Appunti istituzioni di diritto tributario

Diritto tributario: un'introduzione

Il diritto tributario è un “diritto di secondo livello”. Ci confronteremo con il fenomeno della tassazione, che riguarda sia le persone, sia le società, sia i gruppi di società. Il codice tributario è in realtà un raggruppamento di leggi e non è un codice organico. Il diritto tributario si divide in due parti: parte generale e parte speciale.

Parte generale e parte speciale

La parte generale fa riferimento alle norme che si occupano dell’accertamento, riscossione, sanzioni, principi, norme generali che ritroviamo in ogni tributo. La parte speciale invece si occupa dei singoli tributi. ES. IRPEF: chi paga l’imposta e come calcolarla (parte speciale); quali sono i rapporti contribuente/stato, come si fa a pagare un tributo, come si viene puniti se si commette un illecito? (parte generale).

Il diritto tributario è una materia che si occupa del fenomeno dell’imposizione fiscale, della disciplina dei tributi e di tutti i procedimenti (applicazione, accertamento, riscossione, sanzione degli illeciti e processo). I due soggetti del diritto tributario sono lo Stato che impone i tributi e il contribuente che è tenuto al versamento degli stessi. Il diritto tributario veniva chiamato e confuso nel diritto finanziario prima della nascita degli studi in diritto tributario, esso trattava delle norme che concernono il reperimento dei tributi (diritto tributario proprio) sia le norme sulla gestione e l’impiego di queste risorse finanziarie (scienza delle finanze). Oggi il diritto tributario si occupa del solo studio della particolare tipologia di entrata pubblica che sono i tributi.

Entrate di diritto pubblico e entrate di diritto privato

I tributi fanno parte delle entrate di diritto pubblico (previste dalla legge) e non delle entrate di diritto privato (quando la PA si comporta come soggetto di diritto privato, es. affitto di immobile statale). Tra le entrate di diritto pubblico, affianco ai tributi, ci sono le sanzioni amministrative pecuniarie, i prestiti forzosi e le entrate parafiscali. Il diritto tributario si occupa di studiare i tributi, che sono una particolare entrata di diritto pubblico, senza curarsi di come vengono impiegate tali entrate.

Caratteristiche del tributo

Tributo: non vi è una norma giuridica che definisce il tributo, sono gli studi della dottrina e della giurisprudenza che cercano di dare un significato concreto al concetto poiché il legislatore non l’ha definito con certezza. È una prestazione patrimoniale coattiva. È una prestazione che comporta un pagamento in denaro (natura monetaria) non rimesso alla volontà del contribuente ma imposto senza possibilità di sottrazione. Il carattere della coattività distingue il tributo da altri tipi di entrate (es. decisione contrattuale nel scegliere la locazione di un locale pubblico). Il privato subisce una decurtazione patrimoniale. È a titolo definitivo. Il contribuente non potrà chiedere il rimborso di un tributo (a meno che si verifichi un pagamento in eccesso), il prelievo non è temporaneo. Ha funzione di reperimento di mezzi economici. La ratio/obiettivo del tributo è quella di disporre dei mezzi economici necessari per garantire i propri servizi. Quando un’entrata pubblica corrisponde alle caratteristiche enucleate dalla dottrina si sta parlando di un tributo.

La Costituzione e i tributi

La Costituzione si limita a nominare il tributo, senza definirlo. Es. Art.53.2: “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”; Art.75.2: “è vietato il referendum per le leggi tributarie”; Art.81.3: “non possono essere istituiti nuovi tributi tramite legge di bilancio”; Art.119: gli enti locali stabiliscono e applicano tributi propri (federalismo fiscale).

