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Diritto tributario

Vi sono entrate di diritto privato che sono dovute sulla base di contratti ed entrate di diritto pubblico che vengono imposte in base alla legge. Fra le entrate di diritto pubblico vi è il tributo, un istituto giuridico che può essere oggetto di indagine giuridica autonoma in quanto è entrata riconducibile a principi propri.

Il tributo nel diritto tributario

Il diritto tributario studia i principi e le norme relativi alla istituzione e applicazione di quella entrata di diritto pubblico che è il tributo. Il tributo è una prestazione patrimoniale che l’ente pubblico può imporre a determinati soggetti istituzionalmente destinata dalla legge al conseguimento di un’entrata. Esso si caratterizza per il profilo formale dell’imposizione senza che la volontà del privato vi concorra.

La costituzione definisce il tributo quando consente di individuarne il fondamento e il limite. Secondo la Costituzione, il pagamento del tributo è l’adempimento di un dovere civico di solidarietà consistente nel concorrere alle spese pubbliche sulla base della propria capacità contributiva.

La capacità contributiva

L’art. 53 stabilisce che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. L’art. 2 esige un concorso alle spese della collettività consistente in un sacrificio effettivo della propria ricchezza. L’art. 53 specifica tecnicamente la misura di quel sacrificio quando stabilisce che il sistema tributario è informato a criteri di progressività.

Capacità contributiva come giustificazione del tributo

La nozione di tributo dipende dalla nozione di capacità contributiva. La capacità contributiva è la manifestazione determinata di ricchezza (reddito, consumo, trasferimento, patrimonio) che costituisce la giustificazione, la causa del prelievo tributario e ne contiene la misura. La nozione viene a coincidere con quella dell’imposta.

Concetti di imposta e tassa

Il contributo speciale che si caratterizza come tributo trova la sua giustificazione nel particolare vantaggio economico prodotto nella sfera giuridica del privato dalla esplicazione di una attività pubblica o dall’insieme delle opere di urbanizzazione. L’imposta si caratterizza per il suo contenuto e non per la sua denominazione. La tassa per far parte del tributo deve essere una prestazione patrimoniale imposta allo scopo di conseguire un’entrata, la sua giustificazione è la capacità contributiva. La tassa è il corrispettivo di alcune attività dello stato che riguardano il singolo contribuente sicché la giustificazione di essa viene ravvisata nell’utilità che il singolo ricava da una attività dell’ente pubblico che lo riguardi, la tassa è un corrispettivo di un servizio divisibile.

Se lo stato presta servizi che ogni privato potrebbe prestare, il corrispettivo è un prezzo sia pur politico. Lo stato organizza come imprenditore taluni servizi pubblici nell’interesse della collettività e lo fa in base a valutazioni politiche di opportunità che possono venir meno, facendo venir meno l’attività. Il prezzo politico è determinato in base alla maggiore/minore essenzialità del servizio.

Peculiarità delle prestazioni tributarie

Quando l’utilità ai privati non deriva da attività che solo lo stato istituzionalmente può prestare nella forma dell’atto amministrativo o giurisdizionale, allora il corrispettivo è un’imposizione che lo stato opera in occasione dell’esercizio delle sue funzioni. La tassa appartiene alla categoria delle prestazioni patrimoniali imposte, una categoria che si caratterizza per la presenza dell’elemento formale dell’imposizione, essendo la prestazione patrimoniale all’ente pubblico non libera. La categoria delle prestazioni imposte si individua per la presenza dell’elemento formale dell’imposizione; se il tributo si caratterizza per la capacità contributiva, allora il tributo è l’imposta.

Tasse, contributi e imposte sono prestazioni patrimoniali e devono essere portate in caso di lite alla cognizione del giudice tributario speciale.

Definizione e applicazione dell'imposta

L’imposta è definita come una parte aliquota di una somma imponibile che un soggetto passivo deve corrispondere ad un ente pubblico o soggetto attivo al verificarsi di una determinata situazione di fatto o presupposto. Il profilo funzionale è costituito dalle norme di applicazione: la determinazione e il pagamento dell’imposta avvengono mediante atti tipici che sono l’esercizio di poteri della pubblica amministrazione e obblighi del privato.

Le regole sulla struttura e il funzionamento delle imposte devono rispondere ai principi fondamentali del diritto tributario che sono:

• Principio di legalità (Art. 23), secondo il quale l’imposta deve essere sufficientemente determinata dalla legge, la quale deve prevedere i suoi elementi essenziali (presupposto, soggetti, aliquota).
• Principio di capacità contributiva, secondo il quale l’imposta deve fondarsi su una manifestazione determinata di ricchezza.
• Interesse fiscale, che è lo scopo delle imposte alla facile e sollecita percezione delle entrate per far fronte alle pubbliche spese.

Pertanto, si legittima l’adozione di criteri di semplificazione sia per la definizione dei presupposti che per la determinazione della base imponibile. La legittimità costituzionale delle deroghe al diritto comune sussiste solo se esse sono preordinate alle esigenze della riscossione della pronta e facile percezione di entrate, la quale però non può mai portare alla comprensione del principio di capacità contributiva, cioè al pagamento di somme non giustificate da una manifestazione di capacità contributiva. Le esigenze della riscossione attengono al quando e al modo del pagamento dell’imposta.

Attività dell’amministrazione finanziaria

Infine, l’attività dell’amministrazione finanziaria diretta all’applicazione delle imposte è un’attività vincolata e non discrezionale; il potere di imposizione della finanza è solo un potere strumentale di controllo della esattezza degli obblighi del privato previsti dalla legge. La struttura dell’imposta si riduce ad un elemento oggettivo e uno soggettivo. L’elemento oggettivo è dato da un fatto idoneo ad esprimere una determinata capacità contributiva del soggetto (oggetto imponibile in senso lato), l’elemento soggettivo individua il soggetto passivo e il soggetto attivo/impositore.

Presupposto d’imposta

Il presupposto d’imposta è l’elemento oggettivo della fattispecie. Il presupposto è il fatto economico rilevante che giustifica l’applicazione di una determinata imposta. Qualunque fatto può diventare presupposto di imposta quando il legislatore, ritenendolo economicamente rilevante, lo ritiene idoneo ad esprimere una capacità contributiva e quindi a giustificare una prestazione tributaria. I fatti economicamente rilevanti sono il patrimonio (ricchezza posseduta), il reddito (ricchezza acquisita), il trasferimento, il consumo di ricchezza.

Fattispecie tributaria

In ogni imposta ad un concetto generale di fatto imponibile corrispondono ipotesi specifiche di manifestazione di quel fatto. La fattispecie tributaria è la causa del singolo tributo. Al verificarsi di un certo presupposto tributario si richiede da parte del contribuente la immediata riconoscibilità del fatto come presupposto allo scopo di dichiararlo all’amministrazione finanziaria e di pagare la relativa imposta.

La certezza del gettito fiscale, cioè lo stato deve poter contare sulla tassabilità indiscussa di certi fatti. Il problema della interpretazione analogica delle leggi tributarie si pone perché l’analogia è tecnicamente impossibile rispetto a quelle che non lasciano intravedere una ragione.

Definizioni negative di imposta

Per definizioni negative si intende la previsione di cose o soggetti ai quali non si applica l’imposta. Possono assumere forma di esenzioni o esclusioni. L’esenzione può essere soggettiva o oggettiva a seconda che interessi l’elemento oggettivo o soggettivo della fattispecie tributaria. Il principio della uguaglianza fiscale viene sacrificato ad un interesse ritenuto prevalente. La diseguaglianza è costituzionalmente legittima se il fine cui essa è preordinata è costituzionalmente degno di tutela.

Quando la previsione negativa non è eccezione alla regola ma ha la funzione di meglio chiarire la portata della regola, viene detta esclusione.

Soggetto passivo e contribuente

Ogni imposta ha un soggetto passivo/contribuente: è il soggetto nei cui confronti si verifica il presupposto tipico di un’imposta. Il presupposto può essere comune a più soggetti e in tal caso essi saranno debitori solidali nei confronti dell’ente impositore. Possono essere soggetti passivi: le persone fisiche, le persone giuridiche, i soggetti diversi dalle persone fisiche privi di responsabilità giuridica, purché si tratti di organizzazioni di beni/persone non riconducibili ad altre persone giuridiche nei cui confronti il presupposto si verifichi in modo unitario e autonomo, unitario capace cioè di attuarsi nei confronti dell’insieme dei beni/persone autonomo, suscettibile cioè di verificarsi senza alcun rapporto con altri soggetti senza che debba aversi riguardo all’esistenza di un patrimonio. Lo stato non è soggetto a tassazione.

Essere contribuenti vuol dire avere un patrimonio esposto all’esclusione forzata in caso di inadempimento. Sia per esigenze tecniche relative all’accertamento e alla riscossione, sia per rafforzare la garanzia del debito d’imposta, la legge tributaria impone obblighi tributari compreso quello di pagare l’imposta a soggetti diversi dal contribuente che non debbano mai sopportare l’onere fiscale.

Figura del sostituto d'imposta

Chi è chiamato a pagare l’imposta per fatti o situazioni riferibili ad altri ha il diritto di rivalersi verso il contribuente. La figura del sostituto d’imposta è il soggetto obbligato al pagamento di imposte in luogo ad altri per fatti o situazioni a questi riferibili. La legge tributaria può affiancare al contribuente altri soggetti che si trovano con lui in un rapporto giuridico/economico allo scopo di rafforzare il credito d’imposta, tale figura è detta responsabile di imposta come soggetto obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri per situazioni o fatti esclusivamente riferibili ad altri. Il responsabile non si sostituisce al contribuente ma piuttosto assicura l’adempimento del tributo.

Il debito tributario, come tutti i debiti, si trasmette agli eredi i quali rispondono solidamente verso il fisco. I soggetti sono lo stato e gli enti locali, lo stato può istituire e applicare tributi senza limiti che non siano quelli della Costituzione (Art. 23 e 53). Gli enti locali stabiliscono tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Solo la regione ha potestà legislativa. L’art. 119 definisce i criteri di perequazione delle risorse e i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario, i tributi erariali dei quali sia prevista la partecipazione al gettito degli enti locali, gli enti possono solo applicare tributi istituiti dallo stato e nei limiti consentiti dalla regione.

Determinazione dell'imposta

La somma oggetto dell’imposta si determina applicando una certa aliquota/tasso d’imposta ad una grandezza chiamata parametro/base imponibile che si ottiene dalla traduzione in termini monetari di un elemento della fattispecie d’imposta. La determinazione della base imponibile è oggetto di accertamento. La legge tributaria segue diversi metodi nella determinazione della base imponibile: può dettare criteri propri col sistema catastale, un sistema che fornisce il reddito medio ordinario; può rinviare a criteri tecnici; può introdurre correttivi ad altre regole. Per la determinazione della base imponibile la legge tributaria può seguire la realtà effettiva o assumere criteri presuntivi cioè criteri di media. Il reddito dei fondi (terreni e abitazioni) è determinato col sistema catastale che esprime un reddito medio ordinario. Con tale sistema si ha il massimo della semplificazione e della certezza del gettito ma ci si allontana dalla realtà economica. Un esempio di determinazione forfetaria della base imponibile è costituito dalla tassa sul tonnellaggio.

Norme probatorie e presunzioni fiscali

Le norme probatorie hanno la funzione di rappresentare il fatto tassabile. Presunzioni fiscali: quando la presunzione è relativa essa produce solo l’inversione dell’onere della prova che di regola incombe alla finanza davanti al giudice tributario; l’onere della prova dei fatti tassabili incombe all’amministrazione. Quando è prevista una presunzione fiscale è sufficiente che l’amministrazione provi il fatto rappresentativo del fatto tassabile con la conseguenza che tocca al contribuente fornire la prova contraria dimostrare cioè che il fatto tassabile non si è verificato.

