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Ma il contenuto economico o giuridico?

contenuto dell’atto

Per il (presupposto) dobbiamo distinguere quelle che sono le due

scuole di pensiero che si sono susseguite:

1) la I° sostiene che il presupposto è il documento per il suo contenuto

economico

2) la II° sostiene che il presupposto è il documento per il suo contenuto

giuridico

In particolar modo il contenuto dell’atto può essere economico o giuridico.

scuola di pensiero, la scuola di Pavia (Pelizzotti) il presupposto è l’atto

Secondo la prima (l’imposta deve essere applicata secondo il contributo

per il suo contenuto economico

secondo la seconda il presupposto è l’atto per il suo contenuto giuridico.

economico),

ritiene che il presupposto sia l’atto scritto per il suo contenuto giuridico,

Oggi si

cioè significa che conta la veste giuridica che tende al raggiungimento di uno scopo.

Infatti ai fini della tassazione conta il contenuto giuridico dell’atto.

L’atto, però, può essere travisato, mascherato cioè la forma giuridica utilizzata, in effetti,

può mascherare un contratto di tipo diverso. Non è un contratto simulato ma effettivo, è

l’effetto giuridico indicato che non è conforme a quello che si vuole ottenere come effetto

economico. Si applicano in questo caso norme anti-elusive.

Es. Se ho una procura a vendere senza obbligo di rendiconto posso incassare la somma

dopo la vendita. Ciò significa che io posso vendere, mi tengo le somme e non le restituisco.

Lo strumento giuridico adoperato è la procura, ma questa maschera una compravendita

quindi, si applica la norma anti-elusiva e si considera come compravendita.

Es. Posso effettuare un acquisto per persona da nominare, la quale può essere nominata, in

campo civile, in un momento successivo.

In campo tributario, l’effettivo acquirente deve essere nominato entro tre giorni.

Quindi vi sono delle norme che contengono delle presunzioni iuris et de iure per far sì che

le forme giuridiche, contrastanti con l’effetto economico che si ottiene, non vengano

considerate.

Inoltre il contenuto giuridico può mancare a causa, ad esempio, della nullità dell’atto; se

quest’ultima non deriva da colpa delle parti, venendo meno il presupposto, non si applica

l’imposta di registro.

L’allegato A comprende tutti gli atti di trasferimento di diritti reali, sia mobiliari che

immobiliari, o di costituzione di diritti reali (riconoscimento di beni o crediti, le quietanze,

etc.), quindi possiamo genericamente dire tutti gli atti di trasferimento, costituzione,

riconoscimento di diritti. Tra questi molto importanti sono gli atti societari, ormai quasi tutti

assoggettati a tassa fissa di registro e non ad un’imposta proporzionale per effetto di una

direttiva dell’U.E. riguardante la circolazione dei diritti societari, quindi costituzione,

trasformazione, scissione e fusione delle società.

In caso di cessione di azienda si applica una aliquota del 3% sulla differenza di valore tra

attivo e passivo; tuttavia se vi sono beni immobili o mobili per i quali sono previsti aliquote

diverse sul valore corrispondente bisognerà applicare tali aliquote.

Nell’ambito europeo si è dunque adottata un’unica modalità di tassazione; prima in Italia vi

era una tassazione molto più pesante. 213

Non è, però, corretto parlare soltanto di atti scritti perché vi sono delle fattispecie che

possono avvenire anche in forma orale quali, la locazione di immobili o l’affitto di una

azienda senza beni immobili.

Secondo la dottrina l’atto scritto è costituito dalla dichiarazione obbligatoria, ossia la

registrazione sostituisce la convenzione orale; sicché diremo atti scritti le convenzioni orali,

che il legislatore paragona ad un atto scritto.

Vi sono delle modalità di porre in essere l’atto in cui la volontà delle parti non si incontra in

un unico documento ma in due documenti distinti, si pensi al contratto per corrispondenza.

Si tratta di un contratto stipulato per iscritto, ma le due volontà si incontrano in momenti

distinti su documenti distinti.

Es. Caio dichiara di cedere il suo credito a Sempronio; Sempronio in un altro documento

dichiara di accettare la cessione del credito.

Le due manifestazioni di volontà si congiungono quindi l’atto è valido ed efficace. Se vi è

solo una manifestazione di volontà l’atto è in itinere, non è stato ancora stipulato un

contratto. Per questo tipo di contratto e per tutti quelli indicati nell’allegato B, la

registrazione si ha solo in caso d’uso, in quanto non vi è l’obbligo di registrazione

immediata, tranne che non si tratti di atti per i quali è obbligatoria la forma scritta.

Se attraverso un contratto per corrispondenza trasferisco un bene immobile, essendo

richiesta per quest’atto la forma scritta ad substantiam, la registrazione è obbligatoria.

cedo un credito, non ho l’obbligo di registrazione

Se, invece, con lo stesso tipo di contratto

se non in caso d’uso.

caso d’uso?

Quando si ha il

Quando l’atto viene depositato presso uffici pubblici o giudiziari, non per obbligo di legge,

ma per volontà delle parti. Poiché l’atto è stato ufficializzato dovrà essere tassato.

Infine un atto indicato nell’allegato B può essere tassato per enunciazione, ossia quando

viene richiamato in un altro atto registrato dagli stessi soggetti.

Per gli atti di cui all’allegato A vi è l’obbligo di registrazione entro 20 giorni, o se stipulati

all’estero, entro 60 giorni; per gli atti di cui all’allegato B (per i quali non vi è obbligo) la

registrazione avviene in caso d’uso, per enunciazione o con il pagamento, potendo il

registrare l’atto.

soggetto volontariamente decidere di

Si tratta, inoltre, di atti che potrebbero essere sottoposti ad IVA, in quanto

quest’ultima colpisce anche le cessioni di beni nell’esercizio dell’impresa, arti e

nell’ambito del

professioni; sicché la stessa fattispecie potrebbe essere considerata

registro e dell’IVA.

La legge di registro prevede una doppia natura: di imposta e di tassa. Se la fattispecie

rientra nell’ambito IVA si applica un importo fisso, quindi una tassa; se, invece, non rientra

nell’ambito IVA si applica un importo proporzionale, quindi un’imposta. 214

È una imposta principale ma infelice perché:

a. Ha un gettito modesto

b. I costi di accertamento e di riscossione sono elevatissimi

c. Spesso da luogo a contenziosi

I soggetti passivi chi sono?

Il soggetto passivo dell’imposta è colui che partecipa all’atto ma non solo, in quanto si

considerano pure i rappresentanti.

soggetti passivi sono coloro che pongono in essere l’atto o i loro rappresentanti,

Quindi i

i soggetti che partecipano all’atto perché lo stipulano o perché ne pongono in essere

ovvero

gli adempimenti.

Infatti la partecipazione all’atto può essere fatta per: quindi le parti dell’atto sono

1. Manifestare una capacità contributiva propria,

coloro che hanno la titolarità del diritto

2. Manifestare una capacità contributiva di un terzo soggetto che non è la propria: ad

esempio il procuratore che è quello che manifesta la capacità contributiva di altri

Nell’imposta di registro le parti dell’atto sono soggetti cioè sia l’acquirente

passivi, che il

venditore, vi sono dunque una pluralità di soggetti, una solidarietà tra i soggetti, ma

un’unica obbligazione.

Quindi nella formazione dell’atto altresì possono intervenire terzi soggetti:

 il Notaio

 il Cancelliere

Questi soggetti rientrano tra i soggetti formali dell’imposizione.

registrazione dell’atto, ed

Il notaio è tenuto alla è quindi il responsabile del tributo, cioè ha

l’obbligo di corrispondere il tributo al posto del soggetto contribuente qualora il soggetto

il notaio è un responsabile d’imposta, ed è solidale

contribuente non dovesse pagare. Quindi

nel pagamento del tributo.

Il notaio può però tutelarsi chiedendo, ad esempio, al contribuente prima della registrazione

dell’atto un anticipo sull’imposta.

Se il contribuente non ha intenzione di anticipare l’imposta, il notaio può non autentificare

la firma, e di conseguenza non stipulare il contratto.

Il cancelliere è pure un soggetto che interviene, ma interviene in caso di compravendita

all’asta, esso adempie alle formalità amministrative, quindi è solo responsabile degli

adempimenti formali, non è tenuto al pagamento del tributo. La sua responsabilità è limitata

soltanto alla formazione delle formalità d’imposta. 215

Allora nel registro abbiamo tre soggetti:

 Il soggetto passivo in senso sostanziale: contribuente / procuratore

 il responsabile d’imposta, quindi il

Il soggetto passivo in senso formale: notaio

 Il soggetto passivo che ha una responsabilità limitata: il cancelliere che ha soltanto

l’obbligo di dichiarare e non di pagare l’imposta.

Quindi ci sono tre forme diverse del soggetto passivo.

Il tributo si paga sulla Base Imponibile.

Da cosa è data la Base Imponibile?

E’ data dal valore dell’atto, e su tale valore viene corrisposta l’imposta principale che è

dunque l’imposta richiesta dall’ufficio in sede di registrazione.

Il notaio risponde soltanto per tale imposta, dovuta per la registrazione dell’atto.

Per gli immobili si usa la rendita catastale x 100.

Ma il valore del bene trasferito può essere diverso dal prezzo indicato.

Es. Si vende un immobile per 1 milione che però vale 1 miliardo.

Da cosa è data la Capacità Contributiva?

E’ data dall’incremento di valore che il soggetto viene ad avere, quindi per l’acquirente è

data da un plusvalore dell’immobile e come tale debbo tassare il valore effettivo e non il

corrispettivo.

L’atto deve dunque essere presentato all’ufficio competente per la registrazione, il quale

determinerà, sulla base delle indicazioni contenute nell’atto stesso, la B.I., liquiderà

l’imposta e ne richiederà il pagamento. Questo calcolo è solitamente contestuale alla

richiesta di registrazione.

L’imposta richiesta dall’ufficio in sede di registrazione prende tradizionalmente il nome di

«imposta principale».

Ma può accedere che l’ufficio commetta errori per difetto, nel qual caso l’ufficio stesso

richiederà in un secondo tempo una maggiore imposta denominata «suppletiva».

Ma esiste un altro tipo di imposta che viene corrisposta in relazione alle rettifiche del valore

di immobili ed aziende.

Se l’ufficio accerta un maggior valore del bene richiederà un’ulteriore imposta denominata

che viene riscossa in un momento successivo all’atto di registrazione

«complementare»,

per fatti imputabili alle parti (maggior valore), o perché l’effetto giuridico è sospeso

(acquisto con condizione sospensiva).

Questa imposta è denominata complementare perché è a complemento di quella già pagata;

ed è dovuta soltanto dal soggetto passivo in senso sostanziale. 216

Nella legge di registro distinguiamo 3 tipi di imposte:

 è l’imposta che si paga al momento della registrazione.

Imposta principale:

 è l’imposta che si paga successivamente per fatti

Imposta suppletiva:

imputabili all’ufficio (è stata applicata un’aliquota del 4% e non quella del 8%).

 è l’imposta che si paga successivamente per fatti

Imposta complementare:

imputabili alle parti. Es.: vendita sottoposta a petizione

L’imposta principale è l’imposta dovuta al momento della registrazione.

L’imposta complementare e quella suppletiva riguardano momenti di registrazione

successivi alla registrazione: derivano o per fatti interni all’atto (condizione sospensiva o

per errore della parte) nel caso dell’imposta complementare, quindi riscuotibili in conto di

dall’ufficio nel caso dell’imposta suppletiva, e

contenzioso, o derivano da errori commessi

quindi riscuotibile solo al fine del contenzioso.

Quindi le imposte suppletive e complementari comportano conseguenze diverse nell’ambito

del contenzioso:

 Per le modalità complementari posso avere una forma di riscossione frazionata;

 Per la suppletiva la riscossione avviene solo ad estinzione del contenzioso, cioè

alla fine del contenzioso.

Si potrà avere più o meno delle sanzioni a seconda:

Se l’imposta complementare deriva da una impossibilità di liquidarla,

1. cioè da fatti

inerenti l’atto (causa sospensiva), non avremo né sanzioni né interessi.

Se l’imposta complementare deriva da una dichiarazione di volontà non conforme,

2. cioè deriva da colpa del soggetto, avremo interessi e sanzioni.

Se l’imposta

3. è suppletiva non avremo né sanzioni né interessi, in quanto la sanzione

non posso applicarla sull’errore dell’ufficio. Ma se il contribuente non accetta la

correzione dell’ufficio e aprirà un contenzioso da quel momento potranno essere

applicate sanzioni ed interessi

Se l’imposta è principale non avremo né sanzioni né interessi.

4.

Bisogna ricordare che:

L’imposta principale oltretutto và riscossa subito, mentre le altre due secondo lo

1. stadio di avanzamento del contenzioso.

riscossa se non dopo che si è definito l’iter processuale.

2. La suppletiva non può essere

3. La complementare porterà ad una tassazione a seconda delle quote di tributo, sia del

livello di contenzioso. 217

Tutte e due i soggetti sono soggetti passivi dell’imposta, sia la parte attiva che quella

passiva dell’atto. Dal punto di vista civile l’imposta di registro può essere addebita ad una

delle parti, tramite una clausola contrattuale.

In campo tributario la solidarietà tributaria tra i 2 soggetti non è abrogabile per volontà delle

parti, cioè non è possibile che la volontà dei singoli faccia venir meno la solidarietà

tributaria: se uno dei due soggetti paga per entrambi libera l’altra parte.

Questa clausola non è opponibile alla pubblica amministrazione

L’aliquota

L’aliquota è correlata con il tipo di trasferimento o di effetto giuridico:

1. Se trasferisco un bene immobile è del 10%, che si riduce al 4% se è prima abitazione,

e si aumenta al 15% se si tratta di terreni agricoli non a coltivazione diretta.

2. Per i beni mobili è del 4%.

Questa imposta anche se proporzionale dal punto di vista economico opera come

un’imposta progressiva, perché differenzia l’aliquota non secondo la capacità contributiva,

l’effetto giuridico a cui si riferisce.

ma secondo

Il 4% si applica anche alle società per i trasferimenti di beni costituenti opifici, e beni

strumentali in senso tecnico.

Registrazione dell’atto e atti sottoposti e non, a registrazione

Gli atti sottoposti a registrazione sono tutti gli atti aventi contenuto patrimoniale stipulati

nel territorio dello Stato, nonché gli atti scritti stipulati all’estero riguardanti beni esistenti

nel territorio dello Stato.

Il momento territoriale è dove si stipula l’atto o dove esiste il bene.

c’è un obbligo di

Per i beni immobili registrazione nei 20gg dal momento in cui viene

stipulato l’atto, per gli atti stipulati all’estero c’è un obbligo di registrazione entro 6 mesi.

c’è la possibilità di registrarli nell’ambito del caso d’uso, o a

Ma per gli atti non notarili

richiesta, o al momento in cui c’è l’uso dell’atto.

Se ho un atto perché non ho pagato il tributo, perché ho evaso e perché era in causo d’uso,

se lo indico in un altro atto che prevede l’obbligo di registrazione questo mi porta

all’obbligo di pagamento del tributo per l’atto precedente.

C’è un modo di evitare il pagamento del tributo per le registrazioni in causo d’uso, ed è

quello dei trasferimenti dei diritti che non siano patrimoniali attraverso la Corrispondenza

Commerciale (contratti per corrispondenza).

Questa si ha quando un soggetto venditore pone all’altro la sua disponibilità e l’altro deve

accettare inviando un documento di contenuto diverso.

Es.: Se dichiaro di cedere un credito, l’acquirente spedisce una lettere in cui c’è scritto:

“Io dichiaro di acquistare dal signor Lapis questo titolo”.

In quel momento si manifesta la volontà dell’acquirente e dunque dichiara di avere accettato

in caso d’uso; e la prova del

il titolo. Questo atto non è sottoposto a registrazione se non

trasferimento si ha nella contabilità attraverso le fatture. 218

Vi sono atti che non hanno l’obbligo di registrazione anzi sono esenti: sono quelli non

aventi contenuti patrimoniale e decreti per finanziamenti all’impresa.

Atti che riguardano le società

1. Fusione o trasformazione: non si può tassare un capitale precedentemente già tassato;

si applica una tassa fissa che diventa imposta quando si porteranno ad aumento del

capitale quote non precedentemente tassate.

Si possono avere:

i. Contributi a fondo perduto per coprire perdite: tassati come capitale

ii. Sovrapprezzo azionario: non tassato perché non è capitale

iii. Versamenti in c/finanziamento: non è un capitale ma è un atto avente

contenuto patrimoniale e quindi è tassato come atto normale

Cessione d’azienda: si applica il 3% sulla differenza di valore tra attivo e passivo.

2. Tuttavia se ci sono beni immobili o mobili con un’aliquota diversa, devo applicare

l’aliquota del cespite sulla differenza di valore tra attivo e passivo.

3. Conferimenti: si applica una aliquota del 1%.

L’imposta di registro colpisce l’atto per il suo contenuto giuridico. Questo comporta due

ordini di problemi:

quando l’atto è plurimo

1. quando l’atto è invalido in un periodo successivo

2.

Atto plurimo

Quando l’atto è plurimo significa che si sono clausole o negozi che sono tra loro diversi.

Se i negozi sono legati attraverso un nesso inscindibile si avrà un negozio unico, se invece

gli atti sono connessi in modo scindibile il negozio è plurimo, e ogni negozio verrà tassato

singolarmente.

Es.: Vendita di un bene e accensione di un mutuo.

