Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Santamaria, libro consigliato Diritto tributario: Parte Generale edizione Simone

Diritto tributario - parte generale

Diritto finanziario, diritto tributario e contabilità nazionale

L'attività finanziaria è l'attività di acquisizione, gestione e spesa delle risorse economico-finanziarie indispensabili allo Stato ed agli altri enti pubblici minori per assolvere le molteplici funzioni a loro demandate. Il diritto finanziario è quella branca del diritto pubblico che regola tale attività; data la grande eterogeneità di norme che lo compongono, esso è stato scisso in due discipline giuridiche distinte:

• Contabilità nazionale: che disciplina istituti di natura privatistica;
• Diritto tributario: che, al contrario, disciplina istituti di natura pubblicistica.

Rapporti tra diritto tributario e le altre branche del diritto: l'autonomia del diritto tributario

Il diritto tributario possiede molti punti di contatto con altre importanti discipline giuridiche ed è stato storicamente considerato come una estensione della scienza delle finanze o come ramo del diritto amministrativo. Partendo con il precisare che sussiste autonomia del diritto qualora esso possieda principi peculiari a cui attingere per la creazione delle norme e modalità interpretative proprie e differenti da quelle utilizzate dalle discipline contigue, appare difficile negare l'autonomia del diritto tributario.

La classificazione delle entrate degli enti pubblici

Le risorse economiche che lo Stato e gli enti pubblici minori utilizzano per svolgere le loro funzioni possono provenire da due fonti:

• Entrate pubbliche di diritto privato;
• Entrate pubbliche di diritto pubblico (o di tipo coattivo). A loro volta questo tipo di entrate si distinguono in:
  • Prestazioni a carattere sanzionatorio;
  • Prestiti forzosi;
  • Prestazioni parafiscali;
  • Espropriazioni per causa di pubblica utilità.

Il tributo

Il tributo consiste in una obbligazione che ha ad oggetto una prestazione patrimoniale a titolo definitivo. Tale obbligazione nasce direttamente o indirettamente dalle legge ed è perciò coattiva. Le entrate tributarie sono:

• Impignorabili;
• Non ulteriormente assoggettabili ad imposizione fiscale;
• Le cause relative a controversie tributarie sono regolate dal giudice ordinario;
• Legittimano l'esistenza di norme che autorizzano ispezioni per l'accertamento di atti di evasione;
• Spiegano l'operatività dei divieti posti dall'art. 20 Cost. (divieto di discriminazione a fini religiosi), art. 75 Cost. (divieto di referendum abrogativo per norme tributarie) ed art. 81 Cost. (divieto che la legge di approvazione del bilancio istituisca nuovi tributi).

Nell'ambito dei tributi si distinguono:

• Imposte: tributo la cui funzione è quella di attuare il concorso alla spesa pubblica; può essere definita come una obbligazione di riparto degli oneri economici pubblici. Ogni legge di imposta determina i soggetti passivi della contribuzione ed i relativi indici di riparto (di regola si usano indici espressivi di forza economica). L'obbligazione di imposta è una obbligazione coattiva ed irrinunciabile. In definitiva, l'imposta è una obbligazione pubblicistica indisponibile, generalmente pecuniaria, a titolo definitivo, coattiva e che costringe il soggetto passivo a contribuire attraverso la definizione di indici di riparto basati sulla capacità contributiva.
• Tassa: prestazione pecuniaria coattiva che il soggetto passivo è tenuto a corrispondere all'ente pubblico in relazione alla fruizione di un servizio pubblico o di una attività pubblica:
  • Se l'origine del rapporto risiede in un contratto e ad esso risulta applicabile la disciplina di diritto privato in quanto ad attuazione, adempimento e risoluzione, allora la contropartita è rappresentata da un corrispettivo di diritto privato; altrimenti sarà rappresentato da una tassa;
  • Se non esiste contratto e l'atto non è disciplinato contrattualmente, occorre guardare alla disciplina dell'adempimento e dell'acquisizione dell'entrata: se l'adempimento è sussidiato da strumenti quali l'atto di imposizione, l'autotutela esecutiva e l'autotutela sanzionatoria, allora il corrispettivo rappresenta una tassa; in caso contrario si parlerà di corrispettivo.

