

sono: Società quotate

• Società con strumenti finanziari diffusi presso il pubblico

• Banche e gli intermediari finanziari

• Imprese assicurative

L'impiego degli IAS è facoltativo per le società, diverse dalle imprese assicurative, che sono tenute alla redazione

del bilancio in forma ordinaria. Le disposizioni del decreto legislativo che introduce in Italia i principi contabili

internazionali possono essere divise in due gruppi:

1. Un primo gruppo contiene le regole di valutazione per l'iscrizione in bilancio di alcune categorie di

attività e passività finanziarie. Il criterio di valutazione è quello del fair value (valore equo), coincidente

con il valore di mercato o valore corrente

2. Il secondo gruppo di disposizioni concerne gli obblighi di informazione aggiuntiva, da fornire nella nota

integrativa e nella relazione sulla gestione.

L'applicazione degli IAS solleva rilevanti problemi di coordinamento con la disciplina italiana (civilistica e fiscale).

In materia di spese pluriennali, i nuovi principi contabili stabiliscono che sono iscrivili tra le immobilizzazioni

immateriali solo le spese di sviluppo. Le immobilizzazioni immateriali devono essere rilevate inizialmente al

costo. In seguito, la valutazione potrà essere effettuata in base al valore corrente, verificando annualmente il

valore con l'impairment test.

L'avviamento è ammortizzato in base alla stima del periodo nel quale si prevede che l'impresa percepirà benefici

economici futuri. Se tale periodo eccede i 20 anni, l'avviamento deve essere sottoposto in ogni esercizio

all'impairment test e la perdita di valore deve essere rilevata nel conto economico.

Gli strumenti finanziari devono essere inizialmente valutati al costo. In seguito devono essere valutati al costo o

al fair value.

Le rimanenze devono essere iscritte in bilancio al minore tra il costo storico e il valore netto ammortizzabile.

Nella valutazione dei beni fungibili non è più ammesso il LIFO, ma il FIFO e il costo medio ponderato.

Sono previste, inoltre, regole specifiche per i ricavi, valutazioni dei titoli, ammortamento dei marchi e

avviamento, ed altri componenti reddituali.

Si applica ai soggetti che adottano gli IAS il criterio che si considerano imputati a conto economico i componenti

negativi di reddito che sono imputati direttamente a patrimonio, quando la loro contabilizzazione comporta una

riduzione del patrimonio netto.

Secondo le norme ordinarie, le partecipazioni ed i titoli costituiscono immobilizzazioni finanziarie quando sono

iscritte come tali nell'attivo dello stato patrimoniale. Ciò non vale per i soggetti che adottano i principi contabili

internazionali, in quanto tale voce non è prevista dagli IAS. Per tali soggetti, si considerano immobilizzazioni

finanziarie gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti per la negoziazione, che devono essere valutati in

base al fair value e imputati a conto economico.

I dividendi percepiti concorrono alla formazione del reddito imponibile per l'intero, se si tratta di dividendi

derivanti da azioni e strumenti finanziari similari, detenuti per la negoziazione. Sono tassati solo per il 5% del loro

ammontare.

La norma che prevede l'irrilevanza delle minusvalenze non si applica ai soggetti che predispongono il bilancio in

base gli IAS. LA TASSAZIONE DEI GRUPPI

Rilevanza fiscale dei gruppi.

Non esiste una nozione giuridica di gruppo con validità generale, né in ambito civilistico né in sede fiscale.

In ambito civilistico è considerata società controllata:

La società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria

• (controllo interno di diritto)

La società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante

• nell'assemblea ordinaria (controllo interno di fatto)

Quella che è sotto l'influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali

• (controllo esterno di fatto).

Il legislatore fiscale adotta una nozione ampia di gruppo al fine di delimitare l'ambito di applicazione delle norme

antielusive.

I prezzi di trasferimento (tranfer price).

Gli intercompany sono rapporti tra un'impresa italiana ed un'impresa estera facente parte di un medesimo

"gruppo". In questi gruppi vengono poste in essere pratiche elusive, mediante la fissazione di prezzi non

corrispondenti al valore normale, con l'effetto di trasferire utili di imprese italiane ad imprese residente

all'estero.

La norma sui prezzi intercompany opera quando un'impresa italiana cede dei bene, o presta servizi, ad

un'impresa estera controllata (di diritto o di fatto), ed applica prezzi inferiori al valore normale, comprimendo

così i propri utili a favore della consociata. Inoltre, la norma opera quando un'impresa italiana acquista beni o

servizi da una consociata estera, ad un prezzo superiore a quello normale.

