Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Giovanardi, libro consigliato Manuale di Diritto Tributario, Falsitta

Diritto tributario

Capitolo I – Classificazione del diritto tributario nell’ambito delle scienze giuridiche

Le risorse economiche necessarie allo Stato e agli enti pubblici per assolvere numerose funzioni pubbliche vengono attinte da una duplice fonte: dall’attività iure gestionis di amministrazione dei beni del loro patrimonio o da attività di diritto privato (attività commerciale) e, per la parte più rilevante, dall’acquisizione iure imperii di ricchezza dei cittadini mediante il prelievo dei tributi. Il complesso di norme che regolano la raccolta, la gestione e l’erogazione dei mezzi economici occorrenti alla vita degli enti è il diritto finanziario. Nello specifico, il diritto tributario consente allo Stato di procurarsi i mezzi finanziari per il raggiungimento delle loro finalità, in quanto è posto in una posizione di supremazia. Il tributo è utilizzato per la ripartizione delle spese comuni.

Il diritto tributario ha molti collegamenti con altre branche di diritto quali: diritto pubblico (regole amministrative), diritto costituzionale, diritto privato, diritto penale (sanzioni fiscali) e diritto processuale civile (processo tributario e riscossione coattiva). Il diritto tributario sostanziale consiste nell’individuazione di criteri di giusto riparto delle spese comuni o spesa pubblica, codificato dall’articolo 53 della Costituzione, che ha lo scopo di rendere il tributo “giusto”.

Capitolo II – Le entrate coattive degli enti pubblici e il concetto di tributo

Le entrate di diritto privato riguardano le ricchezze attuate mediante la stipulazione di negozi di diritto privato e della gestione delle imprese pubbliche. Le entrate patrimoniali derivanti dall’attività di iure imperii consistono in beni in denaro o in natura che lo Stato preleva coattivamente. Vanno isolate le prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio quali multe, ammende, pene pecuniarie, sopratasse, confisca, le quali costituiscono oggetto di un’obbligazione del trasgressore ricollegata dalla legge alla violazione di un dovere giuridico.

I prestiti forzosi sono finanziamenti imposti dallo Stato ad alcuni soggetti e fanno parte delle prestazioni coattive. L’ente pubblico costringe a versare somme o acquisire e conservare titoli del debito pubblico per un certo periodo di tempo, da rimborsare entro un termine e secondo un piano d’ammortamento predeterminato. Le prestazioni parafiscali sono prestazioni pecuniarie coattive che i privati sono tenuti a versare a norma di legge a taluni enti pubblici (INPS, INAIL). Questi versamenti fanno nascere in capo ai versanti il diritto a future controprestazioni. Se i soggetti obbligati vantano un diritto alla controprestazione previdenziale o assistenziale, la prestazione coattiva è commutativa e si identifica con la tassa.

L’espropriazione per cause di pubblica utilità è un potere della pubblica amministrazione. Il soggetto subisce la perdita del diritto reale sul bene espropriato, ma ha diritto ai sensi dell’articolo 42, comma 3, della Costituzione, ad un adeguato corrispettivo, detto indennizzo. Lo Stato, tramite l’espropriazione, consegue una “entrata” di tipo coattivo, consistente per lo più nell’acquisto della proprietà di un bene in natura. Tale acquisizione è controbilanciata dall’equo corrispettivo (30-50% del valore del bene sul mercato).

Il tributo e l’espropriazione hanno una differente disciplina costituzionale rispettivamente nell’articolo 53 e nell’articolo 42. Il tributo è un prelievo di ricchezza effettuato coattivamente da un ente pubblico non collegato sinallagmaticamente ad un corrispettivo. Può consistere in imposte, tasse e proventi indennitari. Nell’ambito del concetto di tributo si distinguono quattro figure: l’imposta, la tassa, il contributo e il monopolio fiscale.

