Fiscalità differita e fondo imposte 2018

FISCALITÀ DIFFERITA

E FONDO IMPOSTE

2018

di

M. R.

Appunti di elaborazione propria per i corsi universitari di contabilità delle

procedure tributarie e bilancio d’esercizio della Scuola di Management ed

Economia- UNITO - Torino

Note:

il file fu creato originariamente nel 2014 quando l’aliquota IVA era al 21% e quella IRES al 27,5%,

l’ho lasciata in tutti gli esempi anche se sono passate rispettivamente al 22% e al 24%. L’IRAP

non è trattata. Tali appunti non costituiscono materiale ufficiale di nessun corso di laurea e non

garantiscono che l’interpretazione delle norme sia totalmente affidabile ed esaustiva (sono

analizzate solo alcune fattispecie). In ogni caso vogliono essere solo un supporto, finalizzato al

superamento degli esami universitari, per agevolare la comprensione a chi si imbatte nel fondo

imposte.

Sommario

1. Differenze permanenti ............................................................................................... 4

1.1 Operazioni che originano differenze permanenti ................................................... 4

1.1.1 Cessione di mezzi di trasporto ai sensidell’art.10 comm.1, n. 27 quinquies del DPR

633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2 ...................................................................................................... 5

1.1.2 Leasing – art. 102 comm. 7 e art. 51 comm. 4 TUIR e Fringe Benefit ................................... 10

1.1.3 Canoni noleggio telefoni – art. 102 comma 9 – Tuir ............................................................ 15

1.1.4 Spese di rappresentanza art. 108 comma 2 Tuir e D.M. 19 novembre 2008 ....................... 16

1.1.5 Erogazioni liberali – Art. 100 - Tuir ....................................................................................... 19

1.1.6 Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – Tuir ......................................................... 19

1.1.7 Imu deducibile al 30% - comma 1 articolo 14 DLgs. 23 del 14/03/2011 .............................. 20

1.1.8 Spese di vitto e alloggio – Art. 95 comma 3 ......................................................................... 21

2. Differenze temporanee ............................................................................................. 23

2.1 Operazioni che originano imposte anticipate (prepagate) .................................... 28

2.1.1 Spese per mezzi di trasporto indeducibili – Art. 164 TUIR ................................................... 29

2.1.2 Perdite su cambi su differenza cambio – art. 110 comm. 3 Tuir .......................................... 34

2.1.3 Svalutazione crediti – art. 106 comm. 1 – Tuir ..................................................................... 36

2.1.4 Compensi amministratori e sindaci – art.95 comma 5 – Tuir ............................................... 47

2.1.5 Interessi passivi – Art. 96 – Tuir ............................................................................................ 50

2.2 Operazioni che originano imposte differite (posticipate) ...................................... 57

2.2.1 Plusvalenze patrimoniali – Art. 86 comma 4 del Tuir ........................................................... 57

2.2.2 Utili stimati su differenza cambio – art. 110 comm. 3 Tuir .................................................. 61

2.2.3 Dividendi da partecipazione – art. 89 comma 2 – Tuir ......................................................... 63

3. Ritenute ...................................................................................................................... 64

1. Differenze permanenti

Si verificano quando per il fisco un costo iscritto in conto economico non è ammesso in

deduzione oppure quando un ricavo non viene considerato tassabile (imponibile). In questo

caso, quando si va a calcolare il reddito imponibile e se c’è un costo non deducibile si dovrà

effettuare una variazione in aumento, mentre se il provento non è imponibile (tassabile) si dovrà

operare una variazione in diminuzione. Volgarmente aggiunge un “ricavo” per

∆ ↑ = neutralizzare il costo da eliminare

Volgarmente aggiunge un “costo” per

∆ ↓ = neutralizzare il ricavo da eliminare

Questi componenti positivi o negativi di reddito non sono mai riassorbibili fiscalmente, cioè sono

non deducibili oggi o non imponibili oggi e non sarà mai permesso renderli deducibili o tassabili

nel calcolo del reddito imponibile di un esercizio futuro.

