Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Santamaria, libro consigliato Diritto Tributario: Parte Speciale

Imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF)

Presupposto del tributo e periodo di imposta

Presupposto dell'imposta, ai sensi dell'art. 1 TUIR, è il possesso di redditi, in denaro o in natura, rientranti in una delle categorie indicate nel successivo art. 6. Per possesso non si intende la nozione civilistica, bensì va inteso come sinonimo di percezione. Il periodo di imposta preso in esame ai fini IRPEF è l'anno solare: ad ogni anno corrisponde un'obbligazione tributaria autonoma. L'IRPEF è quindi una imposta periodica, in cui il periodo serve a delimitare nel tempo il reddito imponibile.

Soggetti passivi e base imponibile

Soggetti passivi del tributo sono le persone fisiche, residenti (in questo caso il reddito imponibile è rappresentato dalla somma dei redditi percepiti) e non residenti (in questo caso l'imponibile è dato dai soli redditi percepiti sul territorio nazionale). È quindi la residenza a determinare la sfera di applicazione dell'imposta. Ai fini delle imposte dirette, si considerano residenti le persone che, per la maggior parte del periodo di imposta:

• Siano iscritti alle anagrafi della popolazione residente;
• Abbiano domicilio in Italia;
• Abbiano la residenza nel territorio dello Stato.

Sono inoltre considerati residenti i cittadini cancellati dall'anagrafe dei cittadini residenti ed iscritti ad anagrafi della popolazione residente in Paesi con regime fiscale privilegiato.

Base imponibile

Il reddito si applica, ai sensi dell'art. 3 TUIR, sul reddito complessivo del soggetto. Sono esclusi dall'imponibile i redditi sottoposti a tassazione separata. Non concorrono in ogni caso alla formazione della base imponibile:

• I redditi esenti da imposta, soggetti a ritenuta fiscale alla fonte;
• Assegni periodici destinati al mantenimento dei figli;
• Assegni familiari, assegni per il nucleo familiare ed emolumenti per carichi di famiglia;
• La maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici;
• Le borse di studio erogate a cittadini stranieri in forma di accordi o intese internazionali.

Reddito complessivo e categorie di reddito

A norma dell'art. 8 TUIR, il reddito complessivo annuo è dato dalla somma dei redditi netti di ogni categoria diminuita delle perdite derivanti dall'esercizio di impresa commerciale in contabilità semplificata e dall'esercizio di arti e professioni. Non concorrono a formare il reddito complessivo i compensi non ammessi in deduzione in quanto erogati a titolo di compenso per lavoro prestato o opera svolta dall'imprenditore, dal coniuge, dai figli affidati o affiliati nonché dai familiari partecipanti all'impresa familiare.

Per l'applicazione dell'IRPEF, i redditi vengono distinti nelle seguenti categorie (art. 6 TUIR):

• Redditi fondiari;
• Redditi da capitale;
• Redditi da lavoro dipendente;
• Redditi da lavoro autonomo;
• Redditi di impresa;
• Redditi diversi.

Sono in ogni caso considerati redditi di impresa i redditi delle S.n.c. e delle S.a.s., da qualsiasi fonte essi provengano.

I redditi fondiari

Sono fondiari i redditi inerenti ai terreni ed ai fabbricati che sono o devono essere iscritti con attribuzione di rendita nel catasto dei terreni o degli immobili. Terreni e fabbricati producono redditi fondiari solo se sono suscettibili di produrre reddito autonomo. I redditi fondiari possono essere: dominicali, agrari, da fabbricati. Qualora vi sia comproprietà della titolarità della proprietà o di altri diritti reali sugli immobili, il reddito verrà suddiviso in base alla quota del diritto vantato da ciascuno.

Il reddito dominicale

Il reddito dominicale è costituito da quella parte di reddito medio ordinario ritraibile dal terreno attraverso l'esercizio di attività agricole ovvero dalla rendita attribuibile al fondo in quanto derivante dalla terra nel suo stato naturale e dai capitali in essa investiti. È quindi quella parte di reddito che remunera la proprietà. Esso si determina attraverso l'applicazione di tariffe d'estimo stabilite dalla legge. Il reddito dominicale è soggetto a variazioni sia in aumento sia in diminuzione e tali variazioni devono essere comunicate dal contribuente all'UTE.