Il mutuo è separato dal bene, ma è connesso certamente con il corrispettivo da pagare, in

questo caso non posso applicare 2 imposte perché il corrispettivo è elemento inscindibile

della compravendita.

Ma se io avrò 2 vendite avrò due tassazioni.

Atto invalido

Ipotizziamo che un soggetto stipuli un atto sottoposto a violenza, e che lo porti a

registrazione. La AA.PP. non è in grado di sapere se ci sono vizi, ciò è a conoscenza solo

delle parti. Per cui chi acquista un bene con violenza fisica è sempre un soggetto passivo

che paga il tributo. Quindi una prima regola è che non si possono opporre alla AA.PP. tutti

quei vizi che la AA.PP. non poteva conoscere al momento della stipula.

Quindi la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la

registrazione, e di pagare la relativa imposta. L’imposta assolta deve essere restituita per la

sia dichiarato nullo o annullato per causa non

parte eccedente la misura fissa, quando l’atto 219

imputabile alle parti, con sentenza passato in giudicato e non sia suscettibile di ratifica,

convalida o conferma.

Norme Antielusive

Ma sull’imposta di registro potrebbero esserci comportamenti elusivi e quindi in questo

campo occorre elaborare delle norme antielusive.

Es.: In diritto civile posso avere l’acquisto con contratto per persona da nominare, che può

anche avvenire in tempi successivi.

In campo tributario, se la dichiarazione di nomina è fatta entro 3 giorni viene tassata con la

stessa imposta che è dovuta per l’atto a cui si riferisce la dichiarazione di nomina.

Il legislatore tributario parte dal presupposto che la dichiarazione di nomina, fatta oltre i

effetti del contratto. L’obiettivo è quello di evitare che

3gg, dissimuli un trasferimento degli

con l’artificio del contratto per persona da nominare qualcuno possa acquistare per sé, con

l’intento di rivendere ad una terza persona e dunque invece di far risultare il doppio

trasferimento ne faccia risultare uno solo.

B. IMPOSTA SULLE DONAZIONI

E’ un trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti inter vivos. Segue gli stessi criteri

dell’imposta di registro, colpisce cioè solo gli atti formali di donazione.

Anche in questo campo delle imposte sulle donazioni abbiamo grosse modifiche perché

l’imposta nasce come settore dell’imposta di registro. In particolar modo le donazioni

vengono attratte dall’imposta di successione. Quindi la legge sull’imposta di donazione

nasce come imposta sull’atto. Se manca l’atto scritto non viene applicata l’imposta.

Es.: Se io regalo a mio figlio 1 miliardo in contanti, potrà essere un atto incriminato dal

punto di vista civile perché potrebbe essere considerata come somma illegittima, ma per

potrebbe essere diverso, quindi dipende dal soggetto. Se l’imposta di

Agnelli il discorso

donazione è sul singolo atto, allora tutte le donazioni manuali sono fuori dal campo di

applicazione.

Nel ‘96 cambia la legge (le imposte sulle donazioni inizialmente colpivano soltanto gli atti

scritti e non quelli manuali, che in effetti erano i più importanti).

Oggi, non si considerano più solo le donazioni con atto scritto, ma anche le donazioni

indirette che sono sottoposte ad imposta con aliquota proporzionale del 3%, 7%, e 10%.

Ma nel 96 anche le donazioni di bot sono sottoposte a imposta sulle donazioni, ciò che

prima non accadeva. 220

C. IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI

Possiamo distinguere:

1. imposte ipotecarie

2. imposte catastali

Le imposte ipotecarie e le imposte catastali appartengono al sistema del registro, e

riguardano il trasferimento di diritti reali immobiliari o la costituzione di diritti reali.

Nel sistema della compravendita dei diritti immobiliari vi è l’obbligo di trascrivere i

trasferimenti dei diritti reali, trascrizione che ha la funzione di pubblicità-notizia, ossia

riguarda il problema dell’opponibilità a terzi del diritto trasferito (se io ho trascritto prima di

nonché l’obbligo di

un altro varrà il mio titolo); scrivere le ipoteche.

L’ipoteca và iscritta alla conservatoria e l’iscrizione è un momento costitutivo.

Questi 2 atti trascritti o iscritti, a fronte del servizio reso dall’ufficio di registro, comportano

il pagamento di un tributo correlato al valore.

Se invece l’atto non è sottoposto a registrazione, es. un’ipoteca legale o un’ipoteca

giudiziaria, il tributo non verrà riscosso dalla conservatoria.

Per i beni immobili o diritti reali di godimento (usufrutto, uso abitazione, enfiteusi,

superficie) è dovuta l'imposta ipotecaria, e catastale nei casi di trasferimento o di qualsiasi

variazione della proprietà, infatti ogni variazione è sottoposta a catastazione.

Il catasto evidenzia quelle che sono le modifiche della titolarità del bene, le variazioni della

quindi il trasferimento di un bene immobile comporta l’aggiornamento nel

proprietà,

sistema catastale e il pagamento di un’imposta che riguarda le volture dei diritti catastali

ad un’altra di

(voltura = trascrizione nei registri catastali del trasferimento da una persona

un diritto su un bene immobile registrato).

Imposte ipotecarie

Quando l’atto a cui è collegato il trasferimento di ipoteca è l’atto sottoposto a registro, allora

le imposte vanno riscosse dallo stesso ufficio di registro.

l’iscrizione è dovuta non ad un atto sottoposto a registro, (non vi è stato

Se invece

trasferimento), ma ad una sentenza ad esempio costitutiva di ipoteca, o per atto della

AA.PP. portato con contenuto legale-giudiziario, non ho un atto da sottoporre a

registrazione, allora in questa ipotesi è lo stesso conservatore dei diritti immobiliari che

riscuoterà il tributo.

Quindi il soggetto che percepisce il tributo è lo stesso ufficio di registro se l’atto è

sottoposto a registro, o è direttamente il conservatore se l’atto non è sottoposto a registro.

I soggetti passivi sono gli stessi di quelli previsti per l’imposta di registro e cioè:

1. Chi chiede la partizione

2. A favore di chi è stato fatto

3. Il soggetto contribuente 221

Pertinenze

Nell’ambito dei diritti immobiliari e reali è da evidenziare la questione sulle pertinenze.

Le pertinenze del diritto reale immobiliare possono essere:

1. Pertinenze immobiliari

2. Pertinenze mobiliari

Anche la pertinenza mobiliare può essere assoggettata ad ipoteca o alla trascrizione, perché

la pertinenza è qualcosa connessa in modo strutturale ad un bene.

Esempio: la statua in un appartamento è una pertinenza mobiliare, e come tale c’è una

volontà di collegamento con il domus, e quindi l’ipoteca colpirà il valore dell’intero.

Imposte catastali

A differenza dell’ipoteca ogni qualvolta vi è una modifica della consistenza dei beni

(modifica oggettiva, cioè della destinazione) o una modifica della titolarità (cioè la

modifica del soggetto) è necessaria la registrazione nei libri del catasto.

Es.: Vado a registrare la modifica dell’edificio da abitazione ad ufficio.

In questo caso si ha una modifica oggettiva.

Si ha modifica soggettiva quando la titolarità del bene passa da un soggetto ad un altro.

Considerando i diritti catastali non posso sapere le pertinenze immobiliari che ci sono.

Quindi la pertinenza mobiliare non è base imponibile nelle trascrizioni delle volture

catastali, mentre è soggetta all’imposta sull’ipoteca.

a registrazione entro 9gg in caso d’uso.

Gli atti sono sottoposti

Se c’è una scrittura privata la AA.PP. può registrare l’atto, se venuta in possesso in maniera

legittima, attraverso un controllo fiscale da parte della GdF. La AA.PP. può essere dunque

che ha solo l’obbligo di registrare. Nel momento in cui viene

assimilata al cancelliere

trasferito il bene ho da aggiornare il catasto, quindi pago l’imposta.

La base imponibile per le trascrizioni e le volture catastali non è cambiata con la riforma

delle successioni e donazioni.

D. IMPOSTE SULLE SUCCESSIONI

L’imposta sulle successioni nasce come imposta di registro. È un’imposta antichissima che

risale addirittura ai tempi degli egizi.

Si tratta di un’imposta molto discussa per la quale si sono affermate 2 teorie:

 Secondo il sistema liberale dovrebbero essere tassati soltanto i trasferimenti

volontari e che comportano un vantaggio per il soggetto. Siccome la morte non è

un atto volontario tale sistema sostiene la non tassabilità delle successioni.

 Secondo il sistema socialista il soggetto ha creato il suo patrimonio perché lo

stato glielo ha permesso, quindi alla sua morte è giusto che tale patrimonio torni

allo Stato. 222

applicando un’imposta progressiva per

In Italia si è adottato un sistema diversificato

che teneva conto dell’ammontare del trasferimento (lascito) e del

scaglioni aggiuntivi il figlio che si aspetta l’eredità dal padre non deve pagare

rapporto di parentela: le imposte,

invece il nipote che si aspetta un’eredità dallo zio d’America o da uno straniero, siccome c’è

un rapporto molto lontano deve pagare un’imposta superiore.

Alla fine della seconda guerra mondiale (’43-’45), l’Italia dal momento che necessitava di

maggiori entrate, istituì un’imposta sull’asse globale, cioè un’ imposta che andava a colpire

l’asse

il patrimonio del de cuius, ereditario per il suo ammontare oggettivo senza tener conto

della ripartizione tra gli eredi. sul patrimonio, ma si diceva che era un’imposta sui

In effetti si trattava di un’imposta

un’imposta progressiva per scaglioni aggiuntivi, senza

trasferimenti mortis causa. Cioè

considerare la parentela, in aggiunta all’imposta di successione.

‘72 e l’imposta è costituita da:

Nel le 2 imposte diventano uniche,

 Una parte fatta sull’asse globale dell’intero patrimonio del de cuius, che viene ad

essere colpito a prescindere della qualità del rapporto di parentela fra l’erede e il

de cuius.

 Una seconda tassazione viene fatta sul singolo lascito: la tassazione è esclusa nel

caso di coniugi e parenti in linea diretta, per cui più distante è il rapporto

maggiore è la capacità contributiva, superiore è il carico d’imposta.

Questa imposta è stata dichiarata incostituzionale dalla corte dal momento che ne aveva tutti

se io ho 1 mld, e lo lascio a 10 figli e l’aliquota è del 33%, loro pagheranno

i requisiti:

330 mln in totale, cioè 33 mln a testa. Per cui loro avranno avuto in eredità:

100 mln - 33mln = 67 mln.

Se io invece lascio 100mln ad un figlio, e l’aliquota applicata è del 10% ciò che ha ricevuto

in eredità è maggiore (90mln).

Quindi quando considero l’asse globale si ha una sperequazione.

È un sistema perverso.

Quando un soggetto immagina di dover morire cercherà di ridurre il carico d’imposta: ad

esempio attraverso vendite o altre vie.

Oltretutto l’imposta colpisce l’attività immobiliare, ma la vera ricchezza

sulle successioni

oggi è quella mobiliare che la si può nascondere facilmente perché il titolo azionario lo si

trasferisce prima.

Che accadeva dunque?

Che la classe ricca normalmente riusciva a non pagare l’imposta di successione, la classe

più povera non eludeva mai il tributo.

Quindi ci trovavamo ad avere un’imposta il cui gettito era inferiore al costo di

mantenimento della stessa, cioè al costo di riscossione.

Questa situazione peggiora e nel ‘97 viene abolita l’imposta sull’asse globale; da un imposta

progressiva per scaglioni che teneva conto del grado di parentela e dell’ammontare del

lascito, si passa ad un’imposta che teneva soltanto conto del rapporto di parentela, quindi

non aveva più importanza l’ammontare del lascito.

E’ un’imposta proporzionale la cui aliquota varia al variare del grado di parentela: 223

1. 3% per coniugi e parenti in linea retta

2. 7% per parenti fino al 4° grado e affini fino al 3°

3. 11% nei confronti degli altri soggetti

Queste aliquote vengono applicate sulla parte del valore della quota di eredità o del legato,

che eccede i 350 mln.

In questo modo le aliquote erano state abbattute, il gettito era pure inferiore ed i costi di

mantenimento erano pure superiori.

il governo Berlusconi elimina totalmente l’imposta sulle successioni.

Nel 2001

Domanda: Qual è la differenza tra imposta di registro e IVA?

La legge di registro nasce come un servizio prestato dallo Stato per quello che riguarda la

conservazione degli atti. In effetti oggi queste funzioni sono abbastanza ridotte. Prima di

tutto perché molti atti sono già conservati presso il registro immobiliare, se sono atti di

trasferimento; presso l’archivio notarile se sono atti pubblici notarili, dove la conservazione

è a vita.

Non è nemmeno un problema di data certa, perché la data certa la possiamo avere con altre

forme ( prova testimoniale o di un altro soggetto ) in base al codice civile.

D’altra parte quando io vado a registrare, siccome c’è il diritto di privacy sull’atto dal

momento in cui l’atto è registrato, non è che tutti possono prenderne una copia, ma le copie

possono essere prese soltanto dalle parti interessate, perché vi è anche un problema di

segretezza dell’atto registrato.

Quindi questo cosa comporta?

Che la funzione di servizio è molto ridotta, per cui diciamo che la sua funzione è solo quella

di coprire i fabbisogni finanziari, quindi si trasforma da un tributo tassa ad un’imposta.

Quindi vi è la necessità di avere un rapporto con la base imponibile, che sia indice di

capacità contributiva.

Per cui quando registro una poesia che non ha nessun valore patrimoniale, dove non vi è

scritta

nessun obbligo ma voglio registrarla perché voglio dimostrare che quella poesia l’ho

io, ho un servizio di conservazione in data certa ed ho la tassa.

Se invece io ho un atto che ha un contributo patrimoniale e lo porto a registrare, nel

momento in cui viene tassato sulla base imponibile, in relazione alla capacità contributiva,

ho una imposta. Quindi non parliamo più di imposta di registro ma di tributo di registro o di

legge di registro.

Ma determinate fattispecie sono a cavallo di 2 imposte: IVA e registro, perché tutte e 2

vengono a colpire diciamo il trasferimento.

legge di registro la fattispecie è il trasferimento, nell’imposta IVA diciamo che il

Nella

presupposto si dovrebbe identificare nel consumo ma abbiamo sempre il trasferimento; cioè

abbiamo una imposta che colpisce il trasferimento di proprietà.

Es. Una impresa edile, che è soggetta ad IVA, vende un bene immobile con atto scritto

perché non si può trasferire senza atto scritto, quindi devo applicare la legge di registro, ma

lo stesso atto, compiuto dall’impresa, è soggetto ad IVA.

Non è pensabile che si paghino 2 imposte, quindi sono tra loro imposte alternative. 224

Si dice che la legge di registro si applica sotto forma di tassa e non di imposta quando lo

stesso atto è rientrante nella legge IVA.

Che significa rientrante?

Non che vi si è applicata l’imposta ma che sia regolamentato da legge IVA.

Quindi è il caso ad esempio di una operazione esente, no c’è il carico IVA però rientra

nell’ambito IVA. Allora in questa ipotesi si applica la legge di registro in forma fissa, quindi

come tassa.

Quindi si tratta di operazioni incluse nella legge IVA. Se io trasferisco un terreno agricolo,

il terreno agricolo non rientra nella fattispecie soggetta ad IVA quindi non è sottoposto alla

legge IVA ma applicherò la legge di registro. Se trasferisco invece un contratto di mutuo,

avrò interessi attivi da pagare, rientra nell’ambito dell’IVA, dovrò applicare la tassa fissa di

registro. Quindi l’esenzione mi dà luogo alla tassa fissa, l’esclusione dall’IVA mi dà luogo

all’imposta di registro. L’esclusione significa fuori campo IVA.

Domanda: I tre tipi di presupposto che possiamo avere?

Il registro nasce come tassa e il primo presupposto che storicamente veniva identificato

nella legge di registro era lo strumentum, lo scritto, perché si colpiva secondò il numero

delle pagine e non secondo il contenuto. Se era di 4 pagine pagavi 4 pagine e così via.

Questo non può più essere considerato nel momento in cui abbiamo un sistema di imposta e

di tassa: in questo caso dobbiamo entrare nel merito dell’indice di capacità contributiva.

Secondo la scuola di Taglieri- Poliziotti quello che contava era il contenuto economico,

quindi se c’era il contenuto economico, ancorché non ci fosse stato il substrato giuridico di

conferma, si sarebbe dovuta fare l’imposta di registro. Con le modifiche che si sono avute

dagli anni ‘80 in poi, e con la dottrina che si è sviluppata in seguito, non parliamo più di un

contenuto economico dell’atto ma di un contenuto giuridico.

Quindi è presupposto quello che è indicato dal legislatore per il suo contenuto giuridico,

anche se la fattispecie è stata travisata e quindi non rispecchia l’esigenze effettive

giuridiche.

Che significa travisata o mascherata?

Quando lo strumento giuridico che pongo in essere, che è lecito, serve per mascherare il

vero contratto giuridico che si vuole.

Tipica è la procura a vendere senza obbligo di rendiconto. Io ho fatto una procura, lo

strumento giuridico è la procura, senza obbligo di rendiconto significa che non devo

rendicontare il prezzo. In effetti è una vendita perché io l’incasso, mi posso tenere la somma

non debbo rendicontare. Quindi lo strumento giuridico è stato travisato, è stato mascherato.

Volevo raggiungere uno scopo giuridico, l’ho raggiunto in modo indiretto, è l’effetto

giuridico che conta anche se mascherato.