Si tratta di costi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non

deducibili, di ricavi che la normativa fiscale considera in assoluto parzialmente o totalmente non

tassabili.

Queste differenze hanno natura definitiva e sorgono quando la normativa fiscale prevede

l’esclusione perpetua di alcuni componenti negativi o positivi di reddito dal bilancio. Costi e ricavi

di competenza che non entreranno mai nella base imponibile fiscale. È come se l’impresa, sul

bilancio, operasse in due dimensioni distinte: quella economica e quella fiscale.

Sono ad esempio i costi non documentati o la quota indeducibile di spese di rappresentanza pari

2

a del loro importo o le spese per l’uso dell’automezzo sono indeducibili per il 60%.

3 1.1 Operazioni che originano differenze permanenti

Alcuni esempi di differenze permanenti tra reddito imponibile e civile

Differenze permanenti positive totali o parziali (riferite ai Componenti

Positivi di Reddito)

- Dividendi (soggetti a pex e quindi in esenzione parziale)

- Proventi soggetti a ritenuta alla finte a titolo d’imposta

- Proventi derivanti da immobili che non sono strumentali all’attività

- Rinuncia dei soci ai propri crediti

- Versamenti a fondo perduto o in conto capitale (non passa più dal

conto economico)

- Proventi derivanti da cessioni di beni non rientranti nell’attività

Differenze permanenti negative totali o parziali (riferite ai Componenti

Negativi di Reddito)

- Erogazioni liberali eccedenti il limite del 2% del reddito imponibile

- Imposte sul reddito (IRES-IRAP) e comunali

- Costi per automezzi, telefonia, spese non inerenti

1.1.1 Cessione di mezzi di trasporto ai sensidell’art.10 comm.1, n.

27 quinquies del DPR 633/1972 e art. 164 TUIR comm. 2

Art. 10 comm.1 del DPR 633/1972

Sono esenti dall'imposta:

« 27-quinquies) le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o

importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa

imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2.»

Art. 19-bis.1 DPR 633/1972

« c) l'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di veicoli

stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f)

dell'allegata tabella B, e dei relativi componenti e ricambi e'

ammessa in detrazione nella misura del 40 per cento se tali veicoli

non sono utilizzati esclusivamente nell'esercizio dell'impresa,

dell'arte o della professione. »

Il 19 bis.1 ci dice che si può detrarre l’imposta (cioè iscrivere iva a credito per l’acquirente) solo

del 40% dell’all’aliquota vigente, cioè il 40% del 21%.

Acquisto un auto a 1.000 € + 210 € di iva, non iscriverò iva a credito di 210, ma solo del 40% di

210, cioè 84.

→ (1.000 × 0,21) × 0,4 = 84

Iva detraibile → (1.000 × 0,4) × 0,21 = 84

Iva detraibile → [(1.000

(1.000 × 0,21) − × 0,21) × (1 − 0,4)] = 210 − 126 = 84

Iva detraibile → (1.000 (1

× 0,21) × − 0,4) = 126

Iva indetraibile → (1.000 × 0,4) = 400

Base imponibile → . + = 1.000 + 126 = 1.126

Costo ammortizzabile debito verso fornitore 1.210,00

≠

autovettura x 1.126,00

iva a credito 84,00

Per quanto riguarda l’art. 10 comm. 1 del dpr 633/1972, ci viene invece detto che queste vendite

non sono imponibili totalmente ma solo parzialmente al 40% (indetraibilità oggettiva), quindi la

vendita dell’auto genererà una plusvalenza che causa l’iscrizione di iva a debito, ma il debito iva

1

sarà solo del 40% del 21% .

Potrebbe essere utile registrare l’IVA indetraibile in un conto a parte per agevolare la

compilazione della dichiarazione IVA annuale.