Tipologie di tributi

• Imposta: l’imposta è il tributo per eccellenza. È quel tributo dovuto per il solo fatto di appartenere a una collettività di natura statale. Si paga l’imposta indipendentemente da ciò che si riceve dallo Stato per questo pagamento. Es. si paga l’imposta anche se poi non si usufruisce dei servizi statali. Vi è una forte componente solidaristica. Le imposte derivano da chiunque detiene un “indice da tassare”.
• Tassa: tributo dovuto in relazione a un’attività svolta dall’ente pubblico nei riguardi dell’obbligato o al godimento da parte dell’obbligato di un bene dell’ente pubblico. Ha carattere “commutativo”, cioè è collegata al servizio che si riceve in cambio. Es. tasse scolastiche, aeroportuali, di concessione governativa. La tassa non è un corrispettivo di diritto privato, non è un prezzo come un corrispettivo contrattuale per i pubblici servizi; la tassa è obbligatoria e forzosa, prescinde dalla volontà del privato (coattività dei tributi).
• Contributo: è sempre una prestazione coattiva che però trova fondamento in uno specifico vantaggio economico tratto dall’esplicazione di un’attività dell’ente pubblico a carattere generale. Es. contributo di urbanizzazione, da versare per finanziare le opere di urbanizzazione che rendono edificabile un terreno privato. Vi è una sorta di corrispettività (es. ente pubblico effettua opere che accrescono il valore del bene) ma non verso un servizio pubblico bensì una specifica opera. Lo scopo è sempre quello di procurare entrate economiche allo Stato (non è quindi un’entrata di diritto privato).

Le prestazioni patrimoniali nel diritto

Tutte le entrate pubbliche patrimoniali sono tributi? No, vi possono essere delle entrate pubbliche di natura patrimoniale che però non sono tributi. Le entrate non tributarie derivano dall’autonomia negoziale del privato mentre le entrate di natura tributaria derivano da un’obbligazione di legge. Questa teoria si sovrappone all’art.30 dello Statuto Albertino (principio di legalità) quando la legge stabilisce l’obbligo di pagare in favore dello stato una somma di denaro si è nelle prestazioni patrimoniali imposte, tra le quali si distinguono le prestazioni di natura tributaria e non tributaria. Nell’Art.23 Cost è consacrato il risultato finale dell’evoluzione dottrinale e giurisprudenziale che sintetizza: il carattere della coattività di tutte le entrate pubbliche patrimoniali e la rilevanza giuridica in passato attribuita ai soli tributi. Art.23 Cost: “personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge” in questa norma è consacrata la caratteristica della coattività del tributo (prestazione patrimoniale). Solo se c’è una legge che stabilisce il tributo può essere richiesta la prestazione patrimoniale.

Caratteristiche delle prestazioni patrimoniali

Una prestazione patrimoniale produce una decurtazione del patrimonio del privato che può dipendere sia dalla perdita di un diritto reale o di un credito oppure dalla nascita di un’obbligazione. Tra le prestazioni patrimoniali imposte troviamo i tributi in senso stretto ma anche tutte le prestazioni che traggono la loro fonte nella legge (o in regolamenti o atti amministrativi). La disciplina costituzionale delle prestazioni patrimoniali imposte dell’Art.23, per distinguere il tributo dalle altre prestazioni patrimoniali imposte ciò che rileva non è la coattività ma l’Art.53 Cost ovvero il principio di capacità contributiva. Tutte le entrate pubbliche sono coattive, quello che distingue i tributi dalle altre entrate pubbliche è lo scopo di concorrere alle spese pubbliche secondo il criterio di capacità contributiva. Le prestazioni imposte secondo l’Art.23 non coincidono con il tributo ma lo ricomprendono. L’ambito di applicazione dell’Art.23 Cost è più ampio di quello dell’Art.53 Cost. Una prestazione imposta che è richiesta a tutti, indistintamente dalla ricchezza personale, non è un tributo (es. richiesta patrimoniale per finanziare un’opera pubblica).

Il potere legislativo e il potere amministrativo

Il potere di istituire tributi è un potere legislativo (Art.23 Cost), esempio di grande democrazia (è il popolo che si tassa per contribuire alle spese dello Stato poiché sono i rappresentanti del popolo che approvano le leggi che istituiscono i tributi). Il potere di attuare il prelievo, previsto dalla legge, è un potere amministrativo. L’Art.23 Cost parla di “legge”, qual è la base legislativa del diritto tributario? La riserva di legge dell’Art.23 ha l’obiettivo di tutelare gli interessi generali pubblici. La formula dell’Art.23 rinvia specificatamente alla legge secondo il criterio formale, ovvero gli atti emanati dagli organi costituzionali con i procedimenti previsti dalla Costituzione (leggi in senso stretto, decreti-legge e decreti legislativi; ma anche leggi regionali, Sent.64/1965 CC). La riserva di legge può essere relativa (possibilità di attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge) oppure assoluta (tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente per legge). Il principio di legalità tributaria esprime una riserva di legge relativa, l’Art.23 impone una base legislativa inderogabile ma poi nel rispetto di quella base legislativa del tributo altre fonti del diritto possono disciplinare aspetti diversi dello stesso. Le parti della disciplina che per forza devono comunque essere previste dalla legge. La legge deve disciplinare almeno gli elementi essenziali che identificano la prestazione, ovvero gli elementi essenziali di ciascuna imposta:

• Il fatto al verificarsi del quale la prestazione è dovuta (presupposto) es. avere un reddito è presupposto dell’applicazione dell’IRPEF.
• Il soggetto cui tale fatto è ricollegabile e che è tenuto alla prestazione (soggetto passivo).
• I criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa (base imponibile ed aliquota).

La connotazione strutturale del tributo (quando si paga?, chi paga?, quanto paga?) deve per forza essere stabilita con legge; una volta stabiliti questi elementi il resto può essere stabilito anche con decreti diversi dalle leggi ordinarie (es. aspetti tecnici dell’attuazione del prelievo), per avere una rapidità nel disciplinare aspetti molto tecnici. La Corte Costituzionale reputa rispettato l’Art.23 Cost anche se la legge indica solo la misura minima e massima dell’aliquota (es. imposte comunali come l’IMU), o fissa criteri idonei a ridurre la discrezionalità dell’ente nell’applicare il tributo. I limiti della riserva di legge si trovano nel principio di uguaglianza e nel principio di capacità contributiva. L’integrazione della disciplina legislativa deve avvenire con provvedimenti generali e non con provvedimenti individuali o provvedimenti amministrativi singolari, altrimenti si realizzerebbe una disparità di trattamento tra i vari soggetti cui è imposta la prestazione. Es. Il Comune può scegliere l’aliquota IMU nella fascia prevista dalla legge ma poi essa deve essere valida per tutti coloro che si trovano in situazioni uguali. L’integrazione della legge deve avvenire esclusivamente con regolamenti generali che rispettino il dettato normativo e che non vadano in contrasto con esso. L’Art.23 ha una funzione sostanzialmente garantista ed è una norma squisitamente democratica.

Gerarchia delle fonti

• Costituzione e Leggi costituzionali (norme tributarie contenute in queste leggi determinano l’illegittimità costituzionale di norme di rango inferiore in caso di contrasto).
• Norme introdotte con legge ordinaria o atti aventi forza di legge (a cui si riferisce l’Art.23). Decreti legislativi (Art.76 Cost) approvati dal Governo (che rappresenta solo una parte del popolo) sono ammessi solo nel rispetto di principi e criteri direttivi fissati dalla legge ordinaria, per un tempo limitato e per oggetti definiti (solo nel rispetto della legge delega). Decreti legge consentiti solo in casi di necessità e urgenza (Art.77 Cost); secondo l’Art.4 L.212/2000 (“statuto dei diritti del contribuente”, considerato “legge rafforzata” poiché disciplina il modo di formazione delle leggi fiscali) con decreto legge non si può istituire nuovi tributi né estendere l’applicazione di tributi esistenti ad altri soggetti emanato a seguito di un uso distorto del decreto legge per “far quadrare i conti” a fine anno.
• Regolamenti, quando la legge ha delimitato gli elementi essenziali la fonte secondaria può determinare la disciplina residuale.

