Diritto tributario, seconda parte

14° lezione: Obblighi contabili

Determinazione del reddito di impresa

Il reddito di impresa normalmente si accerta secondo le risultanze del C.E.. Quindi si considera contabilità ordinaria: libro giornale e libro inventario, che sono i libri obbligatori nel diritto civile. Queste forme di accertamento basate sul C.E., non possono essere utilizzate per tutti i soggetti. Vi sono infatti dei soggetti che consideriamo imprenditori ai fini del reddito d'impresa, ma che ai fini civili non sono imprenditori. Si tratta delle imprese minori (art. 66), degli imprenditori individuali, e delle imprese di allevamento (art.56 comma 5).

Imprese minori

Sono considerate imprese minori quelle ammesse alla tenuta di una contabilità semplificata, cioè quelle imprese con un volume di ricavi inferiore ad un miliardo di lire per le cessioni di beni, e 360 (720) milioni di lire per le prestazioni di servizi. Il reddito di impresa viene determinato sommando i ricavi dell’art.53, con i proventi degli artt.56 e 57 (le componenti di reddito sono quindi tassativamente elencate) e sottraendo a queste le spese documentate sostenute nel periodo. Tale differenza va rettificata per tener conto della variazione della rimanenze, delle plusvalenze/minusvalenze, delle sopravvenienze attive/passive.

Art. 66: Imprese minori

Il reddito d’impresa dei soggetti, che secondo le norme del d.p.r. 29-9-1973 n. 600, sono ammessi al regime di contabilità semplificata e non hanno optato per il regime ordinario, è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, e degli altri proventi di cui agli art. 89 e 90, comma 1, conseguiti nel periodo d’imposta e l’ammontare delle spese documentate sostenute nel periodo stesso. La differenza è rispettivamente aumentata e diminuita delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali di cui agli art. 92, 93 e 94, ed è ulteriormente aumentata delle plusvalenze realizzate ai sensi dell'art. 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88, e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’art. 101.

Ulteriori semplificazioni

Ulteriori semplificazioni sono state introdotte per gli imprenditori individuali con cessioni di beni inferiori a 50 milioni, e prestazioni di servizi inferiori a 30 milioni, in particolare i soggetti con un volume di affari inferiore a 20 milioni godono di un forte abbattimento degli obblighi, e la determinazione del reddito è caratterizzata da una forfettizzazione delle spese.

Imprese di allevamento

I redditi delle imprese di allevamento che superano i limiti di cui all’art.32 sono considerati redditi d’impresa per la parte eccedente a tali limiti: in tal caso il reddito può essere determinato tramite il sistema costi e ricavi, oppure con un criterio forfettario che è basato sul numero di capi allevati moltiplicato un coefficiente di redditività unitario, stabilito con decreto ministeriale in relazione alle diverse specie animali.

Art. 56: Determinazione del reddito d’impresa

Nei confronti dei soggetti che esercitano attività di allevamento di animali oltre il limite di cui alla lettera b) del comma 2 dell’art. 32, il reddito concorre a formare il reddito d’impresa relativo alla parte eccedente nell’ammontare determinato attribuendo a ciascun capo un reddito pari al valore medio del reddito agrario riferibile a ciascun capo allevato entro il limite medesimo, moltiplicato per un coefficiente idoneo a tener conto delle diverse incidenze dei costi. Le relative spese e gli altri componenti non sono ammessi in deduzione. Il valore medio e il coefficiente di cui al primo periodo sono stabiliti ogni 2 anni con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro delle Politiche Agricole e Forestali. Le disposizioni del presente comma non si applicano nei confronti dei redditi di cui all’art. 55 comma 2, lettera c). Il coefficiente moltiplicatore non si avvalgono esclusivamente dell’opera di propri familiari quando, per la natura del rapporto, non si configura l’impresa familiare. Il contribuente ha facoltà, in sede di dichiarazione dei redditi, di non avvalersi delle disposizioni del presente comma. Ai fini del rapporto di cui all’art. 96, i proventi dell’allevamento di animali di cui al presente comma, si computano nell’ammontare ivi stabilito.

