Diritto tributario - Sistema istituzionale

Sistema istituzionale del diritto tributario (N. D’Amati)

Capitolo primo – Norme

Natura delle leggi tributarie

Fonte di gran lunga prevalente nel diritto tributario è sicuramente la legge, in quanto è necessario che sia legislativamente stabilito tutto ciò che attiene alla riscossione e all’imposizione di tributi. Secondo la dottrina meno recente, le norme di diritto tributario avrebbero un carattere meramente formale, non regolando alcun rapporto giuridico sottostante, e avrebbero efficacia limitata, necessitando annualmente dell’approvazione della legge di bilancio, presupposto per pretendere l’adempimento delle obbligazioni tributarie.

Entrambe le convinzioni, tuttavia, sono state superate grazie ad un riferimento alla nostra Costituzione: la norma tributaria, infatti, da un lato diviene positiva in forza di un processo costituzionalmente stabilito, ossia tramite l’approvazione di una legge, motivo per cui non c’è bisogno di un riferimento ad alcun rapporto sottostante per riconoscerle giuridicità; da un altro punto di vista, sempre essendo il risultato di un’attività legislativa, la norma tributaria non necessita della legge di bilancio per operare, essendo perfetta ed efficace indipendentemente da qualsivoglia circostanza.

All’interno della Costituzione, poi, troviamo norme dirette a regolare proprio l’imposizione tributaria: l’art.53 Cost. prevede che le prestazioni debbano essere adeguate alla capacità contributiva dei singoli, mentre l’art.23 sancisce l’impossibilità di una prestazione patrimoniale o personale NON prevista dalla legge; ancora, l’art.75 prevede che lo strumento del referendum popolare non sia ammissibile in caso di leggi tributarie e di bilancio, diversamente dall’iniziativa popolare di cui all’art.71 Cost.

Riserva di legge

L’art.23 della nostra Carta costituzionale recita: “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”. Tale norma deriva dall’art.30 dello Statuto albertino, il quale prevedeva: “Nessun tributo può essere imposto e riscosso se non è stato consentito dalle Camere e sanzionato dal re”. A una prima lettura disattenta le norme sembrerebbero identificare una riserva di legge assoluta. In realtà, una riserva di tal genere esiste solo nella norma dello Statuto, che rimanda direttamente all’operato delle Camere, mentre difetta nell’articolo costituzionale, il quale parla di “prestazione imposta in base alla legge e non per legge”: su questa distinzione, infatti, si è pronunciata la stessa Corte costituzionale, con la sentenza n.4 del 1957, all’interno della quale la Consulta ha avuto modo di precisare che la legge deve indicare “i criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell’ente impositore”, senza contenere l’indicazione del limite della prestazione o il tipo prestazione. Quindi, la materia può benissimo essere regolata anche da fonti sub-legislative, ossia da fonti gerarchicamente inferiori alla legge. Quella dell’art.23 Cost., nonostante i vari dibattiti in dottrina, è una riserva di legge relativa, limitata.

Decreti legislativi e decreti legge

Noi sappiamo che, all’interno dell’ordinamento italiano, il potere legislativo, esercitato normalmente dal Parlamento, può essere “delegato” al Governo in due casi, contemplati rispettivamente dall’art.76 ed all’art.77 della Costituzione: il primo prevede la possibilità di emanare una legge delega, da parte dell’organo legislativo, contenente principi e criteri direttivi ai quali il Governo deve attenersi nell’emanazione del decreto legislativo (tra l’altro la delega è limitata nel tempo); l’art.77, invece, stabilisce che nei soli “casi straordinari di necessità e urgenza” il Governo è legittimato ad adottare provvedimenti provvisori con forza di legge, i decreti legge, presentati il giorno stesso alle Camere per la conversione in legge e che perdono efficacia se non approvati entro 60 giorni, col conseguente compito delle Camere di regolare i rapporti nati sulla base dei decreti non convertiti.