Il reddito agrario

Il reddito agrario è quella parte di reddito medio ordinario imputabile al capitale di esercizio ed al lavoro di organizzazione impiegati, nei limiti delle capacità del terreno, per lo svolgimento di attività agricole. Anche il reddito agrario è calcolato attraverso l'applicazione di tariffe d'estimo fissate dalla legge e periodicamente soggette a revisione. Se si verificano perdite, il reddito agrario non viene computato nella determinazione del reddito complessivo in quanto considerato inesistente.

Il reddito da fabbricati

Il reddito da fabbricati è costituito dal reddito medio ordinario ritraibile da ciascuna unità immobiliare urbana. Sono considerate tali i fabbricati e le altre costruzioni o le loro porzioni suscettibili di produzione di reddito autonomo. Titolare del reddito da fabbricati è il proprietario degli stessi, l'usufruttuario o colui che vanta l'uso del diritto d'uso. Il reddito medio da fabbricati è derivato secondo la rendita risultante dal catasto per le unità immobiliari o mediante stima diretta per gli immobili destinati ad uso speciale.

I criteri di determinazione del reddito:

• Per le unità locate, il reddito è costituito dal canone di locazione ridotto del 15% se tale importo è superiore alla rendita catastale rivalutata.
• Per le unità non locate, è prevista la maggiorazione del reddito nella misura di 1/3 della rendita catastale rivalutata se sono possedute in aggiunta a quella adibita ad abitazione principale del possessore o dei suoi familiari o all'esercizio di arti o professioni o di imprese commerciali e sono utilizzate direttamente dal possessore ovvero dai suoi familiari, anche come residenze secondarie o tenute a disposizione;
• Per le unità adibite ad abitazione principale il TUIR prevede la deduzione dal reddito complessivo della relativa rendita rapportata alla quota ed al periodo di possesso nell'anno, per cui esse non vanno ad incrementare la base imponibile IRPEF.

Non rientrano tra i redditi fondiari altre tipologie di reddito derivanti da immobili e che sono considerati redditi diversi.

I redditi da capitale

Il legislatore non ha fornito una definizione di redditi da capitale, limitandosi ad elencare, nell'art. 44 TUIR le tipologie reddituali ricadenti in tale categoria. Le caratteristiche che accomunano tali redditi sono:

• Si tratta di proventi derivanti dall'impiego di denaro o altri beni;
• Non sono percepiti nell'esercizio di attività di impresa (art. 48 TUIR);
• Sono generalmente tassati alla fonte.

I redditi da capitale sono tassati in base al principio di imputazione per cassa: essi sono parte del reddito complessivo per il periodo di imposta nel quale sono stati percepiti, senza alcuna deduzione. L'aliquota applicabile alle ritenute ed alle imposte sostitutive sui redditi da capitale realizzati da persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e trust è del 20%. L'art. 47 TUIR stabilisce che le partecipazioni qualificate in società o altri soggetti IRES concorrono parzialmente al reddito imponibile del socio quando non sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo definitivo. Essi concorrono nella misura del 49,72% del loro ammontare che va indicato nella dichiarazione dei redditi.

Per la medesima percentuale concorrono gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione, qualora il valore dell'apporto sia superiore al 5% o al 25% del valore del patrimonio netto contabile risultante dall'ultimo bilancio approvato prima della stipula del contratto nel caso in cui si tratti di società i cui titoli sono trattati in mercati regolamentati. Concorrono invece integralmente alla formazione del reddito complessivo gli utili derivanti da società residenti in paradisi fiscali. Gli utili derivanti da altre tipologie di partecipazione sono integralmente imponibili, sono soggetti a ritenuta di imposta del 20% e devono essere indicati nella dichiarazione. La ritenuta del 20% si applica anche nei confronti di tutte le somme corrisposte in caso di cessazione del rapporto tra impresa e socio, nonché nei casi di riduzione del capitale sociale per eccedenza e liquidazione della società. Si applica l'aliquota del 20% anche nei confronti di soggetti esenti da IRES e sugli utili corrisposti a soggetti non residenti in relazione a partecipazioni non relative a stabili organizzazioni nel territorio stesso, nonché agli utili pagati agli azionisti di risparmio.

