Istituzioni di diritto tributario

8. ESENZIONI, AGEVOLAZIONI E SPESE FISCALI.

A) L'AGEVOLAZIONE (o misura di favore), in deroga a quanto previsto in via ordinaria, riduce il quantum dell'imposta. Per individuare le agevolazioni è

necessario, in primo luogo, definire il trattamento fiscale ordinario; in secondo luogo, occorre distinguere, tra le disposizioni «riduttive», quelle che hanno

natura agevolativa.

Vi sono, nella disciplina dei tributi, norme di segno positivo (come le norme sui componenti positivi del reddito) e norme di segno negativo (riguardanti i

costi, le deduzioni dall'imponibile, le esenzioni, ecc.), che escludono o riducono l'imposta.

La riduzione dell'imposta può dipendere da motivi tecnico-tributari o da finalità extrafiscali. Vanno perciò distinte le norme con finalità fiscale, da quelle

con fini extrafiscali.

Gli strumenti tecnici con cui può essere realizzata una agevolazione sono molteplici: tassazione parziale della base imponibile, deduzioni dalla base imponibile,

detrazioni dall'imposta, riduzioni di aliquote, ecc. In tema di aliquote, vi possono essere aliquote ridotte rispetto all'aliquota ordinaria, da considerare agevolazioni.

Ad esempio, l'aliquota ridotta per l'acquisto della «prima casa» è un'aliquota agevolata rispetto al trattamento ordinario delle cessioni di immobili.

Le esenzioni e le agevolazioni possono costituire «AIUTI DI STATO», ai sensi dell'art. 107 del Tfue.

B) Le ESENZIONI sono disposizioni che sottraggono, in tutto o in parte, all'applicazione di un tributo, ipotesi che sarebbero imponibili in base alla

definizione generale del presupposto.

Le esenzioni possono essere temporanee (ad esempio, esenzioni o riduzione d'imposta concessa alle nuove imprese per un decennio) e permanenti.

Vi sono esenzioni di carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed esenzioni miste, ossia che richiedono sia un requisito soggettivo, sia un requisito

oggettivo:

 Esenzione soggettiva è, ad esempio, l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (Imu) degli immobili posseduti dallo Stato, dalle regioni,

dalle province, ecc.

 Esenzione oggettiva è l'esenzione dall'imposta comunale sugli immobili (Imu) dei terreni agricoli ricadenti in aree montane.

 Un caso di esenzione mista è l'esenzione dalle imposte sui redditi dei redditi dei terreni e dei fabbricati appartenenti allo Stato, alle regioni, alle

province, ai comuni che si applica solo per gli immobili destinati ad usi o servizi di pubblico interesse.

La distinzione tra esenzioni soggettive e oggettive ha rilievo pratico perché le esenzioni oggettive non vengono meno se muta la proprietà del cespite.

Invece, una esenzione soggettiva non opera più quando la proprietà del bene è trasferita ad un soggetto non esente.

Diverso può essere il modo di operare delle esenzioni: vi sono, infatti, esenzioni operanti ex lege ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte

o di apposito provvedimento esonerativo.

C) Le esenzioni possono comportare tanto l'esonero da qualsiasi imposta, quanto l'applicazione di un'imposta alternativa; e solo se l'imposta sostitutiva

comporta un minore onere economico per il contribuente, si può affermare che ha natura agevolativa. Perciò dalle imposte sostitutive può derivare, ma

non necessariamente, un trattamento di favore.

D) Per individuare le fattispecie esenti si possono seguire 2 criteri, uno di tipo logico, uno di tipo nominalistico:

a) In base a quello logico, sono esenzioni tutti i casi che sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto.

b) In base a quello nominalistico, non possono non essere considerate esenzioni quelle che il legislatore qualifica (e disciplina) espressamente

come tali, anche se non sono in rapporto di deroga o eccezione rispetto alla regola generale.

E) Occorre distinguere le esenzioni dalle ESCLUSIONI:

 Le esenzioni costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo;

 Le esclusioni, invece, risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilità del tributo, senza derogare a quanto risulta dagli

enunciati generali.

L'esclusione è una disposizione che concorre a definire il presupposto ed a cui non corrisponde una norma diversa da quella che definisce il presupposto.

Nella disciplina del reddito d'impresa, alcune plusvalenze sono, a certe condizioni, esenti da imposta. Il legislatore precisa che le plusvalenze delle partecipazioni

non sono tassate «in quanto esenti»; per i dividendi, invece, il legislatore specifica che non sono tassati «in quanto esclusi». La distinzione non è priva di rilievo,

perché i costi inerenti ai proventi «esclusi» sono deducibili, e invece i costi inerenti ai proventi «esenti» non sono deducibili.

F) Anche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione (sospensiva o risolutiva).

 La condizione risolutiva fa cessare un'agevolazione, rendendo dovuto il pagamento dell'imposta.

 Se la condizione è sospensiva, vi è dapprima una situazione di pendenza, che può atteggiarsi in modi diversi.

Può darsi che, durante la pendenza, il contribuente non goda di alcun trattamento di favore; quando si avvererà la condizione, il contribuente

- cesserà di essere soggetto ad imposta. Potrà essere o non essere prevista l'efficacia retroattiva della condizione e, quindi, il diritto al

rimborso di quanto pagato.