Il legislatore non indica quello che è il presupposto in modo teorico, indica tutti gli atti

rientranti nella tabella A, nonché tutti gli atti scritti ancorché stipulati all’estero che

riguardano beni esistenti in Italia, quando è obbligatoria la forma scritta o quando viene

utilizzata la forma scritta come contestuale all’incontro della volontà.

Questo che significa?

Io posso stipulare contratti per corrispondenza cioè il contratto viene stipulato per iscritto,

però le 2 volontà si incontrano in momenti distinti su un documento scritto distinto.

Es.: Io dichiaro di cedere il mio credito alla signorina e la signorina dichiara in un altro

foglio di accettare la cessione del credito.

La volontà si va a congiungere, quindi ho la causa, l’atto è valido ed efficace. 225

Se c’è solo una manifestazione di volontà, l’atto è in itinere non c’è un contratto stipulato.

Se è un unico atto sorge l’obbligo della registrazione immediata, se invece è per

corrispondenza, quindi non ho un unico documento che raccoglie queste volontà allora non

ho l’obbligo di registrazione immediata.

Ma se l’atto scritto è previsto dall’art. 1350 come atto ad substantiam, cioè occorre l’atto

scritto, io lo faccio in un unico atto o per corrispondènza mi serve un atto giuridico che va a

sottoporsi a verifiche.

Quali sono in effetti gli atti che rientrano nella tabella A?

In effetti sono tutti gli atti di trasferimento di diritti reali, sia mobiliari che immobiliari fatti

per iscritto (la forma scritta in effetti è obbligatoria per quelli immobiliari e per qualcuno di

quelli mobiliari), nonché tutti quegli atti della tabella come: la costituzione di diritti reali, il

riconoscimento di beni, le quietanze, tutti quelli che sono indicati e che costituiscono

trasferimenti o costituzione di diritti o riconoscimento di diritti.

Ma non si può nemmeno più parlare soltanto di atti scritti perché vi sono alcune fattispecie

come la locazione di immobili che prima poteva avvenire anche in forma orale, o l’affitto

d’azienda quando non vi sono beni immobili che può avvenire in modo orale, per i quali vi è

l’obbligo della registrazione.

Secondo la dottrina l’atto scritto sarebbe costituito dalla dichiarazione obbligatoria, cioè il

momento di registrazione sostituirebbe la convenzione orale.

Quindi non sono solo gli atti scritti ma anche quelle convenzioni orali che il legislatore

paragona ad un atto scritto.

Questi atti se sono atti di cui alla lettera A vi è l’obbligo di registrarli entro 20 giorni , o se

costituiti all’estero vi è un periodo più lungo, 60 giorni.

Se invece sono atti di cui alla lettera B, di cui non vi è l’obbligo di registrazione, la

registrazione avviene in caso d’uso, o per enunciazione, o con un pagamento, perché il

soggetto volontariamente può registrare anche senza un obbligo e quindi pagare il tributo.

Vi sono inoltre nella tabella A degli atti molto importanti che sono gli atti societari.

Questi atti societari con le ultime riforme del ‘87 sono ormai quasi tutte assoggettati a tassa

perché c’è stata la direttiva della

fissa di registro e non più ad un imposta proporzionale,

U.E. che riguarda la circolazione dei diritti societari nell’ambito europeo, quindi

costituzione, trasformazione, scissione e fusione delle società. Tutte ormai in Europa hanno

una unica modalità di tassazione, mentre prima vi era una tassazione molto più pesante in

Italia.

IMPOSTE (SUI TRASFERIMENTI) MINORI

Vi sono imposte sui trasferimenti denominate minori, non perché sono minori come gettito,

facile l’applicazione.

ma perché sono di più

Altri le definiscono come imposte del sistema del bollo, in quanto vengono riscosse con

l’utilizzo di marche con filigrana o con carta con filigrana, e quindi con documenti ufficiali

di vendita.

Questi tributi hanno la caratteristica di aver una autolimitazione del soggetto, quindi

l’intervento della AA.PP. di solito avviene soltanto in un momento successivo per

sanzionare l’eventuale non adempimento.

Quindi non c’è una collaborazione con la AA.PP. antecedente al pagamento, ma c’è soltanto

un intervento di controllo e sanzionatorio successivo della AA.PP. 226

2. IMPOSTE RISCOSSE CON IL SISTEMA DEL BOLLO

Le imposte che vengono riscosse con il sistema del bollo sono quei tributi che vengono

corrisposti attraverso l’applicazione di speciali fogli filigranati o marche.

L’IMPOSTA DI BOLLO

A.

Il bollo quindi è quello che si paga o con i fogli di carta bollata o con la marca filigranata.

Il legislatore ha stabilito un elenco di atti che prevede l’obbligatorietà dell’utilizzo del bollo.

Qual è il motivo per cui si utilizza questo bollo?

Perché il legislatore prevede l’obbligatorietà del bollo per certi atti?

l’atto sacrale,

Il motivo è quello di rendere cioè fare capire al soggetto che sta ponendo in

essere quell’atto che sta facendo qualcosa di importante.

Con l’imposta di bollo tentiamo di far comprendere al soggetto, che pone in essere l’atto,

che l’atto ha un significato giuridico, che è sacro. All’origine vi è la sacralità del contenuto.

L’imposta di bollo si paga sull’utilizzo del bollo. Se io scrivo o sporco il foglio, però non lo

firmo, perché non lo utilizzo, teoricamente posso avere rimborsato il foglio.

Se l’utilizzo non è giuridico, io ho il diritto ad avere il rimborso.

L’imposta di bollo è pagata dal soggetto che utilizza il foglio per fini giuridici.

Il pagamento del tributo, del bollo, può essere fatto in modo:

 ordinario: quando si usa il foglio bollato, o la carta filigranata;

 straordinario: quando si usa la marca da bollo, che poi andiamo ad annullare;

 virtuale: cioè attraverso un pagamento alle poste, alla banca. Es.: nei biglietti degli

autobus il pagamento del tributo avviene in modo virtuale, perché sul biglietto è

segnato l’importo del bollo ma non lo vediamo. Invece la filigrana la compriamo.

Manca la sacralità.

Però potrebbe accadere che nonostante l’atto richieda la marca da bollo, non siamo nella

di poterlo comperare (perché c’è sciopero, o perché siamo di notte e tutti i negozi

condizioni

che vendono marche da bollo sono chiusi).

Che facciamo?

Non stipuliamoli contratto?

Il legislatore ha stabilito che la mancanza del bollo non deve essere un motivo per non

stipulare alcun atto, ma ha altresì precisato che occorre entro 5gg dalla stipula del contratto

dell’imposta, corrisponderla in maniera virtuale, con versamento in

ricorrere al pagamento

c/c precisandone i motivi all’interno del contratto stesso.

Il bollo non tiene conto del valore del documento cartaceo.

Di solito l’imposta è fissa (tutti conoscono il prezzo della carta bollata o delle marche da

bollo da apporre sulle quietanze), e solo in casi eccezionali è proporzionale al valore del

documento, come accade per le cambiali.

Quindi l’unica imposta di bollo che non ha valore fisso come tassa, ma che ha una natura

vera e propria di imposta, è il bollo sulle cambiali, perché il bollo sulle cambiali è collegato

con il valore delle cambiali.

Quindi la legge di bollo normalmente è tassa, ma sulle cambiale è imposta, sugli assegni di

c/c che è pagata in modo virtuale è tassa (che è 22£). 227

Sono tasse ed imposte, ed il gettito è all’erario.

B. CONCESSIONI GOVERNATIVE

La concessione governativa è una imposta minore riscossa con il sistema di bollo. Questa è

un’imposta strana perché è una imposta che viene corrisposta per potere svolgere una

attività, o per potere utilizzare i propri diritti.

Cioè cosa accade?

Lo stato pone dei limiti , dopodiché ci consente di togliere questi limiti dietro pagamento di

una concessione governativa.

Detto in altre parole è un tributo che viene corrisposto per essere autorizzati ad esercitare

una certa attività, o ad essere titolari di un certo bene.

mi vieta di andare all’estero, se non previo possesso del passaporto.

Esempio (1) : Lo Stato

Per ottenere il passaporto devo pagare una concessione governativa. Quindi se voglio

andare all’estero devo pagare una concessione governativa sul passaporto annuale, se no,

non posso utilizzare un mio diritto.

Voglio possedere un’arma: per possederla devo avere il porto d’armi, che

Esempio (2):

posso avere solo previo pagamento di una concessione governativa (il porto d’armi ha

valenza annuale).

Voglio aprirmi un’attività:

Esempio (3): se non pago una concessione governativa non lo

posso fare, sono le cc.dd. licenze al commercio.

Esempio(4): Vidimazione dei libri: se vidimo il libro posso metterlo in uso.

Esempio (5): Voglio utilizzare un ascensore: vi è una concessione governativa annuale, ho

il bene, lo utilizzo legalmente in quanto pago una concessione governativa.

Quindi la concessione governativa serve a :

1. Eliminare dei limiti che lo Stato impone: si è in possesso di un diritto che lo si può

utilizzare pagando una concessione governativa diritto limitato (passaporto)

Eliminare un limite all’utilizzo di beni: si possiede un bene, e per utilizzarlo in

2. 

modo legale occorre pagare una concessione governativa beni da poter

utilizzare (armi e ascensore) 

Eliminare un limite allo svolgimento di un’ attività

3. attività da espletare, se

non previo pagamento di una concessione governativa (licenze e vidimazione dei

libri)

Il costo è quello della carta da bollo.

Questa imposta è pagata direttamente dal soggetto o con marche, o con C/C. Il controllo

della AA.PP. è soltanto successivo per eventuale violazione all’obbligo, non è antecedente

al pagamento.

3. IMPOSTE SURROGATORIE DEL REGISTRO E DEL BOLLO

A questi tributi si accompagnano altri tributi che hanno la funzione surrogatoria, che

vengono cioè a sostituire sia le imposte di registro sia le imposte di bollo. 228

A. IMPOSTE SULLE ASSICURAZIONI

L’imposta sulle assicurazioni è correlata ad una garanzia assicurativa che opera nel territorio

nazionale. Nelle imposte sulle assicurazioni il soggetto che è tenuto all’adempimento, cioè

il soggetto passivo, è l’assicuratore che ha diritto di rivalsa sull’assicurato. Secondo alcuni

il soggetto passivo è l’assicuratore, secondo pochi il soggetto passivo è l’assicurato.

Normalmente si dice che il soggetto passivo è l’assicuratore.

La B.I. è dato dal montepremi, dai premi pagati sulle singole polizze

B. CONTRATTI DI BORSA (Fissati bollati)

La più importante è l’imposta sui contratti di borsa: trasferimenti di diritti azionari,

partecipazioni societarie, obbligazionarie, stock di merci depositati al deposito merci, dove

ho un titolo per la merce depositata.

Dobbiamo stare attenti al nome, perché anche se noi parliamo di contratti di borsa questi

non si realizzano all’interno della borsa ma al suo esterno, ecco perché il nome è veramente

ingannevole. Perché noi parliamo di tributo sui titoli di borsa. Non sono colpiti i

trasferimenti che avvengono sulla borsa, ma tutti quelli che avvengono fuori dalla borsa.

Nasce come tributo sui trasferimenti di borsa, poi è stato esteso agli altri trasferimenti ed ora

è stato eliminato il trasferimento di borsa.

Si paga attraverso dei fissati speciali, che sono i fissati bollati. È una imposta

proporzionale, non fissa.

C. MANOMORTA

Poi abbiamo altri tributi come quello della manomorta: che è riferita alle proprietà

ecclesiastiche, che erano dovute perché si colpiva quelle proprietà che non erano trasferite

normalmente ai successori. Ogni 30/40 si colpiva la proprietà di fatto esistente.

IMPOSTE SUI CONSUMI

Le imposte indirette (sono tributi erariali) vengono divisi in: imposte sui trasferimenti e

imposte sui consumi.

Le Imposte sui consumi sono:

1. IVA

2. Imposte di fabbricazione (ACCISE) e sulle vendite

3. Monopoli fiscali

4. Dazi doganali

2. IMPOSTE DI FABBRICAZIONE E SULLE VENDITE

Sono delle imposte che hanno la caratteristica di venire a colpire la produzione e

l’ immissione al consumo di determinati beni o energie, che sono prodotti in forma

accentrata e quindi facilmente controllabili e di largo consumo. Questi beni vengono tassati

nel momento in cui, fabbricati, vengono immessi al consumo. 229

Quindi vi sono due momenti:

1. Fabbricazione

2. Immissione al consumo

Queste imposte considerano dei beni la cui produzione sia accentrata e quindi facilmente

controllabile; altresì viene tassato il bene prodotto al momento della fabbricazione e della

successiva immissione al consumo.

Cioè non è la fabbricazione di per sé, ma il bene fabbricato che esce dalla fabbrica perché

immesso al consumo.

Tuttavia i beni possono circolare nell’ambito dell’ U.E.

Il carico tributario che colpisce la fabbricazione e l’immissione al consumo, deve essere

libera circolazione dei beni nell’ambito dell’ U.E.

idoneo a non portare danno alla

Per cui vi è la necessità di armonizzare questi tributi.

Di fatti noi parliamo di imposte di fabbricazione armonizzate, quando il bene è destinato a

circolare nell’ambito dell’ U.E., e di imposte di fabbricazione non armonizzate in quando

colpiscono beni o energie che vengono sicuramente consumate nell’ambito del territorio

nazionale.

Per cui se il bene dovrà circolare nell’ambito dell’U.E., allora si dovrà cercare di

armonizzare i propri tributi, ma ciò non accade nel caso contrario.

Queste imposte erano negli anni ’70-’80 di enorme importanza per il gettito, infatti

rappresentano il terzo gruppo di imposte come gettito tributario, anche perché colpiscono

numerosi beni.

Attraverso l’applicazione di questo tributo si cerca non solo di far fronte ad un problema di

carattere tributario, ma anche di carattere non tributario: limitare o eliminare il consumo dì

un determinato bene (per esempio, in Svezia si hanno questi tributi per scoraggiare e dunque

il consumo dell’alcool).

diminuire

Ma questa imposta può essere applicata solo se la produzione è «centrata» o «accentrata»:

cioè questa imposta non può essere applicata su chi fabbrica sedie, perché chiunque

potrebbe fabbricarle anche in casa.

Ma vi sono invece prodotti, come la benzina, la cui produzione richiede degli impianti

specializzati, controllabili.

Allora questa imposta colpisce quei prodotti che sono fabbricati in modo complesso, in

pochi opifici, in modo che siano controllabili oltre che dalla Guardia di finanza, che

solitamente sta davanti agli stabilimenti per evitare che il bene possa fuoriuscire dallo

3

stabilimento senza alcuna autorizzazione, anche attraverso contatori che misurano i m

erogati del gas, o energia elettrica prodotta.

Oggi troviamo pochi beni che sono sottoposti a questa imposta, 6 in totale:

 3 sono armonizzati (prodotti petroliferi e assimilati, alcolici, tabacco, che trovano un

sistema uguale di tassazione nell’ambito dell’U.E.);

 3 non armonizzati (oli lubrificanti, energia elettrica, polietilene, e fiammiferi che

sono correlati con il territorio e quindi autonomamente disciplinate da ogni Stato). 230

Si parla di imposta di fabbricazione e sulla vendita perché, colpisce due momenti: il

momento in cui si fabbrica e il momento dell’immissione al consumo.

Per cui possiamo dire che è una fattispecie a formazione complessa.

Parlando di questi tributi possiamo avere due situazioni:

Nell’imposta sulle vendite, il tributo dovuto per la fabbricazione e l’immissione al

1. consumo del bene grava sul consumatore finale per effetto o di un mezzo giuridico:

la rivalsa, o del meccanismo di formazione del prezzo (prezzo predeterminato con

decreto e comprensivo dell’imposta sulle vendite).

Vi è dunque un trasferimento giuridico dell’imposta dal produttore al consumatore

finale, attraverso il sistema del prezzo complessivo voluto per legge (es: sigarette e

tabacchi in genere, o fiammiferi, dove c’è un prezzo di vendita stabilito per legge, quindi

chi acquista paga direttamente il tributo), quindi c’è una rivalsa voluta per legge.

dell’imposta è il consumatore finale, mentre il

In questo caso il soggetto passivo

produttore anticipa per poi rivalersi del tributo. In questo caso vi è un effettivo

trasferimento giuridico dell’imposta dal produttore al consumatore finale, per questo noi

per esempio nell’energia elettrica vi è un obbligo di

le chiamiamo imposte sulla vendita:

rivalsa, quindi l’imposta sull’energia elettrica è un’imposta che opera definendo soggetto

passivo il consumatore.

Nell’imposta di fabbricazione, denominata ACCISE, il soggetto che paga l’imposta è

2. dell’imposta pagata, ma che

il produttore che non ha un modo giuridico per rivalersi

trasferisce l’imposta pagata sul consumatore, attraverso l’applicazione del principio

cioè rientra nella possibilità dell’imprenditore

della traslazione economica:

trasferire questa imposta, con tutti i limiti della traslazione stessa.

Si verifica infatti la traslazione economica quando un soggetto riesce a trasferire il carico

d’imposta che dovrebbe gravare su di lui, attraverso l’aumento del prezzo di vendita.

Se il soggetto si trova in monopolio può trasferire tutta l’imposta sul consumatore, perché

non ha altri concorrenti. Ma se il monopolio non è perfetto, più aumenta il prezzo e più ha la

possibilità di trovare nuovi concorrenti. Da un lato vi è la necessità di trasferire l’imposta

sul consumatore, dall’altro di non perdere il monopolio.

Ma l’imposta può gravare anche sulle unità prodotte; occorre tenere conto se il valore

marginale della produzione è a costo crescente o decrescente.

Se il costo è crescente può convenire abbattere la produzione e aumentare il prezzo di

vendita, se è decrescente la produzione va ad incidere diversamente con il valore unitario

della produzione precedente.

Se l’imposta sulla quantità è facilmente trasferibile, si può anche trasferire l’imposta sul

reddito?

L’imposta sul reddito dovrebbe teoricamente gravare sul produttore del reddito e non su

terzi.

Tuttavia occorre tenere conto, per esempio, del rapporto che esisteva prima del '73 tra datore

di lavoro e impiegato di banca, dove l’imposta sul reddito prodotto dai dipendenti bancari

veniva anticipata dall’istituto di credito che rinunciava alla rivalsa.

Il lavoratore dipendente traslava parte del carico tributario sopra il soggetto erogatore.

Quindi anche le imposte dirette sono traslabili, dipende, però, dal potere contrattuale. 231

Più la classe lavoratrice è specializzata e più facilmente riesce a traslare il carico d’imposta,

difficilmente riesce a traslare l’imposta perché non ha

meno è specializzata tanto più

capacità contrattuale.

Quando abbiamo una norma giuridica di tutela abbiamo la rivalsa. Quando invece vi è un

fattore non giuridico ma un fattore di formazione del prezzo, siamo di fronte a un effetto

economico che si chiama traslazione.

L’imposta armonizzata che grava sulla produzione di prodotti petroliferi è una vera e

propria imposta di fabbricazione, quindi il soggetto passivo è il produttore che non ha alcun

diritto di rivalsa sul consumatore, ma può economicamente traslare il tributo su

quest’ultimo.

Il trasferimento della benzina quindi non avviene sulla base di una rivalsa vera e propria: è

una forma di traslazione economica.

Sugli alcolici di qualunque tipo e di qualunque provenienza, tranne quelle che hanno una

utilizzazione sanitaria, la produzione di alcool paga una imposta. Anche questa imposta

viene traslata sul consumatore perché non c’è un meccanismo di rivalsa vero e proprio.

L’altra imposta armonizzata è quella dei tabacchi: produrre tabacchi e vendere tabacchi.

La vendita del prodotto viene effettuata con prezzi prestabiliti dal AA.PP.

Vi è una tariffa di verifica.

Il soggetto passivo, in questo caso è il consumatore finale, paga un prezzo imposto,

comprensivo del carico d’imposta.

Dunque è una vera e propria imposta sulle vendite, perché con l’immissione al consumo del

bene, l’acquirente paga, e non è in grado di non poter pagare l’imposta perché è compresa

nel sistema tariffario.

Vi sono però determinati tributi che non hanno la caratteristica di avere un libertà di

circolazione perché, il consumo avviane sicuramente nell’ambito territoriale.

Queste non danno luogo a delle imposte non armonizzate.

Esempio: energia elettrica e consumo del metano.

che prevedono i consumi per Palermo, utilizzano l’energia

È pensabile che i contatori

elettrica o il gas di Berlino?

No.

Ho una prova certa che il consumo è avvenuto nell’ambito del territorio nazionale. Quindi

per queste imposte non ho motivo di andarle ad appiccare su un sistema armonizzato, quindi

sono imposte non armonizzate.

Le imposte non armonizzate sul metano e sull’energia elettrica sono imposte in cui opera un

meccanismo di rivalsa sul consumatore finale, e quindi si considerano imposte sulle

vendite.

L’altro è la produzione di polietilene. Dal momento che la plastica è considerata inquinante

dagli ambientalisti, il legislatore avendo recepito questo messaggio applica un’ imposta

sulla produzione di plastica.

Questa imposta può poi avere una riduzione a seconda di quanta plastica viene raccolta, e

quindi in proporzione al riciclaggio della plastica che si va a restituire una parte

dell’imposta pagata. Questa imposta sul polietilene è un’imposta che grava sul consumatore

finale. Questa quindi è un’imposta sui consumi.

Infine, per l’imposta sugli oli lubrificanti si applica la stessa normativa che esiste per la

produzione degli oli combustibili, quindi è un’imposta di fabbricazione.

Esisteva anche una imposta sui fiammiferi che dal ’97 è stata eliminata. 232

3. MONOPOLI FISCALI

Innanzitutto definiamo la differenza tra monopoli economico e monopolio fiscale-giuridico.

il soggetto che produce il bene o l’energia mette fuori gioco gli

Nel monopolio economico

altri produttori, perché abbassando il prezzo riesce a eliminare la concorrenza. Non è mai un

monopolio perfetto, perché nel momento in cui dovesse aumentare il prezzo potrebbe

permettere ad altri soggetti di entrare nel mercato.

Nel monopolio giuridico invece è la legge che indica un unico soggetto per la produzione e

la commercializzare di un bene.

Quindi si ha monopolio fiscale quando per legge un soggetto è autorizzato dallo Stato a

essere l’unico a produrre, o a vendere un bene: per cui l’unicità del produttore non è

dipendente dalla economicità della produzione.

Quindi si ha monopolio fiscale quando lo Stato si riserva per legge un determinato settore.

Oggi questo si verifica con il monopolio dei tabacchi che è un monopolio fiscale.

In effetti a cosa serve il monopolio del tabacco?

Serve a far sì di avere la certezza della non evasione, cioè lo Stato si conserva questo

settore, controlla le vendite e riscuote il tributo.

Anche se il bene è prodotto all’estero, (per chi fuma una sigaretta non nazionale), il mercato

viene raggiunto attraverso il monopolio fiscale.

Lo Stato conserva la produzione nazionale e la commercializzazione del prodotto.

Non è quindi una imposta autonoma, ma è un modo di riscossione delle imposte di

fabbricazione. 233

Sulle sigarette pensate che il costo industriale e l’utile di impresa è intorno al 12% , l’88%

circa sono imposte riscosse dall’erario.

In Italia vi è stato anche il monopolio del chinino per motivi di salute, e non certamente per

motivi tributari.

Sono proprio questi prodotti che sono sempre sottoposti agli aumenti, quando vi è bisogno

di un maggior gettito erariale per esigenze immediate dello Stato.

Ma a questi tributi si aggiungono anche i monopoli di giochi e scommesse, che è riservato

all’erario.

L’erario può concedere a terzi soggetti di fare scommesse, o di fare delle lotterie, o delle

tombole, e volta per volta vi sono delle imposte sui vari premi che vengono messi al

concorso.

Anche nell’ambito delle promozioni dei beni di consumo, possono esservi dei premi.

Alcuni si ottengono con la raccolta a punti, altri secondo sorteggio. Sono tutte fattispecie

autorizzate dal ministero, cioè vengono pagate delle imposte sul montepremi riconosciuto.

Sono tutte privative fiscali, che si possono concedere in uso.

4. IMPOSTE O DAZI DOGANALI

Le imposte doganali sono tutte quelle imposte e quei tributi che sono collegati

all’immissione territorio dell’unione europea:

del prodotto estero nel per fare in modo

che il bene che proviene dall’estero paghi un’imposta non inferiore rispetto a quello

prodotto nel territorio nazionale.

Ma i tributi doganali non colpiscono soltanto le importazione dei beni, possono anche

colpire le esportazioni dei beni. La natura è sempre tributaria, in quanto mi dà un gettito, ma

i tributi sulle esportazioni hanno in effetti la volontà di non fare effettuare le importazioni.

Anni ’30 in Italia: noi producevano poco ferro, quindi il ferro veniva importato dall’estero,

allora il governo dell’epoca non voleva che il prodotto, seppur poco, uscisse dall’Italia.

Quindi sulle esportazione si pagava l’imposta, perché si voleva che il ferro rimasse

all’interno del territorio nazionale.Allora posso avere dazi all’importazione così come

all’esportazione.

Nell’ambito dell’U.E. la determinazione delle tariffe doganali non viene lasciata alla libera

discrezionalità dello stato nazionale, ma spetta alla stessa U.E.

Gran parte del gettito, tranne una piccola parte che viene utilizzata per la copertura delle

spese di gestione che va allo stato nazionale, sono di spettanza dell’U.E.

Il tributo doganale va all’U.E..

doganale all’importazione può avere una duplice natura:

Ma il tributo 1. una natura tributaria vera e propria

2. una natura protettiva o sanzionatoria

Se il tributo colpisce un prodotto che non si produce in Italia, il cacao per esempio, ha una

natura sicuramente fiscale perché non si deve proteggere una produzione nazionale.

Ma può darsi che il tributo che viene posto al momento dell’importazione in Italia abbia una

È in questi casi che

natura non tributaria, ma una natura protettiva o sanzionatoria.

nascono gli scontri sulle tariffe doganali, come quelli che abbiamo con gli USA. 234

Es.: Nel caso in cui si stia facendo un premio sulla produzione, allora io ti applico una

imposta superiore su questi beni in modo da sanzionarti e danneggiarti per il maggior

vantaggio che hai dall’esportazione di questi prodotti.

Anche se abbiamo gli accordi del GATT trovare un accordo internazionale è difficile.

Allora questa è una funzione protettiva e sanzionatoria.

Questi tributi hanno sempre una natura tributaria, ma il gettito è una conseguenza non

voluta perché effettivamente non comporta tassazione: più elevata è questa imposta

protettiva, meno avrò concorrenza nel mercato nazionale.

Non è che si vuole un gettito maggiore, si vuole solo proteggere il mercato nazionale.

Quindi ha una natura sempre tributaria, ma il suo scopo è quello di evitare di fare entrare

prodotti nell’ambito dell’unione europea.

Ma quali sono le funzioni della dogana?

Ma la dogana ha due funzioni:

 una funzione di natura tributaria;

 una funzione di natura statistica, di controllo sanitario, di controllo di polizia e tante

altre funzioni.

Quindi noi al momento del passaggio alla dogana abbiamo due tipi di importi che si pagano:

1. dei diritti di confine

2. dei diritti doganali

I diritti di confine sono quelli che hanno natura tributaria: devono essere pagati come diritti

di ingresso nel territorio nazionale.

I diritti doganali hanno invece un riferimento a delle attività non tributarie, specifiche fatte

da parte della dogana: controlli sanitari, controlli medici, controlli statistici, stoccaggio,

movimento della merce, tutti quei fatti che vengono pagati per attività non tributarie.

Ma nel momento in cui si importa un bene dall’estero non vengono pagate le imposte di

fabbricazione: allora per sopperire a questa perdita di tributo abbiamo la sovrimposta di

che spetta allo Stato nazionale (non all’U.E.); nonché l’IVA

acquisto, di confine

all’importazione perché l’IVA all’importazione è il 5° momento impositivo dell’IVA.

Soggetto Passivo dell’imposta doganale?

Chi è il

Chiunque metta in essere l’importazione o il destinatario dell’importazione.

Tutti quelli che effettuano con noi operazioni doganali, e quelli nei cui confronti vi è l’utilità

finale.

L’evasione dell’imposta dei diritti di confine comporta l’applicazione di una sanzione,

normalmente di carattere penale, che colpisce non soltanto chi mette in essere l’evasione ma

anche il soggetto che utilizzi quel bene, essendo a conoscenza o potendo immaginare della

sua provenienza illecita.

Quando si comprano le sigarette all’angolo della strada, chiaramente dovremmo sapere che

quelle sigarette sono di contrabbando: quindi quando acquisto lì le sigarette siamo complici

nel reato commesso dal soggetto. Qui non si sta parlando di illeciti amministrativi, ma si sta

parlando di illeciti di carattere penale. 235

Ci sono delle regole speciali, per far sì che i beni possano entrare nel territorio nazionale per

essere lavorati, si tratta di importazioni temporanee, a volte sottoposte a controllo della

dogana per permettere che vengono portate in Italia per essere lavorate o per essere stoccati,

in attesa di essere trasferiti, sono tutti sistemi eseguiti in modo che il bene venga seguito nel

specifica fuori o dentro l’ambito nazionale.

suo iter produttivo, in attesa di una destinazione

L’imposta di fabbricazione è una imposta che può trovare delle limitazioni a determinate

condizioni nel pagamento del tributo.

Esiste una possibilità di fare si che l’imposta di fabbricazione nelle zone di frontiera venga

ridotta per far sì che il consumo, che l’acquisto del prodotto, avvenga in Italia e non

all’estero. 19° lezione

I.V.A. (Imposta sul valore aggiunto)

L’IVA è un’imposta diretta sui consumi.

COME NASCE E PERCHÉ NASCE?

Questa imposta è stata introdotta essenzialmente per adeguare il nostro sistema tributario a

Europea. Prima del 1973 l’Europa aveva una

quello degli altri Paesi membri della Comunità

miriade di imposte che andava a colpire, con concetti diversi, quelli che erano i movimenti

al consumo:

 in Italia avevamo l’IGE (Imposta Generale sulle Entrate), che colpiva ogni movimento

del bene dal momento in cui cominciava la produzione fino al consumatore finale.

 in Francia avevamo la TVA, che era l’attuale IVA, che veniva a colpire in maniera

frazionata sempre la produzione del bene però, a differenza dell’IGE, era una imposta

neutrale (prescinde dal numero dei passaggi).

 con un’

In Inghilterra avevamo un sistema che colpiva unica imposta il trasferimento dal

grossista al dettagliante: si colpiva il consumo nel passaggio al mercato.

Questi sistemi ovviamente non erano omogenei, quindi nell’ambito della C.E. la difficoltà

stava nel decidere se applicare una imposta plurifase o una imposta monofase.

 L’imposta è quella inglese, che all’epoca era del 35%. Ma quando il carico di

monofase c’è una maggiore propensione all’evasione

imposta è tutto raggruppato in un quantum,

perché quando evado quell’atto (passaggio grossista – dettagliante) evado l’intera

imposta. L’applicazione di questo tipo di imposta, che permetteva l’evasione di quel

236

35% avrebbe portato sicuramente a delle evasioni della norma. Quindi il sistema inglese

anche se di più facile impostazione, perché i grossisti erano di numero minore (8% circa)

rispetto agli imprenditori, si prestava con maggiore facilità all’evasione.

 L’imposta plurifase la si trova sia nel sistema italiano che in quello francese.

Ma quali sono le differenze?

L’imposta plurifase in Italia diventa un costo della produzione.

1. Infatti il produttore

pagava il 4% sugli acquisti, e questo diventava poi base imponibile per il secondo

trasferimento (es. 1º trasferimento: 100£ + 4% = 104£; 2ºtrasferimento: 104£ +

4%……). Quindi si verifica un effetto di cumulo a cascata. Per cui le imprese

tentavano la verticalizzazione della produzione, ossia cercavano di diminuire i

passaggi in maniera artificiosa, per diminuire la base imponibile e quindi i costi

aggiuntivi.

Inoltre nel caso delle importazioni, essendo l’IGE una imposta di consumo che

rimborsare l’IGE

andava pagata nel paese in cui si consumava il bene, bisognava

pagata nel paese di produzione ed applicare un’IGE alle importazioni. Quindi il

sistema italiano non poteva funzionare per il commercio internazionale.

L’imposta plurifase in Francia si basa sempre su un frazionamento del carico

2. d’imposta (si colpiscono più atti fino al consumo finale), ma ogni atto di imposizione

autonomo, quindi l’imposta è trasparente perché vedo sempre quant’è

rimaneva

l’imponibile e quant’è l’imposta applicata. Nei nuovi passaggi la nuova imposta

dovrà tenere conto della base imponibile diversa o dell’imposta aggiuntiva, cioè

dovrò fare dei conguagli. Questi conguagli consentivano di arrivare al consumo

finale con un carico d’imposta ben preciso: 20%. Non ho un effetto a cascata o di

cumulo perché ogni trasferimento, ogni passaggio, rimane autonomo nella

determinazione del maggior carico d’imposta. nell’esportazione

Questo comporta che

dei beni non avrò un ammontare ben preciso, e non avrò nemmeno una

verticalizzazione artificiosa della produzione.

Ma l’IVA è un’imposta sul valore aggiunto.

In ragioneria il valore aggiunto è sul singolo bene, mentre in campo tributario è su masse

plurime omogenee, cioè è dato dalla differenza tra i ricavi dei beni e servizi in un

determinato periodo di tempo e i costi dei beni e servizi acquistati nello stesso periodo di

tempo, quindi V.A. come masse plurime omogenee determinate dalle differenza tra IVA

sugli acquisti e IVA sulle vendite.

Esempio:

1º passaggio: io compro 1 Kg di farina per 1.000.000£ su cui pago il 10% di I.V.A.

2º passaggio: questa farina la posso utilizzare per :

- fare biscotti che rivenderò con I.V.A. del 20% (beni di lusso);

- fare del pane che rivenderò con I.V.A. del 10%.

Sistema francese 237

Supponiamo di utilizzare 500.000£ di farina per fare il pane, e 500.000£ per fare i biscotti,

per cui l’I.V.A. dedotta sarebbe 50.000 per i biscotti e 50.000 per il pane (1º passaggio).

Se la produzione è stata 1.000.000£ di biscotti e 1.000.000£ di pane, la base imponibile è

– con un’I.V.A.

500.000 per i biscotti e 500.000 per il pane (1.000.000 500.000),

rispettivamente di 100.000£ (20%) per i biscotti, e 50.000£ (10%) per il pane, per un totale

di 150.000£.

Sistema inglese

Considerando masse plurime sugli acquisti e sulle vendite, sempre sull’esempio di prima

abbiamo:

+ 100.000£ I.V.A. sulla vendita del pane

+ 200.000£ I.V.A. sulla vendita dei biscotti

-100.000£ I.V.A. sugli acquisti

200.000£ I.V.A. da versare

Per questi motivi venne scelto il sistema francese ma con delle condizioni:

l’ IVA è un’imposta

1. neutrale, perché prescinde dal numero dei passaggi

l’IVA è un’imposta perché l’imposta è sempre distinta dalla base

2. trasparente,

imponibile

l’IVA è

3. frazionata, perché colpisce i singoli passaggi

né qual è il presupposto dell’imposta,

Il legislatore non ha definito né il soggetto passivo,

ma definisce le operazioni imponibili.

Per quanto riguarda la definizione del presupposto e del soggetto passivo abbiamo 2 scuole

di pensiero:

 che identifica il presupposto nell’immissione del

Scuola economica palermitana,

bene al consumo e il soggetto passivo nel consumatore finale, in quanto il soggetto

essere l’operazione imponibile

che pone in ha diritto di rivalsa sul soggetto

imposta a titolo d’acconto;

successivo fino al consumatore finale -

 Scuola giuridica romana che identifica il presupposto nel porre in essere

l’operazione imponibile (si considera la produzione), e quindi il soggetto passivo

non è il consumatore finale ma colui che pone in essere l’operazione imponibile e

che ha l’obbligo di pagare il tributo all’Erario, e quindi il produttore.

Quindi il soggetto che pone in essere l’operazione imponibile ha diritto di rivalsa, e non si

ha traslazione.

La traslazione è un effetto economico che si ha quando il soggetto passivo del tributo

riesce a trasferire il carico del tributo ad un altro soggetto con cui ha rapporti economici,

l’aumento del corrispettivo a lui dovuto per la prestazione effettuata verso questo

attraverso

terzo soggetto.

Es. Se si ha un’ imposta che colpisce la quantità prodotta, se né può diminuire la produzione

di Cournot, che è dato

aumentandone il prezzo, come si deriva dallo schema dell’equilibrio

dell’incontro tra la curva di domanda e di offerta (se io diminuisco la quantità, avrò una

minore offerta e quindi la domanda sarà disposta a pagare un prezzo superiore). 238

La rivalsa è un fatto giuridico, il soggetto che effettua il pagamento di un tributo che non gli

spetta ha il diritto di rivalersi sul soggetto passivo.

Nell’ambito della rivalsa non ha importanza il punto di incontro della curva di offerta e di

domanda, in quanto tale diritto non è collegato alla formazione del prezzo. Quindi poiché il

soggetto che pone in essere l’operazione imponibile ha diritto di rivalsa, il soggetto passivo

è il consumatore finale, tant’è che se il bene dovesse arrivare al consumo in modo non lecito

l’I.V.A. verrebbe recuperata.

(furto), o qualora il bene dovesse essere distrutto (incendio),

Questo ancora di più oggi che il legislatore ha recepito una direttiva europea che afferma

che quando l’I.V.A. non si recupera per fatti non dipendenti dalle parti (fallimento), il

soggetto ha diritto a recuperarla dallo Stato.

Quindi il presupposto dell’ imposta è il consumo finale; il soggetto passivo è il consumatore

finale; il soggetto che pone in essere l’operazione imponibile è il soggetto a cui fanno capo

gli obblighi formali d’imposta.

L’art. 1 del decreto IVA, DPR 633/72 modificato dal DPR 313/97, definisce i requisiti

necessari perché una operazione si rilevi imponibile, ai fini del tributo, stabilendo che:

«deve trattarsi di cessioni di beni o prestazioni di servizi (presupposto oggettivo) effettuate

nel territorio della stato, nell’esercizio di impresa o di arti e professioni (presupposto

soggettivo), nonché le importazioni da chiunque effettuate».

L’imposta sui consumi è una imposta collegata con il territorio, quindi l’operazione

imponibile deve essere posta in essere nel territorio nazionale.

Considerando l’IVA dobbiamo distinguere:

1. operazioni imponibili in senso lato

2. operazioni escluse, ossia quelle operazioni non rientranti nella normativa I.V.A.

di terreni agricoli è fuori dall’ambito di applicazione I.V.A.

Per esempio la vendita

Tra le operazioni imponibili in senso lato rientrano tutte le operazioni per le quali sorgono

delle obbligazioni formali, come tenuta libri, fatturazione, ecc.

Secondo il regime fiscale da applicare, le operazioni imponibili in senso lato si distinguono

a loro volta in 3 tipi di operazioni:

 operazioni imponibili in senso stretto (tecnico)

o IVA a monte

o IVA a valle

 operazioni non imponibili: esportazioni; cioè solo IVA a monte da

recuperare

 operazioni esenti

Quali sono le fattispecie idonee ad essere considerate operazioni imponibili in senso lato?

Sono la cessione di beni e la prestazione di servizi effettuate nel territorio della stato

nell’esercizio di impresa o di arti e professioni, nonché le importazioni da chiunque

effettuate. 239

Quindi le operazioni imponibili in senso lato sono:

1. cessione di beni

2. prestazione di servizi

3. le importazioni da chiunque effettuate

Es. Se un professore universitario vende una matita, si tratta una cessione di beni, ma dato

non è sottoposto all’I.V.A.

che non è né impresa né lavoratore autonomo,

Inoltre si devono considerare le importazioni, perché altrimenti tutti acquisterebbero i beni

all’estero (fuori dall’U.E.) non pagando l’I.V.A.

così

Per identificare le operazioni imponibili si devono tener conto:

 Del collegamento territoriale

 Del momento oggettivo: la cessione dei beni o la prestazione di servizi.

 esercizio d’impresa, arti e professioni.

Del momento soggettivo:

Quindi sono 5 momenti:

beni nell’esercizio d’impresa,

1. cessione di

prestazione di servizi nell’esercizio d’impresa,

2. cessione di beni nell’esercizio

3. di arti e professioni

prestazione di servizi nell’esercizio di arti e professioni

4.

5. importazioni

Essendo poi un’imposta sui consumi deve esserci un altro momento che è la importazione

da chiunque effettuata, che rappresenta il 5° momento impositivo dell’Iva.

Quindi i 3 PRESUPPOSTI da tenere in considerazione sono:

1. PRESUPPOSTO SOGGETTIVO:

esercizio d’impresa

i.

ii. arti e professioni

2. PRESUPPOSTO OGGETTIVO:

i. cessione di beni

ii. prestazioni di servizi

iii. importazione

DELL’IMPOSTA:

3. TERRITORIALITÀ effettuate nel territorio dello Stato.

riguarda l’identificazione dei soggetti passivi

1. PRESUPPOSTO SOGGETTIVO:

dell’imposta.

Occorre distinguere l’esercizio d’impresa, da arti e professioni.

Cosa si intende per esercizio di impresa? 240

Per esercizio di impresa si intende l’esercizio abituale, ancorché non esclusivo, di una

attività commerciale o agricole di cui agli artt. 2195 e 2135 del c.c. anche se non organizzate

in forma d’impresa, nonché l’esercizio di attività organizzate dirette alla prestazione di

servizi che non rientrano nell’art. 2195 (imprenditori agricoli e commerciali, società di

persona, di capitali e società cooperative, enti pubblici e privati e società semplici, che

abbiamo ad oggi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali e

Quindi non solo le attività soggette ad iscrizione nel registro dell’impresa ma

agricole).

anche le attività agricole.

Ma sorge il problema dei soggetti che svolgono una funzione istituzionale, lo Stato.

Questi soggetti possono anche svolgere attività con un compenso.

Quest’ultima può essere svolta da un soggetto autonomo (es. trasporti), o da un ente con

dipendenti pubblici.

Ma questa attività è soggetta ad I.V.A o non lo è ?

Il legislatore supera questa problematica elencando le fattispecie che hanno una funzione

commerciale, amministrativa. Quindi si ha un concetto di impresa più esteso di quello che

abbiamo nell’ambito del reddito d’impresa, perché è affrontato in modo enunciativo come

fattispecie elencate.

Per le attività svolte dagli enti pubblici, se sono istituzionali si dovrà pagare un tributo, se

invece sono commerciali rientrano nell’ambito dell’I.V.A.

Inoltre deve trattarsi di attività commerciali svolte in modo abituale, sicché le attività

d’impresa occasionali (che producono nell’ambito IRPEF redditi diversi) rimangono fuori.

Il concetto di lavoro autonomo è lo stesso che abbiamo nell’ambito IRPEF, ma dobbiamo

considerare che ai fini I.V.A. si richiede sempre una minima organizzazione del soggetto.

Le attività assimilate al lavoro autonomo sono fuori dall’ambito I.V.A. (i co.co.co. sono

assimilati al lavoro dipendente).

Questo per quanto riguarda il momento soggettivo, per le importazioni non esiste il

momento soggettivo perché chiunque importi deve corrispondere il tributo all’importazione.

Cosa si intende per arti e professioni?

Per arti e professioni si intende l’esercizio per professione abituale ancorché non esclusiva

di qualsiasi attività di lavoro autonomo (le attività co.co.co. erano assoggettate ad IVA se i

soggetti compievano abitualmente altre attività di lavoro autonomo - dal 2001 non sono più

assimilati al lavoro autonomo).

2. MOMENTO OGGETTIVO: riguarda la cessione di beni e le prestazioni di servizi,

nonché le importazioni da chiunque effettuate. Per cui tutte le operazioni che non sono

cessione di beni e prestazioni di servizi esulano dal campo di applicazione dell’imposta

IVA, in quanto mancano del requisito oggettivo.

Ma cosa si intende per cessione di un bene?

L’art. 2 parla di cessione a titolo oneroso, intendendo per cessione qualunque atto che sia

idoneo a trasferire o costituire un diritto reale parziale o pieno, non di godimento. 241

Diritto reale significa: diritto di proprietà (diritto reale pieno); superficie, usufrutto, enfiteusi

(diritto reale parziale).

Si parla di atto perché deve esserci una volontà nell’adempimento ancorché coattiva, cioè

deve esserci o un soggetto che cede questo titolo o un atto coercitivo, cioè un esproprio, una

sentenza di trasferimento con adempimento coattivo, comunque deve esserci l’atto.

Se ad esempio il trasferimento della proprietà non dovesse avvenire in base a un atto ma in

un soggetto che lo cede, quindi tale acquisto a

base a una sentenza per usucapione, non c’è

titolo originario non è sottoposto ad IVA (ho in effetti la costituzione di un diritto reale, ma

non ho l’atto costitutivo). perché con l’acquisto a titolo originario

Deve quindi aversi un trasferimento derivato, non

vi è un atto sottoposto a IVA.

Quando la costituzione o il trasferimento è a titolo derivato siamo nell’ambito dell’I.V.A. a

prescindere che sia un trasferimento volontario o coattivo, quindi l’usucapione non è

e in questo caso siamo nell’ambito della legge

soggetto ad I.V.A. perché è a titolo originale,

di registro.

La cessione di beni può anche essere gratuita.

impresa compro un’ambulanza per regalarla all’ospedale.

Es. Io

Non si tratta di donazione perché dal punto di vista civile necessitano certe caratteristiche

(atto pubblico notarile, presenza di 2 testimoni), spesso invece quando un’impresa dona un

bene non segue queste formalità che quindi non risultano obbligatorie.

Dato che il nostro sistema non vuole che il bene arrivi al consumo senza un carico

d’imposta abbiamo 3 diverse ipotesi:

 se il bene è prodotto dall’impresa (quindi produzione propria) ed ha un valore

allora deve esserci un’ IVA sul valore normale della

superiore alle £ 50.000, non l’IVA che deve comunque

donazione: posso cioè regalare il prezzo ma

essere versata; se la FIAT acquista un’autoambulanza l’I.V.A. a monte la

recupera, l’I.V.A a valle deve essere pagata

 se il bene ha un valore al di sotto delle £ 50.000 e quindi ha un valore modico,

non è soggetto a imposta (es. un campione gratuito di medicine che ha meno

contenuto della confezione piena)

 se il bene viene acquistato per esempio da un privato (non produzione propria),

per essere donato non si ha avuto l’Iva a monte e quindi non si può avere l’Iva a

valle

Quindi non si tratta soltanto di trasferimenti a titolo oneroso, ma anche le donazioni

rientrano nell’ambito I.V.A.

Es. Se produco marmellata e mi porto a casa un Kg di marmellata, se il bene arriva al

consumo l’I.V.A. deve essere pagata.

Quindi qual è la differenza tra autoconsumo interno ed esterno?

L’autoconsumo nell’attività

interno si ha quando il bene è consumato internamente

produttiva, è il caso del consumo di olio combustibile: non si ha un consumatore finale, ma

è stato essenziale consumarlo per produrre. 242

Quindi sull’autoconsumo interno non si applica l’I.V.A. perché il recupero avverrà al

momento della vendita del bene finale.

Nell’autoconsumo esterno, invece, il bene è stato già prodotto, quindi deve essere

applicata l’I.V.A., altrimenti il bene arriverebbe al consumo senza il pagamento del tributo.

La donazione comunque è qualcosa di diverso dall’atto gratuito.

Con la donazione, infatti, vi sono delle conseguenze in campo civile perché il donante si è

spogliato del bene per effetto di una liberalità, ma chi riceve, il donatario, assume degli

obblighi verso il donante perché in caso di bisogno di tale donante dovrà intervenire.

Negli atti a titolo gratuito inerenti l’attività, invece, non ho nè le conseguenze della forma né

quelle giuridiche della donazione.

Immaginate che l’ospedale a cui avete donato l’ambulanza dia delle cure: non si tratta di

Es.

donazione ma di atti gratuiti. però, vi sono anche delle operazioni fuori dall’ambito

Tra le operazioni di cessione dei beni

all’imposta

IVA, e sono soggette di registro, ad es.:

1. la vendita di terreni agricoli

2. il cambio di moneta o cessione di valuta

3. alcune cessioni trasformate in prestazioni di servizi perché civilmente tali (es. la

somministrazione).

4. cessione del credito

Ma cosa si intende per prestazioni di servizi?

L’art. 3 indica le prestazioni di servizi, ma l’enunciazione che viene fatta è soltanto

indicativa perché in effetti nelle prestazioni di servizio rientrano tutte le fattispecie:

 di fare

 non fare

 trasmettere

previsto un corrispettivo, effettuate sempre nell’ambito d’impresa e

per le quali è

nell’esercizio di arti e professioni solo se siano fatte dietro corrispettivo.

Anche alcune cessioni sono equiparate ai sevizi perché sono civilmente considerati tali:

es. la somministrazione è un servizio (pranzo al ristorante).

Se il contributo è correlato ad una prestazione a favore del soggetto che deve il contributo, è

sottoposto ad I.V.A.

Se, invece, il contributo è correlato ad una prestazione che non ha a che fare con il soggetto

che lo deve, non è soggetto ad I.V.A.

Es: Da un commercialista, va un amico per una consulenza gratuita, e lui gliela effettua

senza farlo pagare. 243

Dal momento che non vi è un pagamento, questa prestazione gratuita non ha I.V.A.

Non è un donazione, per la donazione abbiamo detto che ci vogliono delle formalità: ci

vuole l’atto pubblico notarile con la presenza di 2 testimoni.

Negli atti, invece, a titolo gratuito che sono inerenti l’attività del soggetto non ho né le

conseguenze della forma né le conseguenze giuridiche della donazione.

Costituiscono prestazioni di servizi:

1. le prestazioni a titolo oneroso

le prestazioni gratuite e l’autoconsumo di servizi di valore superiore ai

2. £50.000

3. la somministrazione di alimenti e bevande

4. le cessioni di contratto di ogni tipo e genere.

La regola generale del corrispettivo subisce numerose deroghe.

Sono infatti previste delle prestazioni di servizio a titolo gratuito.

Ma per le prestazioni di servizi a titolo gratuito occorre distinguere se queste vengono

effettuate dall’impresa o dal lavoratore autonomo:

la prestazione gratuita proviene da un’impresa e supera le

- se £50.000 sarà

assoggetta ad IVA (sempre che vi sia IVA a monte);

se il servizio a titolo gratuito è prestato nell’esercizio di arti e professioni-

- non vi sarà carico d’imposta (consiglio dell’avvocato).

lavoro autonomo-

Non si considerano prestazioni di servizi:

 le prestazioni gratuite e l’autoconsumo fino a £50.000

 i conferimenti di servizi in società

 i depositi di denaro presso gli istituti di credito

 le cessioni di contratti aventi per oggetto:

 denaro

 aziende o rami aziendali

 terreni non edificabili

Riassumendo:

se l’impresa ha invece avuto un’IVA a monte, questa deve essere fatturata

- se l’impresa presta un servizio senza aver avuto

- IVA a monte, non ha obbligo di

fatturare l’IVA c’è obbligo IVA sulla

- per il professionista, anche se vi è stata IVA a monte non

donazione 244

Le importazioni sono altresì sottoposte ad Iva, anche le importazioni da chiunque

effettuate.

Se il legislatore infatti non avesse considerato le importazioni, ogni acquisto sarebbe stato

fatto all’estero non pagando quindi l’Iva.

che questo bene entra nella C.E. dovrà pagare il tributo. Se entra nell’ambito dei

Allora dato

confini italiani dall’estero, parliamo di paesi fuori dall’UE, pagherà l’IVA con sanzione.

Quindi il quinto momento sono le importazioni da chiunque effettuate.

Abbiamo visto come nasce l’IVA, i motivi della sua nascita, come identificare il

presupposto, come identificare le operazioni imponibili e il loro momento oggettivo e

soggettivo.

Ma è importante inoltre la distinzione, ai fini dei rapporti con il registro, tra operazioni

escluse e operazioni imponibili in senso lato, perché:

se l’operazione è esclusa si applica l’imposta. di registro

- l’operazione rientra nell’ambito IVA si applica la tassa

- se

Come prima abbiamo detto dobbiamo distinguere:

1. le operazioni imponibili in senso lato

2. operazioni escluse, che sono quelle operazioni non rientranti nella

normativa I.V.A. Per esempio la vendita di terreni agricoli è fuori

dall’ambito di applicazione I.V.A.

Tra le operazioni imponibili in senso lato rientrano tutte le operazioni per le quali sorgono

delle obbligazioni formali, come tenuta libri, fatturazione, ecc.

Tra esse distinguiamo, secondo il regime fiscale da applicare:

 operazioni imponibili in senso stretto (tecnico):

o IVA a monte

o IVA a valle

 operazioni non imponibili: esportazioni; cioè solo IVA a monte da

recuperare

 operazioni esenti la struttura dell’IVA, in quanto l’IVA è

La distinzioni tra questi 3 tipi di operazioni riguarda

una imposta che opera sulla differenza tra masse plurime omogenee che sono:

1. IVA sulle vendite

2. IVA sugli acquisti

La differenza periodica che abbiamo nelle 2 masse registrate comporta o un’ IVA a debito o

un’IVA a credito:

- se IVA sulla massa omogenea delle vendite > IVA sulla massa omogenea degli

un’IVA da versare all’Erario;

acquisti, è

- se IVA sulla massa omogenea delle vendite < IVA sulla massa omogenea degli

un’IVA a credito e non

acquisti, è si dovranno fare versamenti. 245

Se l’IVA sulle vendite, masse plurima IVA vendite, è superiore alla massa plurima

omogenea acquisti ho un’IVA da versare all’erario.

Se invece l’IVA massa acquisti è superiore all’IVA massa vendite, allora avrò un’IVA a

credito, quindi non sono dovuti versamenti se non quando si supera tale credito.

Questa struttura trova delle modifiche secondo il tipo di operazioni che vengono compiute.

Operazioni imponibili in senso stretto e operazioni non imponibili

nel campo di applicazioni dell’IVA, ma che non

Esistono anche operazioni rientranti

comportano addebito d’imposta, cioè quelle “non imponibili” ed “esenti”; queste ultime

categorie di operazioni, pur senza l’addebito del tributo, devono essere formalizzate ai fini

IVA, ad esempio con fatturazioni, registrazioni e inserimenti nella dichiarazione.

Le operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’IVA si dividono quindi a loro volta

in operazioni “imponibili” (per cui l’addebito d’imposta avviene), “non imponibili”

esportazioni) ed “esenti”, entrambe assoggettate ad obblighi formali, ma non

(cessioni alle

gravate dall’addebito del tributo.

Ben diverse sono le operazioni estranee al campo di applicazione dell’imposta, che si

dicono “escluse” da IVA, il che elimina non solo l’applicabilità del tributo, ma anche gli

obblighi formali di fatturazione, registrazione, ecc.

Le operazioni imponibili in senso stretto (che sono 5) sono operazioni che hanno

un’identificazione territoriale, sono cioè operazioni compiute nel territorio nazionale, in cui

è presente sia il momento oggettivo che soggettivo.

Su queste operazioni si ha sia IVA a monte sia IVA a valle, cioè sulle vendite ho un’IVA

che da il diritto a chiedere la deduzione dell’IVA a monte.

Dato che l’IVA è un’imposta sui consumi, si va a tassare il consumo nello Stato in cui ciò

avviene, quindi applico l’IVA se il consumo è fatto in Italia.

Determinati beni e servizi non sono destinati ad essere consumati nel territorio nazionale ma

extra-nazionale: ciò avviene per le esportazioni.

In questo caso vi è:

il momento oggettivo: cessioni di beni o prestazione di servizi;

il momento soggettivo: compiuto nell’esercizio d’impresa arti e professioni;

ma manca il momento territoriale perché il consumo avviene al di fuori della nazione.

Si tratta dunque di un’operazione, pur rientrando nell’ambito IVA, non imponibile, sulla

quale non si può applicare l’IVA sulle vendite perché l’IVA va pagata nello Stato nel quale

il bene si consuma.

Si avrà invece l’IVA sugli acquisti, cioè a monte

l’IVA che si deve poter recuperare, perché

se non ciò non avvenisse diventerebbe una componente di costo che ostacola la circolazione

del bene o del servizio, rendendo il nostro prodotto sul mercato internazionale meno

competitivo. 246

Quindi le operazioni imponibili sono quelle che vengono tassate in Italia, se tuttavia il

consumo avviene in un Paese diverso l’operazione si considera non imponibile.

Ciò vale solo se e in quanto l’operazione viene svolta nei Paesi extra Unione Europea.

Nell’ambito dell’U.E. questa ’91,

impostazione è stata modificata dal anche se è ancora una

previsione per il futuro quella di applicarla a tutte le operazioni.

L’imposta verrebbe a gravare sul Paese d’origine e non su quello di consumo.

Questa normativa per ora è di difficile applicazione perché nessuno Stato è disposto a

rinunciare alla propria potenza tributaria per avvantaggiare un altro stato. l’imposta IVA

Se il prodotto è realizzato in Italia ma venduto in Francia, con tale sistema

sarebbe pagata al produttore italiano che vende, mentre lo Stato francese perderebbe

l’introito, quindi pagherebbe l’esportatore; allo stesso modo se acquistassi in Francia un

bene da portare in Italia, pagherei in Francia e avrei danneggiato il rapporto italiano.

Infatti dal ’91 si applica una per i trasferimenti nell’ambito dell’U.E.,

norma transitoria che

distingue il problema a seconda del consumatore:

→ se il destinatario della cessione o della prestazione di servizi è un soggetto

che ha partita IVA, e che quindi fa acquisti in qualità di imprenditore o

nell’esercizio di arti e professioni, l’IVA segue la regola del paese in cui

l’imposta si applica nel paese dove avviene il

avviene il consumo, cioè

consumo, ossia la legge del paese di destinazione, mentre per il Paese

d’origine sarà un’operazione non imponibile;

→ se il destinatario della cessione o della prestazione, sempre nell’ambito

dell’UE, è un soggetto che non ha partita IVA, e quindi persona fisica che

non utilizza il bene o il sevizio nell’ambito della propria attività, allora

l’imposta si applica nel paese d’origine e non di destinazione del bene.

. paga l’imposta

Es: Se un francese acquista in Italia un bene, ad es. alla Standa, in Italia

anche se poi lo porterà in Francia; se invece è un imprenditore francese a comprare alla

il bene per portarlo poi in Francia, la Standa dichiarerà un’operazione

Standa non

imponibile; se infine è un Americano che compra il bene alla Standa dimostrando che è

destinato all’estero, cioè presentando un atto alla dogana, non pagherà Iva perché è fuori

dall’ambito dell’UE.

La regola appena detta vale solo per l’UE, mentre al di fuori non vi è distinzione.

Questo porta a risolvere due problemi: d’Iva a monte elevato per evitare di

1) come far sì che non vi sia un carico

danneggiare finanziariamente il soggetto;

2) come far sì che lo Stato non abbia danno dalla differenza tra le aliquote che

abbiamo in Europa con gli altri TUIR. 247

Riduzione dell’IVA sugli acquisti

1. nell’ambito dell’U.E. saranno d’accordo, si vorrebbe far gravare l’imposta

Se tutti gli stati

sul Paese d’origine e non su quello di consumo, con una conseguente trasformazione

dell’IVA da imposta sui consumi ad imposta sulla circolazione dei beni internazionali.

Se un soggetto è un esportatore abituale si trova ad avere molta IVA a monte e, poca IVA a

valle.

Poiché tale IVA a monte deve essere recuperata il soggetto, di fatto, si troverebbe ad

anticipare un’ imposta che gli verrebbe rimborsata chissà quando e come dallo Stato.

Allora si creano dei plafond che fanno si che, il soggetto che effettua la cessione di beni nei

confronti di un soggetto esportatore abituale possa dichiarare tale operazione come

operazione non imponibile.

Le operazioni non imponibili consentono l’integrale integrazione dell’IVA sugli acquisti, la

quale non sarà però accompagnata, nella misura in cui le cessioni siano non imponibili, da

una corrispondente IVA a debito sulle vendite: l’esportatore tenderà perciò, nella stessa

misura in cui effettua operazioni non imponibili, ad essere in credito verso l’erario.

l’art.8

Onde evitare i lunghi tempi burocratici richiesti per il rimborso dei crediti IVA,

consente di acquistare beni e servizi senza applicazione dell’imposta fino a concorrenza

delle esportazioni dirette effettuata nell’anno precedente.

TRIANGOLARE, cioè acquistare per rivendere, in

Oppure si può fare UN’OPERAZIONE

l’IVA a monte.

questo modo si riduce

Se un soggetto acquista all’estero un bene da consumare in Italia emetterà una fattura

sull’acquisto, avendo così un’IVA a monte fittizia (perché non la versa nessuno).

Dovrà per lo stesso importo, emettere una fattura di vendita per seguire cartolarmente il

bene che è entrato nell’impresa. Si tratta di un’autofatturazione richiesta allo scopo di

controllare i beni che entrano nell’impresa e che, comporta un’IVA sugli acquisti che non vi

è stata, e che quindi verrà neutralizzata con una pari IVA sulle vendite.

Quindi l’IVA sugli acquisti non esiste e viene neutralizzata con un’uguale IVA sulle

vendite.

Le fatture perciò servono solo a seguire il bene entrato nel Paese, e ciò è possibile perché i

documenti sono tutti cartolari.

Come possono avvenire gli acquisti all’estero?

- o attraverso acquisti sul catalogo;

- o attraverso acquisti sul luogo.

Se avvengono attraverso il catalogo vale la regola del paese di consumo.

Se si acquista il catalogo in Italia, il consumo avviene in Italia e pagherò l’IVA in Italia.

Se l’acquisto avviene all’estero si hanno dei plafond, dei massimali che sono: 16 milioni/54

milioni. Superato questo limite il maggiore importo IVA è dovuto al paese estero.

Una norma particolare è prevista per le autovetture.

Il problema esiste per le autovetture perché, mentre il bene mobile è difficile da seguire,

l’autovettura invece viene controllata da P.R.A. 248

In particolare:

se l’autovettura è

- nuova vale la regola del paese di consumo;

l’autovettura non è nuova, l’obbligo va al Paese d’origine.

- se

Si considera nuova la macchina che viene trasferita in Italia entro 6 mesi

dall’immatricolazione all’estero (se io acquisto una macchina all’estero che ha meno di 6

mesi di vita è nuova, quindi ho l’obbligo di pagare l’IVA alla dogana).

Si tratta di una norma antielusiva.

2. Differenza tra le aliquote

Il problema è capire quanta imposta Iva sul consumo lo Stato è disposto a rinunciare perché

da imprese dell’UE.

proviene

Se l’acquisto è fatto all’estero, nel caso in cui il consumatore finale paga l’Iva secondo il

d’origine e non di consumo, ci sono dei plafond, dei massimali, dei tetti massimi sugli

paese Iva è dovuto all’Italia.

acquisti, superati i quali il maggior importo

Il limite massimo varia da Stato a Stato.

OPERAZIONI ESENTI

Le operazioni esenti sono quelle operazioni rientranti nel campo di applicazione dell’IVA,

ma che, come avviene per quelle non imponibili non comportano l’addebito dell’imposta.

Le esenzioni sono tassativamente elencate nell’art.10, ma sono prive di quella

giustificazione unitaria indicata per le operazioni non imponibili; ciascuna ipotesi di

esenzione è dovuta a specifiche ragioni, di tecnica tributaria e di opportunità pratica, che

hanno indotto il legislatore ad inserire una determinata categoria di operazioni in questo

regime. Finalità sociali sono ad esempio alla base delle esenzioni per le operazioni

mediche, didattiche, per le locazioni di buona parte degli immobili ad uso abitativo, le

attività finanziarie, cessione alle ONLUS per casi di calamità.

Le operazioni esenti agevolano l’acquirente finale, cui non viene addebitata alcuna

imposta.

Sono talune cessioni o prestazioni che di per sé rientrano nella sfera di applicazione del

tributo ma che non sono assoggettate ad Iva per motivi di carattere sociale o di opportunità:

per esempio cessioni alle ONLUS in stato di calamità, attività dello Stato per servizi

del soggetto, affitto di beni

pubblici (es.: servizio TV), operazioni collegate con l’attività

immobili che non siano strumentali o che non siano effettuati dai soggetti produttori di tali

beni. Si tratta allora di operazioni collegate o con l’attività, o con la funzione pubblica, o

con la proprietà immobiliare.

L’operazione esente ha la caratteristica come l’operazione non imponibile, di non avere IVA

sulle vendite, ma a differenza di quest’ultima l’IVA a monte non si recupera perché chi

mette in essere l’operazione esente è considerato consumatore finale pur mantenendo tutti

gli obblighi di fatturazione, di registrazione, ossia tutti gli obblighi formali IVA. (si parla di

consumatore finale anticipato?).

Solo teoricamente però un soggetto effettua soltanto operazioni esenti perché in genere si

“miste”, cioè esenti e non, cioè il soggetto svolge un’attività

effettuano operazioni 249

promiscua, cioè attività con IVA a monte recuperabile e attività con IVA a monte non

recuperabile.

Quando il soggetto svolge attività promiscua, cioè attività con IVA a monte recuperabile e

attività con IVA a monte non recuperabile (perché pone in essere operazioni esenti) sorge il

problema di come determinare l’IVA a monte non deducibile.

Quindi dal momento che la nostra IVA è su masse plurime (IVA sugli acquisti e IVA sulle

e non su singoli beni o prestazioni, per capire qual è l’IVA a monte che non si

vendite)

recupera in caso di operazioni miste utilizziamo il sistema del Pro-Rata Materiale.

di determinare l’IVA a monte non deducibile.

Quindi il pro-rata materiale ci consente

Per applicare il pro-rata materiale dobbiamo calcolare il rapporto tra le operazioni esenti e il

volume degli affari.

volume d’affari

Il è dato dalla somma delle operazioni imponibili, non imponibili ed esenti

meno la cessione di beni strumentali, perché tali cessioni sono delle attività occasionali che

potrebbero modificare il rapporto tra operazioni imponibili e operazioni esenti ma in modo

episodico (le vendite di beni strumentali vanno detratte dal volume d’affari).

Pro-Rata Materiale

Quindi: volume d’affari

1. Determino il che è dato dalla somma delle operazioni imponibili,

non imponibili ed esenti detratte le cessioni di beni strumentali in quanto occasionali

per l’azienda.

OPER. IMPONIBILI + NON IMPONIBILI + ESENTI - CESSIONE DI BENI

STRUMENTALI

calcolo il rapporto tra le OPERAZIONI ESENTI / VOLUME D’AFFARI = % IVA

2. che non posso dedurre cioè determino il pro-rata.

OPERAZIONI _ ESENTI  PRO _ RATA _ MATERIALE

VOLUME _ D ' AFFARI

Tale rapporto determina qual è l’IVA a monte che si riferisce alle operazioni esenti e viene

“pro

definito rata”.

Se le operazioni esenti sono il 10% del volume d’affari, vuol dire che l’IVA sugli acquisti

per il 10% si riferisce ad operazioni esenti e come tale non è deducibile.

quindi per l’anno successivo vale l’attività dell’anno precedente.

Il dato si fa a consuntivo,

Il pro rata materiale è la fotografia di un anno, quindi riguarda un momento statico (in

questo momento queste sono le operazioni esenti). Ma bisogna tener conto anche di un

momento dinamico delle operazioni esenti, perché nei vari anni la percentuale di operazioni

esenti può essere diversa, quindi bisogna far sì che queste variazioni non comportino né un

danno né un vantaggio per il contribuente. 250

Es.: Un vantaggio per il contribuente: il contribuente fa in modo di non avere, per l’anno

2004, operazioni esenti, con conseguente IVA a monte tutta deducibile, spostandole tutte

l’anno successivo. Il 31 dicembre acquista tutto il magazzino destinato alle vendite, l’anno

dopo mi trovo operazioni esenti al 40% , se avessi effettuato l’acquisto nel 2005, il 40%

dell’IVA sugli acquisti non avrei potuto dedurla, l’ho anticipato e ho eluso il divieto del pro

rata. In questa ipotesi se si modifica il rapporto da un anno all’altro dovrò recuperare l’IVA,

perché una quota non è deducibile. ma c’è un diverso pro rata detto

Questo è il primo pro rata detto materiale, finanziario o

pro-rata temporis che non è collegato con una forma elusiva ma che deriva dalla stessa

struttura dell’IVA.

rimanenze sono acquisti, gli acquisti hanno un’IVA che si recupera con le

Per esempio le

vendite.

Il pro-rata finanziario più difficile da capire è quello relativo ai beni pluriennali, infatti

nell’ambito delle aziende e delle attività in genere possono esservi beni strumentali la cui

utilizzazione è pluriennale. Il bene strumentale, ai fini fiscali, è quel bene che ha un

che ha un’IVA a monte che non è

coefficiente di ammortamento inferiore al 25%,

componente di costo (quindi non può essere ammortizzata come tale) perché è dedotta

dall’Iva sulle vendite.

Come dedurre l’IVA relativa all’acquisto di tali beni?

Vi sono 2 sistemi:

• l’IVA

SISTEMA FRANCESE: si recupera ammortizzandola in più anni, cioè

l’imprenditore acquista, paga l’Iva sugli acquisti e andrà a dedurla in più anni, cioè

l’impresa anticipa l’Iva e poi la recupera in più anni.

Avrà un onere finanziario perché anticipa l’Iva, ma non può dedurla interamente in una sola

soluzione.

