Diritto tributario (seconda parte)

L’avviso di accertamento

E’ un provvedimento amministrativo, senza contenuto discrezionale, cioè

l’Agenzia delle entrate non confronta quale interesse prevale, o quale è più

degno di tutela. L’avviso di accertamento è un potere vincolato: viene adottato

indipendentemente da qualsiasi valutazione comparativa.

L’attività di accertamento deve svolgersi in conformità ai principi costituzionali,

a quelli contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente e alla disciplina

procedimentale.

L’avviso di accertamento deve avere un contenuto specifico:

dispositiva:

parte parte conclusiva dell’atto, dove è indicato il credito che

l’Amministrazione vanta e la sanzione che ritiene di dover applicare al

contribuente

di motivazione:

obbligo è espressione dell’iter logico-giuridico; deve indicare

il procedimento seguito, cioè gli elementi che di fatto sono stati trovati e usati

per adottare l’avviso stesso, e perché l’Amministrazione ha ritenuto di doverli

usare, nonché la conclusione alla quale è giunta. Devono essere indicate anche

le norme poste alla base della ricostruzione.

sottoscrizione:

la deve essere firmato dal direttore dell’ufficio che adotta il

provvedimento e lo emana

parte informativa:

 dedicata al contribuente, contenente le informazioni su

termini e modalità di riscossione, di proposizione dell’istanza di accertamento

con adesione, di proposizione del ricorso giudiziale.

Il destinatario viene a conoscenza dell’avviso di accertamento con una notifica

mandata tramite pec, o in alternativa attraverso un funzionario del comune o

un ufficiale giudiziario.

Il termine entro cui deve essere notificato varia a seconda che si tratti di:

un accertamento in rettifica: termine al 31/12 del 5° anno successivo a

 quello di presentazione della dichiarazione. Qui l’accertamento rettifica il

contenuto di una dichiarazione validamente presentata.

un accertamento d’ufficio: termine al 31/12 del 7° anno successivo a

 quello in cui la dichiarazione si sarebbe dovuta presentare. Qui

l’accertamento viene fatto direttamente dall’Ufficio, in quanto la

dichiarazione non è stata presentata, o va considerata nulla.

In genere l’avviso di accertamento deve riguardare l’intera base imponibile del

contribuente (accertamento unico e globale), ma sono ammesse deroghe:

> Accertamento integrativo: in questo caso, l’Amministrazione finanziaria

ha già notificato un accertamento globale e può procedere a integrarlo solo in

presenza di nuovi elementi che non erano conoscibili al momento in cui era

stato emanato l’avviso di accertamento originario.

> Accertamento parziale: in questo caso l’Amministrazione finanziaria usa i

dati che le sono stati trasmessi da altre amministrazioni pubbliche, o che

comunque possiede, e procede a rideterminare una o più categorie di reddito,

senza pregiudizio dell’ulteriore attività di accertamento.

Metodi di accertamento

L’Amministrazione finanziaria una volta acquisiti gli elementi di prova, decide

che metodo adottare per determinare l’imponibile, e questi variano a seconda

dei soggetti: se sono persone fisiche che non esercitano attività di impresa o di

lavoro autonomo, i metodi sono:

> Accertamento analitico : le fonti reddituali da cui scaturisce il reddito sono

tutte note all’Amministrazione finanziaria, perciò si procede alla

determinazione del reddito stesso sommando tutti i redditi provenienti dalle

categorie reddituali e fonti specifiche.

Questo tipo di accertamento si riferisce principalmente all’Irpef.

Le categorie reddituali sono 5: redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente,

di lavoro autonomo e di impresa. Ciascuna categoria avrà regole interne a sé

stanti.

C’è poi una categoria residuale, quella dei redditi diversi, che non contiene

redditi omogenei, ma un lungo elenco di tipologie di reddito che non potremmo

inquadrare in nessuna delle 5 categorie ‘’tipiche’’.

L’avviso di accertamento avrà un contenuto descrittivo delle varie categorie, e

la motivazione dovrà essere riferita a queste diverse fonti reddituali.

Questo metodo è molto diffuso, e le informazioni sono detenute

dall’Amministrazione finanziaria attraverso il catasto, gli intermediari finanziari,

i sostituti d’imposta, mentre è più difficile ottenere dati attendibili sui redditi

dei lavoratori autonomi.

> Accertamento sintetico : in questo caso il reddito della persona fisica non è

direttamente conoscibile attraverso le fonti reddituali, ma si desume dalle

spese sostenute in un determinato periodo d’imposta.

redditometro

Il legislatore a questo fine ha inventato il cd , di cui

l’Amministrazione può avvalersi per desumere il reddito a seconda del

possesso di particolari tipi di beni, indicativi della capacità contributiva.

Dal 2011 si usa un sistema presuntivo non più limitato ai beni di grande valore:

spesometro

usando lo si può valutare la spesa sostenuta dal contribuente per

l’acquisizione di beni e servizi.

Le spese da prendere in considerazione sono indicate in apposite tabelle che

vengono aggiornate, e sono ad esempio quelle per l’abitazione, mediche, per

trasporti, istruzione, tempo libero ecc.

Questo tipo di accertamento opera attraverso una presunzione:

l’Amministrazione può usare presunzioni, che anche se non gravi, né precise o

concordanti, siano almeno ragionevoli, in quanto devono riferirsi anzitutto alla

contraddittorio,

spesa. Inoltre questo accertamento ha sempre richiesto il così

da dare al contribuente la possibilità di fornire motivazioni.

può difendersi

Il contribuente infatti dicendo che quanto rinvenuto si tratta di

redditi esistenti, o già tassati, oppure prodotti in anni precedenti e già tassati,

ricevuti per successione/donazione, derivanti dal disinvestimento di strumenti

finanziari o dalla vendita di beni patrimoniali.

Se i soggetti accertati sono imprenditori (società o individuali) e lavoratori

autonomi, i metodi sono:

> Accertamento analitico-contabile : per le imprese è obbligatorio redigere

determinate scritture contabili, e ogni atto o documento inerente l’attività di

impresa e i dati bancari diventano fonte di accertamento.

Una variante che ormai non si usa più sono gli studi di settore, cioè il frutto di

accertamento induttivo.

rilevazioni statistiche, su cui si basava l’

Questo metodo si usava quando la contabilità di piccole e medie imprese era

inattendibile, e mirava a costruire in modo indiretto una componente

essenziale.

Gli studi di settore però avevano problemi dal pdv della prova contraria del

contribuente, e poi sono diventati in crisi perché ritenuti poco adattabili alla

realtà, in quanto restavano troppo stabili nel tempo, senza tenere conto ad es

dei momenti di crisi di un certo settore.

Si è quindi scelto di usare gli indici di affidabilità fiscale, che consentono un

approccio pluriennale alla situazione fiscale del contribuente.

> Accertamento extra-contabile: si consente di determinare il reddito,

qualora non sia stato dichiarato dall’impresa o se la contabilità rinvenuta

durante i controlli si ritiene del tutto inattendibile.

Si fonda sui dati comunque raccolti, anche presso terzi.

> Accertamento catastale : deriva dal possedimento di redditi catastali. Si

attribuisce a ciascun catasto un reddito che dipende dalle caratteristiche del

fabbricato.

L’avviso di accertamento in questo caso può riguardare i singoli dati catastali,

la rendita e altri elementi da cui poi deriva il reddito imponibile.

Sono quindi accertamenti che in alcuni casi non contengono né la base

imponibile, né l’imposta, ma solo l’attribuzione o la modifica di alcuni dati

catastali, cioè informazioni riferite a quel singolo bene immobile. Questi dati

verranno poi usati per determinare la base imponibile di numerose altre

imposte (Irpef, Imu, registro, successioni ecc).

Per questo, pure in assenza di una determinazione immediata delle basi

imponibili, pure gli accertamenti catastali si devono considerare atti impositivi

e per questo possono essere impugnati di fronte alle commissioni tributarie.

Accertamento con adesione

Quando viene notificato l’avviso di accertamento il contribuente ha davanti a

sé una serie di possibili opzioni, tra cui la possibilità di contestare la legittimità

dell’avviso, presentando un apposito reclamo o un ricorso al giudice tributario.

Il reclamo è una contestazione dell’avviso di accertamento fatto direttamente

nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, senza il giudice di mezzo.

Il ricorso invece è una vera impugnazione, fatta di fronte alla commissione

tributaria.

La contestazione deve essere fatta entro 60gg da quando l’avviso è stato

notificato. Se il termine decorre inutilmente e l’atto non viene impugnato, esso

diventa definitivo e acquista efficacia esecutiva, quindi l’Amministrazione

finanziaria potrà procedere alla riscossione.

Un’altra possibile opzione per il contribuente consiste nel decidere di

adempiere, versando l’imposta, gli interessi e le sanzioni. In questo caso, le

sanzioni verranno ridotte a 1/3 del minimo previsto. accertamento con

Un’ultima possibilità è la presentazione di un’istanza di

adesione.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione sospende anzitutto

il termine dei 60gg disponibili per l’impugnazione dell’avviso. Da qui si apre

una piccola finestra temporale di 90gg nella quale le due parti del rapporto di

imposta cercano di trovare u accordo sull’obbligazione tributaria.

In questa fase il contribuente può fornire al Fisco informazioni aggiuntive, dati,

documenti e ogni altro elemento di prova che sia utile a rideterminare la base

imponibile e l’imposta correlata.

L’Amministrazione finanziaria è libera di valutare questi elementi e di decidere

se usarli o meno ai fini dell’accertamento.

Possibilità:

Decorsi i 90gg, se non si raggiunge un accordo, si torna alla situazione di



partenza: il termine dei 60gg per l’impugnazione di fronte al giudice tributario

(prima sospesi) ricomincia a decorrere. Il contribuente, quindi, potrebbe

decidere di impugnare l’avviso.

Se invece si raggiunge un accordo nei 90gg, l’accertamento con adesione



produce degli effetti quali:

- Riduzione della base imponibile e dell’imposta dovuta, rispetto alla

pretesa originaria

- Riduzione delle sanzioni al 30% del minimo.

Tutto questo procedimento è logicamente a favore del contribuente, per quanto

riguarda l’Amministrazione finanziaria invece c’è la certezza che le somme

accordate verranno sicuramente versate entro 20gg, e l’atto di accertamento

con adesione non sarà più impugnabile.

Quindi l’Amministrazione finanziaria evita i rischi del processo e della

riscossione.

La natura giuridica dell’accertamento con adesione è piuttosto controversa.

Il fatto che il contenuto sia concordato e che ci sia la sottoscrizione del

contribuente, porta alla conclusione che si tratti di n accordo transattivo, in

quanto c’è uno scambio di reciproci vantaggi.

Il contraddittorio obbligatorio

Nel contraddittorio le due parti devono necessariamente incontrarsi, scambiarsi

documenti e informazioni, quindi collaborare. Questo tema del contraddittorio

ha avuto un’importante accelerazione negli ultimi tempi, per effetto di un

orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia europea.

Il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è stato riconosciuto come un

principio generale e insuperabile del diritto comunitario (caso Sopropé).

Da ciò il contraddittorio è diventato obbligatorio per gli avvisi di accertamento

relativi ai tributi ‘’armonizzati’’ (iva, accise, dazi doganali).

Dal 1 Luglio 2020 è previsto che, per tutti i tributi, prima di emettere l’avviso di

accertamento, l’Amministrazione finanziaria debba obbligatoriamente invitare il

contribuente per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione.

Ciò significa che l’avviso del procedimento di accertamento con adesione

diventa una sorta di possibilità preventiva.

L’Amministrazione finanziaria sapendo che dovrà aprire una trattativa, è

incentivata ad accertare importi più alti di quelli dovuti, quando possibile, per

poi arrivare ad un accordo più conveniente possibile nel suo interesse.

Tale obbligatorietà viene esclusa in caso di avviso di accertamento parziale, in

casi particolarmente urgenti, o di fondato pericolo per la riscossione.

In ogni caso, il mancato avvio del contraddittorio comporta l’invalidità

dell’avviso di accertamento solo se, a seguito dell’impugnazione, il

contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il

contraddittorio fosse stato attivato.

L’abuso del diritto in materia tributaria (elusione fiscale)

L‘abuso del diritto in materia tributaria è stato regolato a seguito di un

procedimento molto lungo e tormentato nel tempo. Solo in tempi recenti si è

approdati a definire questo tipo di comportamento, e ciò evidenzia tutte le

difficoltà che si verificano quando si cerca di intervenire in modo complessivo

ed organico nell’ordinamento tributario.

La previsione di una disciplina specifica in fatto di elusione fiscale è stata

introdotta a seguito di una pressione della Corte di Giustizia dell’UE.

Una clausola generale che vietasse l’elusione fiscale nel nostro sistema non

c’era, semplicemente per abitudine del legislatore, che era legato a un’assenza

di una definizione.

Quello che l’ordinamento tributario prevedeva erano solo alcune disposizioni

specifiche, che consideravano elusive alcune operazioni (approccio casistico e

selettivo).

Il conseguimento di un risparmio legittimo di imposta è l’estremo opposto

dell’evasione fiscale. A metà strada tra i due si trova l’elusione fiscale.

Il risparmio legittimo di imposta : si ha quando il contribuente ottiene un

vantaggio fiscale, avvalendosi di disposizioni di legge che gli concedono

agevolazioni, esenzioni o l’esercizio di determinate opzioni (es

organizzative/dichiarative), che si traducono in un risparmio fiscale.

Rispetto alla tassazione ordinaria, il contribuente beneficia di una riduzione che

non deriva da una violazione di una norma tributaria, ma dal fatto che si avvale

di una o più specifiche disposizioni di legge che gli concedono un determinato

vantaggio fiscale. Esempi:

- Esenzioni e altri tipi di agevolazioni fiscali

- Regimi opzionali espressamente riconosciuti e regolati (trasparenza

fiscale, consolidato fiscale, regime dei contribuenti minimi)

- Opzione per diverse modalità organizzative nello svolgimento di una

certa attività (impresa individuali/familiare, lavoro autonomo individuale

o in forma associata, società di persone/capitali ecc)

L’evasione fiscale: il contribuente non versa totalmente o parzialmente

l’imposta dovuta. Questo mancato versamento non dipende dalla previsione

normativa di un vantaggio, ma è una violazione palese e ingiustificata della

norma tributaria, che comporta una reazione tipica:

L’accertamento da parte del Fisco e il conseguente recupero dell’imposta

 non versata

L’applicazione di sanzioni amministrative o penali



L’elusione fiscale (abuso del diritto): molti ordinamenti tributari prevedono

da molto tempo una clausola generale antielusiva. Prevedono cioè un divieto

generale all’elusione fiscale.

Per quanto riguarda l’ordinamento italiano invece si prevedevano poche

disposizioni antielusive specifiche. Alcuni esempi:

L’art. 37-bis del DPR nr 600/73 rendeva ‘inopponibili al Fisco’ una serie di

 solo

operazioni prive di valide ragioni economiche ed effettuate’’ al scopo di

ottenere un vantaggio fiscale altrimenti non dovuto’’. Questa disposizione si

applicava solo alle operazioni straordinarie di impresa (fusioni, scissioni,

trasformazioni ecc). Si applicava principalmente alle cd bare fiscali, ovvero

società con perdite, che venivano incorporate da altre società così da

ottenere una riduzione dell’imponibile (veniva portata in deduzione la

perdita della società incorporata).

Tale operazione era elusiva solo se veniva posta in essere per ottenere un

vantaggio fiscale.

Non c’era però un annullamento totale dell’operazione, però erano

inopponibili al fisco le conseguenze volute dalle parti (non si poteva portare

in compensazione la perdita della società incorporata).

L’art. 20 del TU dell’imposta di registro in base al quale la natura sostanziale

 dell’atto da registrare prevale sul titolo, ovvero si deve fare riferimento al

contenuto dell’atto che si registra comporta la tassazione.

Nell’imposta di successione, la donazione di titoli di Stato è imponibile. Nel

 caso di trasferimento mortis causa, si è esentati dalla tassazione.

Ciò perché in passato, nella programmazione della propria successione era

facile aggirare questa imposta vendendo sul mercato azioni, obbligazioni,

ecc e investendo la liquidità in titoli di Stato che si donavano ai propri

eredi/terzi. Così si trasformavano le azioni tassabili in titoli i Stato

considerati esenti dalla legge, così da quasi detassare il patrimonio

finanziario.

Tutte le altre operazioni che avessero riguardato altri