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del CT, è molto più inclinata di quella del RT.

Azienda multiprodotto

Più complessa è la determinazione del punto di pareggio per un’azienda multiprodotto a causa della

presenza di costi fissi specifici e comuni rispetto alle diverse linee di prodotto. La quantità di equilibrio deve

essere riferita a tutti i prodotti che compongono la gamma aziendale.

Prevede 2 fasi:

Q → CFS (BEP parziale): quante unità di A e B necessarie per coprire i costi rispetto ad essi

1. BEP

specifici.

X: Q = CFS / MDCI

BEP A un

Y: Q = CFS / MDCI

BEP B un

Q → CFC (BEP totale): modalità tramite cui assicurare la copertura dei costi fissi comuni.

2. BEP

Si introducono due nuovi fattori:

Fattore di equilibrio : coefficiente (1 – k) = MDCI / Fatturato complessivo. E’ la capacità

o tot

media ponderata dei due prodotti di generare margine di contribuzione per la copertura dei

CFC.

Fatturato di equilibrio = CFC / (1 – k): livello di fatturato necessario per la copertura dei CFC.

o A B TOT

Fatturato A + B

% Incidenza fatturato Fatt / TOT Fatt / TOT 100 %

A B

MDCI A + B

tot

Fattore 1 – k (Almeno 4 cifre)

Fatturato di equilibrio TOT

Fatt. di eq x prodotto F.EQ x % incidenza A F.EQ x % incidenza B TOT

Q CFC F.EQ / Prezzo F.EQ / Prezzo

BEP A B

Q TOT Q + Q Q + Q

BEP BEP.CFS(A) BEP.CFC(A) BEP.CFS(B) BEP.CFC(B) o

Se invece di cercare pareggio di bilancio mi propongo di realizzare un risultato operativo di n , come

cambia l’analisi?

Azienda monoprodotto: aggiungo il risultato operativo ai costi fissi.

Azienda multiprodotto: aggiungo il risultato operativo ai costi fissi comuni.

Il conseguimento del punto di pareggio è influenzato dalla struttura dei costi aziendali (cambia inclinazione

curva CT).

Su che azienda si può investire? Dipende dalla propensione al rischio.

Grado di rigidità strutturale

GRS = CF / CT

Alto grado di rigidità strutturale→ azienda rigida→ - rischio - guadagno

Basso grado di rigidità strutturale→ azienda flessibile→ + rischio + guadagno

Figura 1: CV bassi→ curva poco inclinata.

Produzione capital intensive, tanti investimenti in macchinari, la produzione è tutta all’interno.

Tanta strada per il Q → alto volume di attività.

BEP

ALTA propensione al rischio.

Guadagna molto di più rispetto alla figura 3: forbice ricavi – costi molto più ampia.

Figura 2: CV alti→ curva molto inclinata.

Produzione labour intensive, esternalizzazione del processo di produzione.

Poco strada per il Q → meno unità di prodotto e volume di attività inferiore.

BEP

BASSA propensione al rischio.

Grado di leva operativa

GLO = MDCI / MDCII

tot

= parametro che misura l’elasticità dei risultati economici aziendali rispetto a variazioni intervenute nei

volumi di attività. Ci dice quindi di quanto variano i risultati economici aziendali a seguito di una data

variazione intervenuta nei volumi di attività. Maggiore è il GLO, maggiore sarà il livello di rischio associato

al prodotto o all’impresa.

È applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una variazione dei volumi di vendita; nel caso in cui

si abbia una variazione di fatturato generata da variazioni del prezzo di vendita, il reddito operativo

aumenta o diminuisce di un importo pari, in valore assoluto, all’aumento/diminuzione del fatturato. o

ES. Una nuova politica commerciale/crescita del mercato consente di aumentare il volume di attività del n

%.

Margine di sicurezza

MDS = MDCII / MDCI tot

= variazione dei volumi di attività sostenibile da parte di un prodotto o dell’intera azienda prima di incorrere

in una perdita. È l’inverso del grado di leva operativa.

ES. MDS(x) = 71%

Se volume di x si riduce del 70%→ OK

Se volume di x si riduce del 75%→ Fallimento

CAP 3: CONTABILITÀ ANALITICA

I sistemi di contabilità analitica

Le informazioni di carattere economico finanziario necessarie per svolgere l’attività di governo d’impresa

sono rese disponibili dal sistema di contabilità direzionale = parte del sistema informativo aziendale

deputata a rilevare, elaborare, presentare le informazioni su fatti di gestione già accaduti (contabilità

generale, analitica, sistemi di analisi dei costi), fatti di gestione che ancora devono accadere (obiettivi di

governo ancora da realizzare) o sulle differenze fra obiettivi prefissati e risultati effettivamente ottenuti.

Quindi nell’ambito del sistema di contabilità direzionale è possibile individuare differenti tipologie di

strumenti che elaborano e rendono disponibili informazioni per:

Valutare le conseguenze dello svolgersi della gestione aziendale (contabilità generale, contabilità

 analitica).

Formulare obiettivi, piani d’azione e decisioni prima dello svolgersi della gestione (budget, costi

 standard).

Analizzare incongruenze tra valori-obiettivo e valori-risultato (reporting).

Contabilità analitica

= sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo sistematico i dati elementari di costo e

ricavo; tali dati vengono successivamente organizzati in relazione a prescelti oggetti di calcolo.

Come funziona?

Identifica determinati oggetti di calcolo (qualsiasi entità interna di cui mi interessa l’unità di costo).

1. Isola ricavi e costi globalmente riferiti all’azienda così come rilevati dalla contabilità generale.

2. Identifica i ricavi specificatamente attribuibili a un determinato oggetto di calcolo.

3. Identifica i costi specificatamente attribuibili a un determinato oggetto di calcolo.

4. Determina il risultato economico parziale.

5.

Finalità

= finalità dei sistemi di programmazione e controllo.

Come ogni altro strumento del controllo direzionale, agevola lo svolgimento dell’attività di direzione in

termini di:

• Controllo economico: comprendere l’origine di definiti risultati economici globali individuandone le

determinanti (risultati parziali).

• Controllo esecutivo: valutare i risultati raggiunti dalle unità organizzative che operano ai vari livelli

dell’organizzazione (centri di responsabilità).

• Supporto al processo decisionale: orientare il processo decisionale verso criteri di convenienza

economica (ad esempio decisione di esternalizzazione di una fase del processo produttivo).

• Motivazione/morale: influenzare, attraverso la definizione di obiettivi e la rilevazione di risultati

assegnati alle differenti unità organizzative, i comportamenti e le motivazioni dei gruppi e degli

individui che costituiscono l’organizzazione aziendale.

Contabilità analitica ≠ contabilità generale

La contabilità generale è un sistema di rilevazioni che ha l’obiettivo di misurare il capitale investito e il

reddito di esercizio; si focalizza in particolare sulle rilevazioni dei flussi economico-finanziari che

intervengono tra azienda e terzi. Quando l’azienda opera in diversi mercati, con elevata numerosità di

prodotti e attraverso l’uso di diversificate tecnologie, è caratterizzata da crescenti livelli di complessità

strutturale: qui interviene la contabilità analitica, poiché diventa necessario analizzare e rielaborare le

informazioni della contabilità generale.

Differenze si riassumono in:

Scopo e destinatari: CG nasce e si sviluppa in funzione del bilancio di esercizio; è uno strumento a

1. tutela di interessi esterni all’azienda (art. 2423 c.c. rappresentazione chiara, veritiera e corretta).

CA è uno strumento che supporta il processo decisionale all’interno dell’azienda e in quanto tale è

destinata agli attori del processo decisionale (soprattutto centri di responsabilità).