Dettata questa premessa, vediamo come il diritto tributario sia uno dei settori in cui si è fatto spesso ricorso a decreti legislativi e decreti legge. Se i primi, però, possono essere emanati, ancora oggi, in materia tributaria, sebbene individuando sempre principi e criteri direttivi, per i secondi questo non è più possibile dopo la pronuncia della Corte costituzionale (sent.360/1996), la quale ha stabilito l’illegittimità della reiterazione in caso di mancata conversione, oltre a prevedere che nell’ipotesi in cui difettino i requisiti della necessità e dell’urgenza, anche la legge di conversione sia travolta da tale illegittimità. L’art.4 dello Stato del contribuente (L.212/2000) ha recepito tale decisione, prevedendo il divieto di adozione di decreti legge per stabilire nuovi tributi o estendere quelli esistenti ad altri soggetti.

Riforma e controriforma: dalla legge delega n.825 del 1971 alla legge delega n.80 del 2003

L’attuale corpo normativo è costituito da un sistema disposto su due piani. Il primo, formato dalla L.825/1971, contenente la delega al Governo in materia tributaria, cui sono seguiti una serie di decreti legislativi che hanno introdotto nuove imposte (Irpef, Irpeg, Ilor, Iva) e modificato quelle esistenti (imposta di registro, sulle successioni e sulle donazioni); il secondo piano formato dalla legge delega 80/2003, seguita dal D.Lgs.344/2003, che ha avuto il compito di riordinare il sistema fiscale dello Stato in 5 imposte (imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, sui servizi, accise), fungendo da “riforma della riforma” o, se vogliamo, da “controriforma”, andando a modificare i testi unici preesistenti, fissando quelli che sono i principi generali recepiti anche dagli interventi della Consulta ed all’ordinamento comunitario (semplicità, chiarezza, divieto di analogia, irretroattività, tutela della buona fede, sanzioni penali e non penali).

Potestà regolamentare dell’Amministrazione pubblica in materia finanziaria

L’Amministrazione pubblica conserva, ancora oggi, la potestà regolamentare, ossia l’attitudine ad emanare norme di carattere generale. Fino alla prima guerra mondiale, tuttavia, i regolamenti disciplinavano nel dettaglio le leggi (tramite i decreti regi), molto spesso deviando dal principio di legalità dei tributi (secondo cui gli stessi dovevano essere contemplati dalla legge). Tanto la L.100/1926 quanto la L.400/1988 hanno eliminato, o almeno attenuato, tale fenomeno.

Leggi regionali

Oltre allo Stato centrale, anche Regioni ed altri enti territoriali hanno una propria attività finanziaria. Nella formulazione originaria dell’art.119 Cost. era previsto che le Regioni avessero una propria autonomia finanziaria, sebbene vincolata alle “forme ed ai limiti” stabiliti dalle leggi. Con la L.cost.3/2001 si è avuta la modifica del Titolo V della Parte II della Costituzione, quello inerente gli enti territoriali ed i loro rapporti con lo Stato centrale, il che ha comportato una modifica degli articoli 117 e 119 della Carta fondamentale. L’odierno art.119 stabilisce che Regioni, Province, Comuni e Città metropolitane godano di “autonomia finanziaria di entrata e di spesa” (comma 1): è subito visibile la netta modifica rispetto al passato, in quanto tali enti territoriali sono chiamati all’autosufficienza finanziaria, senza la previsione di alcun limite fissato dallo Stato.

Lo stesso articolo, poi, prevede che tali enti godano di “compartecipazioni al gettito dei tributi erariali (quelli che vanno allo Stato) riferibili al proprio territorio” (comma 2), così come è previsto che lo Stato istituisca un fondo perequativo per i territori con minore capacità fiscale per abitante (comma 3) e possa addirittura prevedere l’attribuzione di risorse aggiuntive al fine di garantire un maggiore sviluppo economico e la coesione o la solidarietà sociale (comma 5).

L’art.117 Cost., infine, in tema di potestà legislativa, stabilisce che lo Stato abbia competenza esclusiva in materia di “sistema tributario e contabile dello Stato” e di “perequazione delle risorse finanziarie”, mentre “il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario” è di competenza concorrente tra Stato e Regioni.