La distinzione tra imposta e tassa sta nel fatto che una imposta rappresenta una obbligazione di riparto della spesa pubblica totale tra tutti i contribuenti mentre la tassa rappresenta il corrispettivo della fruizione di un servizio pubblico. In relazione ad una tassa operano le seguenti regole:

• La tassa non è dovuta o deve essere restituita se il servizio non è stato reso per cause imputabili al fornitore;
• La tassa non può mai essere superiore al costo del servizio;
• Solo per i servizi che attengono ai bisogni essenziali ed irrinunciabili della vita è richiesto che la tassa rispetti il requisito della capacità contributiva.

Il contributo ha lo schema giuridico dell'imposta ma è dovuto dall'individuo:

• Per un vantaggio particolare da lui conseguito;
• Una spesa da lui provocata a carico dell'ente pubblico.

In base a ciò il contributo può essere definito come quell'entrata pubblica di natura tributaria che l'ente pubblico realizza tramite prelievo coattivo di ricchezza a carico di determinati soggetti per effetto dei vantaggi che tali soggetti ottengono dal godimento di alcuni pubblici servizi.

Il monopolio fiscale come normale imposta sulle vendite

Lo Stato può riservare una determinata attività economica ad un soggetto specifico per perseguire gli scopi più vari. I monopoli possono essere istituiti per attribuire all'erario una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni commerciali poste in regime monopolistico, così da generare gettito per finanziare le spese pubbliche. In tale visione appare chiaro come le entrate tributarie derivanti dall'esistenza di monopolio fiscale siano equivalenti ad una semplice imposta sulle vendite.

Le fonti del diritto

La Costituzione è la fonte di grado più elevato di qualsiasi ordinamento; essa contiene molte norme sulla produzione del diritto tributario. La legge in senso formale è subordinata alla fonte di grado costituzionale ma è preminente rispetto a tutte le altre. La legge in senso formale è caratterizzata da una particolare forza/efficacia:

• Può abrogare le norme contrarie ed anteriori di pari grado;
• Può eliminare norme pregresse e contrarie emanate da fonti inferiori;
• Resiste e prevale rispetto a norme posteriori e contrarie emanate da fonti inferiori;
• È soggetta al solo sindacato di legittimità costituzionale.

L'efficacia della legge formale è estesa anche agli atti aventi forza di legge. In materia tributaria è assai frequente il ricorso ai decreti delegati. La legge delega deve essere deliberata dal Parlamento mediante procedura ordinaria e rivolta al Governo per un determinato argomento. Inoltre deve contenere dei principi base e criteri direttivi ai quali il Governo deve uniformarsi. In campo tributario anche la fonte del decreto legge ha avuto ampia applicazione. Il ricorso al decreto legge consente di provvedere con celerità ed urgenza alla copertura di una spesa. Tuttavia nel tempo si è assistito ad un abuso di tale strumento, aggravato dalla prassi della reiterazione.

Il nuovo articolo 117 Cost. ha equiparato pienamente le Regioni e lo Stato quanto alla titolarità della funzione legislativa. Il seguente art. 119 Cost. dispone che comuni, province, Regioni e città metropolitane hanno:

• Autonomia finanziaria di entrate e di spesa;
• La potestà di istituzione ed applicazione di tributi propri in armonia con la Costituzione secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario nazionale;
• La disponibilità di una compartecipazione al gettito dei tributi erariali riferibili al loro territorio.

Tuttavia occorre innanzitutto distinguere il federalismo fiscale delle regioni a statuto ordinario da quello delle regioni a statuto speciale. Quanto alle regioni a statuto ordinario, si deve sottolineare la dicotomia tributi propri-impropri:

• Tributi impropri: istituiti e disciplinati con legge dallo Stato ma destinati a finanziare le esigenze della Regione nella quale sono riscossi;
• Tributi propri: istituiti con legge regionale in accordo con i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

Per quanto riguarda le regioni a statuto speciale, va sottolineato come queste non debbano attendere la legge statale di coordinamento per procedere all'imposizione di nuovi tributi.

Le fonti di diritto comunitario si definiscono:

• Primarie: quando le disposizioni sono contenute negli atti istitutivi della comunità;
• Derivate: quando prodotte dai vari organi comunitari. Esse sono costituite da regolamenti e direttive.

