Giustizia tributaria

Decreto legislativo 31-12-1992, n.546: testo del contenzioso tributario

Disposizioni sul processo tributario in attuazione della delega al Governo contenuta nell’art. 30 della legge 30-12-1991, n.413.

Titolo I - Disposizioni generali

Capo I - Del giudice tributario e i suoi ausiliari

• Art. 1 - Gli organi della giurisdizione tributaria
• Art. 2 - Oggetto della giurisdizione tributaria
• Art. 3 - Difetto di giurisdizione
• Art. 4 - Competenza per territorio
• Art. 5 - Incompetenza
• Art. 6 - Astensione e ricusazione dei componenti delle commissioni tributarie
• Art. 7 - Poteri delle commissioni tributarie
• Art. 8 - Errore sulla norma tributaria
• Art. 9 - Organi di assistenza alle commissioni tributarie

Capo II - Delle parti e della loro rappresentanza e assistenza in giudizio

• Art. 10 - Le parti
• Art. 11 - Capacità di stare in giudizio
• Art. 12 - Assistenza tecnica
• Art. 13 - Assistenza tecnica gratuita
• Art. 14 - Litisconsorzio ed intervento
• Art. 15 - Spese del giudizio
• Art. 16 - Comunicazioni e notificazioni
• Art. 16 bis - Comunicazioni, notificazioni e depositi telematici
• Art. 17 - Luogo delle comunicazioni e notificazioni
• Art. 17 bis - Il reclamo e la mediazione

Titolo II - Il processo

Capo I - Il procedimento dinanzi alla commissione tributaria provinciale

Sezione I - Introduzione del giudizio

• Art. 18 - Il ricorso
• Art. 19 - Atti impugnabili e oggetto del ricorso
• Art. 20 - Proposizione del ricorso
• Art. 21 - Termine per la proposizione del ricorso
• Art. 22 - Costituzione in giudizio del ricorrente
• Art. 23 - Costituzione in giudizio della parte resistente
• Art. 24 - Produzione di documenti e motivi aggiunti
• Art. 25 - Iscrizione del ricorso nel registro generale. Fascicolo d’ufficio del processo e fascicoli di parte
• Art. 25 bis - Potere di certificazione di conformità
• Art. 26 - Assegnazione del ricorso

Sezione II - L'esame preliminare del ricorso

• Art. 27 - Esame preliminare del ricorso
• Art. 28 - Reclamo contro i provvedimenti presidenziali
• Art. 29 - Riunione dei ricorsi

Sezione III - La trattazione della controversia

• Art. 30 - Nomina del relatore e fissazione della data di trattazione
• Art. 31 - Avviso di trattazione
• Art. 32 - Deposito di documenti e di memorie
• Art. 33 - Trattazione in camera di consiglio
• Art. 34 - Discussione in pubblica udienza
• Art. 35 - Deliberazioni del collegio giudicante

Sezione IV - La decisione della controversia

• Art. 36 - Contenuto della sentenza
• Art. 37 - Pubblicazione e comunicazione della sentenza
• Art. 38 - Richiesta di copie e notificazione della sentenza

Sezione V - Sospensione, interruzione ed estinzione del processo

• Art. 39 - Sospensione del processo
• Art. 40 - Interruzione del processo
• Art. 41 - Provvedimenti sulla sospensione e sull’interruzione del processo
• Art. 42 - Effetti della sospensione e dell’interruzione del processo
• Art. 43 - Ripresa del processo sospeso o interrotto
• Art. 44 - Estinzione del processo per rinuncia al ricorso
• Art. 45 - Estinzione del processo per inattività delle parti
• Art. 46 - Estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere

Capo III - Procedimenti cautelare e conciliativo

• Art. 47 - Sospensione dell’atto impugnato
• Art. 47 bis - Sospensione di atti volti al recupero di aiuti di Stato e definizione delle relative controversie
• Art. 48 - Conciliazione fuori udienza
• Art. 48 bis - Conciliazione in udienza
• Art. 48 ter - Definizione e pagamento delle somme dovute

Capo III - Le impugnazioni

Sezione I - Le impugnazioni in generale

• Art. 49 - Disposizioni generali applicabili
• Art. 50 - I mezzi d’impugnazione
• Art. 51 - Termini d’impugnazione

Sezione II - Il giudizio di appello davanti alla commissione tributaria regionale

