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Riassunto esame Diritto tributario, prof. Fregni, libro consigliato Diritto tributario, Tesauro: parte 2

Riassunto per l'esame di Diritto tributario e della professoressa Fregni, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario, Tesauro: seconda parte (dal processo tributario). Gli argomenti sono i seguenti:
-processo tributario (definizioni e leggi)
-commissioni tributarie
-competenze (sostanziale e territoriale)
-ricorso
-iter dell'intero... Vedi di più

Esame di Diritto Tributario docente Prof. M. Fregni

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ESTRATTO DOCUMENTO

_  I  titoli  e  strumenti  finanziari,  che  comportano  la  partecipazione  ai  risultati  economici  della  

società  emittente,  sono  assimilati  alle  azioni,  per  cui  i  proventi  che  ne  derivano  sono  tassati  

come  dividendi.  Non  è  deducibile  la  remunerazione  di  questi  titoli  e  strumenti  finanziari.  

Vi  è  dunque  un  evidente  parallelismo  fra  trattamento  dei  proventi  (assimilati  ai  dividendi)  e  

indeducibilità  della  remunerazione  (assimilata  alla  distribuzione  di  utili).  

_  Le  spese  per  prestazioni  di  lavoro  sono  integralmente  deducibili.  

_  Gli  interessi  passivi  non  sono  soggetti  alla  regola  dell’inerenza,  ma  sono  previsti  dei  limiti  

alla  loro  deducibilità.  

_  Dalla  base  imponibile  di  un’imposta  sul  reddito  non  è  deducibile  la  somma  spesa  per  pagare  

l’imposta  stessa,  che  non  è  un  costo  di  produzione,  ma  una  conseguenza  del  reddito  prodotto.  

Le  altre  imposte,  invece,  sono  deducibili  secondo  il  principio  di  cassa  (e  non  per  competenza),  

se  assumono,  dal  punto  di  vista  del  reddito,  rilievo  di  costi  per  la  sua  produzione.  

_  La  minusvalenza  è  il  minor  valore  di  una  immobilizzazione,  rispetto  al  valore  fiscalmente  

riconosciuto;  è  dunque  il  contrario  della  plusvalenza.  

In  generale  le  minusvalenza  assumono  rilievo  come  componenti  negativi  del  reddito  solo  

quando  sono  realizzate:  ossia  a  seguito  di  cessione  a  titolo  oneroso,  o  di  risarcimento,  per  un  

controvalore  inferiore  al  valore  fiscalmente  riconosciuto.  

Le  minusvalenza  deducibili  sono  le  differenze  tra  i  valori  di  realizzo  ei  beni  che  costituiscono  

immobilizzazioni  (beni  strumentali  o  patrimoniali)  ed  il  loro  costo  fiscalmente  riconosciuto  

(costo  di  acquisto  al  netto  degli  ammortamenti).  

_  Le  sopravvenienze  passive,  specularmente  alle  sopravvenienze  attive  in  senso  stretto,  sono  

l’effetto  dei  seguenti  fatti:  mancato  conseguimento  di  ricavi  o  altri  proventi  che  hanno  

concorso  a  formare  il  reddito  di  precedenti  esercizi;  sostenimento  di  spese,  perdite  od  oneri  a  

fronte  di  ricavi  o  altri  proventi  che  hanno  concorso  a  formare  il  reddito  in  precedenti  esercizi;  

sopravvenuta  insussistenza  di  attività  iscritte  in  bilancio  in  precedenti  esercizi.  

Rientrano  fra  le  sopravvenienze  deducibili  gli  sconti  e  gli  abbuoni  concessi  alla  clientela  in  un  

periodo  di  imposta  successivo  a  quello  di  contabilizzazione  di  ricavi  derivanti  dalla  vendita  

dei  beni-­‐merce.  

_  Le  perdite  sono  componenti  negativi  che  riguardano  i  beni  strumentali  e  patrimoniali  (cioè  

gli  stessi  beni  che  possono  generare  plusvalenze  o  minusvalenze)  e  i  crediti ;  sono  deducibili  

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solo  se  risultano  da  elementi  certi  e  precisi.  