Le sentenze di accoglimento della Corte Costituzionale in base all'art. 136 Cost. hanno efficacia ex tunc ed erga omnes. Il rapporto di imposta costituito anteriormente alla sentenza di annullamento non può dirsi esaurito e la sentenza può rimetterlo in discussione. Una volta dichiarata l'eventuale incostituzionalità, l'Amministrazione ha l'obbligo di restituzione del prelievo illegittimo.

Nell'ordinamento italiano, fonte primaria del diritto tributario è la Costituzione. Gli articoli fondamentali in materia di imposte sono:

• Art. 23, sancisce la riserva di legge in materia tributaria accogliendo il principio della legalità delle imposte;
• Art. 53, secondo il quale tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità competitiva ed il sistema tributario è informato a criteri di progressività;
• Art. 75, il quale afferma il divieto di referendum abrogativo su materie tributarie;
• Art. 81, il quale afferma il divieto dell'imposizione di nuove imposte con l'approvazione del bilancio dello Stato;
• Art. 117 e 119 in relazione alla potestà legislativa e tributaria di Stato e Regioni.

In base all'art. 23 Cost. nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. La riserva di legge prevista dall'art. 23 non è una riserva di legge assoluta bensì relativa: da ciò deriva che la legge può non regolare integralmente il rapporto tributario, demandando tale compito ad un regolamento.

Quanto al contenuto minimo della legge tributaria si identificano:

• Presupposto di fatto;
• Soggetti passivi;
• Principi di determinazione delle aliquote;
• Sanzioni.

Secondo il principio di generalità tutti sono tenuti a contribuire alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva. Il termine tutti si riferisce tanto ai cittadini italiani quanto ai cittadini stranieri ed agli apolidi che operano sul territorio dello Stato. Tale termine si rivolge sia alle imprese individuali sia a quelle collettive, sia nazionali che straniere.

Il principio di eguaglianza è di difficile attuazione dal punto di vista sostanziale. In proposito la dottrina ha elaborato tre teorie differenti:

• Teoria delle prestazioni e controprestazioni: equivalenza tra tributi e prestazioni offerte dallo Stato;
• Teoria del sacrificio: si ha uguaglianza quando i tributi imposti cagionino ai contribuenti un uguale sacrificio e perciò il prelievo tributario deve realizzarsi in base a criteri di moderata progressività. La teoria del sacrificio proporzionale richiede invece l'applicazione di una progressività più accentuata. La teoria del sacrificio minimo, richiede la predisposizione di una progressività estrema;
• Teoria della capacità contributiva: attualmente accolta nella maggior parte degli ordinamenti. Giustifica l'intassabilità dei redditi minimi: non tutta la capacità economica si trasforma in capacità contributiva. L'ordinamento riconosce l'esistenza di un minimo vitale necessario all'individuo per assicurare a se stesso ed alla propria famiglia una esistenza libera e dignitosa.

Il principio di equità richiede che il carico tributario individuale cresca al crescere del reddito del contribuente. Quando il prelievo tributario cresce in rapporto diretto al crescere della ricchezza considerata imponibile, la tassazione è proporzionale. Quando il carico tributario cresce più che proporzionalmente rispetto al crescere della ricchezza, si è in presenza di una tassazione progressiva. La tassazione progressiva è una tassazione ad aliquote marginali crescenti e può essere realizzata in modi differenti: si parla di progressività per scaglioni, per detrazione, continua e per classi.

Lo Statuto del contribuente

Nel tentativo di mutare radicalmente il quadro dei rapporti tra cittadino e fisco, imputandoli a principi di collaborazione e buona fede, è stato approvato con L. 212/2000 lo Statuto del Contribuente. Obiettivi primari della nuova normativa sono stabilire regole precise che vincolino il legislatore fiscale, riducendo il caotico e disordinato flusso di disposizioni tributarie e tutelare il contribuente contro disposizioni inique, vessatorie e predisposte unicamente a vantaggio della P.A. La buona fede riguarda numerose norme di comportamento cui è tenuta l'amministrazione tributaria improntate a principi di correttezza. Con lo Statuto si è inteso tutelare anche il contribuente che in buona fede faccia affidamento su indicazioni fornite dall'amministrazione tramite, ad esempio, le circolari. Importante è anche la disciplina dei diritti e delle garanzie del contribuente che viene sottoposto a verifiche fiscali: in particolare, queste devono essere realizzate sulla base delle effettive esigenze di indagine ed in modo tale da non recare danno o turbativa all'attività del contribuente stesso. Viene infine istituita la figura del Garante del Contribuente, organo collegiale con sede presso ogni Direzione regionale dell'Agenzie delle Entrate ma dotato di piena autonomia di azione, a cui vanno segnalate tutte le disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi anomale o irragionevoli nel funzionamento dell'amministrazione finanziaria.