L'impresa italiana che non ha praticato prezzi conformi al valore normale deve operare delle rettifiche in

aumento nella dichiarazione dei redditi. Se la rettifica non è fatta dall'impresa, in sede di dichiarazione,

l'Amministrazione finanziaria può rettificare in aumento i corrispettivi delle vendite inferiori al valore normale, o

rettificare in diminuzione i costi degli acquisti superiori al valore normale.

Per valore normale si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa

specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e

nel luogo in cui i servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Il

valore normale è il prezzo di libera concorrenza.

I criteri di determinazione del valore normale sono tre:

Confronto del prezzo

• Prezzo di rivendita

• Costo maggiorato

La norma di applica ai rapporti:

Tra imprese italiane e società non residenti che controllano direttamente o indirettamente l'impresa

• italiana, o ne sono controllate

Tra imprese italiane e società estere, quando i due soggetti dell'operazione siano entrambi controllati da

• una medesima società

Tra società non residenti e imprese italiane, quando queste ultime svolgono per le prime attività di

• commercializzazione dei prodotti.

Non si applicano sanzioni al contribuente che, nel corso di attività istruttoria, consegni all'Amministrazione

finanziaria documentazione idonea a consentirle il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di

trasferimento praticati.

Il regime di trasparenza. Aspetti generali.

L'essenza del regime di trasparenza consiste nella imputazione ai soci dei redditi della società. La società

partecipata (trasparente) non è tassata, perchè il suo risultato fiscale è imputato ai soci.

La trasparenza è dunque un regime che elimina la doppia imposizione dei redditi societari e consente l'utilizzo

immediato delle perdite. Sono previsti due regimi di trasparenza:

1. Ordinario → riguardante le società di capitali, che hanno come soci altre società di capitali

2. Speciale → riguardante le piccole società a responsabilità limitata, i cui soci sono soltanto persone

fisiche, in numero limitato.

In ambito Ires, il regime di trasparenza è applicato solo per effetto di opzione. Per le società di persone, invece, la

trasparenza è imposta dalla legge.

L'opzione per la trasparenza.

L'opzione per la trasparenza può essere esercitata dalle società di capitali delle quali siano soci altre società di

capitali. Sia la società partecipata (trasparente), sia le partecipanti, dunque, devono essere società di capitali.

L'opzione deve essere espressa sia dalla società partecipata, sia da tutti i soci, ha effetto per tre esercizi sociali

della società partecipata e non può essere revocata.

I soci devono avere una partecipazione non inferiore al 10% e non superiore al 50%. un socio che ha una

partecipazione superiore al 50%, non può adottare il regime di trasparenze, ma il consolidato.

Il regime di trasparenza non è adottabile in tre ipotesi:

1. Primo ostacolo → è la circostanza che i redditi di un socio siano soggetti ad una aliquota Ires ridotta. In

tale ipotesi non è applicabile il regime di trasparenza, perchè i redditi prodotti dalla partecipata, soggetti

a tassazione ordinaria, sarebbero imputati ad una società che fruisce di una tassazione ridotta.

2. Secondo ostacolo → riguarda la società partecipata, cui è vietato optare per la trasparenza se ha aderito

al consolidato, sia come controllata, sia come controllante. Se la partecipata ha aderito al consolidato

come controllata, l'adozione del regime di trasparenza è impedito dal fatto che il suo socio non può

optare per la trasparenza perchè possiede più del 50%. La limitazione non opera se il consolidamento

fiscale riguarda una società partecipante e, dunque, un socio cui sono imputati redditi in regime di

trasparenza. In questo caso, il reddito o la perdita imputati per trasparenza confluiranno nel consolidato

a cui partecipa, in qualità di controllante o controllato, il socio della società trasparente.

3. Terzo ostacolo → l'assoggettamento della società partecipata ad una procedura concorsuale. Se la

procedura sopravviene rispetto all'opzione, il regime di trasparenza cessa di avere efficacia a partire

dall'inizio del periodo d'imposta in cui è emanato il provvedimento che dispone la procedura.

L'opzione di trasparenza è permessa anche se vi sono soci non residenti, ma solo a condizione che non vi sia

obbligo di ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti ed, inoltre, nel caso in cui vi sia diritto al rimborso della ritenuta.

I redditi imputati ai soci non residenti sono redditi prodotti (e tassabili) in Italia.

Le condizioni richieste per l'esercizio dell'opzione devono sussistere dall'inizio alla fine del periodo d'imposta. Se

vengono meno, l'applicazione del regime di trasparenza cessa dall'inizio dell'esercizio sociale in corso della

società partecipata.

Gli effetti.