L’imposta è un’obbligazione di riparto di oneri economici pubblici e ciascun contribuente è il debitore, insieme a tutti gli altri contribuenti della stessa imposta, di una quota. Essa è istituita per finanziare spese pubbliche che, per il loro carattere di indivisibilità, non si possono ripartire tra i consociati. Il contribuente deve l’imposta solo se vi è una spesa pubblica da distribuire tra tutti i membri di un gruppo sociale organizzato (Stato, Regione). Gli indici di riparto sono quelle quote di contribuzione facente carico a ciascun singolo e alla quale corrisponde il debito individuale di imposta. Gli indici di riparto si basano sulla forza economica dei singoli contribuenti. L’imposta ha una funzione solidaristica in quanto solo chi ha capacità contributiva, ossia ricchezze spendibili, concorre a finanziare le spese pubbliche anche in luogo di chi manca del tutto di tale capacità e pur fruisce di tutti i servizi e vantaggi che derivano dall’appartenenza alla comunità organizzata a Stato. L’obbligazione di imposta è un’obbligazione ex lege, perciò coattiva, per ripartire il costo dei servizi generali e indivisibili dello Stato (difesa, ordine pubblico, giustizia).

L’imposta è un’obbligazione pubblicistica indisponibile, di regola pecuniaria, a titolo definitivo nascente direttamente o indirettamente dalla legge e perciò coattiva, avente la funzione di costringere il soggetto obbligato a partecipare secondo un determinato indice di riparto alla contribuzione delle pubbliche spese. La tassa è una prestazione pecuniaria coattiva che il soggetto passivo è tenuto a corrispondere all’ente pubblico in relazione alla fruizione o alla fruibilità di un servizio pubblico o di un’attività pubblica (tassa giudiziaria).

Il mondo delle tasse è relegato a quei servizi collegati all’emanazione di atti amministrativi o giurisdizionali, ossia alle funzioni che solo lo Stato può rendere nella veste di ente dotato di sovranità. La differenza tra tassa e imposta è che le prime sono dovute in relazione a un servizio pubblico o un’attività resa dall’ente pubblico all’obbligato, le seconde sono obbligazioni sorte con riguardo a una particolare situazione di fatto avente connotazioni di indice di riparto riferibile al soggetto passivo al fine di attivare un dovere di contribuzione alle pubbliche spese. La tassa è un tributo per il suo carattere di coattività, ma sembra non esserlo per i suoi aspetti di sinallagmaticità e dunque non a “fondo perduto”.

• La tassa non è dovuta se il servizio non è stato reso per fatto imputabile all’ente pubblico creditore.
• L’ammontare della tassa non deve mai superare il costo del servizio reso.

I contributi possono essere dei prelievi dello Stato per aver usufruito di un servizio oppure erogazioni dello Stato a sostegno di un’attività produttiva. Il monopolio fiscale è utilizzato dallo Stato come normale imposta sulle vendite riservando una determinata attività economica a un soggetto specifico per perseguire gli scopi più vari con il solo limite derivante dall’utilità generale. Il soggetto operante in regime di monopolio è l’unico ad avere il diritto di produrre, commercializzare, importare beni di una certa categoria, con l’effetto di poter fissare i prezzi assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato di concorrenza perfetta. Una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni economiche va all’erario, generando così gettito per finanziare le pubbliche spese: la parte di corrispettivo riservata all’erario rappresenta così un tributo vero e proprio. I prezzi sono stabiliti dal Ministero delle Finanze e il monopolista applica l’accisa secondo le aliquote fissate dalla legge.

Capitolo III- Le fonti del diritto tributario

La Costituzione rappresenta la fonte di rango primario di ogni ordinamento. Varie sono le norme di produzione del diritto tributario racchiuse nella Costituzione: articolo 23, articolo 75 (vieta referendum abrogativo leggi tributarie), articolo 81, comma 3 (vieta di imporre nuovi tributi), articolo 117.120. La legge n. 212/2000 (c.d. Statuto del contribuente) prevede che le disposizioni della presente legge costituiscono i principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. La dottrina ritiene che lo Statuto è un atto subordinato rispetto alla Costituzione, pari ordinato alle altre leggi o atti aventi forza di legge. Le disposizioni dello Statuto possono essere applicate retroattivamente, ma non sono retroattive le disposizioni statuarie che istituiscono ex novo garanzie in favore del contribuente, o che ampliano in modo significativo garanzie già esistenti.

La fonte primaria posta al di sotto della Costituzione è la legge formale emanata dal Parlamento. I decreti legge e i decreti legislativi sono fonti parallele e subprimarie. Le norme tributarie sono complesse e richiedono tecnicismo che mal si conciliano con le discussioni parlamentari. Quindi in materia tributaria è particolarmente frequente l’utilizzo dei decreti legislativi. La delega legislativa deve essere deliberata dal Parlamento a favore del Governo per un tempo limitato e per oggetti definiti. La legge delega deve fissare i principi e i criteri direttivi, cui dovrà uniformarsi il governo. Il Governo però abusa di questa fonte di diritto tributario in quanto i termini sono troppo lunghi e continuamente prorogati, la delega è spesso generica ed indeterminata (delega in bianco).

I decreti legge sono emanati dal Governo in casi straordinari di urgenza e di necessità e molto utilizzati in campo tributario. Il decreto legge è molte volte abusato perché quasi mai si è in presenza di necessità e urgenza. Inoltre, il Governo continua a ripetere lo stesso decreto salvando gli effetti di quello precedente prendendosi così di fatto il potere di legislatore che spetta invece al Parlamento. Una vera e propria espropriazione della potestà legislativa spettante alle Camere. L’articolo 117 della Costituzione ha equiparato le Regioni e lo Stato quanto alla titolarità delle funzioni legislative e sul piano dogmatico legge statale e legge regionale sono in posizione di piena equiordinazione. L’articolo 119 dispone per le Regioni, i Comuni, le Province e le città metropolitane:

• Autonomia finanziaria di entrata e di spesa.
• La potestà di istituzione e applicazione di tributi propri.
• La disponibilità di una compartecipazione al gettito di tributi erariali riferibili al loro territorio.

L’autonomia tributaria

Si distingue il federalismo fiscale delle regioni a statuto ordinario da quelle delle regioni a statuto speciale. Le regioni a statuto ordinario hanno “tributi propri” e “tributi impropri”. Con il secondo termine si intende che tutti i tributi denominati regionali, riscossi nel territorio dell’ente, il cui gettito è attribuito alle regioni ma che sono stati istituiti con la legge dello Stato, non sono tributi regionali propri, quindi non possono essere modificati con la legge regionale. I “tributi propri” sono per lo più tasse e sono molto limitati i poteri e l’autonomia tributaria delle regioni. Le regioni a statuto speciale non devono attendere la legge statale di coordinamento per legiferare in materia tributaria, come invece accade per le regioni a statuto ordinario. Le regioni inoltre non possono istituire dazi di importazione e esportazione o transito tra le regioni, non devono ostacolare la libera circolazione delle merci e delle persone.

Il federalismo fiscale è una dottrina economica-politica volta a instaurare una proporzionalità diretta fra le imposte riscosse in una determinata area territoriale del paese e le imposte effettivamente utilizzate nell’area stessa. Le fonti comunitarie si dividono in due categorie: le fonti primarie e le fonti derivate. Le fonti derivate sono i regolamenti che sono obbligatori in tutti i loro elementi e applicabili a tutti gli Stati membri. Altra fonte derivata sono le direttive le quali fissano un obiettivo agli Stati membri i quali, attraverso disposizioni nazionali, devono raggiungere in un termine determinato. Se il termine della direttiva scade, quest’ultima assume efficacia vincolante (self executing) all’interno degli Stati inadempienti. Le norme comunitarie che occupano gli spazi loro riservati prevalgono sulle norme statali incompatibili le quali possono essere direttamente disapplicate da giudici ordinari.

Esiste un criterio di ripartizione di competenze tra la Comunità europea e i singolo Stati membri. Il diritto interno degli Stati e il diritto della Comunità sono autonomi e distinti ma coordinati. La norma comunitaria non può essere sostituita, derogata o abrogata dalla legge statale: la norma comunitaria prevale sulla norma statale con il solo limite delle norme immodificabili della Costituzione. Le norme tributarie non possono essere abrogate attraverso un referendum.

Limite dei rapporti esauriti

La pronuncia della Corte Costituzionale che determina l'incostituzionalità di una norma tributaria ha efficacia retroattiva, con il limite dei rapporti ormai esauriti. In ogni caso, conformemente al disposto dell'articolo 136 della Costituzione, la legge dichiarata incostituzionale cessa di avere efficacia dal giorno successivo a quello della pubblicazione del dispositivo. Tutti i rapporti esauriti a quella data, pertanto, non possono essere modificati. Per rapporti esauriti si intendono innanzitutto quelle situazioni "che sul piano processuale hanno trovato la loro definitiva e irretrattabile conclusione mediante sentenza passata in giudicato, i cui effetti non vengono intaccati dalla successiva pronuncia di incostituzionalità.