Ampiezza e tipologia (di informazioni): CG rileva i dati di costo e di ricavo secondo la loro natura

2. nella loro qualità di fattori produttivi acquisiti o ceduti; considera tutte le aree gestionali dell’azienda

(caratteristica, patrimoniale, finanziaria, tributaria).

CA rileva dati di costo e ricavo secondo la loro destinazione (dove risorse vengono consumate

all’interno dell’azienda); considera la gestione caratteristica, ovvero dove si sviluppa il processo

decisionale, ma potremo allargare il perimetro dell’architettura contabile del controllo di gestione

anche alla gestione finanziaria qualora gli oneri finanziari siano rilevanti.

Momento di rilevazione: CG rileva tutte le variazioni nella posizione monetaria (credito/debito)

3. dell’azienda nei confronti di terzi nel momento in cui si verifica una variazione di moneta. Es.

Ricezione/invio fattura.

CA rileva e rielabora le informazioni di costo e ricavo nel momento in cui avviene l’utilizzazione del

fattore produttivo cioè nel momento in cui si verifica il consumo delle risorse.

Progettazione del sistema di contabilità analitica

La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può prescindere dalle scelte relative a:

Tipologie di informazioni di costo: definire preventivamente su quali elementi di costo il sistema

1. di misurazione deve lavorare, attraverso quali criteri procedere ad una classificazione dei costi,

quale configurazione di costo dovrà costituire l’output di sistema, quali specie di dati di costo

dovranno alimentare il sistema stesso.

Metodologia di rilevazione dei costi: percorsi prescelti per calare le classi di costo selezionate

2. sugli oggetti di calcolo prescelti.

Oggetti di calcolo: attorno a quali entità polarizzare le informazioni di costo.

3.

Tipologie di informazioni di costo

Tipologia delle informazioni di costo che il sistema deve essere in grado di rilevare, elaborare e rendere

disponibili agli organi preposti al governo d’impresa o parti di essa.

• Classificazione costi di periodo/costi di prodotto: nel caso in cui l’oggetto di calcolo prescelto

sia costituito dal prodotto e l’informazione di costo ad esso relativo sia strumentale alla

valorizzazione delle rimanenze di prodotti finiti e di semilavorati si usa distinguere tra:

Costi di prodotto : componenti negativi di reddito che concorrono alla valorizzazione delle

 rimanenze (rinviati all’esercizio successivo).

Costi di periodo : componenti negativi di reddito che non concorrono alla valorizzazione delle

 rimanenze (interamente a carico dell’esercizio in corso).

• Configurazioni di costo: dalla differente interpretazione delle classificazioni dei costi di prodotto e

di periodo si originano due configurazioni di costo:

Full costing : i fattori impiegati nel processo di produzione di un bene o di erogazione di un

 servizio generano costi che presentano relazioni di casualità più o meno immediate con

l’oggetto finale di calcolo; tutti i costi, diretti e indiretti, sono considerati costi di prodotto e

dovranno essere ad esso imputati, mentre non esistono costi di periodo. Quindi all’unità di

prodotto/servizio vengono imputati tutti i costi aziendali indipendentemente dal fatto che essi

siano diretti o indiretti.

In relazione alla tipologia delle classi di costo imputate al prodotto si distingue tra:

Costo pieno industriale: costi diretti di produzione + costi indiretti di produzione.

o Costo pieno commerciale: costo pieno industriale + costi commerciali (diretti e

o indiretti).

Costo pieno aziendale: costo pieno commerciale + resto costi di struttura.

o

Direct costing : solo i costi relativi a fattori produttivi che presentano relazioni di causalità

 diretta ed immediata con l’oggetto finale di calcolo sono considerati costi di prodotto e

dovranno essere ad esso imputati; i costi indiretti non devono essere imputati all’oggetto

finale di calcolo e vengono quindi considerati costi di periodo che gravano sul periodo in cui

sono stati sostenuti. Quindi all’unità di prodotto/servizio vengono imputati solo i costi diretti.

Il costo diretto complessivo è determinato aggregando i seguenti elementi di costo:

Costi diretti di produzione: materie prime, manodopera, lavorazioni esterne.

o Costi diretti commerciali: costi diretti produzione + costi diretti commerciali

o (provvigioni). DIRECT COSTING FULL COSTING

COSTI DI PRODOTTO Costi diretti Costi diretti + costi indiretti

COSTI DI PERIODO Costi indiretti --------------

Attraverso quali criteri può essere effettuata una scelta tra configurazione direct e full?

La scelta deve essere finalizzata a realizzare la massima aderenza delle informazioni rese disponibili dal

sistema di misurazione con il fabbisogno informativo collegato ad una efficace attività di controllo

direzionale.

È possibile individuare una serie di elementi per definire la configurazione di costo:

Costo dell’informazione: DIRECT: risulta molto meno costosa perché consente di disporre

 delle informazioni per l’attività di direzione al minor costo possibile.

Oggettività dell’informazione: DIRECT: considera costi diretti, quindi costi relativi a risorse

 che ad essi erogano direttamente la propria utilità. Con il full costing si avrebbero

informazioni soggettive.

Completezza dell’informazione: FULL: ottiene le informazioni di costo il più possibile

 complete.

Alta complessità strutturale: FULL: al crescere della numerosità delle aree di risultato si ha

 l’esigenza di informazioni di costo più articolate e aumenta l’incidenza dei costi indiretti.

Fase del ciclo di vita: introduzione e sviluppo→ FULL; maturità e declino→ DIRECT.

 Struttura dei costi: ad esempio se i costi diretti rappresentano il 90% dei costi aziendali→

 DIRECT; se i costi aziendali rappresentano una quota limitata (40%)→ FULL.

Grado di sfruttamento della capacità produttiva: in condizioni di modesto sfruttamento

 (capacità produttiva in eccesso) → DIRECT; quando i livelli di attività raggiunti si avvicinano

alla saturazione della capacità produttiva aziendale→ FULL.

Metodologia di rilevazione dei costi

= algoritmo attraverso cui le classi di costo classificate per natura nella contabilità generale vengono

rielaborate per ottenere un costo diretto o pieno di un dato oggetto di calcolo.

Si hanno le due configurazioni:

• Direct costing: sono attribuiti al prodotto solo gli elementi di costo classificati come diretti o

variabili. Semplice ≠ Evoluto→ non si considerano solo i costi variabili ma anche i costi fissi

specifici.

• Full costing: definizione di una configurazione di costo in cui sono imputati al prodotto tutti gli

elementi di costo relativi ai fattori produttivi. Si pone però il problema in relazione alle caratteristiche

dei costi presi in considerazione: infatti gli elementi di costo indiretti comportano una maggiore

incertezza di imputazione e sono riconducibili al prodotto solo utilizzando opportune basi di

ripartizione.

Si distinguono diverse modalità di calcolo:

Full costing su base unica : consente di determinare in maniera molto immediata il costo

 pieno di prodotto senza individuare aggregati intermedi di costo; i costi indiretti saranno

quindi imputati al prodotto attraverso un’unica e comune base di imputazione.

Le fasi sono:

Differenziare elementi di costo diretti e indiretti.

1. Nei costi indiretti individuare le classi di costo che saranno imputate al prodotto.

2. Determinare l’importo complessivo dei costi indiretti.

3. Scegliere l’unica base di imputazione da utilizzare.

4.

La base di imputazione deve essere selezionata caso per caso: deve esprimere il più

compiutamente possibile il consumo di risorse indirette da parte di prescelti oggetti finali di

calcolo e deve costituire il migliore parametro per imputare a questi ultimi il costo delle

risorse consumate.

Le basi di ripartizione più comunemente utilizzate sono:

Consumo di ore di manodopera diretta

o Costo della manodopera diretta

o Consumo di ore macchina

o Costo/consumo di materie prime

o Costo primo

o Indicatori del volume di produzione

o

Il vantaggio di questa metodologia è l’estrema semplicità di comprensione, realizzazione e

gestione del sistema informativo contabile, oltre che un ridotto costo di strutturazione e

funzionamento.

Lo svantaggio è che fornisce un’informazione approssimativa: usa infatti un’unica base di

imputazione per spiegare costi del consumo indiretti per loro natura disomogenei. Deve

quindi essere usata quando la percentuale dei costi indiretti sul totale non supera il 10/15%.

Una particolare applicazione della metodologia di calcolo del costo pieno su base unica è

costituita dalla metodologia di calcolo su base commerciale: la base di imputazione

prescelta è il margine di contribuzione totale generato da ogni prodotto. Esso è però un

indicatore inespressivo del consumo di risorse indirette in quanto calcolato come differenza

tra ricavi di vendita e costi variabili; si può concludere che le informazioni di costo fornite da

questa metodologia di calcolo risultano fuorvianti e scarsamente in grado di supportare il

processo decisionale.

Full costing su base multipla : rappresenta un superamento dei limiti della base unica di

 imputazione, consentendo il calcolo del costo pieno di prodotto attraverso l’individuazione di

aggregati intermedi di costo = livelli intermedi di aggregazione dei dati di costo che possono

consentire una migliore comprensione delle modalità di assorbimento delle risorse indirette e

quindi favorire una più oggettiva imputazione dei costi indiretti.

Le fasi sono:

Distinguere elementi di costo diretti e indiretti.

1. Nei costi indiretti individuare le classi di costo che saranno imputate al prodotto.

2. Definire i livelli di aggregazione intermedi dei costi.

3. Attribuire le differenti classi di costo ai livelli di aggregazione.

4. Identificare relazioni tra gli aggregati intermedi e selezionare aggregati che devono

5. essere imputati agli oggetti finali di calcolo.

Individuare per ogni aggregato la base di imputazione opportuna (consente di

6. valorizzare l’assorbimento dei costi localizzati negli aggregati).

Sommare ai costi diretti le quote dei costi indiretti caricate sullo stesso prodotto.

7.

Si distinguono 3 tipologie di aggregati intermedi di costo:

Orientamento ai fattori produttivi: metodologia di full costing a base multipla che

o identifica come aggregato intermedio di costo la singola tipologia di fattore produttivo;

per ogni aggregato dovrà essere individuato un opportuno coefficiente di

imputazione.

LIMITI: gestire un numero di aggregati intermedi di costo e di coefficienti di

imputazione che in alcuni contesti potrebbe diventare particolarmente rilevante: infatti

ci possono essere aggregati fortemente disomogenei (es. ammortamenti: industriali,

amministrativi, commerciali, sistemi informativi).

Orientamento funzionale: metodologia di full costing a base multipla che identifica

o come aggregato intermedio di costo la singola funzione aziendale; occorre

identificare il coefficiente di imputazione per ogni singola funzione.

LIMITI: è un aggregato intermedio di costo troppo ampio, disomogeneo (es. funzione

di produzione: cnc morbidelli→ capital intensive, falegnameria→ labour intensive).

Orientamento ai centri di costo

o

Focus contabilità per centri di costo

= metodologia di calcolo full costing su base multipla che utilizza come aggregato intermedio il centro di

costo = unità minima di rilevazione cui si fa riferimento per la raccolta e l’aggregazione delle informazioni di

costo.

I costi diretti saranno imputati agli oggetti finali di calcolo direttamente, i costi indiretti saranno imputati

tramite i centri di costo.

Si possono distinguere 2 prospettive di analisi:

Contabile : definisco il centro di costo come l’unità minima di riferimento per l’aggregazione

 dei costi indiretti.

Organizzativa : il centro di costo è una unità organizzativa affidata a un responsabile che

 negozia gli obiettivi, che riceve risorse per conseguirli, che porrà in essere azioni che

consentiranno di ottenere risultati sottoposti a valutazione→ CENTRO DI

RESPONSABILITA’.

Centro di costo = centro di responsabilità? NO: il centro di costo è l’unità contabile di

riferimento per il sistema di calcolo dei costi, mentre il centro di responsabilità è creato per

obiettivi di controllo di tipo esecutivo ed è quindi correlato alla struttura organizzativa. Quindi

si può definire un centro di responsabilità costituito da più centri di costo ma non il contrario.

Le caratteristiche essenziali di un centro di costo sono:

Omogeneità delle attività svolte : all’interno di ogni centro di costo devono essere svolte

 insiemi di operazioni omogenee per poter essere analizzate in modo unitario e autonomo.

Essendo omogenee le attività, anche i costi saranno omogenei e quindi è più facile trovare i

coefficienti di imputazione.

Possibilità di attribuzione oggettiva dei costi : l’obiettivo è individuare ed attribuire ai centri i

 costi che questi generano attraverso lo svolgimento della propria attività; vi è la possibilità di

attribuire oggettivamente i costi della contabilità generale ai centri di costo e

successivamente imputare i costi del centro di costo ai prodotti.

Indipendenza da altri centri

: ogni centro deve essere un’unità autonoma ed indipendente

 dagli altri centri, così che possano essere chiaramente identificati gli output dell’attività

svolta. 1 centro di responsabilità→ 1 responsabilità (principio di univocità: per ogni costo e

ogni risorsa dell’azienda ci deve essere uno e un solo responsabile).

La determinazione del costo pieno è articolata in 4 fasi:

• Localizzazione: prima fase della contabilità per centri di costo.

= definire un sistema di centri di costo in grado di elevare il potenziale informativo delle informazioni

di costo pieno rese disponibili dal sistema di misurazione dei costi.

È una fase a contenuto essenzialmente progettuale che si propone di fornire una risposta coerente

a 2 domande (come dovrà essere strutturata la mappa dei centri di costo):

Quanti centri di costo occorrono (numerosità)?

 Bisogna avere coscienza del fabbisogno dell’azienda e del contesto in cui l’azienda opera.

L’approccio è quello del modello di Brunetti→ sistematico e situazionale.

Come si sviluppa in pratica?

Analisi documentale: capire il fabbisogno informativo e le caratteristiche dell’azienda.

1. Si richiedono i bilanci passati, l’organigramma/mansionario, il funzionigramma e i

processi/procedure.

Interviste imprenditore/key people: non si conoscono ancora bene i responsabili dei

2. centri di responsabilità, si cerca di parlare con le persone più importanti all’interno

dell’azienda.

Analisi del processo di produzione: in senso lato, tutta la produzione economica che

3. va dall’acquisto delle materie prime alla vendita dei prodotti finiti; quindi tutto ciò che

crea valore per l’azienda.

Quali centri di costo bisogna costruire (tipologia)?

 È necessario classificare i centri di costo in relazione alla tipologia di attività svolte

all’interno.

Area produttiva: dove si realizza il processo di trasformazione tecnico-fisica dalle

1. materie prime ai prodotti finiti; si distingue:

Centro di costo di produzione: attività operative strettamente connesse al

i. processo di trasformazione e direttamente rivolte agli oggetti finali di calcolo

(es. reparto presse, verniciatura, tessitura).

Centri di costo ausiliari: attività di supporto ai centri di produzione e

ii. indirettamente rivolte agli oggetti finali di calcolo (es. reparto magazzino,

manutenzione).

Centri di costo di struttura: si sviluppano attività che pur non creando valore

2. direttamente per il cliente sono essenziali ai fini del corretto funzionamento

dell’azienda e della sua struttura organizzativa (es. sistemi informativi, logistica,

ufficio legale).

Centri virtuali: carattere residuale, hanno finalità esclusivamente contabili e non

3. hanno alcun riferimento con le unità organizzative dell’impresa. Possibili alternative:

Spese generali: si attribuiscono costi che non si ritengono opportuni attribuire

i. ai centri di costo dell’area di produzione o ai centri di costo di struttura.

Costruzioni in economia: oggetti di calcolo temporanei (costruzione

ii. immobilizzazioni).

Costi di ricerca e sviluppo: soprattutto quando si vuole sviluppare un nuovo

iii. prodotto.

Attraverso la fase di localizzazione è stato possibile definire il sistema dei centri di costo attraverso

cui fare transitare i costi indiretti prima di imputarli agli oggetti finali di calcolo.

• Attribuzione: seconda fase della contabilità per centri di costo. Segue la fase di localizzazione,

precede la fase di allocazione.

= si passa da una classificazione per natura, propria della contabilità analitica, ad una

classificazione dei costi per destinazione: l’attribuzione dei costi si sostanzia nel tentativo di

individuare in quale centro di costo all’interno dell’azienda sono state consumate le risorse cui i

costi si riferiscono.

Fase che consente di rispondere alle domande: dove/come/da chi le risorse sono consumate?

Le problematiche differiscono in base alla tipologia di costo:

Costi diretti : costi che vengono imputati direttamente all’oggetto finale di calcolo. Possono

 però essere attribuiti ai centri di costo per conoscere i fattori produttivi diretti e indiretti

consumati da un dato centro di costo. Quindi anche i costi diretti TRANSITANO nei centri di

costo.

Costi indiretti specifici : costi che hanno una relazione indiretta rispetto al prodotto ma che si

 riferiscono a fattori produttivi consumati da un unico centro di costo.

ES. stipendio responsabile magazzino.

Costi indiretti comuni : costi che oltre ad avere una relazione indiretta rispetto al prodotto,

 sono caratterizzati dal fatto di che i fattori produttivi sono utilizzati da più centri di costo

contemporaneamente.

ES. riscaldamento, illuminazione.

Un’ottimale progettazione della struttura dei centri di costo consente di limitare o eliminare la

presenza di costi non attribuibili ai centri; è quindi preferibile attribuire tutti i costi poiché ciò

consente di rendere trasparente ai responsabili dei centri di costo tutte le risorse utilizzate sia

direttamente sia indirettamente.

In genere i costi interessati dal processo di attribuzione sono quelli relativi alla gestione

caratteristica: è sconsigliabile attribuire ai centri di costo anche i costi relativi alle gestioni

accessorie, finanziaria, straordinaria e tributaria.

Attraverso la fase di attribuzione è stato possibile inserire le differenti classi di costo all’interno della

struttura dei centri di costo creata nella fase di localizzazione e determinare il costo delle fasi di

produzione e delle attività di supporto.

• Allocazione: terza fase della contabilità per centri di costo. Segue la fase di attribuzione, precede la

fase di imputazione.

= passare da un’informazione di costo di primo livello (quanto costano le diverse fasi del processo

di produzione) a un’informazione di costo di secondo livello riferita a diversi prodotti (oggetto finale

di calcolo). Come ogni singolo centro di costo lavora per l’oggetto finale di calcolo distinguendo:

Centri di costo finali : è possibile individuare, studiare ed elaborare una relazione diretta ed

 immediata rispetto all’oggetto finale di calcolo. L’imputazione dei costi attribuibili a tali centri

può essere completata semplicemente individuando il migliore parametro (base) in relazione

al quale imputare tali costi agli oggetti di calcolo considerati. È più facile studiare la relazione

tra l’amministrazione e i centri di costo finali come per esempio la costruzione,

l’assemblaggio e la verniciatura che lavorano direttamente sul prezzo e in un momento

successivo studiare la relazione tra centri di costo finali e prodotto.

Centri di costo intermedi : non si può individuare una relazione diretta ed immediata; si tratta

 di centri di costo che anziché lavorare per il prodotto lavorano affinché altri centri di costo

possano svolgere correttamente il proprio operato per l’azienda. Vi sono alcuni centri di

costo come l’amministrazione che hanno una relazione solo indiretta e mediata con gli

oggetti finali di calcolo. Dopo avere identificato i centri di costo intermedi, è necessario

definire la sequenza secondo la quale sviluppare il processo di allocazione: i centri di costo

intermedi devono infatti essere chiusi secondo una sequenza elaborata in fase di

progettazione del sistema di calcolo. Esistono diversi procedimenti:

Allocazione diretta: è un criterio che posso utilizzare solo quando le relazioni fornitore

o cliente si sviluppano fra centri di costo intermedi e centri di costo finali. Ogni centro di

costo intermedio lavora esclusivamente per i centri di costo finali. In questo contesto

è indifferente come si sviluppa la sequenza di allocazione: si può allocare prima

l’amministrazione o prima la manutenzione non cambia nulla. E’ un’ipotesi teorica.

Allocazione a cascata: le relazioni fornitore cliente possono svilupparsi fra centri

o di costo intermedi e finali, ma anche fra centri di costo intermedi. Diventa essenziale

la sequenza di allocazione: si parte dal centro di costo che ha attive il maggior

numero di relazioni fornitore cliente; si parte dal centro di costo che lavora per tutti,

cioè l’amministrazione e poi si elabora un totale intermedio dopo ogni allocazione

perché i costi di ogni centro di costo intermedio da allocare saranno pari ai costi

attribuiti al centro di costo intermedio più la quota di costi allocati allo stesso. I costi

della manutenzione saranno uguale ai costi attribuiti alla manutenzione più la quota

di costi allocata da parte dell’amministrazione.

Allocazione reciproca: diventa necessaria quando si instaurano relazioni fornitore

o cliente a carattere reciproco fra due centri di costo intermedi. Es. l’amministrazione

calcola gli stipendi alla manodopera e la manodopera eroga un servizio alla

manutenzione. Si risolve un sistema a lineare a due incognite: Centro di costo

amministrazione = Centro di costo amministrazione + x centro di costo manutenzione

e Centro di costo manutenzione = centro di costo manutenzione + y centro di

costo amministrazione.

La fase di allocazione è particolarmente critica ai fini dell’ottenimento di un buon livello qualitativo

delle informazioni di costo dell’oggetto finale di calcolo. Particolarmente rilevante è la scelta

dell’indicatore di allocazione: una corretta base di allocazione è funzionale ad un corretto costo di

prodotto.

La scelta tra le alternative è dettata da 2 condizioni: la struttura dei costi del centro di costo

intermedio e il tipo di relazione che si instaura tra centro di costo finale e centro di costo intermedio.

Ci sono 3 possibili alternative:

Indicatori di impiego : parametro espressivo del livello di attività raggiunto nel centro di costo

1. intermedio. La struttura dei costi del centro di costo intermedio è tendenzialmente variabile e

può esprimere in modo puntuale e diretto la relazione tra centro di costo intermedio e centro

di costo finale. ES. centro di costo manutenzione: i costi della manutenzione cresceranno al

crescere del numero di ore di manutenzione o al numero di interventi di manutenzione: si

ripartiscono quindi i costi della manutenzione in base alle ore o al numero di interventi.

Indicatori di attività : parametro espressivo del livello di attività raggiunto dai centri di costo

2. finali. La struttura dei costi è tendenzialmente rigida e la relazione tra centri di costo finali e

centri di costo intermedi non è puntualmente identificabile. ES. amministrazione: lavorerà

tanto più per ogni singolo centro di costo finale quanto maggiore è il livello di attività in essi

raggiunto.

Indicatori di capacità : parametro espressivo della capacità produttiva di cui un centro di

3. costo intermedio si deve dotare per soddisfare le richieste dei centri di costo finali. La

struttura dei costi del centro di costo intermedio è rigida ed è messa a disposizione per

ciascun centro di costo finale una frazione della capacità produttiva complessiva del centro

di costo intermedio. I costi del centro di costo intermedio saranno allocati sulla base della

capacità produttiva messa a disposizione per ogni singolo centro di costo finale. ES.

magazzino: non viene occupato indistintamente ma diviso per sezioni.

• Imputazione: quarta e ultima fase della contabilità per centri di costo.

= determinazione del costo del prodotto attraverso l’imputazione dei costi diretti e la progressiva

imputazione di quote dei costi indiretti precedentemente attribuiti e allocati nei centri di costo finali.

È una fase strutturata diversamente in funzione delle caratteristiche del processo di produzione; le

tipologie dei sistemi di produzione possono essere:

Produzione su commessa : processo di produzione darà vita a prodotti totalmente distinti e

1. specifici l’uno dall’altro, ciascuno caratterizzato da peculiarità che lo rendono unico. ES.

cantieristica navale o costruzione edile (navi e palazzi tutti diversi tra loro). In questo

contesto la contabilità analitica subisce un cambiamento sostanziale: si realizza una

identificazione tra centri di costo finali e commesse (li sostituiscono). La determinazione del

costo di ciascuna commessa si realizza sommando ai costi attribuiti alle commesse le quote

di costo indiretto provenienti dai centri di costo interni; non si riescono a definire i centri di

costo produttivi/finali perché non si riescono a definire i centri di costo dell’attività di

produzione.

Produzione a flusso continuo : processo di produzione darà luogo ad un'unica tipologia

2. indistinta di prodotto. ES. settore petrolchimico (raffinazione petrolio). Ha senso quindi

sviluppare la contabilità per centri di costo? L’applicazione della contabilità analitica per

centri di costo non ha senso se l’obiettivo è determinare il costo pieno del prodotto finito; è

comunque raccomandabile per conoscere il costo delle diverse fasi del processo di

produzione consentendo in tal senso di perseguire le tipiche finalità di un sistema di controllo

di gestione.

Produzione a lotti

: caratteristiche ibride rispetto ai precedenti, è sostanzialmente

3. riconducibile all’approccio utilizzabile per descrivere la fase di imputazione. Per ciascun

centro di costo finale occorre individuare un parametro (coefficiente di imputazione unitario)

in grado di descrivere come le risorse del centro di costo finale risultino consumate dal lotto

di produzione (= quantitativo limitato di prodotti con caratteristiche similari).

Activity Based Costing

= calcolo dei costi per attività.

Nasce ufficialmente nel 1985 sulla base della “catena del valore” di Porter e della “fabbrica nascosta” di

Miller & Vollman.

Le risorse non vengono utilizzate per creare i prodotti (non si studia la relazione risorse-prodotti) ma per

svolgere delle attività: più attività consentono di ottenere un prodotto/servizio. Determino quindi il costo

delle attività partendo dalle risorse e successivamente determino il costo dei prodotti quantificando le

attività utilizzate da ciascun prodotto.

La determinazione del costo di prodotto secondo una logica activity based si articola in 3 fasi:

• Localizzazione: individuazione delle attività in cui si articola il processo; parto dalle varie categorie

di fattore produttivo.

• Attribuzione: individuazione delle quantità di risorse assorbite da ciascuna attività del processo;

attribuisco i costi individuati per natura alle attività individuate tramite resource driver = indicatore

delle relazioni causa-effetto che permettono di collegare le risorse alle attività.

• Imputazione: individuazione del contributo fornito da ciascuna attività all’oggetto finale di calcolo;

determino l’oggetto finale di calcolo attraverso activity driver = parametri che consentono di mettere

in relazione le attività con i prodotti e che quindi esprimono il consumo delle attività.

Non c’è la fase di allocazione→ per determinare i costi basta unire le attività = ciò che fa l’azienda per

ottenere il prodotto finito.

Limiti dei sistemi contabili tradizionali

A partire dagli anni ’80 si assiste a profondi mutamenti nel contesto competitivo, con nuove logiche di

impresa e produzione tali da rendere obsoleti i sistemi di cost accounting.

Il concetto chiave è la differenziazione, personalizzazione del prodotto: le logiche di produzione massiva di

inizio ‘900 non sono più sostenibili.

I limiti si possono riassumere:

Diminuisce il ciclo di vita.

 Si riducono i lotti medi di produzione.

 Aumenta il grado di automazione dei processi di produzione.

 Aumentano i costi indiretti.

Cambia quindi totalmente la struttura dei costi aziendali: c’è una diminuzione dei costi diretti e un aumento

dei costi indiretti e della manodopera diretta.

I limiti dei tradizionali sistemi di cost accounting comportano anche una serie di distorsioni informative:

Sovvenzionamento incrociato: esplosione dei costi indiretti.

 Utilizzo di basi di ripartizione delle spese generali basato sulle ore di manodopera.

 Non identificazione del costo della complessità.

 Orientamento al breve periodo.

 Errata valutazione nelle scelte di make or buy.

Vantaggi e limiti

Vantaggi:

Elevato grado di pressione competitiva.

o Prodotti fortemente differenziati (dimensionamento lotti, dimensioni fisiche, grado di complessità).

o Elevata incidenza della componente R&D.

o Raccolta ed elaborazione dei dati nell’ambito di un sistema informativo integrato.

o

Svantaggi:

Complessità del modello di calcolo che rende particolarmente lunga, difficile e complessa la fase di

o progettazione.

Mancanza di competenze.

o Costi di progettazione e di successiva manutenzione del sistema si sono dimostrati sensibilmente

o più elevati rispetto agli approcci tradizionali.

Impatto negativo che un sistema di cost accounting così difficile da sviluppare e mantenere può

o avere sul livello di soddisfazione dei dipendenti.

Difficoltà di procedere ad una rilevazione a consuntivo oltre che standard.

o

CAP 4: TECNICHE DI COSTRUZIONE DEL BUDGET DI

ESERCIZIO

Budget

= programma d’azione espresso in termini quantitativo-monetari relativo a un determinato orizzonte

temporale, variamente articolato su periodi più brevi.

Il sistema di budget rappresenta la formalizzazione degli obiettivi che i responsabili si prefiggono di

raggiugere in un determinato periodo temporale. L’obiettivo rappresenta il punto di partenza per la

definizione del programma di azione, ovvero la sintesi dei singoli programmi funzionali.

Il budget fornisce 2 tipi di informazioni: o

Quantitativa: quantità di fattori produttivi necessarie per realizzare il prodotto. Es. n di prodotti che

o o

voglio vendere, n di mercati in cui impresa si vuole posizionare.

Monetaria: informazione espressa in termini economici. Es. vendite previste, costi di produzione.

o

Il budget è relativo ad un breve periodo temporale, di norma individuato in 12 mesi, ulteriormente articolato

in periodi infrannuali: infatti tanto più l’ambiente è discontinuo, tanto maggiore è l’esigenza di cicli di

controllo frequenti e tempestivi.

Il ruolo che svolge il budget in azienda non si limita alla previsione ma è uno strumento di guida ed

orientamento: ha come obiettivo interpretare e influenzare l’evoluzione nelle variabili interne ed esterne

dell’azienda, riducendo il grado di incertezza attraverso l’anticipazione di una serie di decisioni.

È strumento economico per quel che riguarda l’efficienza/efficacia nelle operazioni di trasformazione; è uno

strumento organizzativo per quel che riguarda l’efficacia dei comportamenti organizzativi.

Quando si utilizza→ 3 momenti fondamentali:

Adattamento: condizione base. Ambiente esterno diventa sempre più complesso→ budget sempre

1. più importante perché permette di operare in modo più preciso e puntuale.

Economicità: altra condizione base. Le risorse a disposizione dell’azienda sono limitate.

2. Integrazione: tanto più le aziende sono grandi e complesse tanto più il budget è importante.

3.