La  perdita  di  un  bene  è  da  intendere  in  senso  fisico  (furto,  distruzione,  ecc.);  essa  comporta  

una  perdita  in  senso  fiscale  se  avviene  nello  stesso  esercizio  in  cui  i  beni  sono  stati  immessi  

nel  patrimonio  aziendale;  se  si  verifica  negli  esercizi  successivi  darà  luogo  a  una  

sopravvenienza  passiva.  

Le  perdite  su  crediti  sono  deducibili  in  ogni  caso  se  il  debitore  è  assoggettato  a  procedure  

concorsuali.  

_  Le  spese  di  manutenzione,  riparazione,  ammodernamento  e  trasformazione  possono  essere  

patrimonializzate,  incrementando  così  il  “valore  fiscalmente  riconosciuto”  dei  beni  cui  si  

riferiscono.  Il  legislatore  attua  una  presunzione  assoluta  circa  la  quota  delle  spese  

incrementative:  la  quota  deducibile  nell’esercizio  in  cui  le  spese  sono  sostenute  è  del  5%.  

                                                                                                               

 

77 La  perdita  sui  crediti  deriva  dall’insolvenza  del  debitore,  vale  a  dire  dalla  inesigibilità  del  credito.  Il  creditore  

può  rendere  certa  e  definitiva  la  perdita  rinunciando  al  credito  o  cedendolo  per  un  corrispettivo  inferiore  a  

valore  nominale,  ma,  per  la  deducibilità  fiscale,  occorre  dimostrare  l’inesigibilità.  

In  caso  di  cessione,  vi  è  perdita  se  il  prezzo  di  cessione  è  inferiore  al  valore  fiscale  del  credito;  la  deduzione  è  

ammessa  solo  se  la  cessione  è  pro  soluto,  non  se  è  pro  solvendo.  

La  cessione  potrebbe  essere  fatta  per  fini  elusivi  (ad  esempio  per  consentire  alla  società  cedente,  che  è  in  utile,  di  

dedurre  un  componente  negativo,  mentre  la  società  cessionaria  è  in  perdita,  per  cui  non  viene  tassata  la  

differenza  positiva  tra  somma  riscossa  e  costo  di  acquisto  del  credito).  

_  Le  spese  relative  a  più  esercizi  sono  deducibili  nel  limite  della  quota  imputabile  a  ciascun  

esercizio.  

Per  alcune  spese  pluriennali  è  però  consentita,  in  deroga  al  principio  di  competenza,  la  loro  

deducibilità  integrale  nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute.  

Le  spese  per  studi  e  ricerche,  pur  essendo  costi  pluriennali  sono  invece  deducibili  

nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute,  ma  è  fatta  comunque  salva  la  facoltà  del  contribuente  di  

dedurle  in  quote  costanti  in  più  esercizi,  fino  ad  un  massimo  di  cinque.  

Le  spese  di  pubblicità  e  di  propaganda  e  quelle  di  rappresentanza  sono  soggette  a  regimi  

diversi,  per  cui  occorre  distinguerle.  Le  prime  hanno  per  oggetto  un  determinato  prodotto  o  

servizio  e  sono  deducibili,  a  scelte,  nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute  o  in  quote  costanti  in  

tale  esercizio  nei  quattro  successivi.  Le  spese  di  rappresentanza  sono  le  spese  sostenute  per  

promuovere  il  nome  e  l’immagine  dell’impresa,  per  cui  influenzano  le  vendite  in  via  indiretta  

e  sono  deducibili  nel  periodo  d’imposta  di  sostenimento  se  rispondenti  ai  requisiti  di  inerenza  

e  congruità  stabiliti  con  decreto  del  Ministro  dell’economia  e  della  finanze,  anche  in  funzione  

della  natura  e  della  destinazione  delle  stesse,  del  volume  dei  ricavi  dell’attività  caratteristica  

dell’impresa  e  dell’attività  internazionale  dell’impresa.  