Il regime di trasparenza delle società di capitali, come quello delle società di persone, comporta che il reddito

prodotto dalla società partecipata è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall'effettiva percezione,

proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Anche le perdite della partecipata sono imputate ai

soci in proporzione delle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della quota del patrimonio netto

contabile della società partecipata. Ciò significa che se si è verificata una perdita fiscale di 1000 ed il patrimonio

netto contabile della società partecipata (capitale più riserve) è pari a 800, ai soci non è imputabile l'intera

perdita, ma solo una parte della perdita pari ad 800.

una disciplina particolare è prevista per le perdite fiscali anteriori all'esercizio dell'opzione. Le perdite pregresse

della partecipata possono essere utilizzate solo per compensare i redditi prodotti da tale società prima

dell'azione del regime di trasparenza.

Le ritenute a titolo d'acconto sui redditi della partecipata, i crediti d'imposta e gli acconti versati si scomputano

dalle imposte dovute dai singoli soci secondo la percentuale di partecipazione agli utili. L'imputazione del reddito

avviene nei periodi d'imposta delle società partecipanti in corso alla fata di chiusura dell'esercizio della società

partecipata.

I periodi di imposta delle partecipanti possono essere dunque differenti, diversamente da quanto accade nel

consolidato.

La società partecipata non è debitrice d'imposta per il proprio reddito, ma è garante del debito dei soci. Ciascun

socio risponde del debito tributario che scaturisce dal proprio reddito, ma la società partecipata garantisce con il

proprio patrimonio l'adempimento degli obblighi tributari da parte dei soci. Più precisamente, la società

partecipata è solidalmente responsabile con ciascun socio per l'imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti

all'obbligo di imputazione del reddito. La responsabilità solidale non sussiste:

In caso di omessa o parziale dichiarazione da parte del socio del reddito imputato per trasparenza dalla

• partecipata

In caso di omesso o carente versamento dell'imposta da parte del socio.

Le società trasparenti sono obbligate a presentare la dichiarazione dei redditi, pur se non ne scaturisce per esse

alcun debito d'imposta, ma solo una obbligazione di garanzia. Sulla base di tale dichiarazione viene determinato

l'imponibile da imputare ai soci, i quali devono dichiarare la quota di reddito ad essi imputata. Alla rettifica della

dichiarazione presentata dalla società partecipata il fisco deve provvedere con un unico atto, ai fini della

rideterminazione del reddito della società ed ai fini della determinazione delle imposte dovute dai soci. La

rettifica del reddito della società trasparente si riflette sulle quote di maggior reddito da imputare ai soci, nei cui

confronti deve essere emesso apposito avviso di accertamento, sulla base dell'avviso notificato alla partecipata.

La trasparenza delle "piccole" s.r.l.

Il regime di trasparenza può essere adottato anche dalle società a responsabilità limitata, se sussistono tre

condizioni:

1. Il volume di ricavi non deve superare le soglie previste per l'applicazione degli studi di settore (ovvero €

5164568,99)

2. La compagine sociale deve essere composta esclusivamente da persone fisiche, in numero non superiore

a 10 (20 nel caso di società cooperativa a responsabilità limitata). Può optare per questo regime anche

una s.r.l. unipersonale

3. La società non deve essere assoggettata a procedure concorsuali e non deve avere esercitato l'opzione

per il consolidato.

Per queste società, si tratta di operare una scelta di campo fra la tassazione con Ires e la tassazione con Irpef a

carico dei soci. Se non si opta per la trasparenza, il reddito è tassato prima a carico della società, poi a carico del

socio. Invece, con il sistema di trasferimento, viene eliminata la tassazione Ires della società ed i soci sono tassati

in ragione del reddito prodotto dalla società, a prescindere dalla distribuzione.

È evidente il beneficio rispetto ai soci delle altre società di capitali, il cui reddito è tassato presso la società che lo

produce con aliquota del 27,5% e, dopo la distribuzione, è ulteriormente tassato presso il socio persona fisica. Il

regime di trasparenza, dunque, è più conveniente rispetto al regime ordinario delle società di capitali.

Per le perdite si applicano le seguenti regole:

Le perdite si imputano ai soci in proporzione delle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite

• della quota del patrimonio netto contabile della società partecipata

I soci possono utilizzare le perdite solo per compensare i redditi della società partecipata entro il

• quinquennio successivo al periodo in cui sono imputate (ma le perdite dei primi tre esercizi della società

partecipata sono riportabili senza limiti temporali).

Se la società possiede partecipazioni cui si applica la partecipation exemption, le plusvalenza derivanti dalla loro

cessione ed i dividenti percepiti concorrono alla formazione del reddito della società trasparente nella misura del

49,72%.

Il consolidato nazionale. Aspetti generali.

La tassazione consolidata, nazionale o mondiale, colpisce il risultato del gruppo, visto come una unità economica.

Le diverse società che lo compongono conservano la loro soggettività, sia ai fini della determinazione del reddito,

sia ai fini della responsabilità.

Consolidato civilistico → è un bilancio nel quale la pluralità delle società è rappresentata come un

• soggetto unitario, le poste relative ai rapporti interni di gruppo sono elise, i patrimonio netti sono

integrati ed il gruppo è rappresentato come un soggetto unitario, con un solo patrimonio ed un solo

reddito.