Funzioni del budget

• Programmazione: definire gli obiettivi di breve periodo da assegnare i diversi responsabili dei centri

di responsabilità. Fare un’analisi delle caratteristiche produttive, commerciali, amministrative e

legate alle dimensioni economico-finanziarie in modo da programmare cosa si vuole fare e cosa si

vuole svolgere. Obiettivi realistici: corretto processo di allocazione delle risorse per i diversi obiettivi.

• Coordinamento e integrazione: tutti all’interno dell’azienda sanno cosa fare, c’è una

consapevolezza condivisa. Coordinamento tra responsabili delle specifiche unità, affinché le ci

siano decisioni condivise e coerenti con gli obiettivi generali; integrazione intesa come

raggiungimento congiunto degli obiettivi parziali necessario per il conseguimento di quello generale.

• Valutazione e controllo: capire se sono stati raggiunti gli obiettivi e capire perché sono stati

raggiunti. C’è un controllo economico ma anche esecutivo: si valuta la performance dei manager

all’interno dell’azienda. Obiettivi flessibili: necessità di poter ripensare gli obiettivi rispetto alle

effettive condizioni.

• Guida e motivazione: budget come strumento organizzativo per finanziare gli operati dei diversi

responsabili dei centri di responsabilità. Gli obiettivi determinano la motivazione, l’individuo sviluppa

una attitudine positiva rispetto agli obiettivi assegnati.

Obiettivi difficili ma raggiungibili: se ho consapevolezza di poter raggiungere 100, pongo come

obiettivo 120. Obiettivi stabili e condivisi: negoziazione tra top e middle management.

• Formazione e approfondimento: apprendere attraverso l’esperienza passata e cambiare di

conseguenza i propri comportamenti per perseguire meglio gli obiettivi. Ai singoli responsabili è

richiesta una analisi sistematica del contesto in cui operano e delle interdipendenze all’interno della

propria unità organizzativa con le altre unità.

Quali sono i potenziali conflitti tra le funzioni?

Esistono 3 tipi di conflitti: il primo di minore importanza, il secondo e il terzo di maggiore importanza.

Programmazione vs. valutazione e controllo : obiettivi realistici vs. obiettivi flessibili.

1. Soluzione: revisioni di budget→ stabilire se gli obiettivi sono ancora validi o devono essere

adeguati.

Programmazione vs. guida e motivazione : obiettivi realistici vs. obiettivi difficili ma raggiungibili.

2. Soluzione: devo fare due tipi di valutazioni:

In quale contesto economico mi trovo: se mi trovo in una fase di crescita economica e quindi

 con più opportunità, seguo la funzione di guida e motivazione; se mi trovo in una fase

recessiva e quindi non so cosa può succedere, seguo la funzione di programmazione.

Altri strumenti di motivazione oltre a budget e fatturato: possiamo gestire la conflittualità

 introducendo KPI (key performance indicator) che mi permettono di analizzare le

performance sotto diversi aspetti.

Guida e motivazione vs. valutazione e controllo : obiettivi stabili nel tempo vs. obiettivi flessibili.

3. Soluzione: unico modo per risolvere questa conflittualità è quello di introdurre momenti di revisione

degli obiettivi di budget che possano formalizzare ma soprattutto consentire la condivisione del

riadeguamento degli obiettivi di budget.

Fasi del processo di budgeting

Il processo di budgeting si articola in 4 fasi:

Formulazione delle linee-guida: predisposizione del budget inizia a settembre attraverso il

1. comitato di budget. Si ha una prima riunione dove si ha la formulazione delle linee guida,

successivamente l’amministratore delegato presenta l’adeguamento della strategia.

Predisposizione delle proposte: si hanno in particolare schede di budget dove si fanno delle

2. proposte, che vengono inviate al responsabile del controllo di gestione.

Consolidamento delle proposte: si ha una revisione delle proposte di budget.

3. Approvazione del budget: ultima fase, da questa ricomincia il processo per l’anno successivo.

4.

Qual è la differenza tra programmazione e budgeting?

Programmazione: definizione degli obiettivi di breve termine che da parte dei responsabili dei centri di

responsabilità, che si assumono la responsabilità di questi obiettivi. La programmazione si realizza

attraverso le schede di budgeting inviate.

Budgeting: verifica delle sostenibilità economica, tecnica e finanziaria che viene fatta dal controller. La

responsabilità non è sugli obiettivi dichiarati e poi perseguiti, ma è sulla verifica che viene fatta.

Responsabili del corretto svolgimento di budget.

Attori coinvolti

Nelle imprese medio-grandi la responsabilità è affidata al comitato di budget: si compone del

o direttore generale più i direttori funzionali e ha il compito di impostare e supervisionare il processo di

elaborazione.

Il controller e lo staff hanno un ruolo consulenziale: gestiscono il processo di elaborazione e impiego

o del budget controllando, analizzando e fornendo numeri.

L’elaborazione dei singoli budget spetta ai responsabili di centro.

o

Calendario di budget

Predisposto nell’autunno di ogni anno, scandisce le fasi del processo di budgeting:

Sviluppo dei singoli budget : fasi in cui è scomponibile il globale processo.

 Tempistica del processo : ogni fase ha un suo momento di inizio e di fine.

 Attori coinvolti : per ogni fase sono indicati i soggetti.

 Modalità di composizione del budget : composizione e incontri dei gruppi di lavoro, oltre alle finalità.

 Date degli incontri : date di inizio e di fine del processo.

 Obiettivi prefissati : valutazione periodica dei risultati raggiunti può richiedere cambiamenti di

 obiettivi.

Classificazioni del budget

Esistono 3 criteri attraverso cui classificare il budget:

• Orizzonte temporale: si distinguono:

Budget a periodo definito : approccio standard, prevede una copertura temporale fissa. Il

 budget del periodo successivo viene predisposto alla conclusione del periodo precedente.

ES. preparo budget per il 2016: dal 1-1 al 31-12. Da qui non si muove.

Budget a periodo scorrevole (rolling budget): identifico un periodo di copertura temporale

 (es. 1 anno) e questo rimane tale attraverso un continuo riadeguamento.

ES. preparo budget per il 2016: dal 1-1 al 31-12. MA al 31-1 sposto in avanti di un mese il

periodo di budget; l’anno scorre in avanti di mese in mese.

• Ipotesi gestionali sottostanti: si distinguono:

Budget rigido

: costruisco il budget ipotizzando un unico volume di attività obiettivo o un unico

 scenario di riferimento. ES. identifico obiettivo di fatturato di 5000000: costi si basano su

questo.

Budget flessibile : costruisco il budget ipotizzando differenti volumi di attività o middle case.

 ES. tendenzialmente l’anno prossimo fatturerò 5000000. Propongo due situazioni:

migliorativa→ se va bene fatturerò 6000000; peggiorativa→ se va male 3000000. In base a

ciò cambiano costi variabili.

Budget a scenari multipli : scenari competitivi differenti.

 ES. cosa succede se un concorrente lancia un prodotto che invece avrebbe dovuto lanciare

il prossimo anno.

• Contenuto/fattibilità verificata: si distinguono:

Budget operativi

 Budget degli investimenti

 Budget finanziari

Budget operativi

Sottosistema che raggruppa budget relativi ad unità organizzative che operano nell’ambito della gestione

tipica o caratteristica dell’azienda. Si definiscono i componenti negativi e positivi di reddito relativi a

predefiniti programmi d’azione e ad attività gestionali correnti: questa sintesi consente la determinazione

del reddito operativo atteso.

I budget operativi si possono suddividere in 3 aree in funzione dell’attività svolta:

• Area commerciale: budget riguardanti i componenti positivi (budget delle vendite) e negativi

(budget dei costi di vendita, dei costi discrezionali e dei costi commerciali indiretti) di reddito. La loro

costruzione deve quindi considerarsi interdipendente poiché la definizione del fatturato atteso non

può che essere funzione dei costi commerciali che si intendono sostenere.

