Economia Aziendale e Ragioneria Terzo modulo

Modulo III: Scritture di assestamento

A fine esercizio, il criterio operativo della manifestazione finanziaria va integrato con quello della competenza temporale per considerare tutte le operazioni di scambio, la cui prestazione reale è già avvenuta. Tuttavia, la manifestazione finanziaria delle entrate e delle uscite non sempre coincide con la competenza economica dei ricavi e dei costi; pertanto al termine dell’esercizio si rende necessario:

• Integrare: i componenti di reddito economicamente già maturati (attraverso Scritture di Completamento e di Integrazione)
• Togliere: i componenti di reddito già rilevati ma non economicamente di competenza
• Attribuire: all’esercizio le quote dei costi pluriennali che si vogliono far gravare sull’esercizio (attraverso le Scritture di Ammortamento)

Tali scritture vengono effettuate prima della stesura del Bilancio. Al termine delle operazioni di assestamento, viene predisposta una situazione contabile a sezione divise, formata da due prospetti: la situazione patrimoniale (espone il Patrimonio di Funzionamento) e la situazione economica (espone il Reddito d'esercizio).

Scritture di completamento

Competono temporalmente ed economicamente all’esercizio, ma non sono state ancora rilevate in quanto la loro manifestazione finanziaria avviene solo alla fine esercizio.

• Interessi maturati su crediti/debiti/correnti
• Crediti e debiti da liquidare
• Stralcio crediti inesigibili
• TFR
• Imposte d’esercizio

Gli interessi maturati vengono rilevati periodicamente e la fine d’esercizio amministrativo coincide sempre con la capitalizzazione degli interessi periodici, in quanto di competenza dell’esercizio. Gli interessi attivi maturati vengono contabilizzati al lordo della ritenuta fiscale (27%) effettuata da banca/posta (nelle imprese individuali la ritenuta si rileva nel conto Titolare c/ritenute subite, che verrà portato in diminuzione del Patrimonio Netto a fine esercizio).

Crediti e Debiti da liquidare: a fine esercizio, per la consegna di merci possono essere stati emessi documenti di trasporto oppure l’impresa può aver usufruito di servizi (energia elettrica, telefonia) per i quali non è ancora stata ricevuta la fattura. In tal caso manca la coincidenza tra arrivo della merce e la ricezione della fattura d’acquisto e quindi tali costi o ricavi devono essere contabilizzati perché comunque di competenza d’esercizio. Avremo a fine anno:

• Crediti per fatture da emettere per vendite di merci consegnate con documenti di trasporto non ancora fatturate
• Debiti per fatture da ricevere per acquisti per i quali non sono ancora state ricevute le fatture

Relativamente a ciò l’IVA a debito è esigibile nel mese in cui è effettuata l’operazione di consegna della merce per cui l’importo della fattura da emettere comprenderà l’IVA indipendentemente dalla data di emissione della fattura. L’IVA a credito è detraibile alla consegna delle merci e al pagamento dei corrispettivi per servizi.

Sono crediti sicuramente inesigibili i debiti che risultano da situazioni di assoluta incapacità a far fronte agli impegni. Tali crediti possono essere:

• Già scaduti (crediti insoluti o cambiali insolute)
• Non ancora scaduti (crediti v/clienti o cambiali attive)

Tali crediti possono essere eliminati dal patrimonio aziendale attraverso lo stralcio nel conto Perdite su Crediti.

Il TFR è la quota che va rilevata al 31/12 in aumento dei Debiti per TFR già maturati negli esercizi precedenti. L’incremento è formato dalla quota commisurata alle retribuzioni dell’anno e alla rivalutazione del Debito per TFR preesistente (all’11%). I lavoratori possono decidere di destinare totalmente o parzialmente a un Fondo Pensione gli accantonamenti del TFR al fine di assicurarsi una pensione integrativa di quella pubblica INPS.

Imposte d’Esercizio: l’attività aziendale è soggetta a tributi e le imposte di competenza sono costi di esercizio che si rilevano in dare nel Conto Economico Imposte d’esercizio. Questi costi sono misurati da una variazione finanziaria passiva nel conto finanziario Debiti per Imposte. L’impresa per legge deve versare degli acconti. Per determinare l’importo da pagare occorre sottrarre dalle imposte dovute gli acconti già versati. La rilevazione è fatta sulla base dei costi e dei ricavi di competenza.