• l’IVA si recupera per l’intero importo nell’anno in cui viene

SISTEMA ITALIANO: di acquisto)

fatturata (cioè nel 1° anno), secondo le regole del pro-rata materiale (dell’anno

per poi spalmarla in più esercizi: 5 per i beni mobili, 10 per i beni immobili.

l’imprenditore anticipa l’Iva, ma la recupera tutta nell’anno, ne consegue che non ha

Quindi

oneri finanziari sull’Iva pagata.

Possiamo perciò dire che il sistema italiano è migliore di quello francese.

Quindi l’IVA corrisposta nel primo anno teoricamente riguarda più esercizi autonomi l’uno

dall’altro, infatti, in ogni esercizio si applica il rispettivo pro rata.

Per i beni mobili, l’imposta recuperata il primo anno è per 1/5 a titolo definitivo, per i

provvisorio. Ogni volta nei singoli anni successivi la quota dell’anno

restanti 4/5 a titolo

porterà dei conguagli in più o in meno se vi è un’oscillazione di più di 10 punti nel pro rata

materiale. 251

Esempio n° 1:

IVA sull’acquisto di un bene strumentale mobile: € 1.000.000

1° anno € 200.000 pro rata 0%

2° anno € 200.000 pro rata 100% si versano all’erario € 200.000

3° anno € 200.000 pro rata 9% non si ha alcun conguaglio

4° anno € 200.000

5° anno € 200.000 di conseguenza si recupera tutta l’IVA che va

Il primo anno il pro rata materiale è pari a 0,

spalmata in 5 anni, quindi, € 200.000 si recuperano a titolo definitivo, € 800.000 a titolo

provvisorio.

anno il pro rata è pari a 100 quindi non si può recuperare l’IVA a monte, di

Il secondo

conseguenza è necessario versare € 200.000 all’erario.

Il terzo anno il pro rata è pari a 9, non si ha conguaglio perché l’oscillazione è inferiore di

10 punti rispetto al pro rata del primo anno.

Esempio n° 2:

IVA sull’acquisto di un bene strumentale mobile: € 1.000.000

Recuperabile Non recuperabile

1° anno € 100.000 € 100.000

2° anno € 100.000 € 100.000

€ 100.000 € 100.000

3° anno

4° anno € 100.000 € 100.000

5° anno € 100.000 € 100.000

Il primo anno si ha un pro rata del 50%, quindi € 500.000 si recuperano, € 500.000 non si

recuperano. pro rata del 100%, quindi non si può recuperare l’IVA; l’IVA

Il secondo anno si ha un

recuperata a titolo provvisorio il primo anno pari a € 100.000 deve essere versata all’erario.

Il terzo anno si ha un pro rata dell’0% quindi si può recuperare tutta l’IVA. Si deve

non recuperata a titolo provvisorio pari a € 100.000 che, dunque verrà

recuperare l’IVA

riconosciuta dall’erario.

Il quarto e quinto anno si ha, rispettivamente, un pro rata del 60 e del 40 per cento, dunque

non si effettuano conguagli. 20° lezione

Momenti dell’IVA

L’IVA è un’imposta cartolare, cioè basata su documenti cartacei.

momenti dell’IVA

Tutti i sono autonomi gli uni dagli altri.

I momenti principali dell’IVA sono:

1) Fatturazione 252

2) Registrazione della fattura

3) Versamento

4) Dichiarazione

5) Rivalsa

1. FATTURAZIONE

è il 1° momento dell’Iva; è un momento «cartaceo»

La fatturazione in quanto ogni

operazione posta in essere deve essere accompagnata da un documento (fattura) che indichi:

 soggetto che pone in essere l’operazione (con tutti gli elementi essenziali

per riconoscerlo: ragione sociale o nome e cognome, partita IVA o codice

fiscale, domicilio o residenza);

 soggetto che riceve l’operazione;

 data;

 numero progressivo della fattura;

 descrizione dell’operazione con indicazione separata dell’imponibile,

dell’aliquota dell’IVA e del totale dell’imposta.

Senza la fattura infatti, non posso calcolare né l’IVA a monte, né l’IVA a valle.

Qual’ è il momento impositivo?

Quando si emette la fattura?

Anche per l’IVA occorre identificare il momento impositivo, ossia il momento in cui si

imponibile. Poiché l’IVA è una imposta cartolare tutto è

considera verificata l’operazione

collegato ai documenti cartacei, alle fatture, quindi le operazioni imponibili si hanno con

l’emissione della fattura.

deve essere emessa quando si mette in essere l’operazione

La fattura base, quindi è

necessario distinguere se si tratta di cessione di beni o prestazione di servizi.

In particolare per la cessione di beni il momento impositivo è:

- per i beni mobili è la consegna o la spedizione;

per i beni immobili è l’atto di trasferimento per iscritto;

-

- per i servizi è il momento del pagamento.

Non si applicano le norme relative alle imposte dirette per gli atti sottoposti a condizione,

perché se l’atto è sottoposto a condizione per i beni mobili, in ogni caso dopo un anno il

e dunque l’operazione diventa imponibile e sorge

trasferimento si considera verificato,

l’obbligo di emettere fatture (a differenza dell’imposta diretta in cui si rimane in sospeso fin

quando non vi è il trasferimento).

Mentre per i beni immobili il trasferimento rimane condizionato al verificarsi della

condizione.

Come nell’ambito delle imposte dirette, non sono opponibili ai fini IVA le clausole del

riservato dominio e del leasing, che prevedono il trasferimento obbligatorio per entrambe le

253

parti. Quindi l’operazione imponibile è collegata alla fatturazione, che non va confusa con la

competenza.

Nell’ambito del commercio c’è la figura del cessionario, cioè quel soggetto che acquista un

è data dalla differenza di prezzo. Nell’acquisto

bene per rivenderlo, la sua provvigione

rimane in sospeso l’obbligo IVA fin quando non avviene la rivendita, e solo in quel

momento si può procedere alla registrazione .

Per le prestazioni di servizi il momento impositivo, in cui sorge l’obbligo della fatturazione,

è il momento del pagamento del servizio.

Abbiamo detto che la fattura, che dà vita al momento impositivo, viene emessa il giorno in

cui si verifica l’operazione imponibile. In realtà vi sono altri 2 momenti impositivi, cioè

che anticipano e che posticipano l’IVA.

momenti

1. FATTURA ANTICIPATA: può accadere che prima del trasferimento, o della

consegna, o della spedizione potrebbero verificarsi fatti rilevanti ai fini IVA come, il

pagamento anticipato di parte o di tutto il corrispettivo. In questa ipotesi il momento

impositivo viene anticipato alla data del pagamento, quindi in quella data occorre,

per l’importo pagato come corrispettivo, emettere una fattura obbligatoria. Se il

pagamento dell’importo non è fatto a titolo di corrispettivo, ma a titolo di caparra o

di deposito cauzionale non si ha un momento impositivo antecedente.

l’acconto è il momento che anticipa

Es.: Nel caso in cui si consegna un acconto,

l’operazione imponibile, quindi c’e obbligo di emettere fattura.

fatture per l’intero importo.

Si può per tecnica aziendale, come fanno in tanti, emettere

perché, non c’è obbligo di emetterla dal momento

Si tratta di una fattura volontaria

che manca sia la consegna del bene, sia il pagamento del bene: la fattura volontaria

quindi diventa momento impositivo.

Se invece non vi è un acconto ma ad esempio un deposito cauzionale, non si ha

momento impositivo perché non vi è un anticipo del corrispettivo, quindi non c’è

obbligo di emettere fattura. 254

2. FATTURA POSTICIPATA: avviene quando facciamo riferimento alla consegna

di beni periodici, accompagnati da documenti attestanti l’effettuazione

dell’operazione (es.: documenti di trasporto) nei confronti degli stessi soggetti.

Allora in questi casi si possono raggruppare tutte le operazioni imponibili in

un’unica fattura mensile periodica, che si emette non il giorno stesso dell’operazione

ma il 15° giorno del mese successivo. Quindi si è posticipato il momento in cui si ha

l’obbligo di emettere la fattura. Dovendo raggruppare i movimenti occorre disporre

di un documento che provi la consegna, e tale documento deve essere indicato nella

fattura. Ciò può avvenire anche considerando le prestazioni di lavoro, dove vi è un

pagamento sempre inferiore alle vecchie £300.000, prestazioni che si possono

raggruppare.

Inoltre il soggetto esercente arti o professioni, o impresa può, per la propria tenuta della

contabilità, avere necessità di emettere la fattura immediatamente. In questo caso la fattura è

non c’è l’obbligo di emetterla.

volontaria perché,

Es. Un’ impresa vende un vagone ferroviario, dato che la commessa è fatta sulla base di un

contratto, questa può emettere una fattura volontaria. Se invece si fattura senza alcun motivo

la fattura è nulla, è inesistente.

Quindi sia gli esercenti arti e professioni, sia gli esercenti di una attività d’impresa possono

emettere fatture volontarie sulla base di un contratto.

La fattura può essere obbligatoria o volontaria, obbligatoria nelle prime ipotesi, volontaria

nelle ultime ipotesi.

Una volta emessa la fattura, l’operazione imponibile si considera verificata; per questo non

parliamo di competenza perché è la fattura che ci dà l’operazione imponibile.

Tuttavia esiste un problema che riguarda gli enti pubblici territoriali (ospedali e

università), soggetti che hanno la necessità di avere la fattura perché, per contabilità di Stato

devono avere un documento per potere effettuare il pagamento.

Il pagamento sarà effettuato secondo le leggi della contabilità dello Stato, quando vi sarà

capienza nel capitolo di spesa; e quindi può darsi che il pagamento della fattura per la

avvenuta cessione di beni o, per la verificatasi prestazione di servizi sia corrisposto dopo.

Per questo motivo si è discusso se fosse giusto che il cedente del bene o il prestatore di

opera, non solo dovesse anticipare le spese necessarie per la doppia (propria?) prestazione,

ma dovesse anticipare l’Iva da pagare allo Stato.

Il problema si era affrontato prima, con l’emissione di una fattura in sospeso che veniva

emessa e registrata in un «libro fatture in sospeso», che era un libro speciale dove non vi

era alcun obbligo di IVA. L’IVA doveva essere adempiuta quando, essendo avvenuto il

pagamento, si registrava la fattura nel libro fatture emesse.

dal ‘97/98, con il nuovo sistema, la fattura in sospeso non esiste più, ma viene emessa

Oggi,

una normale fattura, tuttavia la fattura pur essendo emessa e registrata nel libro IVA, l’

adempimento del versamento rimane sospeso.

Quindi si tratta dello stesso meccanismo del libro fatture in sospeso, soltanto che non vi è

più il libro fatture in sospeso e, la fattura non deve essere emessa in un secondo momento,

perchè la stessa fattura vale anche in un momento successivo, ma gli adempimenti di

con gli adempimenti da parte dell’acquirente, ciò vuol dire che

versamento sono collegati

l’imposta non viene addebitata fin quando l’ente non procede al pagamento. 255

Come si fa a capire che tipo di aliquota bisogna applicare?

Per capire che tipo di aliquota viene applicata bisogna considerare la tabella allegata

all’IVA. L’aliquota normale è il 20%. Però vi sono determinate cessioni di beni e

prestazioni di servizi che sono considerati meritevoli di una aliquota più bassa perché si

tratta di beni o servizi che hanno una utilità sociale o che vengono maggiormente utilizzati

dalla classe meno abbiente.

Es.

Sul pane non si applica l’aliquota del 20% ma del 4%, mentre sui biscotti si applica

l’aliquota del 20%.

Se costruisco un albergo vado al 20%, se costruisco una strada vado al 10%.

Se l’impresa vende un immobile ad un soggetto come prima abitazione, si applica l’aliquota

del 4%, quindi secondo l’utilità sociale o secondo il soggetto che l’utilizza.

Per i beni di lusso non è ammessa la deducibilità dell’IVA a monte.

2. REGISTRAZIONE DELLA FATTURA

La fattura deve essere registrata in appositi libri, in quanto la registrazione consente il

controllo.

Quali sono i libri IVA?

 Il libro fatture emesse

 Il libro fatture acquisti

Vi sono alcuni soggetti che non possono emettere fattura per tutte le operazioni: dettaglianti,

ambulanti, pubblici servizi (ristoranti, alberghi), e trasporto.

Es. Se noi andiamo a comprare un chiodo, emettono la fattura?

Sarebbe veramente assurdo, costerebbe più la fattura che il chiodo stesso.

Per essi dunque non c’è l’obbligo di fatturare, se non su richiesta della parte.

Dovranno emettere la fattura quando chi acquista è un imprenditore, o un esercente arti e

che attesti l’acquisto

professioni, in quanto necessitano di un documento per poter detrarre

l’IVA a monte, in quanto la deduzione è ammessa solo in possesso di fattura.

Quindi se un soggetto chiede la fattura questa deve essere emessa, se non viene chiesta la

fattura non verrà emessa.

Quindi tali soggetti non hanno il libro fatture emesse, ma il libro corrispettivi.

Qual è la differenza tra il libro fatture emesse, e il libro dei corrispettivi?

Nel libro fatture emesse si registrano tutte le fatture in modo cronologico, che si possono

raggruppare quando sono di minimo importo, facendo un allegato, anche se la regola

generale è quella di registrare cronologicamente le fatture emesse.

Nel libro corrispettivi si registrano invece giornalmente i corrispettivi.

Per corrispettivo si intende la somma incassata per i servizi e la somma di riferimento per

la cessione di beni, perché l’operazione imponibile si ha con la cessione non con il

pagamento.

Io vendo un vestito che verrà pagato fra un mese, l’operazione imponibile si è effettuata

Es.:

oggi, perché oggi ho venduto il bene e quindi debbo registrare il corrispettivo. 256

Il libro corrispettivi riguarda le operazioni imponibili che si sono verificate nel giorno, e che

vengono registrate distintamente per aliquote, perché possono aversi più aliquote.

Le fatture si devono emettere lo stesso giorno dell’operazione imponibile, e registrarle nel

libro entro 15 giorni successivi.

I corrispettivi debbono, invece, essere registrati entro il 1° giorno successivo non festivo.

Se è sabato, e domenica non si lavora, la registrazione verrà fatta lunedì; se invece domenica

il negozio è aperto, la registrazione verrà fatta di domenica.

Se il soggetto emette fatture, non avendo l’obbligo del libro fatture emesse, dovrà indicare

l’importo con l’annotazione nelle note al margine di

nel libro corrispettivi anche fatturato

ogni libro, del numero delle fatture emesse.

Però sorge un problema: Se si consegna un bene, e si emette la fattura il giorno stesso non si

cartaceo dell’ operazione imponibile

può avere una evasione, in quanto si ha un controllo

Se invece il soggetto non ha l’obbligo del libro fatture emesse, ma il libro dei corrispettivi

come si fa a sapere se il soggetto va ad indicare corrispettivi veritieri?

Il legislatore ha quindi stabilito che anche per i soggetti che non emettono fattura vi è la

necessità di un supporto cartaceo: lo scontrino fiscale e la ricevuta fiscale, che sono il

metodo con cui si può controllare la correttezza del corrispettivo indicato, perché ad ogni

operazione imponibile dovrò battere sul registratore di cassa lo scontrino o emettere la

ricevuta fiscale.

Qual è la differenza tra scontrino e ricevuta?

si indica l’attività prestata o la cessione del bene effettuata.

Nella ricevuta

Es: Se comprate un elettrodomestico vi danno la ricevuta fiscale perché vanno ad indicare il

bene ceduto (trasferito), se invece vado al dettaglio mi vengo a trovare uno scontrino.

si indica non l’operazione, ma l’ammontare dell’operazione, cioè indico

Nello scontrino

solo un numero. identifico l’operazione, nello scontrino identifico l’ammontare

Nella ricevuta

dell’operazione.

Per alcune attività o cessioni di beni il legislatore prevede l’obbligo di ricevuta, mentre per

altre prestazioni non prevede l’obbligo di ricevuta ma solamente lo scontrino.

La riforma del 2003 ha introdotto l’istituto del concordato preventivo, secondo cui

l’esercente arti e professioni, o l’imprenditore può definire con l’erario la propria situazione

patrimoniale sulla base di quello che ha avuto negli anni precedenti. In questa ipotesi non si

ha più l’obbligo di emettere lo scontrino o la ricevuta fiscale, perché è già stata determinata

l’imposta dovuta.

Sopra la situazione degli anni precedenti, sempre che non si superano certi limiti di volumi

il soggetto contribuente può anticipatamente indicare l’ammontare del

di affari o di reddito,

suo reddito dell’anno, che viene determinato applicando sul reddito dell’anno precedente

alcuni coefficienti.

Nemmeno il soggetto acquirente ha più l’obbligo richiedere al soggetto cedente o prestante

lo scontrino o la ricevuta fiscale, non potendo sapere se tale soggetto rientra o meno nelle

categorie che non hanno l’obbligo di emetterlo . Per questa ragione l’acquirente sprovvisto

di scontrino o ricevuta fiscale non può essere più sanzionato. 257

Ma un altro libro che dobbiamo ricordare fa riferimento al «libro fatture acquisti».

Nel libro fatture acquisti vanno registrate le operazioni imponibili sugli acquisti, sempre che

siano accompagnate da un documento cartaceo.

Es.: Se io ho la fattura la posso registrare, ma se io ho pagato la prestazione o la cessione del

bene ma non ho ancora ricevuto la fattura (perché è stata spedita per posta ma non è ancora

arrivata), la fattura può essere registrata solo quando la si riceve. Quindi si registrano

solamente le fatture in proprio possesso.