Le  sponsorizzazioni,  a  seconda  dei  casi,  possono  essere  spese  di  pubblicità  e  propaganda  o  

spese  di  rappresentanza.  

_   Gli  ammortamenti  sono  componenti  negativi  del  reddito  d’impresa  che  hanno  delle  

caratteristiche  peculiari,  in  quanto  si  tratta  di  costi  frazionati  in  più  esercizi  d’imposta  (ma  non  

oltre  il  5°  esercizio).  

Il  principio  di  competenza  economica  comporta  che  i  costi  siano  imputati  agli  esercizi  nei  

quali  si  manifestano  i  ricavi  che  concorrono  a  produrre:  perciò,  i  costi  la  cui  utilità  si  estende  a  

più  esercizi  debbono  essere  ripartiti  (cioè  ammortizzati)  nei  diversi  esercizi  in  cui  sono  

utilizzati.  

L’ammortamento  riguarda  in  primo  luogo  i  costi  d’acquisto  delle  immobilizzazioni  materiali;  

sono  beni  materiali  ammortizzabili  ad  esempio  i  macchinari,  gli  impianti,  gli  automezzi,  ecc.  

L’ammortamento  dei  beni  materiali  è  ammesso  per  i  soli  beni  “strumentali”  all’esercizio  

dell’impresa.  

Non  sono  ammortizzabili  i  beni  non  soggetti  a  logorio  fisico  o  economico,  per  i  quali  non  si  

rende  necessaria,  in  tempi  più  o  meno  lunghi,  una  periodica  sostituzione.  

Nell’attivo  dello  stato  patrimoniale  le  immobilizzazioni  devono  essere  iscritte  inizialmente  

per  un  valore  pari  al  costo  storico,  applicando  a  tale  costo  un  coefficiente  fissato  dal  Ministero  

(i  coefficienti  sono  fissati  per  categorie  di  beni  omogenei  in  base  al  normale  periodo  di  

deperimento  e  consumo  nei  vari  settori  produttivi).  

Le  immobilizzazioni  sono  distinte  in  tre  categorie:  

-­‐ diritti  di  utilizzazione  di  opere  dell’ingegno,  brevetti  industriali,  processi,  formule  e  

informazioni  relativi  ad  esperienze  acquisite  in  campo  industriale,  commerciale  o  

scientifico;  il  costo  di  queste  immobilizzazioni  è  annualmente  deducibile  fino  al  50%  

(la  durata  minima  è  dunque  di  2  anni)  

-­‐ marchi  d’impresa;  la  quota  massima  deducibile  è  peri  ad  1/18  del  costo  d’acquisto  

Anche  l’avviamento  (quando  è  stato  sostenuto  un  costo);  è  ammortizzabile  in  18  anni  

come  i  marchi  (1/18  del  valore  iscritto  nell’attivo  del  bilancio)  

-­‐ diritti  di  concessione  di  durata  limitata,  le  cui  quote  di  ammortamento  possono  essere  

dedotte  in  misura  rapportata  alla  durata  del  diritto  di  utilizzo  prevista  dal  contratto  o  

dalla  legge  

Alle  imprese  che  al  termine  di  una  concessione  amministrativa,  devono  devolvere  

gratuitamente  alla  pubblica  amministrazione  i  beni  costruiti  e  gestiti  in  concessione,  è  

consentita  in  via  alternativa  una  speciale  procedura  di  ammortamento,  detto  ammortamento  

finanziario.  Tale  forma  di  ammortamento  ha  per  oggetto  il  capitale  investito  per  la  

costruzione  o  l’acquisto  di  beni  che,  alla  scadenza  del  rapporto  di  concessione,  devono  essere  

gratuitamente  devoluti  all’ente  pubblico  (ad  esempio  un’autostrada,  un  impianto  sportivo,  

ecc.).  

