Domande & Risposte Esame - Diritto tributario

DIRITTO TRIBUTARIO D’IMPRESA

I principi generali (1 domanda)

La nozione di tributo

Nel nostro ordinamento né il legislatore ordinario, né quello costituzionale provvedono a fornire

una definizione generale di tributo. La migliore dottrina (TESAURO) ha delineato una definizione

generale di tributo, per la quale esso deve intendersi come una prestazione obbligatoria imposta,

direttamente collegata ad un fatto economico e finalizzata a garantire il concorso di tutti al

finanziamento della spesa pubblica, in applicazione del dettato dell’art. 53, Co 1, Cost. Per poter

parlare di tributo è necessaria la coesistenza di quattro elementi:

1) Il sorgere, in capo al soggetto passivo del tributo, di un’obbligazione con effetti definitivi;

2) La natura coattiva dell’obbligazione che sorge dal tributo;

3) Il collegamento del tributo ad un fatto economico;

4) Il collegamento funzionale del tributo al concorso del finanziamento della spesa pubblica.

Le prestazioni imposta

L’art. 23 Cost. prevede che nessuna prestazione personale o patrimoniale possa essere imposta se

non in base alla legge. La regola costituzionale, in merito al concetto di prestazione, intende fornire

una tutela verso tutte le forme di creazioni di obblighi, personali o pecuniari, a carico del singolo

cittadino che non siano espressamente consentite da una legge generale. Rientrano, dunque,

nell’ampia nozione di prestazione imposta gli obblighi derivanti dalla normativa generali aventi la

specifica natura di tributi: come pure tutti gli altri obblighi con diversa natura ma che consistono

nell’accollo di una prestazione da esigersi dell’ente pubblico. Gli elementi essenziali che identificano

la prestazione e sono pertanto soggetti al rispetto del principio di riserva di legge:

• Il presupposto impositivo;

• I soggetti tenuti alla prestazione;

• La base imponibile e i principali criteri per determinarla;

• Gli elementi per la quantificazione dell’imposta (l’aliquota o le fasce di aliquote);

• Le sanzioni;

Le articolazioni del tributo

La dottrina tradizionale definisce il concetto di tributo come un genus, all’interno del quale vengono

ricompresi:

1) Imposte: costituiscono il tributo vero e proprio. Il presupposto dell’imposta è costituito dal

semplice fatto economico posto in essere dal soggetto passivo, senza che vi sia alcuna

relazione con un’attività dell’ente pubblico.

2) Tasse: a differenza delle imposte, il presupposto del tributo è un atto o un’attività pubblica.

Non vi è un rapporto di sinallagmaticità o di corrispettività tra la prestazione pecuniaria e

l’attività pubblica, ma di correlatività: possono, infatti, esserci tasse correlate ad un servizio

pubblico destinato a tutti i possibili utenti che sono dovute anche in casi in cui il servizio non

sia in concreto utilizzato dal singolo. Vanno tenute distinte dalle tasse: le entrate di diritto

pubblico di natura non tributaria, le entrate di diritto privato.

3) Contributi: sono collegati ad un’attività dell’ente pubblico destinata di per sé alla collettività

in modo indistinto, ma trovano fondamento nel beneficio che particolari soggetti ricavano

da quella specifica attività pubblica.

4) Monopoli fiscali: essi riservano la commercializzazione di un certo bene allo Stato,

garantendogli un prezzo maggiorato di quello che sarebbe generato dalle dinamiche di un

libero mercato.

La norma impositiva

La natura relativa della riserva di legge (art. 23 Cost.) impone di definire gli elementi essenziali della

norma impositiva tributaria (quelli che devono essere regolati dalla legge per il rispetto del precetto

costituzionale). Tali elementi sono stati individuati dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale e

dalla dottrina e costituiscono la “base legislativa”. Si tratta di:

• Presupposto (atto o fatto al verificarsi del quale è dovuto il tributo);

• Soggetti passivi (soggetti che realizzano il presupposto in merito al quale è dovuto il

versamento del tributo);

• Base imponibile (traduzione del presupposto in grandezza numerica)

• Aliquota (intervallo tra un minimo e un massimo / almeno aliquota massima) e criteri

oggettivi per la determinazione della prestazione tributaria.

Tale norma è disciplinata anche dagli artt. 53 e 117 della Costituzione.