La consuetudine internazionale è un fatto normativo ed ha una certa importanza come fonte di norme tributarie internazionali. Le convenzioni internazionali assumono importanza giuridica nell’ordinamento italiano soltanto con l’emanazione della legge di ratifica. Le convenzioni internazionali contro la doppia imposizione sono uno strumento di politica internazionale tributaria necessarie ad evitare il fenomeno per cui lo stesso presupposto sia soggetto due volte a tassazione in due diversi stati. Le convenzioni infatti regolano i rapporti tributari tra i soggetti che operano negli stati firmatari della convenzione e che sono collegati quindi agli stessi. Questo strumento ha lo scopo di evitare la tassazione del reddito sia nel paese in cui questo è stato prodotto sia nel paese di residenza del soggetto che lo ha prodotto. Come tutte le convenzioni internazionali, anche quelle contro la doppia imposizione hanno valore superiore alla legge nazionale e, nei casi in cui è previsto, prevalgono su questa, così che il giudice tributario sarà tenuto a disapplicare la normativa interna per applicare quanto previsto dalla convenzione.

I regolamenti sono un mezzo di normazione secondaria e sono subordinati alla legge e contrapposti agli atti amministrativi generali. I regolamenti sono solamente quelle fonti per le quali è stato adottato il procedimento formativo. Nell’ambito tributario possono essere utilizzati diversi tipi di regolamento:

• Regolamento esecutivo: introducono dei dettagli indispensabili per rendere concretamente operative norme di fonte primaria.
• Regolamento integrativo: completano la disciplina che in loro assenza risulterebbe lacunosa.
• Regolamento delegato: previsti al fine di dare corso ad un processo di delegificazione (ossia dell'attribuzione al Governo del compito di regolamentare certe materie anche in deroga ad una disciplina precedentemente posta dalla legge). Tale processo è garantito da una legge avente contenuto autorizzatorio del Parlamento che permette di disciplinare con regolamento un oggetto già regolato da legge, anche su una materia coperta da riserva di legge (purché non assoluta). La legge di autorizzazione dispone l'abrogazione della normativa vigente con effetto però dall'entrata in vigore del regolamento.

I regolamenti regionali o degli altri enti locali territoriali non hanno alcun rapporto di subordinazione gerarchica con i regolamenti statali perché in questo ambito il principio di gerarchia è sostituito dal criterio di ripartizione per materia. Il controllo di legittimità della Corte Costituzionale è limitato alle leggi e agli atti aventi forza di legge. Il controllo dei regolamenti è affidato al giudice ordinario e al giudice amministrativo, con la differenza che se il regolamento è contra legem il giudice ordinario si limita a dichiararlo illegittimo e disapplicarlo con effetti limitati al caso deciso, mentre il giudice amministrativo ha il potere di annullarlo con efficacia erga omnes.

La circolare interpretativa

La circolare amministrativa è uno strumento o modo di comunicazione delle cose più diverse ed eterogenee. La circolare è un mezzo di notificazione o di comunicazione di atti amministrativi. La circolare fa parte (come gli ordini, i regolamenti, le istruzioni) delle cd. norme interne, ossia di quelle disposizioni indirizzate solo a coloro che fanno parte di una determinata amministrazione. La dottrina individua diversi tipi di circolare:

• Organizzativa, che contiene disposizioni sull'organizzazione degli uffici;
• Interpretativa, recante l'interpretazione di leggi e regolamenti al fine di assicurarne l'uniforme applicazione nell'ambito dell'apparato amministrativo;
• Di cortesia, contenente voti augurali, saluti, attestati di stima;
• Informativa, tesa ad informare su determinati atti e problemi;
• Normativa, recante precetti vincolanti per le azioni successive dell'amministrazione.

La circolare non crea vincoli per i contribuenti, i quali restano liberi di non uniformarvisi e non è vincolante per gli uffici a cui è diretta, i quali possono disattenderla. Tutte le disposizioni tributarie possono appartenere o alla classe delle norme sostanziali o a quella delle norme procedurali. A loro volta le norme sostanziali si dividono:

• Norme impositrici: sono tutte le disposizioni che descrivono gli elementi di ciascuna fattispecie tributaria (chi deve pagare, al verificarsi di quale fatto).