Interpretazione ed integrazione delle norme tributarie

Per le norme tributarie impositrici non è ammessa l'interpretazione analogica. Restano invece possibili tutte le altre modalità di interpretazione: letterale, logica, sistematica nonché quella autentica fornita dal legislatore stesso e che è l'unica eventualità in cui eventuali modifiche hanno efficacia retroattiva.

Elusione

Spesso il contribuente riesce ad evitare l'imposizione fiscale. Tale fenomeno, definito elusione, consiste nell'occultamento di proventi o nella deduzione di costi inesistenti. I comportamenti elusivi possono essere neutralizzati ricorrendo a tre diversi meccanismi:

• Introdurre una ampia casistica di presunzioni legali volte ad individuare legalmente il fatto tassabile;
• Abrogare o modificare norme tributarie che abbiano consentito in passato eccessive smagliature;
• Applicare sanzioni amministrative o penali ai fenomeni elusivi.

Secondo la normativa vigente vi è elusione quando sono posti in atto comportamenti:

• Che causino un vantaggio fiscale;
• Quando il comportamento sia volto ad aggirare il fenomeno fiscale;
• Gli atti siano posti in essere senza valide ragioni economiche.

Il comma 10 dell'art. 110 TUIR prevede che non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse con imprese residenti in Italia e imprese domiciliate fisicamente presso stati non appartenenti all'UE ed aventi un regime fiscale privilegiato. Secondo la normativa vigente sono considerati paradisi fiscali:

• Gli Stati in cui il livello di tassazione è sensibilmente inferiore rispetto a quello italiano;
• Gli Stati in cui manca un adeguato scambio di informazioni o di altri criteri da cui si possa desumere la formazione del reddito.

Interpello

L'interpello (nel diritto anglosassone denominato ruling) è un'istanza che il contribuente rivolge all'Amministrazione finanziaria italiana, affinché quest'ultima dia una valutazione preventiva ad un'operazione economica ancora in corso. L'ordinamento tributario italiano prevede diversi tipi di interpelli. Il diritto di interpello cosiddetto ordinario, previsto dall'art. 11 dello Statuto dei diritti del contribuente, consiste nella facoltà, da parte di ciascun contribuente, di porre quesiti alla Direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate, se vi sono obiettive condizioni di incertezza nella normativa fiscale relativamente a casi concreti e personali. L'amministrazione finanziaria è tenuta a dare risposta entro 120 giorni. In caso di mancata risposta, l'interpretazione della norma tributaria prospettata dal contribuente è da considerarsi corretta, in virtù del silenzio assenso, e a condizione che l'istanza sia ammissibile e che sia questa che la stessa soluzione prospettata siano state esposte in modo chiaro e univoco. L'interpello generale (o ordinario) trova il suo regolamento attuativo nel D.M. 26 aprile 2001, n. 209. L'interpello cosiddetto speciale è stato istituito dall'art. 21, L. 413/1991. È un interpello che può avere per oggetto soltanto determinate operazioni (trasformazioni, fusioni, ecc.), considerate potenzialmente elusive. L'interpello cosiddetto disapplicativo è previsto dall'art. 37-bis, d.p.r. 600/1973. Mediante tale interpello, il contribuente può chiedere la disapplicazione di una norma antielusiva speciale.

Efficacia della normativa tributaria nel tempo e nello spazio

Per quanto riguarda il termine iniziale dell'entrata in vigore delle norme tributarie trova applicazione l'art. 10 delle disposizioni preliminari del C.C. (la legge entra il vigore dopo 15 giorni dalla pubblicazione in G.U.). Le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo. Inoltre, come disposto dall'art. 15 disposizioni