• Art. 52 - Giudice competente e provvedimenti sull’esecuzione provvisoria in appello
• Art. 53 - Forma dell’appello
• Art. 54 - Controdeduzioni dell’appellato e appello incidentale
• Art. 55 - Provvedimenti presidenziali
• Art. 56 - Questioni ed eccezioni non riproposte
• Art. 57 - Domande ed eccezioni nuove
• Art. 58 - Nuove prove in appello
• Art. 59 - Rimessione alla commissione provinciale
• Art. 60 - Non riproponibilità dell’appello dichiarato inammissibile
• Art. 61 - Norme applicabili

Sezione III - Il ricorso per cassazione

• Art. 62 - Norme applicabili
• Art. 62 bis - Provvedimenti sull’esecuzione provvisoria della sentenza impugnata per cassazione
• Art. 63 - Giudizio di rinvio

Sezione IV - La revocazione

• Art. 64 - Sentenze revocabili e motivi di revocazione
• Art. 65 - Proposizione della impugnazione
• Art. 66 - Procedimento
• Art. 67 - Decisione

Capo IV - L’esecuzione delle sentenze delle commissioni tributarie

• Art. 67 bis - Esecuzione provvisoria
• Art. 68 - Pagamento del tributo in pendenza del processo
• Art. 69 - Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente
• Art. 69 bis - Aggiornamento degli atti catastali
• Art. 70 - Giudizio di ottemperanza

Titolo III - Disposizioni finali e transitorie

• Art. 71 - Norme abrogate
• Art. 72 - Controversie pendenti davanti alle commissioni tributarie di primo e di secondo grado
• Art. 73 - Istanza di trattazione
• Art. 74 - Controversie pendenti davanti alla corte d’appello
• Art. 75 - Controversie pendenti davanti alla Commissione tributaria centrale
• Art. 76 - Controversie in sede di rinvio
• Art. 77 - Procedimento contenzioso amministrativo davanti all’intendenza di finanza o al Ministero delle finanze
• Art. 78 - Controversie già di competenza delle commissioni comunali per i tributi locali
• Art. 79 - Norme transitorie
• Art. 80 - Entrata in vigore

Introduzione

1. Cenno storico

Il processo tributario è disciplinato dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (che sarà indicato di seguito, come D.lgs. n. 546). Le commissioni sono sorte come organi amministrativi. La L. 20 marzo 1865, all. E, con cui furono aboliti i tribunali del contenzioso amministrativo e affidate al giudice ordinario le controversie, anche tributarie, tra cittadini e pubblica amministrazione, mantenne in vita commissioni tributarie.

Fu così delineato un sistema nel quale sulle controversie tributarie di diritto giudicava il giudice ordinario. Sulle controversie di stima, invece, non era data alcuna tutela giurisdizionale; la stima era considerata "affare" puramente amministrativo, riservato alle commissioni tributarie. Nelle imposte dirette, il ruolo di riscossione assumeva valore di atto con il quale giungeva a compimento la fase amministrativa di applicazione del tributo: il cittadino non poteva adire il giudice (ordinario) prima del compimento dell’attività amministrativa e prima del pagamento del tributo (solve et repete).

Le commissioni per l’imposta di ricchezza mobile, sorte nel 1864 con funzioni di accertamento, videro via via accentuarsi la loro funzione contenziosa. Si formò così un sistema (barocco), nel quale coesistevano tre gradi di giudizio dinanzi alle commissioni amministrative e tre gradi dinanzi al giudice ordinario.

Nel 1936-37 le commissioni furono riformate, nell’ambito di una più ampia riforma degli ordinamenti tributari; ne furono rafforzate ed ampliate le attribuzioni (devolvendo ad esse anche le controversie relative ad alcune imposte indirette: imposta di registro, di successione ed altre), ma la sostanza rimase immutata: quella di organi i cui membri erano nominati dall’Amministrazione finanziaria e che, anche per il modo in cui operavano, erano organi di contenzioso amministrativo.

Questo stato di cose è durato fino alla riforma tributaria degli anni '70. Per lungo tempo, la dottrina è stata divisa sulla natura delle commissioni. Anche dopo la riforma del 1936-37, la maggioranza della dottrina riteneva che le commissioni fossero organi amministrativi. L’unica forma di tutela giurisdizionale era quindi il processo dinanzi al giudice ordinario: tutela tutt’altro che piena ed effettiva. Infatti, secondo la L. 20 marzo 1865, n. 2248, all. E, e le norme processuali tributarie, il giudice ordinario:

• Non era competente in materia di estimo catastale e di questioni estimative;
• Poteva essere adito solo dopo la pubblicazione dei ruoli e dopo che era stata pagata l’imposta (solve et repete), per cui le cause dinanzi al giudice ordinario erano (con qualche eccezione) solo cause di rimborso dell’indebito;
• Non poteva annullare né sospendere gli atti amministrativi.