I redditi da lavoro dipendente

È reddito da lavoro dipendente quello che deriva da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri. Costituiscono redditi da lavoro dipendente anche le pensioni di ogni genere, gli assegni ad esse equiparati e le somme di rivalutazione dei crediti di lavoro. La nozione di reddito da lavoro è da considerarsi onnicomprensiva di tutte le somme erogate a favore del lavoratore. Rientrano nei redditi di lavoro anche i fringe benefits, vale a dire i compensi in natura a favore del lavoratore, se superiori a 258,23 €.

Il criterio di tassazione è quello di cassa, dal momento che sono tassati solo i compensi percepiti in un determinato periodo di imposta. Ai fini IRPEF, i redditi da lavoro dipendente vengono tassati tramite ritenuta alla fonte operata dal sostituto di imposta. Fanno eccezione a tale criterio i premi di produttività che non sono soggetti ad IRPEF bensì ad imposta sostitutiva e relative addizionali del 10%. Oltre al reddito da lavoro dipendente vero e proprio sono riconsiderati in tale categoria di reddito anche diversi tipi di redditi assimilati che contribuiscono alla formazione dell'imponibile IRPEF.

Il CUD

La certificazione unica (CUD) nasce dall'intento del legislatore di stabilire una simmetria tra le disposizioni fiscali e quelle previdenziali in modo da creare un imponibile comune ed adempimenti più semplici, limitando il numero dei casi in cui si rende obbligatoria la compilazione della dichiarazione annuale dei redditi. L'innovazione passa attraverso gli adempimenti dei sostituti di imposta. La legge prescrive che i sostituti di imposta che corrispondono redditi soggetti a ritenute alla fonte devono rilasciare apposita certificazione unica, anche ai fini dei contributi INPS e dei contributi dovuti ad altri enti previdenziali, attestante l'ammontare complessivo dei redditi corrisposti, l'ammontare delle ritenute, delle detrazioni effettuate, dei contributi, nonché gli altri dati stabiliti con il provvedimento di approvazione dello schema del CUD stesso.

I certificati devono essere consegnati agli interessati entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello in cui i redditi sono stati corrisposti, ovvero entro 12 giorni da apposita richiesta in caso di cessazione del rapporto di lavoro. Il CUD deve essere trasmesso per via telematica all'Agenzia delle entrate entro il 31 luglio dell'anno successivo a quello di erogazione.

I redditi da lavoro autonomo

Sono tali i redditi derivanti dall'esercizio di arti o professioni. Per arti e professioni si intende l'esercizio abituale di attività di lavoro autonomo diversa da quella di impresa. Tali redditi sono contraddistinti da alcuni elementi caratterizzanti comuni:

• Esercizio di attività per professione abituale;
• Esercizio di attività diverse da quelle di impresa;
• Mancanza di un vincolo di subordinazione.

Come nel caso del reddito da lavoro dipendente, anche nel caso del reddito da lavoro autonomo il legislatore ha previsto una serie di redditi assimilati, elencati tassativamente dall'art. 53 TUIR.

Criteri di tassazione

L'art. 54 del TUIR prevede distinti criteri di determinazione secondo che si tratti di reddito derivante dall'esercizio di arti o professioni o di altri tipi di redditi di lavoro autonomo. Il reddito derivante dall'esercizio di arti o professioni è costituito dalla differenza tra i compensi netti percepiti nel periodo di imposta e le spese sostenute. Sono deducibili le spese effettivamente sostenute nel periodo di imposta e regolarmente registrate. Il primo requisito richiesto è quindi quello dell'inerenza, il secondo è quello di cassa. Vi sono poi criteri particolari che limitano la deducibilità per particolari categorie di costi. Anche per il lavoro autonomo è stato adottato il sistema delle ritenute di imposta; poiché però è impossibile la fissazione di ritenute di imposte alla fonte, si è provveduto a stabilire un'aliquota forfettaria del 20%. La ritenuta è effettuata dai sostituti di imposta che elargiscono il compenso al lavoratore autonomo, in acconto dell'imposta dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. All'atto della dichiarazione annuale dei redditi, il lavoratore autonomo provvede a detrarre le ritenute subite dall'imposta dovuta nella sua globalità.