Consolidato fiscale → il reddito di ciascuna società, compresa la capogruppo, confluisce nel risultato del

• gruppo, che deriva dalla somma algebrica dei risultati reddituali delle società consolidate.

Si ottiene così il reddito complessivo globale, su cui è dovuta l'imposta di cui è debitrivi la controllante.

Consolidato e trasparenza consentono di raggiungere lo stesso risultato.

Nel consolidato, i risultati delle partecipate sono imputati alla controllante. Con la trasparenza, si ha un

meccanismo inverso: anziché imputare alla controllante i risultati delle controllate, si imputano pro quota alle

partecipanti i risultati della partecipata.

Regime di trasparenza e consolidato sono regimi alternativi: si può adottare il primo o il secondo in base alle

percentuali di partecipazione. Nel valutare i due regimi, si deve tener presente che:

In regime di trasparenza fiscale, alle società partecipanti è imputato pro quota il reddito della

• partecipata

Il consolidato consente al socio controllante di utilizzare l'intera perdita fiscale della partecipata, mentre,

• in regime di trasparenza, i soci di minoranza compensano pro quota i propri utili con le perdite della

partecipata.

L'opzione per il consolidato.

L'applicazione del consolidato dipende dalla volontà delle società del gruppo: è necessaria l'opzione congiunta di

una capogruppo e di almeno una società controllata. Non è necessario che aderiscano al consolidato tutte le

società del gruppo. L'opzione richiede:

Identità di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della società controllante

• Esercizio congiunto dell'opzione da parte di ciascuna controllata e della controllante

• Elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la controllante ai fini della notizia degli atti e

• provvedimenti relativi ai periodo d'imposta per i quali è esercitata l'opzione

Comunicazione dell'opzione all'Agenzia delle entrate entro il sedicesimo giorno del sesto mese

• successivo alla chiusura del periodo di imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio

dell'opzione.

L'opzione per il consolidato è irrevocabile ed ha efficacia per tre esercizi sociali. Non possono esercitare l'opzione

le società che fruiscono della riduzione dell'aliquota Ires o che sono sottoposte a fallimento o a liquidazione

coatta amministrativa, né le società che esercitano come partecipate l'opzione per la trasparenza. L'opzione non

è ammessa, in qualità di controllante, per le società che optano per il consolidato mondiale.

L'opzione per il consolidato può essere esercitata solo se la controllante dispone, fin dall'inizio del periodo in cui

si esercita l'opzione, del controllo di diritto, diretto o indiretto, ossia della maggioranza dei voti esercitabili

nell'assemblea ordinaria della controllata.

Il rapporto di controllo può essere:

Diretto, quando la controllante dispone di una partecipazione pari a superiore alla maggioranza

• Indiretto, quando la maggioranza è posseduta per il tramite di un soggetto intermedio (ossia quando A

• possiede la maggioranza di B, e B possiede la maggioranza di C).

La facoltà di optare come capogruppo è attribuita sia alle società di capitali, sia agli enti commerciali residenti. Le

società non residenti possono esercitare l'opzione per il consolidato solo in qualità di controllanti ed a

condizione:

Di essere residenti in paesi con i quali è in vigore una convenzione contro la doppia imposizione

• Di esercitare nel territorio dello stato un'attività di impresa mediante una stabile organizzazione, nel cui

• patrimonio sia compresa la partecipazione nelle società controllata.

Il reddito consolidato.

Ciascuna società consolidata deve determinare il proprio reddito applicando le regole ordinarie in materia di

reddito di impresa.

Il consolidato comporta la tassazione del reddito complessivo globale, corrispondente alla somma algebrica dei

redditi e delle perdite delle consolidate, con una eventuale rettifica di consolidamento per gli interessi passivi.

Più precisamente, il reddito di gruppo può essere rettificato in diminuzione per un importo corrispondenti

all'eccedenza di interessi passivi e oneri assimilati indeducibili prodotti da una società consolidata, a condizione

che, nello stesso periodo, altre società consolidate presentino una capienza di ROL non utilizzata per la

deduzione dei propri interessi passivi. La rettifica va effettuata nei limiti di tale capienza.

In tutti i casi di società che presentano un ROL pari a zero o negativo, con conseguente indeducibilità di tutti gli

oneri finanziari, l'esercizio dell'opzione per il consolidato nazionale rappresenta l'unica via per rendere deducibili

gli interessi passivi di una società mediante l'utilizzo della capienza di ROL di altre società di gruppo.


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DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in economia e commercio
SSD:
Università: Bologna - Unibo
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher siringomartina di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Istituzioni di diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Bologna - Unibo o del prof Cicognani Filippo.

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