Scritture di integrazione

Comprendono le operazioni riferite a costi e ricavi di competenza dell’esercizio ma non ancora contabilizzate in quanto avranno la manifestazione finanziaria negli esercizi futuri. Ha la funzione di trasformare quote di costi e ricavi del periodo nel quale avremo manifestazione finanziaria a quello nel quale devono essere imputati.

• Svalutazione crediti
• Ratei passivi e attivi
• Accantonamento fondo rischi e oneri

Svalutazione Crediti: a fine esercizio i crediti vengono analizzati singolarmente per determinare l’esigibilità. Per ogni credito occorre determinare la perdita per inesigibilità che si teme di dover subire e procedere alla svalutazione indiretta da iscrivere nel Fondo Svalutazione Crediti. Successivamente si calcola un’ulteriore svalutazione che si iscrive nel Fondo Rischi su Crediti calcolata sul presunto valore di realizzo specifico dei crediti, per fronteggiare il rischio globale di perdite dovuto a situazioni di inesigibilità non manifestatesi.

Ratei Attivi & Passivi: riguardano costi e ricavi di cui si conoscono importo e scadenza posticipata del pagamento o della riscossione. L’importo di tali costi e ricavi deve essere suddiviso tra i due esercizi in proporzione al tempo:

• Una parte si riferisce all’esercizio stesso in quanto già maturata (rateo). Tale quota rappresenta il debito (rateo passivo) o il credito (rateo attivo) già sorto che dovrà essere pagato/riscosso nell’esercizio successivo.
• Una parte non ancora maturata riferita all’esercizio successivo che viene rilevata al momento del pagamento/riscossione.

Rateo Attivo: rappresenta un credito relativo a un componente positivo di reddito già maturati (ricavo) che avrà manifestazione finanziaria nell’esercizio futuro.
Rateo Passivo: rappresenta un debito relativo a un componente negativo di reddito già maturato (costo) che avrà manifestazione finanziaria nell’esercizio futuro.

Fondo Rischi e Oneri: secondo il principio della Prudenza, nella determinazione del Reddito d’Esercizio, l’impresa deve tener conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine da operazioni d’esercizio/esercizi precedenti che potranno manifestarsi in futuro.

• Fondo Rischi: rappresentano rischi specifici tipici dell’attività aziendale, legati al verificarsi di particolari eventi dannosi. Per far fronte a questi rischi specifici, l’impresa può ricorrere sia a polizze assicurative, che a forme di assicurazione interna, inserendo nella contabilità un Fondo Rischi. Tale fondo serve a coprire perdite relative a operazioni già compiute, di cui al termine d’esercizio non si conosce né data né importo e risulta incerto anche il verificarsi dell’evento stesso (es. Fondo per imposte, fondo responsabilità civile…).
• Fondo Oneri: quando l’impresa tiene conto di costi attribuibili all’esercizio per i quali è certa solo la loro manifestazione finanziaria futura, ma di cui non si conoscono importo e data di pagamento (es. fondo di garanzia prodotti, fondo manutenzioni programmate, fondo buoni sconto…).

Scritture di ammortamento

Procedimento tecnico-contabile con il quale i costi pluriennali vengono ripartiti tra più esercizi, partecipando così alla formazione del reddito d’esercizio per quote. La quota di ammortamento rappresenta la parte di costo pluriennale da imputare all’esercizio che esprime il deprezzamento del bene subito nell’anno. Tale quota è influenzata da: valore da ammortizzare, durata, criterio di ripartizione dei costi.

• Il valore da ammortizzare: costituito dalla differenza tra il costo originario (aumentato delle rivalutazioni e migliorie e diminuito delle svalutazioni) e il valore residuo al termine della vita utile del bene;
• La vita utile: basata sulle prospettive temporali di utilizzo dell’elemento considerato. Per i beni immateriali è paragonata al periodo che la legge o il contratto stabiliscono come intervallo in cui l'azienda può sfruttare in esclusiva il bene. Per gli oneri pluriennali invece mancano dei riferimenti quindi in applicazione del postulato della prudenza, la legge stabilisce la durata massima di cinque anni (esercizi). Nel caso dell'avviamento si ha la possibilità che gli amministratori, dietro parere positivo del collegio sindacale e adeguata motivazione in Nota Integrativa, stabiliscano un periodo superiore. La vita utile può essere definita anche in termini di quantità di prodotto che l'azienda attende di poter ottenere dall'uso dell’immobilizzazione;
• Il criterio di ripartizione del valore può essere:
  • A quote costanti: è il più immediato poiché più semplice;
  • A quote decrescenti se si ipotizza che l'immobilizzazione immateriale offra un contributo maggiore nei primi esercizi, anche in applicazione del postulato della prudenza;
  • Altri: è consentito l'uso di altri metodi più opportuni in relazione al caso specifico.