Tassazione a forfait

Grazie ad una legge di qualche anno fa è possibile avere una tassazione a forfait per le imprese di nuova costituzione, ciò per incentivare l’attività di lavoro autonomo o d’impresa. La conseguenza di questa tassazione a forfait è che non vengono emesse fatture per il soggetto imprenditore che utilizza questi soggetti, non potendo dedurre l’IVA che si paga. Quindi ho un danno.

15° lezione: In "trasparenza" tassazione

Ratio dell'istituto

La ratio del nuovo istituto trova le proprie premesse nelle modificazioni recate dalla riforma sulla tassazione dei dividendi. I dividendi, infatti, sono una fattispecie reddituale passibile di subire una doppia imposizione, posto che costituiscono presupposto imponibile:

• Una prima volta in capo al soggetto collettivo all’atto della formazione;
• Una seconda volta in capo al socio all’atto della distribuzione.

Il nostro sistema impositivo ante riforma si basava principalmente sul modello dell’imputazione, ossia sul meccanismo del credito d’imposta. L’abbandono del criterio dell’imputazione viene parzialmente compensato dalla riforma con:

1. La generalizzazione del “metodo dell’esenzione”;
2. L’introduzione del “metodo della trasparenza” per le società di capitali;
3. L’introduzione del consolidato fiscale.

Istituto della trasparenza fiscale

L’istituto della trasparenza fiscale costituisce di fatto l’unico meccanismo in grado di garantire una perfetta e definitiva neutralizzazione degli effetti di doppia imposizione sui dividendi. Infatti, la generalizzazione del metodo dell’esenzione prevede soglie di non imponibilità solo parziali, oltre che differenziate in funzione delle qualità soggettive del percettore; mentre la neutralizzazione consentita dal consolidato è soltanto transitoria, nel senso che gli effetti vengono meno (e torna a verificarsi la parziale doppia imposizione) nell’istante in cui i dividendi escono dal gruppo di imprese incluse nel consolidamento.

Ambito di applicazione

L’opzione per il regime di trasparenza fiscale può essere esercitata solo nei seguenti contesti:

• Società di capitali residenti, interamente partecipate da altre società di capitali residenti, ciascuna con una percentuale di partecipazione agli utili e di diritti di voto esercitabili nell’assemblea generale non inferiore al 10%, e non superiore al 50%. Il comma 1 dell’articolo 115 del T.U. precisa che il rispetto delle predette soglie minime e massime di partecipazione, deve sussistere a partire dal primo giorno del periodo di imposta della partecipata e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione.
• Società a responsabilità limitata, con ricavi non superiori alla soglia prevista per l’applicazione degli studi di settore e con un numero di soci, tutte persone fisiche, non superiori a 10, elevato a 20 nel caso di società cooperativa.

Presenza di soci non residenti

La presenza di soci non residenti, nella compagine sociale della società per la quale si intende optare per la trasparenza fiscale, non costituisce di per sé un fatto ostativo all’esercizio dell’opzione. Infatti, fermo restando che devono essere comunque garantiti i requisiti in precedenza evidenziati in ordine all’entità minima della partecipazione o al numero massimo dei soci, la presenza di soci non residenti preclude il regime della trasparenza fiscale della società partecipata solo se, in relazione ai soci non residenti sussiste l’obbligo di operare ritenute alla fonte in occasione delle distribuzioni di dividendi.

Cause di esclusione

La disciplina prevede alcune cause di esclusione, in presenza delle quali l’opzione per il regime della trasparenza fiscale non può essere esercitata, nonostante sussistano le condizioni soggettive e oggettive fin qui evidenziate. Dalla lettura degli articoli 115 e 116 emerge che tali cause di esclusione sono in tutto tre:

1. Emissione da parte della società partecipata degli strumenti finanziari partecipativi di cui all’articolo 2346 ultimo comma del codice civile;
2. Esercizio da parte della società partecipata dell’opzione per il consolidato fiscale (nazionale o mondiale);
3. Possesso o acquisto, da parte della società partecipata, di una partecipazione con i requisiti di cui all’art. 87 del nuovo T.U.

