Riassunto esame Diritto tributario, prof. Muscarà, libro consigliato Istituzioni di diritto tributario, Francesco Tesauro

Diritto tributario

L'attività finanziaria, svolta dalla Pubblica Amministrazione, consiste nel procacciare, gestire e spendere risorse economico-finanziarie per svolgere le funzioni cui è demandata; e il diritto finanziario è quella parte del diritto pubblico che regola tale attività. Data la vastità di norme che lo compongono, esso è stato scisso dalla dottrina in due discipline giuridiche distinte:

Contabilità di stato

• Disciplina gli istituti di natura privatistica e comprende norme sull'amministrazione dei beni dello stato, sulla formazione dei contratti, sull'approvazione e gestione del bilancio, sulla responsabilità dei pubblici funzionari per i danni recati all'erario, sulla gestione della cassa e delle risorse finanziarie in senso lato.

Diritto tributario

• Disciplina istituti a rilevanza pubblicistica e comprende norme che disciplinano l'attività di procacciamento delle risorse finanziarie (tributi).

La nozione di tributo

Nel linguaggio ordinario i termini tributo, imposta, tassa e contributo sono sinonimi. Nel linguaggio giuridico, invece, sono termini tecnici (anche se nel nostro ordinamento non esistono definizioni legislative di essi).

Caratteristiche del tributo

Il tributo è una prestazione, normalmente pecuniaria, che comporta il sorgere di un'obbligazione, indisponibile e irreversibile, verso il soggetto passivo, è imposto coattivamente con un atto dell'autorità (legge o provvedimento), è collegato a un presupposto economico e il suo gettito è destinato al finanziamento della spesa pubblica.

• La coattività distingue le entrate di diritto pubblico da quelle di diritto privato perché presuppone che l'ente impositore sia provvisto di poteri autoritativi e quindi che debba essere lo stato o altro ente pubblico e non un soggetto privato.
• Il fatto generatore del tributo è un fatto economico, e ciò distingue il tributo da altre entrate pubbliche, come ad esempio le sanzioni pecuniarie perché esse sono generate da fatto illecito.
• Il tributo può servire per fini fiscali o per fini extrafiscali (es. dazi protettivi), quindi assolve a una funzione ora garantista ora promozionale.
• Infine, di regola il gettito del tributo non ha destinazioni prestabilite, ma vi possono essere tributi con destinazione specifica detti contributi di scopo o parafiscali (questi ultimi sono istituibili anche dai comuni per coprire le spese occorrenti alla realizzazione di opere pubbliche).

Le entrate tributarie

• Sono impignorabili;
• Non sono assoggettabili ad altre forme d'imposizione;
• Legittimano l'esistenza di norme che, in deroga all'articolo 14 della costituzione che sancisce l'inviolabilità del domicilio, autorizzano ispezioni per l'accertamento di atti di evasione d'imposte e tasse;
• Nella loro definizione fanno capire i divieti imposti:
  • Dall'art. 20 della costituzione (divieto di gravami fiscali per fini religiosi) perché si dispone che i tributi devono servire a finanziare la Pubblica Amministrazione;
  • Dall'articolo 75 (divieto di referendum abrogativo per leggi tributarie) perché ciò sarebbe soggetto a facili demagogie e provocherebbe danni all'erario;
• In base all'art. 81 della costituzione non possono statuire dalla legge di approvazione del bilancio.

Imposte, tasse e contributi

Quando si usa il termine tributo si può fare riferimento alle imposte, alle tasse, ai contributi o ai monopoli fiscali. La distinzione tra imposta e tassa si fa in funzione del tipo di spesa pubblica che l'entrata serve a finanziare.

• Le entrate destinate a finanziare le spese indivisibili sono “imposte”.
• Le entrate destinate a finanziare le spese divisibili sono “tasse”.

L'imposta

Come ogni tributo, è un'obbligazione il cui presupposto è economico. Essa è dovuta a titolo di solidarietà, art. 53 Cost., quindi abbiamo il concetto di capacità contributiva del soggetto passivo (misurata attraverso, es. il reddito percepito), che funge da indice di riparto per calcolare la quota di contribuzione. Esempio d'imposta è il canone televisivo.

