Fiscalità delle riorganizzazioni internazionali

L’imposta sul reddito nasce verso la fine dell’800, quando nascono le prime imposte sul reddito il primo problema che si

pose negli anni 20 del 1900 era capire – in situazioni transnazionali - qual era lo stato che poteva esercitare la propria

potestà impositiva.

All’inizio degli anni 20 la Società delle Nazioni chiede a quattro esperti di scrivere un rapporto cercando una soluzione al

problema di quale stato può esercitare la potestà impositiva circa redditi transnazionali.

Secondo i quattro esperti uno Stato che può esercitare la potestà impositiva

• È lo stato della fonte (del reddito) –

[es. Un tedesco di nome Tizio compra casa in Italia, dopo un mese la rivende e genera una plusvalenza.

Questo reddito ha fonte in Italia lo stato della fonte è l’Italia e dunque l’Italia può esercitare la potestà

à

impositiva]

Collegamento di natura reale > perché collega lo stato alla fonte del reddito

è

• È lo stato della residenza –

[es precedente. La Germania, perché è lo stato di residenza di Tizio]

Collegamento di natura personale > perché collega la persona con lo stato

è

+ L’Italia tassa i soggetti residenti in Italia per tutti i redditi prodotti ovunque nel mondo

Gli esperti si rendono conto di un problema: se sia lo stato della fonte, sia lo stato di residenza possono tassare lo stesso

reddito, si realizza il problema della doppia imposizione, di conseguenza bisognava comprendere quale fosse lo stato –

della fonte o della residenza – che doveva rinunciare a tassare il reddito.

Al fine di dirimere la questione gli economisti hanno distinto due gruppi di redditi:

1. I redditi attivi sono i redditi che derivano da un’attività posta in essere dal contribuente quindi, in genere sono

à

redditi d’impresa o redditi da lavoro autonomo.

a. tassati dallo stato della fonte - si applica un principio che si chiama principio del beneficio:

le imposte si pagano per beneficiare dei servizi pubblici; se un imprenditore esercita attività

d’impresa in un altro stato usufruisce dei servizi pubblici di quello stato – dello stato della fonte –

di conseguenza è giusto che la potestà impositiva sia esercitata dallo stato della fonte.

2. I redditi passivi sono i redditi che derivano da investimenti (dividendi, interessi, capital gain) dove il

à

contribuente non ha un controllo diretto sulla fonte di produzione del reddito

a. tassati dallo stato della residenza sono realizzati beneficiando dei servizi dello stato di residenza ed

à

inoltre possono essere realizzati anche stando nello stato di residenza

+ Vi è un’altra ragione importante dietro a questa bipartizione di potestà impositiva: le società sono i soggetti che più

spesso realizzano redditi attivi a livello transnazionale, mentre i redditi passivi vengono realizzati principalmente da

persone fisiche. Di conseguenza è più ragionevole che le società siano tassate dallo stato della fonte e le persone fisiche

dallo stato della residenza per due ulteriori principali ragioni

I tributi servono a redistribuire la ricchezza - questo problema si pone per le persone fisiche più che per le

a) società perché il problema della progressività dell’imposizione riguarda le persone fisiche, le persone giuridiche

sono tassate con un’aliquota fissa. Se noi tassassimo le persone fisiche alla fonte, non riusciamo a realizzare

questa progressività perché nessuno stato della fonte sa quale è il reddito che la persona fisica realizza negli altri

stati della fonte.

Il significato di residenza è molto forte per una persona fisica perché significa collocarla anche fisicamente in uno

b) Stato, per una società dire che è residente di uno stato non ha senso.

+ I redditi attivi hanno un radicamento fisico e ha più senso tassarli alla fonte, rispetto ai redditi passivi che sono mobili e

non hanno un radicamento. Il principale problema dell’economia digitale è che ha fatto saltare questo inquadramento:

sono diventati mobili anche i redditi attivi con l’economia digitale. I dati rappresentano la forma di ricchezza moderna e

possono essere trasmessi in secondi. Quindi, la distinzione tra redditi attivi e passivi in parte viene meno perché anche i

redditi attivi diventano mobili.

Ritornando al 1920, dal rapporto emergono 2 principi della fiscalità internazionale:

1. Principio dell’imposizione unitaria che vuole evitare la doppia imposizione e doppia non imposizione

2. Principio del beneficio secondo cui i redditi attivi sono tassati nello stato della fonte e i redditi passivi nello stato

della residenza. 3

Il concetto italiano di residenza – bisogna distinguere tra

• Persone fisiche – si ha la residenza fiscale in Italia quando ricorre almeno una di queste condizioni

A prescindere dalla nazionalità, se si permane in territorio nazionale italiano per più della metà del

§ periodo d’imposta

o Se per la maggior parte del periodo d’imposta si ha in Italia la residenza civilistica (=dimora abituale)

§

o Se per la maggior parte del periodo d’imposta si ha in Italia il domicilio (=centro delle relazioni

§ personali e familiari)

• Persone giuridiche – una società è fiscalmente residente in Italia se per la maggior parte del periodo d’imposta

ha sul territorio nazionale italiano

La sede legale (definita sull’atto costitutivo)

§

o La sede di direzione effettiva (dove vengono adottate le decisioni strategiche)

§

o Gestione ordinaria (dove si compiono gli atti di ordinaria gestione)

§

[NB Questa è la regola della residenza fiscale in Italia, in stati diversi ci sono regole diverse. La regola americana

riguardante le società si basa sul luogo di costituzione delle società: una società costituita nello stato X sarà per

sempre fiscalmente residente in quello stato. Ogni stato ha la sua regola interna che definisce la residenza fiscale

di un soggetto.]