I redditi di impresa

Il reddito di impresa è quello che deriva dall'esercizio professionale ed abituale di un'attività commerciale. Il reddito di impresa è determinato apportando all'utile o alle perdite risultanti dal conto economico relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione derivanti dall'applicazione dei criteri fiscali. I principi generali da osservare in sede di determinazione del reddito di impresa sono:

• Principio di competenza economica: prevalente rispetto a quello di cassa, afferma che i costi ed i ricavi e gli altri componenti concorreranno a formare il reddito di impresa nell'esercizio di competenza;
• Principio dell'inerenza: le spese e gli altri componenti negativi diversi sono deducibili se si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o proventi che concorrono a formare il reddito;
• Principio della certezza e determinabilità oggettiva dell'ammontare del costo o del ricavo;
• Principio dell'imputazione a conto economico: le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se non risultano imputati al conto economico di esercizio.

Nella determinazione dell'utile netto imponibile non si tiene conto:

• Delle perdite relative ai cespiti che fruiscono di esenzione;
• Dei proventi soggetti a ritenuta fiscale a titolo di imposta;
• Dei proventi e dei costi relativi agli immobili che non costituiscono beni strumentali all'attività di impresa.

Per la determinazione del reddito delle imprese minori si fa riferimento al criterio illustrato in sede di discussione della contabilità semplificata; per la determinazione del reddito delle imprese minime si fa invece riferimento alle disposizioni che si riferiscono al regime dei contribuenti minimi. Dal periodo di imposta 2008, le persone fisiche che producono redditi di impresa e redditi derivanti da partecipazioni in società in nome collettivo ed in accomandita semplice, possono optare per la tassazione separata degli stessi con aliquota del 27,5% purché i redditi siano trattenuti all'interno dell'impresa.

I redditi diversi

Nella categoria dei redditi diversi, il legislatore ha fatto confluire tutti quei redditi che non rientrano nelle categorie precedenti in quanto privi degli elementi caratterizzanti. L'elencazione dei redditi "diversi" è contenuta tassativamente nell'art. 67 TUIR ed i criteri di determinazione e tassazione degli stessi sono elencati nei seguenti art. 68-71 TUIR.

I criteri di applicazione dell'IRPEF

La determinazione del reddito complessivo netto è il risultato della sequenza di operazioni di seguito riportate:

• Somma dei singoli redditi netti (ad esclusioni di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva e di quelli soggetti a tassazione separata) = Reddito complessivo lordo
• - Oneri deducibili
• - Deduzione abitazione principale
• = Reddito complessivo netto (base imponibile)

Gli oneri deducibili sono tassativamente elencati nell'art. 10 TUIR. Il contribuente ha l'obbligo di conservare la documentazione relativa sia agli oneri deducibili sia a quelli detraibili fino a decorrenza dei termini previsti per l'accertamento. Una volta individuata la base imponibile, l'imposta lorda viene calcolata applicando al reddito complessivo netto le aliquote crescenti per scaglioni di reddito. Alle aliquote ordinarie andranno poi aggiunte le addizionali regionali, comunali, nonché quelle specifiche previste in casi particolari.

Una volta determinata l'imposta lorda, si procede al calcolo dell'imposta netta applicando tutte le detrazioni previste dalla legge. Tra le detrazioni principali si ricordano quelle previste per i familiari a carico (con reddito inferiore a 2.820,51 €) e quelle per il lavoro prestato. Gli oneri in relazione ai quali il legislatore riconosce al contribuente una detrazione d'imposta sono in gran parte elencati nell'art. 15 TUIR. La misura di tale detrazione è stabilita al 19%. L'art. 16 TUIR prevede inoltre alcune detrazioni di imposta per i contribuenti intestatari di contratti di locazione di immobili utilizzati come abitazione principale.

Con l'introduzione del decreto Salva-Italia è stata messa a regime la detrazione per le spese sostenute per interventi di recupero del patrimonio edilizio. Dall'imposta lorda è possibile detrarre un importo pari al 36% di tali spese fino ad un ammontare non superiore a 48.000 € per unità immobiliare. Con altre leggi si sono inoltre incentivati alcuni interventi di riqualificazione degli edifici volti al risparmio energetico, riconoscendo una detrazione pari al 55% per le spese ad esso relative. Una volta determinata l'imposta netta, si detrae da essa l'importo dei crediti di imposta spettanti al contribuente e le ritenute d'acconto effettuate dal sostituto di imposta.

La tassazione del TFR

Il TFR è soggetto a tassazione separata.