I budget dell’area commerciale sono la conseguenza delle politiche di marketing, strategico e

operativo, che pongono vincoli e definiscono come i singoli budget devono essere sviluppati.

Nell’area commerciale si individuano:

Budget delle vendite

:

 Definizione: elemento chiave, rappresenta il punto di partenza del processo di

1. elaborazione del budget. Contiene informazioni relative al fatturato atteso in termini

di quantità/volumi, prezzi-ricavo, mix di vendita: ciò non deve essere però inteso in

termini di previsione ma vengono espressi traguardi da raggiungere.

Relazione con gli altri budget: determina a cascata il contenuto di tutti gli altri budget.

2. Il budget delle vendite influenza direttamente i budget finanziari, cioè i budget di

tesoreria: è essenziale perché determina il contenuto della sezione entrata del

budget di tesoreria; determina invece in modo indiretto il contenuto delle sezioni di

uscita.

Attraverso la politica delle scorte e il programma di produzione determina il contenuto

del budget di produzione.

Determina il contenuto dei budget degli approvvigionamenti, anche se si tratta di una

relazione solo indiretta e mediata da una serie di passaggi.

Il budget delle vendite influenza anche i budget degli investimenti: qualora i budget

delle vendite evidenzino una persistente situazione di saturazione della capacità

produttiva, potrebbero rendersi necessari degli investimenti per riallineare la capacità

produttiva rispetto ai fabbisogni previsti.

Articolazione infrannuale: il fatturato globale deve essere disaggregato su periodi

3. infrannuali per poter definire meglio i programmi di produzione e di

approvvigionamento e per valutare l’impatto finanziario e monetario delle politiche

globali. In base alla tipologia di attività sarà prescelto il periodo migliore per le

caratteristiche del processo di produzione economica dell’impresa: può essere la

settimana, il mese, il trimestre o il semestre.

ES. articolazione progressiva: inizio a suddividere l’anno in gennaio, febbraio, marzo

e successivamente II trimestre, III trimestre e IV trimestre. A sua volta gennaio viene

suddiviso in I settimana, II settimana, III settimana, IV settimana e così via.

Processo di costruzione: si hanno due tipi di processi:

4. Destrutturato: si basa su una costruzione empirica raccogliendo sensazioni e

o informazioni che arrivano dalle forza vendite.

Strutturato: analisi situazionale (SWOT analysis) riguardante l’ambiente

o esterno (Stakeholder? Competitor? Mercati? Prodotti?) e interno (Trend?

Assetti economico-finanziari? Competenze? Tecnologie?).

Quando non si parte dal budget delle vendite?

Capacità produttiva limitata.

1. Certezza di saturazione della capacità produttiva da parte del mercato.

2.

Il budget delle vendite è una variabile già acquisita inizio dal programma di produzione.

Budget dei costi commerciali : fattori produttivi da impiegare per dar vita alla relazione con il

 cliente; a loro volta vengono suddivisi in:

Budget della distribuzione fisica: obiettivo della distribuzione fisica è far pervenire il

o prodotto al mercato secondo un definito livello di servizio. La costruzione del budget

si focalizza su due elementi: l’insieme delle attività di cui si compone e il livello di

servizio che si intende offrire. Obiettivo del responsabile è quindi minimizzare il costo

globale a fronte di un prescelto livello di servizio. ES. magazzini periferici→ maggiore

costo di gestone.

Budget della rete di vendita: scelte relative alle forze di vendita e ai canali distributivi.

o Si contrappongono due alternative: rete di vendita diretta (dipendenti dell’azienda,

lavoro subordinato) e rete di vendita indiretta (agenti o rappresentanti, lavoro

autonomo). La rete diretta ha una struttura di costi molto più rigida rispetto

all’indiretta, con il prevalere dei costi fissi rispetto ai variabili; tuttavia la rete diretta è

caratterizzata da una maggiore flessibilità, da un livello di servizio più elevato e da un

flusso informativo più strutturato.

Budget dei costi discrezionali: si distinguono all’interno di questa categoria: i costi di

o comunicazione, che si occupano del volume di risorse da destinare alla

comunicazione e dell’individuazione del mix della comunicazione e degli strumenti

utilizzati; esistono 5 metodi per la definizione dei costi pubblicitari:

Metodo delle risorse disponibili: destinare ad attività pubblicitarie le risorse

i. disponibili, in modo da non pregiudicare il livello di reddito e la situazione

finanziaria.

Percentuale di incidenza sulle vendite: definisce le risorse destinate alla

ii. pubblicità come percentuale delle vendite. Presuppone l’esistenza di relazioni

proporzionali tra le due variabili, che in realtà non esistono.

Proiezione dei costi passati: si estrapola l’andamento passato anche quando

iii. le condizioni future sono differenti dalle precedenti. Metodo non coerente con

le finalità di programmazione del budget.

Politiche adottate dai concorrenti: aspetto positivo del metodo è l’analisi del

iv. contesto esterno, in cui si considera che non fare come i concorrenti può

portare alla riduzione di quote di mercato.

Utilizzo di modelli decisionali: metodologia più consona, definizione del costo

v. pubblicitario rappresenta la fase terminale del modello decisionale, e viene

quantificato in base alla valorizzazione delle operazioni necessarie per

raggiungere uno specifico obiettivo.

La seconda distinzione riguarda i costi di innovazione della domanda, che si

pongono gli obiettivi di conoscere i mercati e i consumatori e di verificare in maniera

preventiva le scelte future o in maniera consuntiva le scelte passate.

Budget dei costi commerciali indiretti: per ogni funzione che compone la struttura

o organizzativa dell’azienda esistono dei costi strutturali. ES. direzione, dirigenti,

segretari. Si tratta prevalentemente di costi indiretti fissi relativi alle risorse umane.

• Area produttiva: assume carattere di dipendenza dalla commerciale; quest’ultima pone infatti una

serie di vincoli all’interno dei quali l’attività produttiva deve svolgersi perseguendo obiettivi di

efficienza.

La caratteristica fondamentale dei budget dell’area produttiva è l’attenzione posta sull’impiego delle

risorse nei processi di trasformazione fisica: l’output di tale fase è riconducibile a componenti

negativi di reddito.

Nell’ambito dell’area produttiva si individuano:

Politica delle scorte : insieme delle decisioni che l’azienda pone in essere riguardo i

 quantitativi desiderati di rimanenze di magazzino in riferimento ai periodi infrannuali del

budget. Particolarmente riguarda 3 fasi essenziali del processo di produzione:

Logistica in entrata: fase di approvvigionamento. Riguarda l’acquisizione all’esterno

1. dei fattori produttivi: si elabora la politica delle scorte di materie prime.

Processo di trasformazione tecnico-fisica di prodotti finiti: insieme delle operazioni

2. necessarie per la fabbricazione dei prodotti finiti. Si elabora la politica delle scorte tra

una fase e l’altra del processo di produzione (“scorte polmone”): creare scorte tra

una fase e l’altra del processo di produzione consente di procedere a un

allineamento dei tempi differenti di produzione (cicli di elaborazione) che

caratterizzano le due fasi.

ES. Sezionatura (processo capital intensive)→ Rifinitura (processo labour intensive).

Logistica in uscita: fase di commercializzazione. Riguarda l’insieme delle attività

3. finalizzate alle cessione all’esterno dei prodotti finiti: si elabora la politica delle scorte

di prodotti finiti o semilavorati.

Ci sono diverse situazioni che influenzano le scorte: tasso di obsolescenza, deperibilità,

stagionalità, capacità di stoccaggio, marketing, stabilità del processo produttivo, durata del

ciclo produttivo, costi di gestione e costi finanziari.

