Fiscalità differita e fondo imposte 2019

Fiscalità differita e fondo imposte

Appunti di Marco Rotunno

Appunti di elaborazione propria per i corsi universitari di Contabilità delle Procedure Tributarie e Bilancio d’Esercizio della Scuola di Management ed Economia (ex Facoltà di Economia) - UNITO - Torino

Note

Il file fu creato originariamente nel 2014 quando l’aliquota IVA era al 21% e quella IRES al 27,5%, l’ho lasciata in tutti gli esempi anche se sono passate rispettivamente al 22% e al 24%. Per semplicità l’IRAP non è trattata tranne che in alcuni casi. Tali appunti non costituiscono materiale ufficiale di nessun corso di laurea e tanto meno garantiscono che l’interpretazione delle norme sia totalmente affidabile ed esaustiva (sono analizzate solo alcune fattispecie e in alcuni casi interpretati dal sottoscritto). In conclusione vogliono essere solo un supporto finalizzato al superamento degli esami universitari, per agevolare la comprensione a chi si imbatte in materie di contabilità fiscale, e non devono essere usati in contesti differenti, quali quelli professionali.

È auspicabile una già conoscenza di base delle materie contabili e fiscali per fruire appieno dell’elaborato.

Elenco capitoli e sotto capitoli

• 1. Differenze permanenti ............................................................................................... 4
• 1.1 Operazioni che originano differenze permanenti ................................................... 5
• 1.1.1 Cessione di mezzi di trasporto ai sensi dell’art.10 comm.1, n. 27 quinquies del DPR 633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2 ...................................................... 5
• 1.1.2 Leasing – art. 102 comm. 7 e art. 51 comm. 4 TUIR e Fringe Benefit ................................... 10
• 1.1.3 Canoni noleggio telefoni – art. 102 comma 9 – Tuir ............................................................ 15
• 1.1.4 Spese di rappresentanza art. 108 comma 2 Tuir e D.M. 19 novembre 2008 ....................... 16
• 1.1.5 Erogazioni liberali – Art. 100 - Tuir ....................................................................................... 19
• 1.1.6 Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – Tuir ......................................................... 20
• 1.1.7 Imu deducibile al 40% - comma 1 articolo 14 DLgs. 23 del 14/03/2011 .............................. 21
• 1.1.8 Spese di vitto e alloggio – Art. 95 comma 3 ......................................................................... 22
• 2. Differenze temporanee ............................................................................................. 23
• 2.1 Operazioni che originano imposte anticipate (prepagate) .................................... 29
• 2.1.1 Spese per mezzi di trasporto indeducibili – Art. 164 TUIR ................................................... 30
• 2.1.2 Perdite su cambi su differenza cambio – art. 110 comm. 3 Tuir .......................................... 35
• 2.1.3 Svalutazione crediti – art. 106 comm. 1 – Tuir ..................................................................... 37
• 2.1.4 Compensi amministratori e sindaci – art.95 comma 5 – Tuir ............................................... 48
• 2.1.5 Interessi passivi – Art. 96 – Tuir ............................................................................................ 51
• 2.1.6 Interessi di mora – Art. 109 comma 7 TUIR .......................................................................... 57
• 2.2 Operazioni che originano imposte differite (posticipate) ...................................... 59
• 2.2.1 Plusvalenze patrimoniali – Art. 86 comma 4 del Tuir ........................................................... 59
• 2.2.2 Utili stimati su differenza cambio – art. 110 comm. 3 Tuir .................................................. 63
• 2.2.3 Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – Tuir ......................................................... 65
• 2.2.4 Rivalutazione monetaria (L. n. 2 del 28/01/2009) ................................................................ 66
• 3. Riepilogo con esempio ............................................................................................. 78
• 3.1 Esempio riepilogativo.......................................................................................... 84
• 4. Ritenute ...................................................................................................................... 89

Differenze permanenti

Si verificano quando per il fisco un costo iscritto in conto economico non è ammesso in deduzione, oppure quando un ricavo non viene considerato tassabile (imponibile). In questo caso, quando si va a calcolare il reddito imponibile, e se c’è un costo non deducibile, si dovrà effettuare una variazione in aumento, mentre se il provento non è imponibile (tassabile) si dovrà operare una variazione in diminuzione. Volgarmente aggiunge un “ricavo” per neutralizzare il costo da eliminare. Volgarmente aggiunge un “costo” per neutralizzare il ricavo da eliminare.

Questi componenti positivi o negativi di reddito non sono mai riassorbibili fiscalmente, cioè sono non deducibili oggi o non imponibili oggi, e non sarà mai permesso renderli deducibili o tassabili nel calcolo del reddito imponibile di un esercizio futuro. Si tratta di costi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non deducibili, di ricavi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non tassabili. Queste differenze hanno natura definitiva e sorgono quando la normativa fiscale prevede l’esclusione perpetua di alcuni componenti negativi o positivi di reddito dal bilancio. Costi e ricavi di competenza che non entreranno mai nella base imponibile fiscale. È come se l’impresa, sul bilancio, operasse in due dimensioni distinte: quella economica e quella fiscale.