Potestà regolamentare degli enti pubblici territoriali

Anche gli enti territoriali, dunque, hanno potestà regolamentare, simile a quella della Pubblica amministrazione ma riferibile al territorio in cui sono competenti tali organi: se il dettato costituzionale precedente alla modifica del 2003 taceva su tale potere regolamentare, desumibile comunque dal riconoscimento dell’autonomia di province e comuni di cui agli artt.5 e 128 Cost., l’odierno art.117 Cost. riconosce espressamente tale potere. Comuni e Province, dunque, possono disciplinare, con regolamenti, le proprie entrate, anche tributarie, sebbene la definizione delle fattispecie imponibili, dei soggetti passivi e dell’aliquota massima spetti sempre allo Stato, così come solo quest’ultimo può istituire tributi nuovi, dato il principio di legalità previsto all’interno del nostro ordinamento in materia tributaria.

Trattati internazionali

Sebbene alla legge tributaria venga riconosciuto un carattere strettamente territoriale, in quanto il potere d’imposta è riconosciuto solo allo Stato o ad altri enti che di esso fanno parte, dobbiamo tener conto del fatto che gli accordi internazionali, ossia i Trattati, si configurano come fonti di diritto interno nel momento in cui vengono ratificati con legge: questo significa che il Trattato opera come legge dello Stato italiano, potendo prevedere delle vere e proprie discipline in materia di imposta.

Il problema sorge nell’ipotesi in cui il cittadino italiano abbia dei redditi prodotti in uno o più Stati differenti da quello italiano, in quanto, in tal caso, non sussiste il legame tra l’aspetto personale e quello territoriale, di fatto, rendendo necessario un intervento volto ad evitare una doppia imposizione, una duplicazione d’imposta a carico del soggetto (che il soggetto paghi due volte). Gli Stati, a tal fine, possono prevedere un’esenzione dei redditi prodotti in determinati Stati, una deduzione dall’imposta della somma pagata allo Stato estero, una deduzione della stessa somma dall’imponibile assoggettato all’imposta dello Stato d’appartenenza, oppure una riduzione dell’aliquota applicabile ai redditi prodotti all’estero.

Armonizzazione fiscale all’interno dell’Unione europea

Noi sappiamo che uno degli obiettivi dell’Unione europea è quello di armonizzare le varie legislazioni, ossia di avvicinarle tra loro rendendole quanto più omogenee, il che avviene anche in materia di sistemi fiscali degli Stati membri. L’indirizzo comunitario in tale materia non riguarda la struttura del sistema tributario, quanto piuttosto il principio di libera circolazione delle merci, necessario per realizzare il mercato unico. L’art.90 del TUE, così come modificato anche ultimamente a Lisbona nel 2007, obbliga gli Stati membri a NON applicare imposizioni interne ai prodotti provenienti da altri Stati dell’Unione, se non quelle applicate anche ai prodotti nazionali, tanto direttamente quanto indirettamente, così come è previsto che i singoli Stati non possano, in alcun modo, applicare imposizioni interne dirette a proteggere altre produzioni (quelle nazionali).

I vari ordinamenti, secondo l’ultimo comma dell’art.90, devono provvedere all’abrogazione o alla modificazione delle disposizioni vigenti prima dell’adesione al Trattato, ovviamente se contrarie alle previsioni dello stesso.

Efficacia della legge nel tempo

L’art.73 comma 3 della Costituzione prevede: “Le leggi sono pubblicate subito dopo la promulgazione ed entrano in vigore il quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione, salvo che le leggi stesse stabiliscano un termine diverso”. Il dettato costituzionale è del tutto incline all’art.10 delle disposizioni sulla legge in generale anteposte al Codice civile, il quale recita “Le leggi e i regolamenti divengono obbligatori nel decimoquinto giorno successivo a quello della loro pubblicazione, salvo che sia altrimenti disposto”. Quindi vi è sempre la possibilità per il legislatore di non rispettare il periodo di vacatio legis di 15 giorni, prevedendo anche l’entrata in vigore immediata e ciò, in forza dell’art.10 preleggi già citato, vale anche per i regolamenti, oltre che per le leggi.