Bisogna quindi porre l’attenzione sulle esigenze di natura commerciale,

sull’efficace/efficiente utilizzo della struttura produttiva, sulla garanzia da eventi futuri non

previsti e sulla minimizzazione dei rischi e dei costi associati.

Programma di produzione : documento formale che, muovendo dal volume di vendita

 ipotizzato, tenuto conto della politica delle scorte di prodotti finiti, quantifica i seguenti

aspetti: quantità di prodotto da realizzare (volume di produzione), mix di produzione,

combinazione di beni strumentali da utilizzare (se sono in un’azienda che lavora su

commessa, l’output cambia di volta in volta sulle esigenze del cliente e quindi mi chiedo

quale sia il bene strumentale che garantisce la miglior combinazione in termini di produzione

e costi di produzione per minimizzare i tempi di distribuzione e massimizzare il risultato) e

verifica della fattibilità tecnica.

Cosa bisogna fare in caso di mancanza di fattibilità tecnica (vincolo tecnico)?

Esternalizzazione (outsorcing): identifico il fornitore esterno che svilupperà per conto

1. mio una o più fasi del processo di produzione dei miei prodotti finiti.

LIMITI: Esistono i fornitori? Ho una rete di aziende nei confronti delle quali posso

o mettere in essere una scelta di make or buy?

Esiste un pericolo di diffusione del mio know-how?

o Logistica/controllo qualità? Curare non solo il trasporto delle materie prime al

o terzista ma anche il trasporto dei prodotti finiti dal terzista al mio magazzino.

Crescita dei costi indiretti→ sovvenzionamento incrociato: sul prodotto che

o esternalizzo vengono meno le ore di manodopera.

Politica delle scorte: produco prima i prodotti e li metto in magazzino per evitare il

2. vincolo tecnico (capacità produttiva).

LIMITE: ho capacità per poter stoccare unità in più?

Ridefinizione budget delle vendite: se non posso produrre, produco di meno e quindi

3. vendo di meno.

LIMITI: Mancato guadagno attuale.

o Mancato guadagno futuro: cliente non tornerà più.

o

Investimenti: aumento della capacità produttiva. Es. acquisto capannoni, beni

4. strumentali.

LIMITI: Nuovi investimenti non sono in grado di risolvere per tempo i problemi di

o capacità produttiva.

Vincolo in prospettiva di medio-lungo termine.

o

Il programma di produzione non è un budget in quanto lavora esclusivamente su aspetti

quantitativi e non su aspetti quantitativo-monetari come invece fa un budget.

Budget costi di produzione : l’obiettivo è determinare il costo dei prodotti ottenuti nel periodo

 di budget. Si distinguono:

Budget dei costi diretti: risorse il cui consumo è direttamente legato ai volumi di

o produzione. Es. materie prime, MOD, semilavorati, lavorazioni esterne.

Budget dei costi indiretti: risorse il cui consumo è indirettamente legato ai volumi di

o produzione. Es. MOIND, ammortamenti, manutenzione/supervisione.

Come devono essere strutturati?

Per fattori produttivi: modalità più nota, l’obiettivo è determinare il costo e il consumo

o totale di ciascuna tipologia di fattore produttivo utilizzato nell’ambito del processo di

trasformazione fisica.

Per centri di responsabilità o centri di costo: utilizzata per qualsiasi fattore produttivo

o ritenga indispensabile monitorare in modo puntuale. Riesco a sapere dove e come

saranno consumate le risorse, con quali livelli di efficienza, con quali standard di

riferimento saranno consumate, per cosa vengono utilizzate ecc.

Budget degli approvvigionamenti : chiude l’ambito dei budget dei costi di produzione.

 Identifichiamo la quantità di materia prima da acquistare e il relativo costo di acquisto

(Acquisti = Scorte Finali + Consumi - Scorte Iniziali, tutto questo moltiplicato per lo standard

monetario).

Nel budget sono inseriti tutti i fattori produttivi acquistati all’esterno dell’azienda, attraverso:

Lotto economico di approvvigionamento: compro una quantità di materie prime

o sempre variabile in momenti non strettamente pianificati ma che mi consente di

minimizzare lo standard monetario.

Gestione del punto di riordino: compro sempre la stessa quantità quando il

o magazzino scende al di sotto di dati livelli di riferimento.

• Area servizi centrali: raccolgono tutti i budget elementari che si riferiscono ad unità di staff che

erogano la propria attività a supporto del processo di produzione in senso lato. ES. direzione

generale, amministrazione, personale, sistemi informativi.

Centri di responsabilità che sono a tutti gli effetti centri intermedi, che raccolgono costi di natura

indiretta: possono essere costi indiretti extra industriali (standard fisico) oppure costi indiretti

industriali (parametro di assorbimento).

Vista l’estrema difficoltà di quantificazione del budget dei servizi centrali, gli approcci tradizionali

propongono 2 alternative:

Approccio incrementale : budget delle unità di staff vengono definiti partendo dall’ammontare

 delle risorse dell’anno precedente incrementato di una percentuale che dovrebbe tener

conto principalmente di due esigenze: l’andamento dei tassi di inflazione e un eventuale

maggior fabbisogno di servizi posti in essere in questo caso.

PROBLEMI:

Sicurezza di aver operato nell’anno precedente con criteri di efficienza.

o Sicurezza che il tasso di inflazione corrisponda a quello dell’ISTAT.

o Sicurezza che il maggior fabbisogno di attività di supporto da parte delle unità di staff

o possa essere quantificato in modo puntuale con una percentuale.

Un approccio di questo genere ha uno scarsissimo valore motivazionale: non si può

o infatti porre in essere neanche una minima valutazione delle performance.

Approccio zero-based budget : definisce gli obiettivi di budget attraverso un ripensamento da

 zero delle condizioni di operatività dell’impresa. È un approccio che vale in qualsiasi

contesto, sviluppato a seguito dell’evidenza dei limiti dell’approccio incrementale.

Altre due alternative che possono essere proposte sono l’activity based costing/activity based

management e il balance scorecard: disegnano il processo delle attività che si sviluppano in questi

contesti e analizzano il legame fornitore-cliente che si crea tra le unità di staff e le unità di line.

Budget di sintesi:

 Budget del costo di produzione del venduto

: focalizza l’attenzione solo sui costi di

 produzione.

Costo di produzione del prodotto ottenuto + rimanenze iniziali prodotti finiti – rimanenze finali

prodotti finiti = costo di produzione del venduto.

Budget del costo del venduto

: i costi di produzione vengono integrati anche dai costi di

 commercializzazione e generali/amministrativi.

Costo di produzione del venduto + costi commerciali + costi servizi generali e amministrativi

= costo del venduto.

Budget di conto economico

: permette di determinare un risultato operativo prospettico

 considerando tutti gli ambiti gestionali.

Budget degli investimenti

= consentono di verificare una delle tre tipologie di fattibilità alla base dell’intero master budget, ovvero la

fattibilità tecnica. Prendono in considerazione l’impatto nel periodo di budget delle operazioni di

investimento, ovvero operazioni che si traducono in un cambiamento della struttura tecnico-organizzativa

della nostra azienda; ciò avviene sia quando le operazioni sono decise nello stesso periodo di budget, sia

quando sono state decise in periodi precedenti ma hanno ancora effetti nel presente.

In questo ambito la valutazione di un investimento viene sviluppata utilizzando tecniche di capital budgeting

che ci consentiranno di determinare la sostenibilità economica e finanziaria dell’investimento stesso.

Si deve porre adeguato rilevo a 3 tipologie di informazioni riguardo un dato investimento:


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Corso di laurea: Corso di laurea in economia e gestione aziendale (MILANO)
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