Emissione di strumenti finanziari partecipativi

La causa di esclusione rappresentata dall’eventuale emissioni di strumenti finanziari partecipativi da parte della società partecipata rileva di fatto solo con riferimento all’ipotesi “società di capitali interamente partecipata da altre società di capitali”, posto che la possibilità di emettere tali strumenti finanziari sussiste solo per le società con capitale azionario (escluse quindi le s.r.l.). Sotto la dicitura “strumenti finanziari partecipativi” si annoverano gli strumenti finanziari, forniti di diritti amministrativi (escluso il diritto di voto nell’assemblea generale degli azionisti) o patrimoniali che le s.p.a. possono decidere di emettere, anche a seguito di opere e servizi da parte di soci o di terzi.

Opzione per il consolidato fiscale

La causa di esclusione rappresentata dall’eventuale esercizio, da parte della società partecipata, dell’opzione per il consolidato fiscale rileva in entrambe le ipotesi.

Possesso o acquisto di "partecipazione esente"

La causa di esclusione rappresentata dall’eventuale possesso o acquisto di una partecipazione con i requisiti per la cosiddetta Participation Exemption rileva solo con riferimento all’ipotesi “s.r.l. interamente partecipata da persone fisiche”. “Partecipazioni esenti” s’intendono partecipazioni aventi i requisiti previsti dal comma 1 dell’articolo 87 del T.U., ossia:

• Ininterrotto possesso per dodici mesi interi della partecipazione da parte del cedente;
• Iscrizione in bilancio tra le immobilizzazioni finanziarie fin dal primo esercizio di possesso;
• Non riconducibilità della partecipazione a soggetto estero localizzato nei Paesi inclusi nella cosiddetta black list;
• Esercizio da parte del soggetto partecipato di una effettiva attività industriale o commerciale.

Esercizio dell'opzione

L’opzione per il regime di trasparenza fiscale deve essere esercitata congiuntamente dalla società partecipata e da tutti i soci. Una volta esercitata, l’opzione risulta irrevocabile per 3 esercizi sociali della società partecipata. L’esercizio dell’opzione deve essere comunicato all’amministrazione finanziaria entro la fine del primo degli esercizi sociali, in relazione ai quali l’opzione è esercitata. A tal fine, il comma 4 dell’art. 115 del nuovo T.U. prevede l’emanazione di un apposito provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate, con il quale saranno definite le modalità operative per procedere alla predetta comunicazione.

Modalità di funzionamento dell'istituto

L’istituto della trasparenza fiscale implica la diretta imputazione pro quota in capo ai soci del reddito imponibile che si è formato in capo alla società. Le modalità base di funzionamento dell’istituto sono le medesime che da tempo si applicano con riferimento alle società di persone e soggetti assimilati di cui all’art. 5 del T.U.

Imputazione del reddito

L’imputazione del reddito pro quota ai soci avviene nei periodi di imposta delle società partecipanti in corso alla data di chiusura dell’esercizio della società partecipata, a prescindere dell’effettiva percezione degli utili da parte dei soci.

Cause di decadenza

Ai sensi del comma 6 dell’art. 115, nel caso in cui vengano meno le condizioni per l’esercizio dell’opzione, l’efficacia del regime di trasparenza fiscale cessa dall’inizio dell’esercizio in corso della società partecipata. In particolare avremo per:

Società di capitali partecipata da società di capitali:

• Ingresso nella compagine sociale di un socio residente diverso da una società di capitali;
• Ingresso nella compagine sociale di un socio non residente in relazione al quale sussiste l’obbligo di applicare la ritenuta alla fonte in occasione della distribuzione degli utili;
• Trasferimento di partecipazioni dal quale consegue che, anche soltanto un socio, possiede una partecipazione da cui deriva una percentuale di diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria, oppure una partecipazione agli utili inferiore al 10% o superiore al 50%;
• Esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale (nazionale o mondiale) da parte della società partecipata;
• Emissione da parte della società partecipata dei cosiddetti “strumenti finanziari partecipativi” di cui all’art. 2346 ultimo comma del c.c.