La tassa

La tassa è un'obbligazione che ha come presupposto l'emanazione di un provvedimento (es. amministrativo) o la fruizione di un servizio pubblico rivolti a un determinato soggetto.

• Es. provvedimento amministrativo: tasse sulle concessioni governative.
• Es. servizio: tassa per l'occupazione di spazio pubblico, per la raccolta rifiuti.

Essa è un istituto di confine perché è vicina da un lato alla natura non tributaria (prezzi pubblici, tariffe, canoni) e, dall'altro, ai provvedimenti di diritto pubblico di natura tributaria.

La natura dei provvedimenti, tributario e non tributario, non è collegata alla natura dei servizi pubblici resi, ma dal fatto che la prestazione è imposta coattivamente o contrattualmente. Quindi, ad esempio, non è una tassa il canone dovuto al comune per l'erogazione dell'acqua potabile, anche se viene riscosso con gli strumenti propri delle entrate tributarie (ruolo e cartella di pagamento).

Sono tasse il canone comunale sulla pubblicità, la tariffa d'igiene ambientale (TIA) e il contributo unificato per le spese degli atti giudiziari. Dal punto di vista costituzionale non vige l'art. 53, quindi non si applica il principio della capacità contributiva e paga anche chi difetta di tale capacità, a meno che non si parli di servizi essenziali. Infine, la tassa non si paga, o se è pagata deve essere restituita, qualora il servizio non sia reso per fatto imputabile all'ente pubblico.

Il contributo

Il termine contributo nel linguaggio comune indica ciò che si dà per il raggiungimento di un fine al quale concorrono più persone. Nel diritto tributario il contributo è un tributo che ha come presupposto l'arricchimento che determinate categorie di soggetti ritraggono dall'esecuzione di un'opera pubblica destinata, di per sé, alla collettività (es. incremento di valore degli immobili). Sono tributi anche i contributi dovuti obbligatoriamente a enti pubblici per i loro fini istituzionali, come i contributi ai consorzi di bonifica.

Monopoli fiscali

Se si considera la definizione data di tributo allora il monopolio fiscale non può essere ricompreso in tale categoria; se invece si considera la funzione del tributo, procacciare entrate all'ente pubblico, allora anche il monopolio è un tributo quando assolve a questo compito.

La nozione di tributo in uso nella giurisprudenza

La nozione di tributo può variare a seconda delle norme cui deve essere applicato. In particolare:

• La giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo ampia comprendente i contributi previdenziali e per il servizio sanitario perché nella nozione di tributo tiene conto di due elementi essenziali: la coattività e il fine fiscale.
• La giurisprudenza ordinaria, invece, adotta una nozione di tributo ampia ma non tanto da comprendere le prestazioni previdenziali.

Il diritto tributario e le sue partizioni interne

Secondo le tradizionali partizioni, il diritto tributario fa parte del diritto finanziario che, a sua volta, è parte del diritto amministrativo. Nel diritto tributario, possiamo distinguere a sua volta una disciplina sostanziale e una formale.

• La disciplina sostanziale è quella parte del diritto tributario che regola tutto ciò che riguarda l'obbligazione tributaria (presupposto, esenzioni, soggetti passivi, misura, crediti d'imposta, agevolazioni, ecc.). Tra le norme sostanziali vanno distinte quelle di carattere fiscale (an, quantum, ecc.) e quelle utili ai fini extra-fiscali e a motivi tecnico-tributari che escludono o riducono l'imposta (agevolazioni, esenzioni, deduzioni, ecc.). Tale disciplina è la parte totalmente autonoma del diritto tributario.
• La disciplina formale riguarda invece l'attività di procacciamento del tributo (accertamento, riscossione e processo tributario) e rappresenta meno autonomia perché è contigua ad altri settori del diritto.
• Partizioni ulteriori del diritto tributario sono le norme che hanno per oggetto le sanzioni tributarie (amministrative e penali). Anche in esse, dove non dispone il diritto tributario, valgono le regole dettate dal diritto amministrativo e penale.
• Invece, le norme tributarie in materia di procedimenti sono autonome/speciali rispetto alla disciplina generale dei procedimenti.
• Infine, vi sono altri settori dell'ordinamento con norme ad oggetto tributario: es. norme costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie, civilistiche, di diritto privato ecc. In sostanza, c'è un nucleo autonomo di norme del diritto tributario e per i punti in cui nulla è disposto dalle norme tributarie vigono le norme presenti negli altri settori.

Le fonti

Riserva di legge

L'art. 23 della Costituzione dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge. Dunque i tributi possono essere istituiti solo per legge, il che si pone a garanzia della libertà e delle proprietà dei singoli nei confronti del potere esecutivo. La riserva di legge è assoluta se la disciplina di una determinata materia è rimessa solamente alla legge; mentre è relativa, se la legge può limitarsi a disciplinare le linee fondamentali della materia, rimettendone il completamento a norme di rango non legislativo.

La riserva dell'art. 23 è una riserva relativa; dunque occorre vedere quali aspetti della disciplina di un tributo devono essere necessariamente previsti dalla legge e quali possono essere regolati con atti regolamentari. Secondo la giurisprudenza costituzionale, la legge deve stabilire i soggetti passivi, il presupposto e la misura del tributo, le agevolazioni e le esenzioni. Soprattutto deve specificare aliquota e imponibile. Pertanto oggetto della riserva dell'articolo 23 sono le norme sostanziali fiscali e extrafiscali. L'articolo 23 Cost. non riguarda perciò le norme formali.

Nell'art. 23 occorre anche capire cosa sono le prestazioni personali e patrimoniali imposte per legge. La categoria delle prestazioni patrimoniali imposte ha una nozione più ampia di quella del tributo. Essa comprende sia le prestazioni imposte in senso formale, cioè le prestazioni imposte con atto autoritativo i cui effetti si esplicano indipendentemente dalla volontà del soggetto passivo, sia le prestazioni imposte in senso sostanziale, cioè di natura non tributaria aventi funzione di corrispettivo per il servizio reso in un particolare regime giuridico.

Pertanto la prestazione personale può essere imposta sia quando l'obbligazione nasce per legge sia quando, pur nascendo da contratto, il corrispettivo deriva da un servizio pubblico che soddisfa un bisogno essenziale reso in regime di monopolio. Ciò perché si considera che, in tale ultimo caso, il cittadino non è libero di stipulare il contratto; infatti tale libertà è solo astratta in quanto si riduce alla possibilità di scegliere tra la rinuncia al soddisfacimento di un bisogno essenziale e l'accettazione di obblighi e condizioni autoritativamente prefissati dalla controparte.

La costituzione

La costituzione ha molte norme per la produzione del diritto tributario: art. 23, 75, 81, 117, 119 e 120.

• Gli articoli 117 e 119: disciplinano la potestà legislativa concorrente tra Stato e Regioni;
• L'articolo 120: dispone il divieto di istituire dazi d'importazione, esportazione o transito tra regioni.

Le norme della costituzione che regolano la giustizia nell'imposta sono gli articoli 2, 3, 41, 53, 97, 117.

La legge formale e gli atti aventi forza di legge

Per legge in senso formale s'intendono gli atti normativi emanati dal Parlamento e promulgati dal Presidente della Repubblica in conformità alla procedura fissata dagli articoli 71-74 della costituzione.

• La legge in senso formale abroga le norme contrarie e anteriori di pari rango;
• Prevale su norme pregresse e posteriori con contenuto contrario, emesse da fonti inferiori;
• È soggetta al solo sindacato di legittimità costituzionale.

Queste caratteristiche sono estese anche agli atti aventi forza di legge.

I decreti legislativi

Posto che il tecnicismo e la complessità della normativa tributaria mal si conciliano con le discussioni parlamentari, in materia tributaria è assai frequente il ricorso ai decreti legislativi. È da ricordare che la legge di delega deve essere deliberata dal Parlamento, mediante procedura ordinaria, e rivolta al Governo per un oggetto limitato o per oggetti definiti; infine, deve contenere principi e criteri direttivi cui il Governo deve uniformarsi.

I decreti legge

I decreti legge sono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dai governi in casi straordinari di necessità e urgenza. In campo tributario anche questa fonte trova ampia applicazione: il ricorso al decreto-legge consente di elevare il livello delle aliquote e di applicarle immediatamente senza determinare rendite fiscali e contrazione del prelievo. Inoltre, si usano quando si deve provvedere con urgenza a una spesa. Negli anni si è però abusato del decreto-legge in campo tributario, abuso reso ancor più evidente dalla prassi della reiterazione. Inoltre, la decretazione d'urgenza comportando effetti pressoché irreversibili, che difficilmente il Parlamento può disconoscere, costituisce una espropriazione della potestà legislativa delle Camere da parte del Governo.

Lo statuto dei diritti del contribuente

Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello statuto dei diritti del contribuente approvato con legge del 2000. L'articolo 1 contiene 4 enunciati di cui 2 sono di auto qualificazione e 2 sono autolimitazioni.

• Lo statuto si auto-qualifica come legge che si pone in attuazione degli articoli 3, 23, 53 e 97 della Cost.
• Lo statuto si auto-qualifica come legge portatrice di principi generali del diritto tributario.
• Lo statuto ha rango pari alle leggi ordinarie e le sue norme sono vincolanti per l'interpretazione delle norme tributarie.
• Lo statuto non ammette modifiche tacite o implicite o a opera di leggi speciali; il che implica che le modifiche o deroghe possono essere operate solo da una legge tributaria di portata generale.

La potestà delle regioni

L'art. 117 stabilisce che la potestà legislativa è attribuita allo Stato e alle Regioni nel rispetto della Costituzione e dei vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Inoltre, l'art. 119 prevede che regioni e enti locali possono stabilire e applicare tributi propri in armonia con la costituzione e con i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario.

Il termine stabilire ha valenza diversa a seconda che sia riferito alle regioni o ai comuni. Infatti, solo le prime hanno potestà legislativa e possono, dunque, legiferare in materia di tributi regionali o locali rispettando l'art. 117. Detto ciò, non esistendo nella costituzione italiana una norma che stabilisca come devono essere riparti i tributi tra stato e regioni si rimanda il tutto ai principi fondamentali e del coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario stabiliti dallo Stato.

Infine, i comuni non possono istituire tributi, perché non dotati di potestà legislativa. Però se la legge che istituisce un tributo (statale o regionale) è possibile applicare delle addizionali attraverso emanazione di regolamenti attuativi o integrativi.

Le fonti comunitarie

• Le fonti di diritto comunitario si definiscono primarie, quando le disposizioni sono contenute nei trattati. In materia tributaria il trattato di Roma vieta la discriminazione fiscale tra gli Stati membri e impone l'armonizzazione delle discipline nazionali in tema di imposizione sulla cifra affari;
• Le fonti derivate sono costituite da regolamenti, i quali si applicano direttamente in ciascuno Stato dell'unione, e dalle direttive, le quali promuovono il ravvicinamento delle legislazioni nazionali in determinate materie. Esse sono molto usate in materia tributaria. Con esse vi è il rischio che restino inattuate, anche se le direttive precise e incondizionate hanno comunque efficacia diretta e vincolante all'interno degli Stati che non hanno provveduto alla ratifica entro il termine stabilito.

Infine, anche le sentenze interpretative della Corte di giustizia europea hanno diretta applicabilità nell'ambito territoriale di ciascuno Stato ed efficacia prevalente sul diritto nazionale ed europeo difforme.

Le leggi che contengono disposizioni tributarie di favore, se costituiscono aiuti di stato devono essere autorizzate dalla commissione europea perché il Trattato sul funzionamento dell'Unione europea prevede il c.d. obbligo di notifica e cioè che i progetti diretti a istituire o modificare aiuti siano preliminarmente comunicati alla Commissione dell'UE in tempo utile perché presenti le sue osservazioni. La commissione se ritiene che un progetto non sia compatibile con il mercato interno inizia senza indugio la procedura di controllo. Lo stato interessato non può dare esecuzione alle misure progettate prima che la procedura sia giunta alla decisione finale.

Le sentenze di accoglimento della corte costituzionale e la loro limitata retroattività

Normalmente, le sentenze di accoglimento della Corte Costituzionale non travolgono i rapporti tributari esauriti. Le sentenze d'incostituzionalità del tributo, però, possono coinvolgere.