La quota di ammortamento è iscritta nel Conto Economico in B, mentre il fondo ammortamento accreditato in contropartita è inserito nello Stato Patrimoniale a diretta rettifica dell'immobilizzazione cui si riferisce.

Scritture di rettifica

Operazioni che rettificano i componenti di reddito già rilevati, ma che devono essere rinviati ad esercizio futuro. Esse realizzano una correzione (storno) ai costi/ricavi già rilevati che devono essere rinviati ad esercizio futuro perché non sono di competenza d’esercizio.

• Rimanenze di merci
• Risconti attivi e passivi

Le rimanenze di magazzino comprendono merci e materie di consumo per cui l’impresa ha sostenuto costi d’acquisto, trasporto, conservazione… ma solo negli esercizi futuri questi saranno utilizzati nel processo produttivo o verranno venduti. I costi sostenuti per tali merci a fine esercizio non sono di competenza e devono rientrare tra gli elementi attivi del Patrimonio.

I risconti sono quote non ancora maturate di costi/ricavi che hanno già avuto manifestazione finanziaria e perciò il calcolo della quota di costo o ricavo da rinviare all’esercizio futuro viene effettuato proporzionalmente al tempo non ancora trascorso.

• Risconti Attivi: quote di costi sostenuti nell’esercizio da rinviare al futuro (costi sospesi)
• Risconti Passivi: quote di ricavi conseguiti nell’esercizio da rinviare al futuro (ricavi sospesi)

Rilevazione risultato d’esercizio

Dopo le scritture di assestamento, l’impresa predispone la situazione contabile finale, ovvero un prospetto composto da due parti:

• Situazione patrimoniale in cui affluiscono i conti accesi alle attività, alle passività e al patrimonio netto;
• Situazione economica in cui affluiscono i conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito.

La situazione contabile finale costituisce il supporto delle successive scritture di epilogo, delle scritture di chiusura dei conti e del bilancio d’esercizio.

Scritture di epilogo

Fanno affluire al Conto di risultato economico i saldi dei conti economici d’esercizio. Il saldo del Conto di risultato economico evidenzia un utile nel caso in cui i componenti positivi di reddito, riepilogati nella sezione Avere, siano maggiori dei componenti negativi di reddito riepilogati nella sezione Dare, viceversa, si evidenzierà una perdita.

Chiusura e riapertura dei conti

Dopo le scritture di epilogo dei conti e la determinazione del Reddito d’Esercizio (utile/perdita) e del Patrimonio Netto Finale rimangono aperti i conti finanziari, i conti accesi ai ricavi pluriennali, i conti accesi ai costi e ricavi sospesi e il conto Patrimonio Netto. Per chiudere i conti si possono utilizzare due procedimenti:

1. Si compila una singola registrazione che accoglie in Dare tutti i conti con eccedenza in Avere (conti accesi alle passività e il patrimonio netto) e in Avere tutti i conti con eccedenza in Dare (conti accesi alle attività). Il totale degli importi iscritti in Dare deve coincidere con il totale degli importi in Avere.
2. Si compilano più registrazioni contabili che utilizzano come conto di contropartita il conto Bilancio di Chiusura, dove si richiede:
   • Un articolo che accoglie in Dare il conto Bilancio di Chiusura e in Avere tutti i conti che presentano eccedenza Dare;
   • Un articolo che accoglie in Avere il conto Bilancio di Chiusura e in Dare tutti i conti che presentano eccedenza in Avere;
   • Un articolo che accoglie in Dare il conto Patrimonio Netto e in Avere il conto Bilancio di Chiusura.

Le operazioni per determinare Reddito d’esercizio e il Patrimonio di Funzionamento richiedono alcuni giorni e vengono ad intrecciarsi con la riapertura dei conti. All’avvio del nuovo periodo amministrativo l’azienda compila alcune registrazioni in partita doppia che le consentono di:

• Riaprire i conti nella situazione patrimoniale
• Girare alcuni conti ai conti finanziari che possono presentare alternanza di saldi a credito o a debito
• Contabilizzare i costi e i ricavi sospesi dal precedente esercizio (esistenze iniziali di magazzino)