Gli altri elementi della disciplina del tributo possono essere regolati da fonti di secondo grado:

• disciplina dell’accertamento;

• disciplina della riscossione;

• aspetti tecnici relativi agli elementi essenziali del tributo;

Nell’ambito dei rapporti verticali (Stato – Regioni/Enti locali) la riserva di legge può subire

un’attenuazione in relazione alla potestà impositiva degli enti locali, i quali non possono emanare

atti aventi forza di legge.

La norma agevolativa

La norma agevolativa fa parte delle norme tributarie sostanziali, e presenta una particolare struttura

della fattispecie data da:

• regime di favore rispetto alla disciplina generale;

• generazione di un vantaggio fiscale.

Tale norma, anche detta norma di esenzione, individua dei fatti economici che non sono soggetti ad

imposta in quanto espressivi di valori o beni meritevoli di tutela. Essa è configurabile come una

norma derogatoria rispetto alla disciplina dell’imposta.

La riserva di legge

L’art 23 della Costituzione enuncia che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere

imposta se non in base alla legge”. Tale norma contiene il principio del consenso a tutela degli

interessi generali dei consociati. Essa impone che il prelievo tributario sia effettuato soltanto in base

alla legge. Si introduce, quindi, un requisito di legittimità formale per l’esercizio della funzione

tributaria. Vi è un’imposizione sulle scelte di politica fiscale, le quali devono essere realizzate dal

legislatore ordinario (e sottratte al potere esecutivo). La legge, infatti, è espressione di garanzia e di

tutela per la collettività. L’art. 23 definisce una riserva di legge di tipo. Pertanto:

• la disciplina del tributo è riservata alla legge in senso formale e agli atti aventi forza di legge;

• tale riserva riguarda soltanto gli elementi essenziali della disciplina;

• quindi, nella materia tributaria, solo la disciplina essenziale del tributo deve essere regolata

dalla legge. Gli altri aspetti possono essere devoluti a fonti di secondo grado;

• la natura relativa della riserva si comprende al fine di coniugare il consenso all’imposizione

(principio generale sotteso alla riserva) con il tecnicismo e la specificità della materia

tributaria.

Le fonti del diritto tributario: primarie e secondarie

La materia tributaria è regolata da diverse fonti, primarie e secondarie, che hanno natura e forza

differente. Le fonti possono essere elencate come segue:

• Norme costituzionali, le quali contengono i principi e sono sovraordinate;

• Statuto dei diritti del contribuente, il quale è una legge ordinaria rafforzata;

• Legge ordinaria ed atti aventi forza di legge, come il decreto legge ed il decreto legislativo;

• Fonti secondarie, ovvero i regolamenti e gli altri atti amministrativi generali.

Nello specifico, lo Statuto dei diritti del contribuente (Legge 27 luglio 2000, n. 212) è una legge

ordinaria rafforzata che contiene i principi generali della materia tributaria (attuative dei principi

costituzionali) ed ha una importante valenza interpretativa, poiché contiene:

- norme sulla normazione e sulla produzione normativa;

- norme che recano principi dell’attività amministrativa;

- norme che prevedono obblighi dell’Amministrazione finanziaria.

In relazione alle fonti del diritto tributario, l’art. 4 dello Statuto prevede un divieto di utilizzo del

decreto legge per l’istituzione di nuovi tributi o per l’estensione di quelli esistenti a nuove categorie

di soggetti (si tratta di un’affermazione del principio democratico - necessità di dibattito e

ponderazione per l’introduzione dei tributi).

Per quanto concerne le fonti secondarie, l’art. 17 della L. n. 400/1988 prevede diverse tipologie di

regolamenti ovvero: esecutivi (regolano l’esecuzione di norme tributarie), attuativi (integrano la

disciplina delle leggi tributarie) e delegati (possono essere emanati soltanto in presenza di una

specifica legge delega di autorizzazione). Nella materia tributaria possono essere utilizzati oltre che

ai regolamenti, anche atti amministrativi generali con contenuto normativo che non sono emanati

attenendosi ai vincoli della L. n. 400/1988 (decreti ministeriali, Provvedimenti del Direttore

dell’agenzia delle Entrate).

I princìpi ex art. 53 Cost.