Sono ad esempio: i costi non documentati, la quota indeducibile di spese di rappresentanza pari a 2% del loro importo o le spese per l’uso dell’automezzo indeducibili per il 60%.

Operazioni che originano differenze permanenti

Alcuni esempi di differenze permanenti tra reddito imponibile e civile:

• Differenze permanenti positive totali o parziali (riferite ai Componenti Positivi di Reddito)
• Dividendi (soggetti a pex e quindi in esenzione parziale)
• Proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta
• Proventi derivanti da immobili che non sono strumentali all’attività
• Rinuncia dei soci ai propri crediti
• Versamenti a fondo perduto o in conto capitale (non passa più dal conto economico)
• Proventi derivanti da cessioni di beni non rientranti nell’attività
• Differenze permanenti negative totali o parziali (riferite ai Componenti Negativi di Reddito)
• Erogazioni liberali eccedenti il limite del 2% del reddito imponibile
• Imposte sul reddito (IRES-IRAP) e comunali
• Costi per automezzi, telefonia, spese non inerenti

Cessione di mezzi di trasporto ai sensi dell’art.10 comm.1, n.27 quinquies del DPR 633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2

Art. 10 comm.1 del DPR 633/1972

Sono esenti dall'imposta:

«27-quinquies) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2.»

Art. 19-bis.1 DPR 633/1972

«c) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) dell'allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi è ammessa in detrazione nella misura del 40 per cento se tali veicoli non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa, dell'arte o della professione.»

Il 19 bis.1 ci dice che si può detrarre l’imposta (cioè iscrivere iva a credito per l’acquirente) solo del 40% dell’aliquota vigente, cioè il 40% del 21%.

Acquisto un auto a 1.000 € + 210 € di iva, non iscriverò iva a credito di 210, ma solo del 40% di 210, cioè 84.

→ (1.000 × 0,21) × 0,4 = 84

Iva detraibile → (1.000 × 0,4) × 0,21 = 84

Iva detraibile → [(1.000(1.000 × 0,21) − × 0,21) × (1 − 0,4)] = 210 − 126 = 84

Iva detraibile → (1.000 (1× 0,21) × − 0,4) = 126

Iva indetraibile -----{ 5 }-----

→ (1.000 × 0,4) = 400

Base imponibile → . + = 1.000 + 126 = 1.126

Costo ammortizzabile debito verso fornitore 1.210,00

≠autovettura x 1.126,00

iva a credito 84,00

Per quanto riguarda l’art. 10 comm. 1 del dpr 633/1972, ci viene invece detto che queste vendite non sono imponibili totalmente ma solo parzialmente al 40% (indetraibilità oggettiva), quindi la vendita dell’auto genererà una plusvalenza che causa l’iscrizione di iva a debito, ma il debito iva sarà solo del 40% del 21% ( ).

Esempio

Auto detenuta e integralmente ammortizzata dal 01/07/2008. Cessione (vendita) il 2/01/2013:

Prezzo d’acquisto (2008) = 10.000 € + iva (detratta al 40% su un’aliquota del 20%)

Prezzo di cessione (vendita) (2013) = 2.000 € + iva

La plusvalenza viene tassata integralmente nell’esercizio.

1. 01/07/2008 al 31/12/2012 – L’auto è stata acquistata per 10.000 + iva al 20%, detraibile solo al 40%. Sappiamo che l’auto è ammortizzata integralmente quando viene venduta, quindi se è stata acquistata nel 2008 e venduta a inizio 2013 significa che a fine 2012 è terminato il processo d’ammortamento, perciò è stata ammortizzata per 4 anni e mezzo, perché si conta solo metà 2008.

→ (10.000 × 0,2) × 0,4 = 800

Iva detraibile → (10.000 × 0,2) × 0,6 = 1.200

Iva indetraibile → 10.000 + 1.200 = 11.200

Valore ammortizzabile

01/07/2008 a debito verso fornitore x 12.000,00

≠autovettura x 11.200,00

iva a credito 800,00

L’ammortamento dell’autovettura il primo anno sarà di 4 anni e mezzo, cioè anno 2009 + 2010 + 2011 + 2012 + metà 2008.

11.200 6× = 1.244,44

Ammortamento primo anno = 4,5

31/12/2008 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 1.244,44

11.200 12× = 2.488,89

Mentre negli anni successivi l’ammortamento sarà: = 4.5 12

31/12/2009 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2010 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2011 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2012 ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

Anno Anno Anno Anno Anno Totale

2008 2009 2010 2011 2012

amm. Civile 1.244,44 2.488,89 2.488,89 2.488,89 2.488,89 11.200,00

fondo ammortamento autovettura x 1.244,44 2.488,89 2.488,89 2.488,89 2.488,89 11.200,00

2. 02/01/2013 – avviene la vendita dell’autovettura al prezzo di 2.000 € con IVA al 21%. Si verifica la chiusura del fondo ammortamento (l’eliminazione contabile) e quindi c’è una plusvalenza uguale al prezzo di vendita, perché il valore residuo è zero.