Dunque il contribuente, per le questioni estimative, non aveva tutela giurisdizionale; per le altre questioni aveva azione dinanzi ai tribunali ordinari, ma solo dopo aver ottenuto una pronuncia definitiva delle commissioni e dopo aver pagato il tributo. Si aggiunga che i provvedimenti amministrativi erano, secondo la giurisprudenza di allora, assistiti dalla presunzione di legittimità, per cui il ricorrente era anche gravato dell’onere di prova.

È specialmente dagli anni '40 che ha inizio il movimento dottrinale volto a inquadrare in termini processuali il c.d. contenzioso tributario. Nella mutata impostazione, le commissioni sono concepite come organi giurisdizionali. Era questa la premessa che permetteva di applicare, al procedimento dinanzi alle commissioni tributarie, le norme del codice di procedura civile, qualificabili come norme di diritto processuale comune. Si sviluppa da allora l'elaborazione dottrinale che considera le commissioni tributarie come giurisdizioni speciali amministrative. Il bisogno di tutela è quello del cittadino destinatario di un atto autoritativo, che reagisce chiedendone l’eliminazione. Ciò induce a individuare la situazione soggettiva tutelata nel diritto (potestativo) all’annullamento del provvedimento illegittimo. L'affermazione della giurisdizionalità delle commissioni e l'impiego della nozione di diritto processuale comune permettono di delineare, nonostante il grezzo dato normativo (norme del 1936-37), un sistema processuale (quasi) compiuto.

1.1. Il giudice tributario nella giurisprudenza costituzionale

A) La Costituzione non prevede in modo espresso una giurisdizione ad hoc per le liti tributarie. Perciò è la stessa esistenza del giudice tributario che è stata posta in discussione. E, con giurisprudenza definita "necessitata" (Allorio), la Corte costituzionale ha seguito con costanza una linea volta a salvaguardarne la sopravvivenza. La Corte ha ritenuto che la Costituzione vieta la creazione di nuovi giudici speciali (art. 102), ma non nega "diritto di cittadinanza" ai giudici preesistenti, che dovevano essere sottoposti a revisione, entro cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione (VI disposizione transitoria). Trascorso il quinquennio, ed entrata in funzione la Corte costituzionale, fu subito sollevata la questione se il termine per la revisione fosse perentorio, sicché, alla sua scadenza, le commissioni tributarie avrebbero dovuto cessare di funzionare. La Corte ritenne non perentorio il termine di cinque anni; ed osservò che il principio dell'unità della giurisdizione sta ad indicare che la funzione giurisdizionale dev'essere esercitata dai magistrati ordinari e che non possono essere istituiti giudici straordinari o speciali, ma con le eccezioni previste dalla stessa Costituzione, tra cui i giudici speciali preesistenti (alla Costituzione). Fu dunque affermata la tesi secondo cui la Costituzione ha "cristallizzato lo status quo: ha cioè autorizzato la permanenza delle giurisdizioni preesistenti, vietando solo le nuove giurisdizioni speciali, ed assicurando così alle commissioni tributarie il "diritto di esistere", mentre altre giurisdizioni speciali furono dichiarate incostituzionali.

B) In tema di natura delle commissioni si sono succedute, nella giurisprudenza costituzionale, tre fasi. Inizialmente le commissioni furono qualificate giurisdizionali (1957); furono poi riqualificate amministrative (1969), infine, dopo la riforma del 1971-72, furono ridefinite giurisdizionali e riconsacrate come costituzionalmente legittime (nel 1974). La sopravvivenza delle commissioni, nella prima fase, che va dal 1957 al 1969, era salvaguardata dalla giurisprudenza costituzionale che, qualificandole giurisdizionali, traeva la loro legittimazione costituzionale dall'essere preesistenti alla Costituzione. Giurisdizioni, però, con gravi vizi di costituzionalità, come la mancanza di indipendenza dei membri delle commissioni, che erano scelti dall’Amministrazione finanziaria. Nel 1969 la Corte ha cambiato idea. Chiamata a giudicare la questione del difetto di indipendenza, la Corte con due sentenze qualificò le commissioni (per i tributi comunali e per le imposte erariali) come organi amministrativi. In tal modo, la questione della loro indipendenza perdeva rilievo costituzionale. Ma ciò significava che l'unica forma di tutela giurisdizionale in materia tributaria era quella fornita dal giudice ordinario e che le questioni di estimazione semplice erano prive di tutela giurisdizionale. Era dunque incostituzionale il divieto di cognizione delle questioni di semplice estimazione da parte del giudice ordinario, perché significava difetto di tutela giurisdizionale. Contemporaneamente, la Cassazione seguitava ad affermare la natura giurisdizionale delle commissioni, sicché, per il "diritto vivente" dell'epoca, le commissioni tributarie erano amministrative per la Corte costituzionale, giurisdizionali per la Cassazione.

C) Dopo la riforma del 1972 la tesi della giurisdizionalità è divenuta dominante. La legge di delega per la riforma tributaria 9 ottobre 1971, n. 825, art. 10, n. 14, prevedeva che, in attuazione della VI disp. trann. Cost., le commissioni fossero riformate, riducendo a quattro i gradi di giudizio ed eliminando molti aspetti amministrativistici del procedimento. Nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, si parla di re nones e di riordino. Non poteva non porsi il problema della legittimità costituzionale di commissioni giurisdizionali che prendevano il posto di organi già qualificati come amministrativi dalla Corte costituzionale, ma, nel 1974, la Corte costituzionale cambiò idea di nuovo. Riqualificò (retroattivamente) le "vecchie" commissioni come giurisdizionali, per cui le "nuove" commissioni (riformate nel 1972) potevano non essere "nuove". Si ritenne in tal modo rispettato sia il divieto di istituire nuovi giudici, sia la VI disposizione transitoria. È dal 1974, dunque, che la Corte costituzionale, allineandosi alla giurisprudenza ordinaria, ha riconosciuto in modo definitivo, con la loro natura giurisdizionale, la legittimazione costituzionale delle commissioni tributarie. L'art. 1 e l'art. 2 del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, hanno introdotto nel lessico legislativo il sintagma «giurisdizione tributaria». E, com’era facile prevedere, la Corte ha ritenuto che anche le commissioni della riforma del 1991-1992 non siano un nuovo giudice. Ne ha così consacrata di nuovo, definitivamente, la legittimità costituzionale. La riforma del 1991-1992 ha incrementato la giurisdizione del giudice speciale, attribuendogli nuove materie (tributi locali ed alcuni tributi di nuova istituzione). Nel 2001 la giurisdizione è stata generalizzata. Ma ciò non ha infranto il divieto di istituire un nuovo giudice. La generalizzazione della giurisdizione delle commissioni non viola la Costituzione, se è rispettato il limite della materia tributaria.

1.2. Il disegno costituzionale

La devoluzione delle liti tributarie ad una giurisdizione speciale amministrativa risponde pienamente al disegno costituzionale, le cui norme consentono la collocazione della giurisdizione tributaria nel quadro delle norme costituzionali sulla giurisdizione e non impongono affatto la soppressione delle commissioni tributarie, in quanto:

• Il principio dell'unità della giurisdizione è sì accolto dalla Costituzione, ma senza escludere le giurisdizioni speciali;
• L'art. 102 Cost. vieta di istituire nuove giurisdizioni straordinarie e speciali, ma non di conservare le giurisdizioni preesistenti;
• L'art. 108 Cost., prevedendo che la legge assicura l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali, dimostra che la Costituzione non esclude le giurisdizioni speciali;
• Analogamente, l'art. 111 Cost., secondo cui è sempre ammesso il ricorso in Cassazione contro le sentenze dei giudici, oltre che ordinari, anche speciali, conferma che il disegno costituzionale non bandisce le giurisdizioni speciali;
• Le giurisdizioni speciali, se anche vietate in assoluto in materia penale e civile, non sono vietate in materia amministrativa;
• Nel disegno costituzionale, le controversie tra cittadini e pubblica amministrazione non sono da affidare al giudice ordinario, ma al Consiglio di Stato e agli altri organi di giustizia amministrativa (art. 103);
• Il giudice tributario è uno degli altri organi di giustizia amministrativa (art. 103 Cost.), cui deve essere affidata la giurisdizione tributaria.

1.3. L'indipendenza dei giudici tributari

I giudici sono soggetti soltanto alla legge (art. 101 Cost.) e la legge deve assicurare l'indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali (art. 108 Cost.). L'art. 111 Cost. rende espliciti i requisiti di terzietà e imparzialità. Su questi temi, la Corte non ha mai accolto le questioni sollevate. Non ha quindi dato alcun contributo alla indipendenza dei giudici tributari, né prima, né dopo la riforma del 1972. Neanche le norme del D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, sono state oggetto di declaratoria di incostituzionalità. Il problema dell'indipendenza dei giudici tributari è stato posto, ed è tuttora da porre, in termini di idoneità tecnica. Molti sono i problemi irrisolti. I miglioramenti, rispetto al passato, dell'assetto delle commissioni tributarie, disciplinate dal D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, non garantiscono l'indipe...