Se la condizione non si verificherà, cesserà di operare il regime di favore e sarà dovuta l'imposta per effetto congiunto dell'ordinario presupposto

- e della fattispecie secondaria, che ha eliso gli effetti dell'esenzione.

Le esenzioni e le agevolazioni, dal punto di vista del bilancio dello Stato, sono degli introiti mancati, equivalenti a spese dello Stato, dette SPESE

FISCALI.

Nella legge di contabilità si prevede che, nel bilancio di previsione dello Stato, dev'esservi, in allegato allo stato di previsione dell'entrata, un rapporto sulle spese

fiscali, che elenca ogni forma di esenzione, esclusione, riduzione dell'imponibile o dell'imposta o regime di favore, derivante dalle disposizioni normative vigenti.

Ciascuna misura dev'essere accompagnata dalla sua descrizione, dall'individuazione della tipologia dei beneficiari e, ove possibile, dalla quantificazione degli

effetti finanziari e del numero dei beneficiari.

9. I REGIMI FISCALI SOSTITUTIVI.

Il legislatore può stabilire, con norma derogatoria, che talune categorie di fatti siano sottratte all'applicazione d'una imposta, cui sarebbero

ordinariamente soggette, e siano soggette ad altro, speciale regime. Si ha, in tal caso, un «regime fiscale sostitutivo». Ciò può avvenire sia per scopi

di agevolazione (quindi per motivi extrafiscali), sia per motivi di tecnica impositiva (ossia di semplificazione del meccanismo impositivo).

10. I CREDITI D'IMPOSTA.

L'espressione «credito d'imposta» è generalmente usata per indicare un credito del contribuente verso il fisco. Qui l'espressione è usata in senso tecnico,

perché non ci riferiamo in modo generico a qualsiasi credito del contribuente verso il fisco, ma solo ad alcuni crediti d'imposta.

L'ordinamento positivo conosce più tipi di crediti d'imposta.

Vi sono, innanzitutto, crediti d'imposta accordati per motivi di tecnica tributaria, ossia per porre rimedio a fenomeni di doppia imposizione.

a) È il

caso del credito d'imposta attribuito a coloro che percepiscono redditi di fonte estera; il credito serve ad evitare che all'imposta pagata all'estero si sommi

l'imposta dovuta al fisco italiano.

Vi sono, poi, crediti d'imposta accordati per ragioni extrafiscali. Si tratta in realtà di finanziamenti, di cui i beneficiari fruiscono compensando i

b) crediti così attribuiti con i debiti d'imposta. Questi crediti non sono quindi fiscali in sé, ma solo per il modo della loro attuazione.

Nell'ambito dei crediti d'imposta, dobbiamo distinguere quelli rimborsabili da quelli non rimborsabili: i crediti non rimborsabili sono utilizzati dal

contribuente solo a compensazione del debito d'imposta, e, se vi è un'eccedenza, il contribuente non ha diritto al rimborso. In sostanza, tali crediti

equivalgono a delle detrazioni. Ad esempio, il credito d'imposta per redditi prodotti all'estero equivale ad una detrazione, perché - se l'imposta pagata all'estero è

più elevata di quella dovuta in Italia - il credito è attribuito in misura limitata, ossia in misura non superiore all'imposta dovuta in Italia sul reddito prodotto all'estero.

In genere non sono rimborsabili, ma equivalgono a delle detrazioni, i crediti d'imposta previsti per motivi agevolativi.

I crediti d'imposta possono essere ceduti ex art. 1260 c.c., ma la cessione, per essere efficace nei confronti del fisco, dev'essere stipulata con atto

pubblico, o scrittura privata autenticata, e dev'essere notificata all'ente pubblico cui spetta ordinare il pagamento.

CAPITOLO SESTO - I SOGGETTI PASSIVI

1. CONTRIBUENTE, RESIDENZA E DOMICILIO FISCALI.

Il termine contribuente viene utilizzato dalle leggi tributarie, per indicare il debitore dell'imposta o, più genericamente, il soggetto passivo di rapporti

tributari. Talvolta è usato nel senso di obbligato principale (ossia di soggetto che ha realizzato il presupposto del tributo), in contrapposizione ad altri

obbligati (che non hanno realizzato il presupposto del tributo).

Ogni contribuente ha il «domicilio fiscale» in un comune dello Stato: indica il comune in base a cui si individua l'ufficio territorialmente competente ad

amministrare la posizione fiscale di un contribuente.

Ai fini delle imposte sui redditi, il domicilio fiscale delle persone fisiche è nel comune dell'anagrafe in cui i contribuenti sono iscritti; per le società e per gli enti è nel

comune in cui hanno la sede legale; i non residenti sono domiciliati nel comune in cui hanno prodotto il reddito.

Il domicilio fiscale è concetto distinto da quello di residenza fiscale. Rileva la distinzione tra residenti in Italia e non residenti:

i residenti sono soggetti ad imposta in Italia per tutti i redditi, anche prodotti all'estero;

- i non residenti sono tassati solo per i redditi prodotti in Italia.

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2. LA SOGGETTIVITÀ TRIBUTARIA PASSIVA.

Oltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalità giuridica possono essere titolari di situazioni giuridiche anche dei soggetti privi

di personalità giuridica (soggetti non personificati). Sono perciò soggetti passivi d'imposta anche le società di persone, le associazioni non

riconosciute e, nell'Ires, «le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto