Diritto Tributario - Prof.Maurizio Logozzo

Diritto tributario

La nozione di tributo

Le entrate dello Stato e degli altri enti pubblici non hanno tutte la medesima natura giuridica: vi sono entrate di diritto privato, che sono dovute sulla base di contratti, ed entrate di diritto pubblico, che vengono imposte in base alla legge e sono disciplinate da regole diverse, non riconducibili a principi comuni. Fra le entrate di diritto pubblico acquista un rilievo preminente il tributo, non solo per ragioni quantitative, ma anche perché i tributi sono istituti giuridici che possono essere oggetto di indagine giuridica autonoma, trattandosi di entrate riconducibili a principi propri: il diritto tributario studia i principi e le norme relativi all’istituzione e applicazione di quella entrata di diritto pubblico che è il tributo.

Il tributo, da un punto di vista formale, è una prestazione patrimoniale che l’ente pubblico può imporre a determinati soggetti, istituzionalmente destinata dalla legge al conseguimento di un’entrata: il tributo si caratterizza dunque prima di tutto per il profilo formale dell’imposizione, “senza la volontà del privato vi concorra”, per usare le parole della Corte Costituzionale. Per quanto riguarda la causa del tributo, secondo la Costituzione repubblicana il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà, consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva.

Questa nozione si può ricavare dall’art. 2, secondo il quale la Repubblica “richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”, e dall’art. 53, il quale individua uno dei doveri di solidarietà quando stabilisce che “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” e specifica tecnicamente la misura del sacrificio stabilendo che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”, ponendo l’esigenza politica che le imposte siano ordinate in modo tale che, nel loro insieme, ottengano un sacrificio che cresca al crescere della ricchezza individuale.

La capacità contributiva come giustificazione del tributo

La capacità contributiva va intesa come manifestazione determinata di ricchezza (reddito, consumo, patrimonio, trasferimento) che costituisce la giustificazione, la causa del prelievo tributario e ne contiene la misura, nel senso che l’entità del tributo deve essere una parte (aliquota) di essa. La nozione di tributo come concorso alla spesa pubblica fondato sulla capacità contributiva, intesa come manifestazione determinata di ricchezza, viene a coincidere con quella di imposta, secondo la definizione tradizionale derivata dalla scienza delle finanze.

Si è soliti distinguere dall’imposta il contributo speciale, un tributo che trova la sua giustificazione nel particolare vantaggio economico prodotto nella sfera del privato dall’esplicazione di un’attività pubblica o dall’insieme delle opere di urbanizzazione.

La tassa e la sua giustificazione

Secondo una visione teoricamente ineccepibile, la capacità contributiva dovrebbe essere la sola giustificazione del concorso alla spesa pubblica fondato su una manifestazione determinata di ricchezza, tuttavia le esigenze pratiche hanno portato alla sopravvivenza di tributi come le tasse, che non si giustificano in base alla capacità contributiva, sicché la Corte Costituzionale è stata costretta ad ammettere che il precetto dell’art. 53 non vieta che la spesa per servizi generali sia coperta da entrate che sono dovute esclusivamente da chi richiede la prestazione dell’ufficio organizzato per il singolo servizio.

Nel linguaggio corrente il termine tassa viene impiegato come sinonimo di tributo, ma tecnicamente la tassa è il corrispettivo di talune attività dello Stato che riguardano il singolo contribuente, sicché la giustificazione di essa viene ravvisata nell’utilità che il singolo ricava da un’attività dell’ente pubblico che lo riguardi.

Tassa e prezzo

Non sempre il corrispettivo che si paga all’ente pubblico per l’utilità che si ricava da un servizio può configurarsi come tassa, poiché spesso tale corrispettivo assume la natura di prezzo. Nello specifico, se lo Stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare, il corrispettivo è un prezzo, sia pure politico, non determinato cioè in base alle leggi di mercato, ma in base alla maggiore o minore essenzialità del servizio.

Quando invece l’utilità per i privati non deriva dai suddetti servizi pubblici, ma da attività che solo lo Stato istituzionalmente può prestare, nella forma dell’atto amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo non può essere un prezzo, ma solo un’imposizione che lo Stato opera in occasione dell’esercizio delle sue funzioni.

Le prestazioni patrimoniali imposte

Se anche se ne vuole giustificare l’esistenza, la tassa non è un tributo, ma appartiene alla categoria di quelle che l’art. 23 definisce “prestazioni patrimoniali imposte”, che si caratterizza per la presenza del solo elemento formale dell’imposizione. Tale categoria, non caratterizzandosi per una specifica causa, può ricorrere nei campi più disparati, anche quando la fonte immediata dell’obbligazione ha natura contrattuale (es. tariffe telefoniche, equo canone): in generale, la Corte Costituzionale ha stabilito che tutte le volte in cui un servizio, in considerazione della sua particolare rilevanza, venga riservato alla mano pubblica e l’uso di esso sia da considerare essenziale ai bisogni della vita, è d’uopo riconoscere che la determinazione delle tariffe deve assimilarsi, nella realtà effettuale, ad una vera e propria imposizione di prestazioni patrimoniali.

La categoria delle prestazioni patrimoniali imposte si caratterizza dunque per la presenza del solo elemento formale dell’imposizione: anche i tributi sono prestazioni patrimoniali imposte, ma non tutte tali prestazioni sono tributi, caratterizzandosi questi per una specifica causa, la capacità contributiva. D’altra parte, solo i tributi costituiscono un gruppo omogeneo di prestazioni aventi le medesime caratteristiche, pertanto solo con riferimento all’applicazione dei tributi si pone un problema di disciplina generale volta a garantire la parità di trattamento, sia per quanto concerne la fase amministrativa che quella giurisdizionale, ossia si pone l’esigenza di una legge generale di attuazione e di un solo ordinamento processuale.

Rilevanza della nozione di tributo

La nozione di tributo in senso meramente formale ha assunto rilevanza quando intorno ad essa è stata unificata la giurisdizione tributaria: mentre in origine tasse e contributi e una parte delle imposte rientravano nella giurisdizione ordinaria, dal 1° Gennaio 2002 queste prestazioni patrimoniali devono essere portate in caso di lite alla cognizione del giudice tributario speciale.

L’imposta come istituto giuridico

Struttura e applicazione

La nozione di imposta, come dovere consistente nel concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacità contributiva, è generica, in quanto tale dovere si concretizza tecnicamente nella previsione di singoli istituti giuridici, vale a dire complessi di regole caratterizzati da uno scopo, rappresentato dal conseguimento da parte di un ente pubblico di una determinata somma di denaro, il cui pagamento è posto a carico di un soggetto passivo, normalmente un privato.

La legge tributaria definisce una certa situazione economica e stabilisce una relazione fra essa e un soggetto, che diviene debitore di quella somma nei confronti dell’ente pubblico; tale somma è detta anch’essa imposta e può essere definita come una parte (aliquota) di una somma definita (imponibile) che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico (soggetto attivo) al verificarsi di una determinata situazione di fatto (presupposto).

Quello appena accennato è solo il profilo strutturale dell’imposta, ma della disciplina di essa fa parte anche il profilo funzionale, costituito dalle norme di applicazione: la determinazione e il pagamento dell’imposta avvengono mediante atti tipici che sono l’esercizio di poteri della pubblica amministrazione o di obblighi del privato. Sul corretto esercizio delle funzioni dell’amministrazione si pronuncia un giudice speciale: abbiamo pertanto un processo tributario, che in parte rinvia alle regole del diritto processuale comune e in parte ha regole proprie.

La violazione degli obblighi del privato, invece, dà luogo a sanzioni e quando queste sono penali sono inflitte dal giudice penale in un processo penale tributario.

I principi fondamentali dell’ordinamento tributario: rinvio

• Il principio di legalità (art. 23), secondo il quale l’imposta deve essere sufficientemente determinata dalla legge, la quale deve prevedere i suoi elementi essenziali (presupposto, soggetti, aliquota), potendo rimettere al potere regolamentare dell’ente impositore solo gli altri elementi.
• Il principio di capacità contributiva (art. 53), secondo il quale l’imposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza, alla quale deve essere collegata, anche sotto il profilo temporale, la somma da pagare; tale principio è anche interpretativo, nel senso che fra più interpretazioni consentite dalla lettera della legge, l’interprete deve scegliere quella che salvaguardi il fondamento e il collegamento di cui si è detto.
• L’interesse fiscale, che è lo scopo delle imposte, alla facile e sollecita percezione delle entrate per far fronte alle spese pubbliche: le obbligazioni tributarie sono obbligazioni pubbliche, subordinate cioè alla cura di un interesse pubblico. Ai fini della pronta e regolare riscossione si legittimano una serie di deroghe al diritto comune, che costituiscono la particolarità del diritto tributario: quest’ultimo di regola adotta, nella fase dell’applicazione, le norme del diritto civile, del diritto amministrativo e del diritto processuale, ma per il perseguimento del proprio fine può sacrificare le norme del diritto comune adottando proprie regole; la legittimità costituzionale delle deroghe al diritto comune sussiste solo se esse sono preordinate alle esigenze della riscossione, la quale però non può mai portare alla compressione del principio di capacità contributiva (le esigenze della riscossione attengono al quomodo e al quando del pagamento dell’imposta, ma mai al quantum, che deve essere inderogabilmente collegato ad una ricchezza effettiva).
• L’attività dell’amministrazione finanziaria diretta all’applicazione delle imposte come attività vincolata e non discrezionale: ciò significa che la valutazione sulla convenienza a tassare è fatta esclusivamente dalla legge, mentre l’amministrazione non ha il potere di creare i fatti tassabili. Il “potere di imposizione” della finanza è solo un potere strumentale di controllo dell’esattezza degli obblighi del privato previsti dalla legge: tale potere esiste se e in quanto sussistano i presupposti stabiliti dalla legge, rispetto alla quale la posizione del contribuente non può mutare a seconda che sia intervenuta o meno l’azione della finanza, se non sotto il profilo dell’applicazione di sanzioni.

La struttura dell’imposta

Gli elementi strutturali dell’imposta

Per quanto concerne la struttura, la fattispecie tipica di un’imposta si riduce fondamentalmente ad un elemento oggettivo e a un elemento soggettivo: il primo è dato da un fatto o da un insieme di fatti che siano idonei ad esprimere una determinata capacità contributiva del soggetto (oggetto imponibile in senso lato), mentre il secondo è dato dalla duplice individuazione del soggetto passivo, al quale si collegano gli elementi di fatto oggettivi, e del soggetto attivo, ossia l’ente impositore.

Il presupposto d’imposta

Ciò che caratterizza l’imposta e la differenzia dalle altre prestazioni patrimoniali imposte è l’elemento oggettivo della fattispecie, il presupposto, definito come un fatto economicamente rilevante che giustifica l’applicazione di una determinata imposta.

La semplificazione dei concetti in diritto tributario

Qualunque fatto può diventare presupposto d’imposta, quando il legislatore, ritenendolo economicamente rilevante, lo ritenga idoneo ad esprimere una capacità contributiva e quindi a giustificare una prestazione tributaria ad esso collegata (la nozione di capacità contributiva limita la discrezionalità del legislatore nell’individuazione dei fatti tassabili); i fatti economicamente rilevanti presi in considerazione della legge tributaria sono essenzialmente il patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquisita), il trasferimento e il consumo di ricchezza.

Nella definizione dell’imposta assume grande importanza la semplificazione dei concetti, ossia la riduzione di un concetto astratto di fatto tassabile ad ipotesi specifiche che facciano riferimento a comportamenti pratici dei contribuenti; naturalmente la semplificazione non deve andare a discapito della razionalità e non deve far perdere di vista lo scopo della legge tributaria, sicché è necessario contemperare le esigenze di razionalità con quelle di applicabilità: un’imposta soltanto rigorosa sarebbe inapplicabile in quanto difficilmente riferibile a fatti concreti della vita, ma un’imposta soltanto applicabile, fatta cioè di casistiche più che di definizioni, farebbe perdere di vista la giustificazione economica del tributo. L’esigenza principale alla base di tale tecnica legislativa è rappresentata dalla certezza del gettito fiscale: lo Stato deve poter contare sulla tassabilità indiscussa di certi fatti, pertanto i casi incerti, che negli altri rami del diritto vengono risolti dalla giurisprudenza, in diritto tributario vengono risolti per lo più dalla legge. In ogni imposta, dunque, ad un concetto generale di fatto imponibile corrispondono ipotesi specifiche di manifestazione di quel fatto; il problema dell’interpretazione analogica delle leggi tributarie si pone perché l’analogia è tecnicamente impossibile rispetto alle cosiddette norme “a fattispecie esclusiva”, fattispecie che non lasciano intravedere una ratio, sicché diventa difficile l’individuazione di fatti tassabili oltre a quelli espressamente previsti dalla legge.

Le definizioni negative: esclusioni ed esenzioni

La complessa articolazione delle definizioni d’imposta comprende anche delle definizioni negative, ossia la previsione di cose o soggetti ai quali l’imposta non si applica. Tali previsioni negative possono assumere la configurazione tecnica di esenzioni, cioè di eccezioni alla regola secondo la quale quella cosa (esenzione oggettiva) o quella persona (esenzione soggettiva) dovrebbero essere tassate; l’esenzione persegue interessi diversi da quelli fiscali, in quanto sacrifica il principio dell’uguaglianza fiscale a beneficio di un interesse ritenuto prevalente: la disuguaglianza è costituzionalmente legittima se il fine cui essa è preordinata è costituzionalmente degno di tutela (es. istruzione, cultura, beneficienza, sviluppo economico).

Quando la previsione negativa non rappresenta un’eccezione alla regola, ma ha la funzione di meglio chiarire la portata della regola stessa è detta esclusione (es. se un tributo vuol colpire redditi derivanti dal patrimonio e prevede l’intassabilità dei redditi di lavoro, la disposizione che prevede detta intassabilità non è eccezione alla regola, ma conferma in negativo della regola stessa). La distinzione fra esenzione ed esclusione è rilevante sul piano dell’interpretazione della legge tributaria: la norma di esenzione, in quanto norma eccezionale, non può essere interpretata analogicamente.

I soggetti passivi: persone fisiche e persone giuridiche, enti non riconosciuti, sostituto e responsabile d’imposta

Ogni imposta ha un soggetto passivo, nella pratica detto contribuente: nella previsione legislativa è il soggetto nei cui confronti si verifica il presupposto tipico di una certa imposta. Naturalmente il presupposto può essere comune a più soggetti e in tal caso essi saranno debitori solidali nei confronti dell’ente impositore, il quale sarà tenuto a notificare gli atti d’applicazione dell’imposta a tutti gli interessati, con la conseguenza che non potrà far valere gli effetti di un atto, notificato ad un soggetto, nei confronti di un altro soggetto cui l’atto non sia stato notificato, né potrà opporre la sentenza del giudice tributario ad un soggetto che non sia stato parte della lite.

• Le persone fisiche
• Le persone giuridiche che sono dotate di personalità giuridica secondo il diritto comune. Se non c’è dubbio che, se realizzano un presupposto d’imposta, possono essere soggetti passivi dello Stato anche gli altri enti impositori (Comune, Provincia, Regione), si discute se lo Stato possa essere debitore tributario di sé stesso quando una sua amministrazione dovesse realizzare un presupposto d’imposta.
• I soggetti diversi dalle persone fisiche, privi di personalità giuridica, purché si tratti di organizzazioni di beni o di persone, non riconducibili ad altre persone giuridiche, nei cui confronti il presupposto si verifichi in modo unitario, capace cioè di attuarsi nei confronti dell’insieme dei beni e delle persone, e autonomo, suscettibile cioè di verificarsi senza alcun...