Società a responsabilità limitata partecipata da persone fisiche:

• Ingresso nella compagine sociale di un socio residente diverso da una persona fisica;
• Ingresso nella compagine sociale di un socio non residente;
• Variazioni nella compagine sociale che determinano un numero complessivo di soci superiori a 10 (20 nel caso di società cooperative);
• Esercizio dell’opzione per il consolidato fiscale (nazionale o mondiale) da parte della società partecipata;
• Acquisto da parte della s.r.l. partecipata di partecipazione avente i requisiti per l’applicazione della Participation Exemption di cui all’art. 87 del nuovo T.U.

Brevi considerazioni di sintesi

L’appetibilità dell’istituto sarà pienamente apprezzabile quando e se avrà luogo il meccanismo di tassazione delle persone fisiche basato sulle 2 sole aliquote (23% e 33%) che dovrebbe caratterizzare la futura IRE. Attualmente, infatti, la convenienza dell’opzione per la trasparenza fiscale della s.r.l. partecipata da persone fisiche risulta effettiva solo in capo ai soci con redditi bassi e, quindi, aliquote marginali IRPEF non elevate, mentre diventa assai meno interessante in capo ai soci con redditi elevati e una aliquota marginale IRPEF pari alla misura massima (ossia 45%).

Art.132: Condizioni per l'efficacia dell'opzione

Requisiti e rinnovi

Permanendo il requisito del controllo, così come definito nell’art. 133, l’opzione di cui all’art. 131 è irrevocabile per un periodo di tempo non inferiore a 5 esercizi del soggetto controllante. I successivi rinnovi non hanno un’efficacia inferiore a 3 esercizi.

Condizioni per l'efficacia

L’efficacia è altresì subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:

• Il suo esercizio deve avvenire relativamente a tutte le controllate non residenti, così come definite dall’art. 133;
• Identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante, salvo nel caso in cui questa coincidenza non sia consentita dalla legislazioni locali;
• Revisione dei bilanci del soggetto controllante residente e delle controllate residenti non di cui all’art. 133, da parte dei soggetti iscritti all’albo CONSOB previsto dal decreto legislativo 24 febbraio 1998, n° 58, o, per quanto riguarda le controllate non residenti, anche da altri soggetti a condizione che il revisore del soggetto controllante utilizzi gli esiti della revisione contabile degli stessi soggetti effettuata ai fini del giudizio sul bilancio annuale o consolidato. Nel caso in cui la controllata non abbia l’obbligo della redazione annuale del bilancio, redazione a cura dell’organo sociale cui compete l’amministrazione della società di un bilancio volontario riferito a un periodo di tempo corrispondente al periodo d’imposta della controllante, comunque soggetto alla revisione di cui al primo periodo;
• Attestazione rilasciata da ciascuna società controllata non residente secondo le modalità previste dal decreto di cui all’art. 142 dalla quale risulti:
• Il consenso alla revisione del proprio bilancio di cui alla lettera c);
• L’impegno a fornire al soggetto controllante la collaborazione necessaria per la determinazione dell’imponibile e per adempiere entro un periodo non superiore a 60 gg dalla loro notifica alle richieste dell’Amministrazione Finanziaria.

16° lezione: Rivoluzione per i dividendi

Tassazione dal 2004

Dal 2004, il reddito prodotto dalla società sarà tassato definitivamente all’atto della produzione del reddito stesso. Produttore del reddito (società) e percettore dei dividendi (socio) vivranno conseguentemente vite fiscali definitive, autonome e differenti. Esaurita quindi la prima (e autonoma) fase di tassazione del reddito in capo alla società, con la distribuzione del dividendo si assisterà a un’ulteriore tassazione sul percipiente dell’utile, imposizione che potrà essere variabile in relazione a una serie di elementi così in sintesi schematizzabili:

• Soggetti IRE partecipazione detenuta nel regime d’impresa
• Partecipazione non detenuta nel regime d’impresa: qualificata, non qualificata, soggetti IRES, dividendi da soggetti black list

Nuovo sistema di tassazione

Il nuovo sistema di tassazione dei dividendi percepiti da soggetti IRES è disciplinato dall’arti...