Prendendo in considerazione l’efficacia delle leggi nel tempo, l’art.11 delle preleggi (occhio il libro dice articolo 1, ma è un errore, perché tale articolo si occupa della gerarchia delle fonti) prevede che la legge possa disporre solo per l’avvenire, non potendo avere effetto retroattivo. Tuttavia, in materia tributaria, non è raro che una legge operi anche per il passato, oltre che per il futuro, entrando in contrasto con una disposizione sulla legge in generale (art.11) alla cui osservanza dovrebbe essere sempre obbligato il legislatore. Tuttavia, mancando una previsione costituzionale simile a quella dell’art.25 comma 2 Cost. valido solo per le norme penali, una legge tributaria retroattiva non può essere dichiarata illegittima, sebbene la retroattività debba tener conto della permanenza, presso il contribuente, della capacità contributiva per presupposti verificatisi precedentemente. La norma tributaria retroattiva, infatti, non deve essere viziata sotto altri aspetti, per esempio violando l’art.53 Cost. inerente la capacità contributiva, in quanto qualora tale capacità si sia esaurita, una norma che opera nel passato sarebbe comunque incostituzionale.

Efficacia della legge nello spazio

Il “territorio” altro non è che lo spazio/zona nel quale lo Stato esercita la propria sovranità ed in cui opera il suo stesso ordinamento giuridico. Quindi l’efficacia spaziale di una legge è limitata al territorio dello Stato, sebbene vi siano ipotesi di “extraterritorialità”, ossia casi in cui una parte del territorio, che per propria collocazione dovrebbe soggiacere ad una legge statale, viene sottratta all’azione dell’ordinamento giuridico. Altro principio fondamentale è quello dell’universalità, secondo cui tutti i cittadini di uno Stato, ovunque essi si trovino, devono sottostare alle norme dello Stato in determinati settori (capacità, rapporti di famiglia), principio di cui si trovano numerose applicazioni in materia tributaria.

Interpretazione e integrazione delle leggi tributarie

Solitamente si ritiene che la legge tributaria, in forza della stessa teoria che assegna al principio di legalità una funzione di garanzia dei diritti individuali, debba essere interpretata “limitativamente o restrittivamente”, in quanto si configura come un’eccezione al pieno godimento, da parte dei cittadini, dei loro beni e dei proventi derivanti dagli stessi.

Tralasciando il fatto che la norma tributaria risulti sempre “odiosa”, concezione inammissibile in un sistema basato, come il nostro, su una concezione solidaristica, dobbiamo analizzare l’operatività dell’analogia per quanto riguarda le norme tributarie: dal principio di legalità deriva l’idea che tali norme siano insuscettibili di applicazione analogica, sebbene sia possibile l’interpretazione “estensiva”, che, di fatto, si avvale degli stessi meccanismi logici dell’analogia. Quindi, l’ammissibilità dell’analogia, sotto un certo punto di vista, è ormai riconosciuta per le norme di diritto tributario, sia per quelle di “imposizione”, sia per quelle di “esenzione”: queste ultime, infatti, non si configurano come norme eccezionali (per cui vi è il divieto di procedere in via analogica), in quanto non limitano un diritto individuale costituzionalmente garantito, ma sono vere e proprie leggi ordinarie, volte a determinare la fattispecie alla quale viene applicato il tributo.

L’interpretazione e l’integrazione delle leggi tributarie avviene secondo il criterio funzionale, fautore del quale è stato l’autore Griziotti: secondo tale metodo occorre sempre prendere in considerazione le funzioni politiche, giuridiche, economiche e tecniche, così come la funzione unitaria di una norma tributaria, al fine di interpretarla in maniera più precisa, oltre che più aderente a giustizia. Tuttavia, tale criterio è stato contestato da un altro autore, il Giannini, secondo cui l’interpretazione funzionale del Griziotti rischia di andare oltre l’interpretazione logica, attribuendo alla norma risultati eccessivi ed assurdi.

Direttive e circolari amministrative

Le circolari, simili ai regolamenti in quanto provenienti dall’autorità amministrativa e diverse dagli stessi in merito alla propria efficacia, trovano un largo impiego in materia tributaria. In sostanza, con la circolare amministrativa, essendo essa una “norma interna” alla stessa amministrazione, un ufficio fa una comunicazione ad altri uffici, vincolando se stesso ed i destinatari al contenuto di tale documento. Ma quali effetti ha la circolare nei confronti dei terzi? Certamente essa non può essere configurata come un atto normativo, sebbene il suo contenuto appaia tale. Facciamo, quindi, una distinzione tra “circolari con carattere organizzatorio”, che riguardano l’attività interna degli uffici, e circolari contenenti “l’interpretazione di alcune norme e le direttive per la loro attuazione”.