Prezzo di vendita 2.000 € -

Valore contabile 0 € =

------Plusvalenza 2.000 €

→ (2.000 × 0,21) × 0,4 = 168

Iva a debito → 2.000 × 0,4 = 800

Base imponibile IVA 2.000

→ (2.000 × 0,6) = 1.200

Quota esente dall’iva → + = 2.000 + 168 = 2.168

Credito verso il cliente -----{ 7 }-----

02/01/2013 13.368,00 ≠ ≠ credito v/clienti 2.168,00 fondo ammortamento autovettura 11.200,00 autovettura 11.200,00 a plusvalenza da cessione autovettura 2.000,00 a (C.E.) iva a debito 168,00 a

3. Rilevanza fiscale della plusvalenza cessioni di operazioni esenti (art. 164 comm. 1 – TUIR): Ovviamente la plusvalenza non può essere completamente imponibile, questo perché la deduzione dell’ammortamento sull’autoveicolo non è tutto deducibile ai sensi dell’art. 164 comm. 1 del TUIR. In pratica dell’ammortamento si può dedurre solo il 20% entro un certo limite, superato quel limite tutta l’eccedenza è indeducibile. Quindi se ho dedotto fiscalmente solo il 20% dell’ammortamento allora ha senso ( ) che la plusvalenza non è tutta imponibile, ma anch’essa sarà imponibile proporzionalmente a quanto era ammesso in deduzione.

Art. 164 comm. 2 - TUIR

«2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.»

Ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto → × à = 11.200 × 0,4 = 4.480

4.480 € è l’ammortamento ammesso in deduzione fiscalmente. Fino al 2013 l’aliquota di detraibilità era pari al 40%, dal 2014 è del 20%.

→ = Coefficiente di imponibilità per la plusvalenza . 4.480 = 0,411.200

Non si prende semplicemente l’aliquota di detrazione che era prevista, perché se cambia nel tempo non ci sarà corrispondenza tra quanto dedotto e quanto tassare se non si fa questa proporzione ( ).

→ Plusvalenza deducibile × à = 2.000 × 0,4 = 800

Coefficiente di deducibilità o Importo imponibilità Ammortamento 11.200 / civile Ammortamento 4.480 40% fiscale deducibile

Principio di simmetria: se ho conseguito un reddito che è tassato il costo lo deduco, se ho conseguito un reddito che non è tassato il costo non lo deduco. Nella prassi non sempre si rispetta questa regola di controllo della proporzionalità legata al principio di equità, si fa come si può. -----{ 8 }----- Plusvalenza 2.000 / Plusvalenza 800 = 40% imponibile Plusvalenza non 1.200 / imponibile

4. Variazione in diminuzione: la parte di plusvalenza non imponibile di 1.200 € costituisce una differenza permanente, che non sarà mai ammessa in tassazione negli esercizi futuri, quindi non genera l’iscrizione di fiscalità differita, ma una differenza perenne. Questa sarà una variazione in diminuzione nel calcolo del reddito imponibile.

Foglio di lavoro extra-contabile

• Utile ante imposte ……..
• Variazioni in diminuzione Plusvalenza da cessione autovettura (1.200)
• Reddito imponibile ……..

N.B. Le differenze permanenti non generano l’iscrizione di imposte anticipate o posticipate, quindi nel conto economico la variazione di 1.200 non apparirà mai, serve sole per determinare la base imponibile su cui applicare l’imposta.

CONTO ECONOMICO

• Ricavi di vendita merci
• Plusvalenza da cessione autoveicolo 2.000
• (-) Costi
• (-) ammortamento
• -----––––––––– -––––– ––––
• Utile ante imposte
• -----––––––––– -––––– ––––
• (-) IRES
• (-) IRAP
• (+) Imposte anticipate 0
• (-) Imposte differite 0
• -----––––––––– -––––– ––––
• Utile d’esercizio
• -----––––––––– -––––– ––––

Art. 164 tuir – riassunto

• Deducibilità piena 100%, per delle spese per auto o altri veicoli usati come beni strumentali;
• Deducibilità limitata al 20% delle spese per autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori ed ai motocicli che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali (nel 2012 la percentuale era il doppio);
• Deducibilità limitata al 70% per la quota deducibile dei costi relativi ai veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (nel 2012 la percentuale era al 90%). Non sono beni strumentali.
• Deducibilità limitata al 20% anche per professionisti ma su un solo veicolo
• Deducibilità limitata al 80% per agenti e rappresentanti

Per l’azienda, attribuire ad un dipendente un veicolo ad uso promiscuo