Elusione fiscale e abuso di diritto

L’elusione fiscale consiste in atti privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi/divieti previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere rimborso/riduzioni di imposte altrimenti indebiti. Le norme antielusive sono quelle che individuano specifici atti che sono inopponibili all’amministrazione finanziaria pur conservando la loro validità civilistica. L’elusione si caratterizza nel deliberato abuso delle forma negoziali civilistiche utilizzate al solo scopo di ottenere un risparmio di imposta difettando la giustificazione economica dell’operazione. Abuso di diritto: quando il contribuente cerca un risparmio d’imposta senza svolgere un’attività economicamente apprezzabile secondo la logica di mercato l’atto non è opponibile alla finanza anche se questa non ha eccepito l’abuso nell’atto di accertamento.

Applicazione dell'imposta

Attuare un’imposta vuol dire individuare un presupposto tassabile, liquidare la base imponibile, applicare un’aliquota corrispondente e versare la somma che ne deriva alla amministrazione finanziaria competente. L’applicazione dell’imposta dà luogo alla determinazione dell’imponibile e dell’imposta detta accertamento che si conclude quando l’imponibile è immodificabile; la riscossione, cioè il pagamento dell’imposta. La riscossione dovrebbe seguire l’accertamento. Sul piano cronologico la riscossione tende a precedere l’accertamento col meccanismo delle anticipazioni/acconti salvo conguaglio al momento dell’accertamento definitivo quando potrà procedersi anche ad un rimborso a favore del contribuente che abbia versato più del dovuto a titolo provvisorio.

Organizzazione dell'amministrazione finanziaria

Nell’organizzazione dell’amministrazione finanziaria: l’Agenzia delle Entrate alla quale sono affidati l’accertamento e la riscossione delle imposte, la comminazione delle sanzioni amministrative e la trattazione del contenzioso tributario. L’agenzia si articola in uffici centrali e regionali che hanno compiti prevalentemente di programmazione, indirizzo e coordinamento e controllo, e in uffici locali con funzioni operative.

Accertamento e dichiarazione

Gli atti d’accertamento: dichiarazione, avviso d’accertamento, avviso di liquidazione, concordato e condono. Accertamento vuol dire verificare se si è prodotto un presupposto d’imposta. Nelle procedure d’accertamento l’atto del privato è detto dichiarazione/denuncia con essa il privato informa l’amministrazione finanziaria che un fatto tassabile si è verificato, liquida la base imponibile ed eventualmente l’imposta. Nel caso la dichiarazione non venga presentata si versa nella situazione di omessa dichiarazione, punita con sanzioni anche penali. L’atto d’accertamento viene in funzione di controllo della dichiarazione.

Qualche volta è previsto nella legge che la determinazione dell’imponibile possa essere concordata tra privato e amministrazione finanziaria con un atto detto concordato ma anche nella legge viene detto adesione del contribuente alla determinazione dell’imponibile fatta dall’amministrazione. Soprattutto per le imposte dirette e l’IVA lo scopo è che l’accertamento si esaurisca con l’atto della dichiarazione autotassazione. Accertamento definitivo può significare: preclusione per l’amministrazione per decorso del termine di impugnare l’atto della finanza; preclusione del contribuente per decorso del termine di impugnare l’atto della finanza; oppure preclusione per entrambi di impugnare la sentenza del giudice ritenuta sfavorevole. L’accertamento definitivo e l’incontestabilità, cioè esistenza e della misura del debito tributario, dipende dal comportamento delle parti.

L’effetto della sentenza anche nella materia tributaria è il giudicato. La dichiarazione non può sostituirsi alla legge e la determinazione del debito d’imposta non può portare ad una tassazione che prescinda dalla reale situazione di fatto. La dichiarazione è in funzione della esatta riscossione. La dichiarazione ha l’effetto di liquidare l’imponibile e rendere adempibile l’obbligazione, rappresenta solo la misura dell’adempimento dell’obbligazione legale; l’amministrazione è obbligata a rimborsare l’imposta erroneamente dichiarata. L’avviso di accertamento è un atto dell’amministrazione pubblica vincolato dalla legge tributaria. Esso determina il quantum dell’obbligazione da riscuotere, l’avviso di accertamento è un atto dichiarativo del debito d’imposta.

L’iter logico che l’amministrazione deve seguire è detto motivazione, che consiste nella individuazione degli elementi di fatto e di diritto.