Si tratta di un articolo fondamentale per la costruzione della disciplina nazionale dei tributi. Tale

norma regola il concorso alle spese pubbliche e definisce il fondamento sostanziale dei tributi. I

principi enunciati dai due commi dell’articolo sono i seguenti:

• Il dovere del concorso alle spese pubbliche (comma 1). È un dovere generale rivolto a tutti

i soggetti che realizzano presupposti di imposta nel territorio dello Stato il quale esprime

un’esigenza essenziale legata all’appartenenza ad una comunità: la necessità di provvedere

alle spese pubbliche. Il concorso (alle spese pubbliche) è, infatti, strumentale alla

acquisizione di entrate da parte dello Stato, al fine di prestare i pubblici servizi e di coprire i

costi dello stato - comunità e dello stato – organizzazione.

• Il fondamento del prelievo e il criterio di riparto della capacità contributiva (comma 1).

Esso costituisce il fondamento sostanziale del prelievo (tributario) ed il criterio di riparto

delle spese pubbliche in materia tributaria tra la collettività. Tale principio costituisce, quindi,

contestualmente un limite assoluto per il legislatore ordinario (che non può istituire tributi

che non siano rispettosi del principio di capacità contributiva) ed una garanzia per il cittadino

alla introduzione di tributi che siano rispettosi del principio sostanziale di capacità

contributiva.

• L’interesse fiscale (comma 1). Può essere definito come l’interesse pubblico alla pronta e

rapida riscossione dei tributi, al fine di provvedere alle spese necessarie dello Stato –

comunità e dello Stato organizzazione. Esso è espressione di esigenze riconducibili alla

Comunità statale ed in ogni caso non può comprimere i diritti inviolabili dell’individuo.

• Il principio di progressività (comma 2). È espressione dei principi di uguaglianza formale e

sostanziale, di perequazione e di redistribuzione ai quali è improntata la Costituzione. È

configurabile come un principio di giustizia distributiva in quanto impone di prevedere un

aumento più che proporzionale della pressione fiscale totale in rapporto alle potenzialità

economiche complessive del soggetto. Tale principio è riferito al sistema tributario e non ai

singoli tributi.

La capacità contributiva: definizione e requisiti

L’articolo 53 della Costituzione sancisce, al primo comma, che tutti sono tenuti a concorrere alle

spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Da un lato, dunque, la capacità

contributiva è la fonte dell’obbligo tributario; dall’altro costituisce il limite al potere legislativo in

materia fiscale: il presupposto del tributo, non può colpire un fatto qualsiasi, ma deve, invece,

essere un fatto che esprima capacità contributiva.

Il federalismo fiscale

Il federalismo fiscale (disciplinato nel titolo V – artt. 117 e 119 Cost.) rappresenta la disciplina dei

rapporti finanziari tra lo Stato e gli Enti territoriali minori (Regioni, Province, Comuni) improntata a:

riconoscimento di poteri di autogoverno e decentramento, autonomia di entrata e di spesa,

responsabilità delle scelte locali, possibilità di perseguire un autonomo indirizzo – politico. Nello

specifico, nell’ambito dell’autonomia di entrata e di spesa, possiamo dire che il potere di istituire

tributi propri costituisce una declinazione dell’autonomia di entrata; altresì aggiungere che i tributi

propri sono istituiti e regolati dall’Ente, che ne acquisisce il gettito. Attualmente, il modello di

federalismo adottato è di tipo cooperativo, fondato sul coordinamento dove il disegno di legge

delega sul f. f. è stato approvato dal Consiglio dei Ministri nell'ottobre 2008. Il disegno di legge

contiene una delega per dare attuazione all’art. 119 della Costituzione (modificato nel 2001 dalla

riforma del Titolo V della parte seconda della Costituzione), con cui è stata stabilita l’autonomia di

entrata e di spesa di Comuni, Province, Città metropolitane e Regioni, con l’attribuzione a tali enti

di tributi propri e di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio, oltre a

un fondo perequativo statale per i territori con minore capacità fiscale. Le Norme costituzionali

rilevanti per la disciplina sono:

• Art. 114 Cost.: pari ordinazione di Stato, Regioni, Province, Comuni e Citta metropolitane

nell’ordinamento giuridico generale;

• Art. 117 Cost.: riparto della funzione legislativa tra Stato e Regioni;

• Art. 118 Cost.: principi generali sull’esercizio dei poteri amministrativi;

• Art. 119 Cost: principi in materia di potestà impositiva degli enti territoriali minori.