1 Si tratta del cosiddetto principio di equità. -----{ 5 }-----

debito verso fornitore 1.210,00

≠ a

autovettura x 1.000,00

IVA indetraibile 126,00

iva a credito 84,00

Esempio

Auto detenuta e integralmente ammortizzata dal 01/07/2008.

Cessione (vendita) il 2/01/2013:

Prezzo d’acquisto (2008) = 10.000 € + iva (detratta al 40% su un’aliquota del 20%)

Prezzo di cessione (vendita) (2013) = 2.000 € + iva

La plusvalenza viene tassata integralmente nell’esercizio.

1. 01/07/2008 al 31/12/2012 – L’auto è stata acquistata per 10.000 + iva al 20%, detraibile

solo al 40%. Sappiamo che l’auto è ammortizzata integralmente quando viene venduta,

quindi se è stata acquistata nel 2008 e venduta a inizio 2013 significa che a fine 2012 è

terminato il processo d’ammortamento, perciò è stata ammortizzata per 4 anni e mezzo,

perché si conta solo metà 2008.

→ (10.000 × 0,2) × 0,4 = 800

Iva detraibile → (10.000 × 0,2) × 0,6 = 1.200

Iva indetraibile → 10.000 + 1.200 = 11.200

Valore ammortizzabile

01/07/2008

a debito verso fornitore x 12.000,00

≠

autovettura x 11.200,00

iva a credito 800,00

L’ammortamento dell’autovettura il primo anno sarà di 4 anni e mezzo, cioè anno 2009 + 2010

+ 2011 + 2012 + metà 2008. 11.200 6

× = 1.244,44

Ammortamento primo anno = 4,5 12

31/12/2008

ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 1.244,44

11.200 12

× = 2.488,89

Mentre negli anni successivi l’ammortamento sarà: = 4.5 12

31/12/2009

ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2010

ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2011

-----{ 6 }-----

ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

31/12/2012

ammortamento autovettura x a fondo ammortamento autovettura x 2.488,89

Anno Anno Anno Anno Anno Totale

2008 2009 2010 2011 2012

amm. Civile 1.244,44 2.488,89 2.488,89 2.488,89 2.488,89 11.200,00

fondo ammortamento

autovettura x

1.244,44

2.488,89

2.488,89

2.488,89

2.488,89

11.200,00

2. 02/01/2013 – avviene la vendita dell’autovettura al prezzo di 2.000 € con IVA al 21%.

Si verifica la chiusura del fondo ammortamento (l’eliminazione contabile) e quindi c’è una

plusvalenza uguale al prezzo di vendita, perché il valore residuo è zero.

Prezzo di vendita 2.000 € -

Valore contabile 0 € =

–––––––

Plusvalenza 2.000 €

→ (2.000 × 0,21) × 0,4 = 168

Iva a debito → 2.000 × 0,4 = 800

Base imponibile IVA 2.000

→ (2.000 × 0,6) = 1.200

Quota esente dall’iva → + = 2.000 + 168 = 2.168

Credito verso il cliente 02/01/2013 13.368,00

≠ ≠

credito v/clienti 2.168,00

fondo ammortamento autovettura 11.200,00

autovettura 11.200,00

a plusvalenza da cessione autovettura 2.000,00

a (C.E.)

iva a debito 168,00

a

3. Rilevanza fiscale della plusvalenza cessioni di operazioni esenti (art. 164 comm. 1 –

TUIR): Ovviamente la plusvalenza non può essere completamente imponibile, questo

-----{ 7 }-----

perché la deduzione dell’ammortamento sull’autoveicolo non è tutto deducibile ai sensi

dell’art. 164 comm. 1 del TUIR. In pratica dell’ammortamento si può dedurre solo il 20%

entro un certo limite, superato quel limite tutta l’eccedenza è indeducibile. Quindi se ho

2

dedotto fiscalmente solo il 20% dell’ammortamento allora ha senso che la plusvalenza

non è tutta imponibile, ma anch’essa sarà imponibile proporzionalmente a quanto era

ammesso in deduzione. Art. 164 comm. 2 - TUIR

« 2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le

plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa

proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente

dedotto e quello complessivamente effettuato. »

Ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto →

× à = 11.200 × 0,4 = 4.480

4.480 € è l’ammortamento ammesso in deduzione fiscalmente. Fino al 2013 l’aliquota

di detraibilità era pari al 40%, dal 2014 è del 20%.