Lo stato della fonte – bisogna distinguere tra

• Redditi passivi – la fonte si ha nello stato dov’è residente colui che paga il reddito passivo

[es: una società tedesca realizza degli utili e li distribuisce come dividendi = l’azienda che paga il reddito

passivo è tedesca, di conseguenza, lo stato della fonte è la Germania]

• Redditi attivi – per stabilire se un reddito d’impresa ha fonte in un determinato stato, diverso da quello di

residenza, bisogna verificare se in quel dato stato (quello diverso dalla residenza) vi è una stabile organizzazione

L’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della l’impresa non

residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello stato > art.162 TUIR.

sede fissa di affari = una sede di direzione, una succursale, un ufficio, un’officina, un laboratorio, una

miniera ma NON comprende un magazzino (=il magazzino non configura una stabile organizzazione)

[es: si ha una società Italiana e si vuole vendere in Spagna.

Può aprire un negozio in Spagna, configurando li una stabile organizzazione. Lo stato

Ø della fonte è la Spagna.

Può vendere direttamente dall’Italia, aprendo un magazzino in Spagna non configurando

Ø una stabile organizzazione.

Lo stato della fonte è l’Italia]

[es: Amazon - La digitalizzazione dell’economia ha consentito di portare una vetrina di prodotti

virtuale sui pc, è come se accedessimo al negozio virtuale di Amazon dall’Italia. Questo non era

stato previsto quando era stata scritta la regola sulla stabile organizzazione del 1899.

In Italia Amazon non ha una stabile organizzazione in quanto sul territorio italiano Amazon ha

solo un magazzino, di conseguenza non essendo lo stato della fonte l’Italia non può tassare il

reddito conseguito in Italia da Amazon.

In risposta il legislatore italiano aggiunge la lettera f) - bis all’art. 162 del TU “una significativa e

continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare

risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.”

Questa norma cerca di colpire il fenomeno della compravendita digitale come Amazon. Se si

seguisse questa disposizione, Amazon verrebbe tassata in Italia per il reddito prodotto dalle

vendite in Italia. Tuttavia, questa regola non funziona perché:

la definizione di stabile organizzazione è contenuta anche in tutti i trattati fiscali

Ø bilaterali che l’Italia ha stipulato.

L’art. 117 della Costituzione definisce che un trattato prevale sulla legge nazionale

Ø (art.162 TUIR)

La nozione di stabile organizzazione presente nei trattati non è stata modificata

Ø integrando anche la lettera f bis > per modificare la nozione sarebbe necessario

4

ritrattare tutti i trattati bilaterali stipulati dall’Italia dove è presente questa nozione, e

soprattutto modificare un solo aspetto di un trattato non è possibile.]

Come il principio dell’imposizione unitaria ed il principio del beneficio sono implementati nel regime fiscale

internazionale

a) Principio dell’imposizione unitaria – implica che l’imposizione del reddito transnazionale debba avvenire una

sola volta (non due, non zero, una). In merito a questo punto tutti gli stati concordano, in assenza di un accordo

lo stato che tassa il reddito è lo stato della fonte in quanto è li che il reddito nasce —> first bite of the apple

[es: una società americana versa ai suoi investitori dei dividendi, lo stato della fonte – gli stati uniti – in

mancanza di un accordo è lo stato che tassa quel reddito transnazionale perché i dividendi vengono

distribuiti già al netto delle imposte.

Lo stesso avviene anche in merito ai redditi attivi]

Lo stato della residenza per evitare la doppia imposizione ha due metodi principali:

Metodo del credito d’imposta (utilizzato dall’Italia) – secondo il quale lo stato della residenza tassa

o anch’esso il reddito transnazionale ma concede al possessore del reddito un credito pari alle imposte

versate nello stato della fonte

[es: Tizio ha una società italiana X che realizza un reddito pari a 100 negli stati uniti. Gli

stati uniti – stato della fonte – applicano un’aliquota pari al 20%. Il reddito conseguito da

Tizio al netto delle imposte è 100-20%=80.

Secondo il metodo del credito d’imposta, Tizio in Italia non deve dichiarare il reddito al

netto delle imposte americane (80) ma deve dichiarare il reddito lordo (100).

Si assuma che l’Ita