Lo Stato ha la necessità di effettuare un controllo ad incrocio, in quanto le fatture potrebbero

essere evase o se spedite per posta potrebbero perdersi. Il soggetto che deve ricevere la

riceve, è solidalmente responsabile per l’evasione con il suo dante causa (se

fattura e non la

non è chiaramente il consumatore finale).

Da ciò deriva l’obbligo di emettere la fattura per l’acquisto non fatturato, che deve essere

portata all’ufficio delle entrate (ex ufficio IVA) per dedurre l’IVA. Ma ciò rappresenta allo

stesso tempo una denuncia dell’evasione fatta dal suo dante causa. Se la fattura viene

ricevuta in ritardo, verrà registrata senza alcun danno. Se invece la fattura non è stata

emessa dal dante causa, questo verrà sottoposto ad ispezione.

Fino a qualche anno fa, vi era l’obbligo di registrare la fattura entro 1 mese dal ricevimento,

ma questa norma è stata eliminata perché sanzionava il contribuente che aveva un danno.

fattura determinava la non recuperabilità dell’IVA per

Infatti la mancata registrazione della

il soggetto che, non poteva essere sanzionato per un danno proprio e non dell’erario.

Dal ’98 l’IVA sugli acquisti può essere recuperata se la fattura viene registrata entro il

da quando vi è l’obbligo di registrarla. Si dà un tetto

biennio successivo - la registrazione

entro il biennio successivo - se il contribuente registra entro tale periodo può recuperare

l’IVA, se non registra vuol dire che ha rinunciato all’IVA a monte, ma non è per questo

sanzionato.

Nel libro IVA viene fatto un riepilogo: IVA acquisti e IVA vendite, per determinare

l’ammontare di IVA da versare o di IVA a credito.

In tutto questo iter: emissione della fattura, registrazione, calcolo, il contribuente può

commettere degli errori.

L’errore può essere in buona fede o in mala fede, ma dato che non si può stabilirlo si

pongono delle strettoie.

Es. Posso errare sull’emissione della fattura perché ho applicato un aliquota del 10%,

mentre dovevo applicare quella del 20%.

L’art. 26 stabilisce che prima della verifica si può correggere l’errore, e che si ha l’obbligo

di emettere una nota integrativa della fattura. Se si ha un errore contrario (ho fatturato al

20%, mentre dovevo fatturare al 10%), a favore dell’erario si può correggere, senza

applicazione di sanzione, mentre fino all’81 sugli errori a favore dello stato si applicavano

delle sanzioni.

Se con un accordo successivo si abbatte la base imponibile a danno dell'erario, questo

accordo non si può opporre allo Stato perché non si ha prova della sua veridicità, a meno

che non si tratti di contratti che prevedono uno sconto al raggiungimento di un determinato

volume d’affari.

Nel caso in cui l’acquirente sia insolvente, fino al ‘97 il soggetto che aveva emesso la

doveva pagare comunque l’IVA.

fattura (il fornitore) 258

Con il nuovo sistema, a seguito di una procedura concorsuale o di una procedura esecutiva

l’IVA si può recuperare emettendo, per l’IVA sul corrispettivo non ottenuto, una nota

correttiva della fattura entro un anno.

Quest’ultima non elimina la fattura, ma diminuisce il corrispettivo e indica il motivo per cui

viene diminuito.

Quindi si possono correggere gli errori, ma poiché non si può sapere se l’errore è in buona

fede o in male fede si applicheranno degli interessi o della sanzioni ridotte. Tanto più vicina

è la correzione tanto minore è la sanzione, tanto più lontana è la correzione tanto maggiore è

la sanzione. Gli errori si possono anche commettere quando si indicano le imposte nel libro,

si possono sbagliare le somme o invertire le imposte.

Nel primo caso la correzione avviene con un documento cartaceo, mentre nel secondo caso

la correzione avviene sul libro entro 60 giorni. Anche qui si applicheranno le sanzioni,

perché l’errore può essere compiuto in mala fede, che sono maggiore quanto più lontana è la

correzione, sempre che nel frattempo non vi sia un controllo della finanza che preclude la

possibilità di correggere.

3. VERSAMENTO

L’imposta dovuta (determinata sulla base di masse plurime, IVA acquisti e IVA vendite)

deve essere versata. Il versamento è mensile.

Per i soggetti che hanno un giro di affari inferiore a 360 milioni o un miliardo, per la

cessione di beni l’importo può essere versato trimestralmente e non mensilmente. Fino al

’97 era una opzione volontaria e non onerosa, oggi la regola è che il versamento è mensile, e

lo si può versare trimestralmente ma con pagamento degli interessi. La regola oggi è

mensile, e c’è una opzione trimestrale non sanzionata ma onerosa.

4. DICHIARAZIONE

Non vi è un obbligo di dichiarazione mensile ma di versamento, effettuato utilizzando il

e non c’è un

modello F.24, dove si indicano i valori totali di IVA a monte, a valle ed esente,

elenco analitico delle operazioni fatte. del soggetto d’imposta pervengono agli uffici IVA

Le principali informazioni sull’attività

attraverso la dichiarazione annuale, da redigersi su modelli conformi a quelli approvati

con decreto ministeriale, e da presentarsi unitamente alla dichiarazione dei redditi.

La dichiarazione viene effettuata annualmente, nella quale si indicano tutte le operazioni

imponibili effettuate nell’anno (IVA acquisti, IVA vendite), e altri elementi richiesti dal

legislatore (ad esempio, per le aziende del turismo o per le operazioni con l’estero, nella

dichiarazione vengono indicati, per controlli statistici, elementi aggiuntivi a quelle che sono

le operazioni imponibili).

5. RIVALSA

Il 5° momento dell’Iva è la Rivalsa. 259

La rivalsa è il modo con cui il soggetto che emette la fattura si può tutelare nei confronti del

in quanto l’IVA viene addebitata sulla fattura ma deve essere

soggetto che riceve la fattura,

pagata da chi riceve la fattura.

Non è un effetto economico ma è un diritto giuridico, un diritto di rivalsa.

Diritto di rivalsa significa che, il soggetto che ha il diritto di rivalsa gode di tutti i privilegi

che sarebbero esistenti in capo allo Stato.

Si ha un credito privilegiato non chirografo, sempre che il credito possa essere privilegiato.

In particolare se il bene è mobile o immobile si ha un privilegio, in quanto il bene esiste.

Se è un servizio (es. energia elettrica), non è possibile avere un privilegio.

Se il soggetto non ha emesso la fattura, non ha diritto di rivalsa perché vi è un’evasione.

BENI SPECIALI normale, ma vi sono dei meccanismi che vengono a bloccare la

Questo è il sistema dell’Iva

deducibilità dell’Iva a monte tra i quali: il pro rata di cui si è detto, in quanto il pro-rata mi

limita la deducibilità a monte. Ma ve ne sono altri.

Facciamo degli esempi:

 Nell’ambito dell’IVA, quindi si hanno delle fattispecie imponibili non deducibili

(alberghi, ristoranti, trasporti), per le quali non si è in grado di determinare se sono

all’attività imprenditoriale, o

inerenti fatte a favore del privato. Quindi vi è un

problema di comprensione della destinazione del consumo.

Es. Se un imprenditore va a cena con un altro soggetto che può essere un collaboratore,

un acquirente o un amico, l’IVA non è deducibile perché non si può entrare nel merito

del rapporto.

 Si hanno, inoltre, dei beni cc.dd. di lusso, rientranti nella tabella B, che per il tipo di

l’IVA

consumo sono considerati dal legislatore non meritevoli di tutela. Per tali beni

a monte non è deducibile (non è recuperabile), a meno che siano destinati alla

rivendita o siano beni strumentali.

Es. Se io nel mio bagno metto un tappeto persiano o un Picasso alla parete, l’IVA la posso

recuperare?

No, perché è una scelta di consumo che non è utile per l’attività imprenditoriale.

 Lo stesso vale per l’acquisto dell’autovettura, che può essere ad uso privato, o ad uso

Se l’autovettura, qualunque sia la cilindrata, è ad uso privato, l’IVA a

promiscuo.

monte non si può recuperare. Se è a uso promiscuo (trasporto merci o persone),

l’IVA può essere recuperata perché vi è un uso aziendale.

Dichiaro di comperare il fiorino per trasportare libri vidimati, l’IVA può essere

Es.:

recuperata?

In questo caso il Ministero ha risposto che il trasporto del cartaceo è occasionale motivo per

sull’uso promiscuo, la deducibilità dell’Iva.

cui non è stato riconosciuto, anche 260

 Se invece si tratta di un’impresa, che si occupa del trasporto di beni, normalmente

l’Iva è deducibile. Questa è l’interpretazione ministeriale che vuole l’inerenza, se si

si fa venir meno l’inerenza.

cerca di eludere il ministero chiaramente

Per cui un soggetto potrà dedurre l’Iva se, ciò che ha comperato è inerente all’attività

dell’impresa. Nell’ambito delle società, dove tutto è attratto dall’attività della stessa, è più

difficile valutare se l’IVA a monte è inerente o non inerente all’attività.

Allora, sorge il problema se l’IVA a monte è sempre inerente o non inerente?

Abbiamo a proposito diverse interpretazioni:

 Secondo il Falsitta, l’Iva a monte è sempre recuperabile quando si

tratta di soggetti IVA

 Secondo il Ministero non è sempre recuperabile

 Secondo il Lupi bisogna vedere volta per volta.

 Se una società acquista immobili (campi sportivi, autovetture, aeroplani), e questi

vengono dati in uso agli amministratori o ai soci, ad un costo inferiore, chiaramente

l’IVA a monte non potrò essere recuperata perché non vi è un’attività commerciale.

un’attività

Se invece questo soggetto acquista immobili per locarli a terzi, svolge

commerciale, e dunque l’IVA potrà essere recuperata.

Per le imposte dirette, invece, anche la spesa voluttuaria la si può dedurre (es. si vogliono

mettere le maniglie d’oro nel proprio ufficio).

il recupero dell’Iva a monte.

Ai fini IVA invece, si pongono dei limiti per

Non tutte le attività possono essere assoggettate al sistema ordinario perché, vi sono dei

soggetti che non sono idonei a tenere la contabilità dell’IVA: i cc.dd. soggetti minimi.

d’affari ridotto, al di sotto di una certa soglia (es.

Si tratta di soggetti che, avendo un volume

che vende 10mln l’anno) secondo l’attività svolta e sotto un certo tasso, non

ambulante

hanno l’obbligo di contabilità ma soltanto di tenere le fatture. Tali soggetti non hanno

neanche l’obbligo di registrare l’IVA a monte, in quanto viene dedotta forfetariamente in

base all’IVA a valle (perché l’IVA a monte è una quota dell’IVA a valle).

E’ un regime speciale per i soggetti minimi. volume d’affari ma con

Vi è, inoltre, un altro regime speciale che non è collegato con il

l’attività svolta: attività agricola e ittica (per queste 2 attività è ammessa una deduzione

qualora il volume d’affari non superi i 40 mln).

forfetaria

Quando il giro d’affari di tali soggetti non supera i 5 milioni viene meno l’obbligo di

fatturazione. Questi soggetti non hanno nessun obbligo se non quello di emettere, numerare

e conservare le fatture di acquisto.

Se il volume d’affari non supera i 40 milioni, il produttore emette la fattura ma l’IVA a

monte non viene recuperata con il sistema analitico (IVA a monte/IVA a valle), ma si

considera una IVA a monte forfetariamente dedotta con l’IVA a valle.

Es.: Se ho 1 milione di IVA a valle, e secondo il tipo di operazione ho una IVA a monte del

100%, recupero il 100% dell’IVA a monte, cioè l’IVA vendite e l’IVA acquisti sono di pari

importo.

Se, invece, in base all’IVA a valle posso dedurre solo il 50%, allora l’IVA a monte verrà

dedotta per tale percentuale. 261

Questo è un regime di favore al quale si può rinunciare. Infatti si possono emettere fatture

chiedendo di avere determinata l’IVA a monte, inoltre non deve riguardare l’Iva pagata su

infrastrutture perché è fuori del regime IVA.

L’IVA sulle spese inerenti gli investimenti e non il circolante, va dedotta non sulla base di

forfetizzazione dell’IVA ma in modo autonomo (es. per gli acquisti di trattori o per

questa l’IVA a monte

i lavori strutturali -irrigazione campi-, non è quella della

commercializzazione e quindi va recuperata a parte, e non si considera nei coefficienti di

abbattimento).

Il soggetto ha un’unica partita IVA qualunque sia l’attività, tuttavia quando si prevedono

diverse modalità di tassazione questi ha l’obbligo di tenere due contabilità distinte.

Quindi se si è sia imprenditore agricolo che commerciale, si devono tenere due distinte

contabilità con un'unica partita IVA. Se, invece, si è solo un imprenditore commerciale con

dieci negozi si deve tenere un’unica contabilità. Se, infine si effettuano operazioni

imponibili, non imponibili ed esenti si possono tenere delle contabilità sezionarie in modo

da poter imputare l’IVA alle singole attività.

Altri regimi speciali sono quelli che riguardano l’antiquariato, le agenzie di viaggio, le

vendite all’asta, e l’editoria. L’editoria è molto importante,

gli spettacoli, perché il soggetto

l’IVA è corrisposta una volta per tutte dall’editore sul numero

passivo è il grossista, infatti

di copie vendute, così ponendo fuori campo IVA le cessioni effettuate da distributori e

edicolanti.

Alcuni regimi speciali sono previsti dal legislatore, altri devono essere identificati dal

ministero previa autorizzazione del legislatore stesso. 21° lezione

I.R.A.P. : Imposta Regionale sul valore Aggiunto della Produzione

La finanza locale può essere finanziata non solo attraverso imposte proprie ma anche

attraverso beni propri, imposte dello stato e addizionali e trasferimenti di ricchezza

dallo stato agli enti regionali e comunali, per coprire i loro fabbisogni economici.

L’IRAP è un’imposta:

 perché non serve per garantire un maggior gettito all’erario,

Perequativa, ma per

razionalizzare il carico tributario (discriminando quantitativamente);

 Reale, perché non tiene conto delle condizioni personali del soggetto passivo;

 perché il gettito di quest’imposta spetta alla regione, eccetto una quota di

Regionale,

pertinenza dello stato a fronte dell’attività di accertamento e di riscossione svolte da

quest’ultimo.

 L’ art. 1 del decreto legislativo 446/97 recita che :

L’ IRAP è l’imposta regionale sulle attività produttive esercitate nel territorio dello Stato.

L’imposta ha carattere reale e non è deducibile ai fini dell’imposta sui redditi. 262

All’IRAP viene dato l’appellativo di imposta rapina, ed è comunque un’imposta anomala,

sono pochi quelli che la difendono, uno di questi è il LUPI.

In tutto il mondo esiste solo uno Stato della federazione americana (Canada) che presenta

ancora questa imposta.

Sostituisce alcune imposte, quali ad esempio:

che è quell’imposta che andava a colpire localmente il reddito prodotto,

1. ILOR: il cui

gettito teoricamente sarebbe dovuto al comune. Veniva pagata dalle imprese ma non

dal lavoro autonomo e dal lavoro dipendente.

2. Contributi Servizi Sanitari: contributo che doveva essere erogato dal lavoratore

autonomo e dal lavoratore dipendente. imposta che veniva meno per legge nel ’97,

3. Imposta Patrimoniale alle Imprese:

quindi una imposta a scadenza

4. Tassa sulla partita IVA: che era una tassa sulla tassa.

5. ICIAP

Con l’IRAP dunque si tenta di razionalizzare il sistema tributario con l’eliminazione di tanti

tributari; oltretutto l’IRAP sostituisce alcuni trasferimenti di ricchezza

balzelli (imposte)

fatti dall’Erario che sono quelli che lo stato da per assicurare l’assistenza

verso le regioni,

sanitaria.

Quindi l’IRAP non mi serve per aumentare il gettito, ma per razionalizzare il carico

tributario e per far sì che la sanità pubblica venga maggiormente coperta (come costo) dalla

ricchezza prodotta dal territorio, e non da trasferimenti di ricchezza dello Stato.

Quindi nasce con questa politica (non consideriamo per il momento la differenza tra zone

ricche e povere).

 L’ art. 2 analizza il Presupposto:

è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla

«Presupposto

produzione e allo scambio di beni o alla prestazione dei servizi. L’attività esercitata dalle

società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni

caso presupposti d’imposta».

Quindi il presupposto è l’esercizio per professione abituale di attività di lavoro autonomo e

d’impresa, nonché le imprese agricole quando queste abbiano un reddito agrario superiore ai

cinque milioni.

Abbiamo 2 presupposti:

1. Collegato con le attività di lavoro autonomo commerciale; tutti soggetti, persona

fisica e giuridica, enti o associazioni di qualunque tipo che hanno per attività

prevalente quella commerciale.

2. Organismi autonomi ed enti non commerciali qualora abbiano dipendenti.

 L’ art. 3 analizza i Soggetti Passivi:

Sono soggetti passivi: 263


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DESCRIZIONE APPUNTO

Il file contiene la seconda parte degli appunti raccolti durante le lezioni di diritto tributario tenute dal Professor Lapis, con nozioni su: gli obblighi contabili, la determinazione del reddito d’impresa, la tassazione “in trasparenza”, operazioni imponibili e non, la riduzione dell’IVA sugli acquisti, le operazioni esenti.


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza (AGRIGENTO, PALERMO, TRAPANI)
SSD:
Università: Palermo - Unipa
A.A.: 2013-2014

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher valeriadeltreste di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Palermo - Unipa o del prof Lapis Gianni.

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