In questo quadro si inseriscono le fonti europee. L’Italia con l’adesione ai trattati internazionali e all’ordinamento europeo ha operato una limitazione della propria sovranità in certe discipline (ex Art.11 Cost), ciò comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di potestà legislativa sia in materia di riserva di legge. I regolamenti europei non contrastano con il disposto dell’Art.23 perché aderendo all’UE l’Italia ha ceduto sovranità in alcuni ambiti. Carta di Nizza, CEDU e altri trattati internazionali non contrastano con la gerarchia delle fonti. Se ci fosse un regolamento europeo in contrasto con la Costituzione italiana quale fonte avrebbe la prevalenza? Nel caso della prescrizione del reato di omesso versamento dell’IVA vi fu un contrasto con i regolamenti europei, con la sentenza Taricco il sistema di prescrizione italiano del reato di frode IVA è stato dichiarato incompatibile con le previsioni europee; la CC con la teoria dei controlimiti ha riportato la potestà nella disciplina della materia al legislatore italiano poiché la sovranità era restata in capo ad esso (facendo parte dei diritti fondamentali). All’apice della gerarchia vi è la Costituzione o il Regolamento europeo nella materia in cui ha competenza a legiferare? La risposta non è unanime: equiparazione, prevalenza Costituzione (teoria dei controlimiti) o prevalenza Regolamento (per cessione sovranità). I Regolamenti europei sono solo una delle fonti dell’UE. Fonti primarie UE: trattati istitutivi dell’Unione: TUE e TFUE.

Fonti secondarie e la Carta Europea dei diritti fondamentali

• Fonti secondarie: fonti emanate dalle istituzioni previste nei trattati primari, ovvero Regolamenti (direttamente in vigore dopo l’emanazione), Direttive (che necessitano la recezione con legge ordinaria da parte dell’ordinamento nazionale, tranne il caso di direttive self-executive particolarmente precise e dettagliate) e Decisioni (atti vincolanti solo per gli Stati in controversia).
• La Carta Europea dei diritti fondamentali (Carta di Nizza-Strasburgo) è una “carta comunitarizzata” ed ha lo stesso valore giuridico dei Trattati (Art.6 TUE). prevale la Carta di Nizza se in contrasto con legge italiana, disapplicandola.
• La CEDU è un trattato internazionale, non ha lo stesso valore giuridico dei trattati europei ma è una norma interposta tra Costituzione e legge ordinaria. Art.117 Cost: legge deve rispettare la Costituzione e gli obblighi internazionali.

Sotto i regolamenti governativi vi sono le circolari e le consuetudini. Entrambe non sono fonti del diritto tributario. Il cd. “statuto dei diritti del contribuente” è una legge ordinaria ma secondo alcuni ha un’efficacia rafforzata perché si autoproclama attuativo degli artt.3, 23 e 53 Cost; si colloca quindi tra le fonti primarie e la Costituzione. Secondo un altro orientamento non è altro che una legge ordinaria a tutti gli effetti (tanto è vero che si può modificare con una legge ordinaria successiva). Le leggi dovrebbero essere chiare e non dovrebbe esserci il problema di interpretarle (dove c’è interpretazione c’è discrezionalità). Nelle preleggi del codice civile vi è una norma che afferma: l’interpretazione deve essere quella letterale, solo nel caso in cui il testo non sia chiaro si può fare ricorso all’intenzione del legislatore e ai criteri interpretativi/argomentativi. L’intenzione del legislatore può essere ricostruita dal contesto di emanazione della legge e dai lavori parlamentari. Tra gli altri criteri vi può essere l’interpretazione estensiva o restrittiva. Nel diritto tributario l’analogia juris è dettata dallo “statuto dei diritti del contribuente” come con il principio di buona fede e il principio di collaborazione. Non bisogna confondere l’interpretazione con l’analogia: interpretare significa attribuire un significato a una legge già presente nel nostro ordinamento, integrare analogicamente significa che vi è un vuoto normativo (non è interpretazione ma integrazione). L’analogia sia legis che juris non è ammissibile in diritto tributario per quanto riguarda le leggi sostanziali per cui è richiesta la riserva di legge.

Principio di capacità contributiva

Principio di capacità contributiva, dovere tributario e Art.53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Art.53: “Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.” Il concorrere alle spese pubbliche è un dovere, è un obbligo per “TUTTI”: la tassazione non avviene soltanto nei confronti dei cittadini italiani o dei soli residenti ma nei confronti di tutti coloro che dimostrano una capacità contributiva. Questa norma è stata definita una “scatola vuota” perché non definisce la “capacità contributiva”. È un criterio di riparto, ovvero tra le tante alternative che il costituente aveva per ripartire tra tutti i consociati le spese pubbliche ha scelto il criterio della capacità contributiva. Questo principio va letto in combinato disposto con l’Art.2 Cost, perché il dovere di concorrere alle spese pubbliche è uno dei doveri inderogabili di solidarietà.