.

→ =

Coefficiente di imponibilità per la plusvalenza .

4.480 = 0,4

11.200

Non si prende semplicemente l’aliquota di detrazione che era prevista, perché se cambia

nel tempo non ci sarà corrispondenza tra quanto dedotto e quanto tassare se non si fa

3

questa proporzione . →

Plusvalenza deducibile × à = 2.000 × 0,4 = 800

Coefficiente di

Importo deducibilità/imponibilità

Ammortamento 11.200 /

civile

Ammortamento

fiscale deducibile 4.480 40%

(40% se ≤

18.075,99 €)

Plusvalenza 2.000 /

Plusvalenza 800 = 40%

imponibile

Plusvalenza non 1.200 /

imponibile

2 Principio di simmetria: se ho conseguito un reddito che è tassato il costo lo deduco, se ho conseguito un

reddito che non è tassato il costo non lo deduco.

3 Nella prassi non sempre si rispetta questa regola di controllo della proporzionalità legata al principio di

equità, si fa come si può. -----{ 8 }-----

4. Variazione in diminuzione: la parte di plusvalenza non imponibile di 1.200 € costituisce

una differenza permanente che non sarà mai ammessa in tassazione negli esercizi futuri,

quindi non genera l’iscrizione di fiscalità differita, ma una differenza permanente.

Questa sarà una variazione in diminuzione nel calcolo del reddito imponibile.

Utile ante imposte ……..

Variazioni in diminuzione

Plusvalenza da cessione autovettura (1.200)

Reddito imponibile ……..

N.B. Le differenze permanenti non generano l’iscrizione di imposte anticipate o posticipate,

quindi nel conto economico la variazione di 1.200 non apparirà mai, serve sole per determinare

la base imponibile su cui applicare l’imposta.

CONTO ECONOMICO

Ricavi di vendita merci

Plusvalenza da cessione autoveicolo 2.000

(-) Costi

(-) ammortamento

––––––––––––– ––––––––

Utile ante imposte

––––––––––––– ––––––––

(-) IRES

(-) IRAP

(+) Imposte anticipate

(-) Imposte differite

––––––––––––– ––––––––

Utile d’esercizio

––––––––––––– ––––––––

Art. 164 tuir – riassunto

• Deducibilità piena 100%, per delle spese per auto o altri veicoli usati come beni

strumentali;

• Deducibilità limitata al 20% delle spese per autovetture, agli autocaravan, ai ciclomotori

ed ai motocicli che non sono utilizzati esclusivamente come beni strumentali (nel 2012

la percentuale era del 40%, il doppio);

• Deducibilità limitata al 70% per la quota deducibile dei costi relativi ai veicoli dati in uso

promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta (nel 2012 la

percentuale era al 90%). Non sono beni strumentali.

• Deducibilità limitata al 20% anche per professionisti ma su un solo veicolo

• Deducibilità limitata al 80% per agenti e rappresentanti

-----{ 9 }-----

Per l’azienda, attribuire ad un dipendente un veicolo ad uso promiscuo comporta una

deducibilità del 70% in luogo di quella del 20%.

1.1.2 Leasing – art. 102 comm. 7 e art. 51 comm. 4 TUIR e Fringe

Benefit Art. 102 comm. 7

« Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa

concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce

quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura

risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per

l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di

locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale

prevista, la deduzione e' ammessa per un periodo non inferiore ((alla

meta')) del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente

stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attivita' esercitata

dall'impresa stessa; ((in caso di beni immobili, la deduzione e'

ammessa per un periodo non inferiore