Nell’ambito della disciplina attuale, lo Stato, le Regioni a Statuto speciale, le Regioni a Statuto

ordinario e le Province autonome hanno potestà legislativa. L’art. 117 non regola le competenze

delle Regioni a Statuto speciale e delle Province autonome che sono disciplinate dai relativi Statuti.

Il modello di federalismo italiano vigente riconosce analoghi spazi di autonomia tributaria a tutti gli

Enti territoriali di uguale specie dove lo Stato esercita un’attività di coordinamento in ordine

all’esercizio della potestà tributaria. Con il modello adottato: si persegue un indirizzo politico

unitario, stabilito dallo Stato, è prevista una finanza derivata, si attua la perequazione e si sancisce

la garanzia delle prestazioni sociali.

I soggetti attivi del rapporto tributario

Per “soggetto attivo” si intende il centro d’imputazione degli effetti patrimoniali derivanti

dall’attuazione del tributo. La maggior parte dei tributi ha come soggetto attivo lo Stato o gli Enti

territoriali (Regioni, Province, Città metropolitane, Comuni), che li utilizzano a copertura delle

proprie spese. Lo Stato, considerabile come il soggetto attivo più importante, è così organizzato:

• Il Ministero dell’Economia e delle Finanze: è competente in materia di politica economica e

finanziaria, bilancio e fisco. Pertanto, i compiti del MEF riguardano: la predisposizione degli

atti normativi di programmazione/coordinamento, ed altresì lo svolgimento di una funzione

di indirizzo/controllo/coordinamento nei confronti delle Agenzie fiscali, nel rispetto della

loro autonomia gestionale.

• Agenzie: rappresentano l’apparato organizzativo per l’amministrazione dei tributi, aventi

natura di enti pubblici non economici. Le agenzie sono quattro:

Agenzia delle Entrate: cura l’assistenza e l’informazione al contribuente, anche per il

o tramite di servizi telematici, l’accertamento, il controllo di errori o di evasioni fiscali,

la gestione del contenzioso avanti alle Commissioni Tributarie. Amministra tutti i

tributi statali (ad eccezione di quelli doganali e delle accise) ed è articolata su

strutture a livello centrale, intermedio e locale. La titolarità dell’obbligazione

tributaria appartiene allo Stato, mentre l’esercizio dei poteri in materia di

imposizione fiscale è attribuita all’Agenzia delle Entrate. Dal 2017, l’Agenzia si occupa

anche della riscossione coattiva dei tributi, in precedenza affidata ad Equitalia,

mediante il nuovo ente Agenzia delle Entrate – Riscossione. Il nuovo ente è

subentrato in tutti i rapporti giuridici attivi e passivi di Equitalia ereditandone i poteri

e gli obblighi.

Agenzia delle Dogane: ha competenza con riguardo all’amministrazione, riscossione

o e contenzioso relativo ai diritti doganali ed alla fiscalità connessa agli scambi

internazionali e alle accise sulla produzione e sui consumi.

Agenzia del Territorio: esercita compiti relativi ai servizi catastali ed alle

o Conservatorie dei registri immobiliari.

Agenzia del Demanio: si occupa dell’amministrazione e della manutenzione dei beni

o immobiliari dello Stato.

I soggetti passivi

I soggetti passivi sono individuati dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale e dalla dottrina

come uno degli elementi costituenti la “base legislativa” (assieme al presupposto, ai criteri oggettivi

per la determinazione della prestazione tributaria ed all’aliquota). In prima approssimazione, tale

soggetto del rapporto giuridico d’imposta può essere definito come il soggetto tenuto al

pagamento del tributo e destinato a subire, nell’ipotesi di inadempimento, l’esecuzione forzata.

Normalmente, il soggetto passivo viene individuato con l’espressione “contribuente” o debitore

d’imposta. Quest’ultimo vanta un vero e proprio diritto soggettivo a non essere obbligato a

prestazioni patrimoniali all’infuori dei casi contemplati dalla legge. Esso vanta anche un interesse

legittimo verso il corretto esercizio dei poteri autoritativi della Pubblica Amministrazione

nell’ambito del procedimento impositivo. Ogni contribuente ha un domicilio fiscale all’interno di un

Comune dello Stato. Il domicilio è definibile come il luogo in cui l’Amministrazione finanziaria deve

notificare i propri atti ed identifica la competenza amministrativa degli Uffici finanziari e quella

giurisdizionale delle Commissioni Tri