_   La  disciplina  del  bilancio  impone  l’iscrizione  dei  costi  anche  soltanto  probabili:  è  questa  la  

ragion  d’essere  dei  fondi-­‐rischio,  destinati  a  far  fronte  a  costi  o  spese  che  potranno  manifestarsi  

in  esercizi  futuri,  ma  di  cui  è  incerto  l’an  o  il  quantum.  Ecco  perché  gli  accantonamenti  ai  fondi-­‐

rischio  non  sono  deducibili,  ma  sono  deducibili  solo  nei  casi  espressamente  previsti.  

Gli  unici  accantonamenti  deducibili  sono  quelli  relativi  alla  svalutazione  dei  crediti  (ogni  anno  

si  può  dedurre  un  importo  pari  allo  0,50%  del  valore  nominale  o  di  acquisizione  dei  crediti,  

fino  ad  un  massimo  del  5%)  e  quelli  relativi  al  fondo  delle  spese  per  lavori  ciclici  di  

manutenzione  e  revisione  di  navi  ed  aeromobili,  quelli  delle  società  concessionarie  per  spese  

di  ripristino  o  di  sostituzione  dei  beni  gratuitamente  devolvibili  e  quelli  per  oneri  derivanti  da  

operazioni  e  concorsi  premio.  

Gli  accantonamenti  ai  fondi  per  le  indennità  di  fine  rapporto  e  ai  fondi  di  previdenza  del  

personale  dipendente,  istituiti  per  ogni  singolo  dipendente,  sono  deducibili  nei  limiti  delle  

quote  maturate  nell’esercizio,  perché  non  si  tratta  di  fondi-­‐rischio,  perché  riflettono  un  debito  

certo,  maturato  nell’esercizio,  che  potrà  eventualmente  aumentare  in  futuro,  ma  che  è  certo  

nell’an  e  nel  quantum.  

_  La  deducibilità  dei  componenti  negativi  di  reddito  derivanti  da  operazioni  concluse  da  

un’impresa  italiana  con  una  impresa  domiciliata  in  uno  Stato  o  territorio  avente  un  “regime  

fiscale  privilegiato”  o  con  un  professionista  con  sede  nei  medesimi  paesi  o  territori,  è  soggetta  

ad  una  particolare  disciplina.  

La  norma  si  riferisce  agli  Stati  o  territori,  individuati  con  decreto  ministeriale  (black  list),  che  

hanno  un  livello  di  tassazione  sensibilmente  inferiore  a  quello  italiano,o  che  non  praticando  in  

modo  adeguato  lo  scambio  di  informazioni,  o  che  sono  da  considerare  negativamente  per  altre  

ragioni.  Nella  lista  non  possono  essere  compresi  gli  Stati  appartenenti  all’Unione  Europea.  

Per  dedurre  i  componenti  negativi  derivanti  da  questi  rapporti  il  contribuente  ha  l’onere  di  

provare  che  le  imprese  estere  svolgono  prevalentemente  un’attività  commerciale  effettiva,  

oppure  che  le  operazioni  poste  in  essere  rispondono  ad  un  effettivo  interesse  economico;  

deve  poi  provare  che  le  operazioni  hanno  avuto  concreta  esecuzione.  

I  principi  contabili  internazionali  (IAS:  International  Accounting  Standars)  

I  principi  contabili  internazionali  sono  stati  recepiti  dalla  normativa  comunitaria,  che  ne  ha  

imposto  l’adozione  alle  società  quotate.  

Il  legislatore  italiano  si  è  adeguato,  recependo  a  sua  volta  i  principi  contabili  internazionali,  

che  differiscono  notevolmente  dai  tradizionali  principi  contabili  adottati  in  Italia.  

I  soggetti  obbligati  a  redigere  il  bilancio  consolidato  e  il  bilancio,  annuale  in  base  ai  principi  

contabili  internazionali  sono  le  società  quotate,  le  società  con  strumenti  finanziari  diffusi  presso  

il  pubblico,  le  banche  e  gli  intermediari  finanziari,  le  imprese  assicurative.  L’impiego  degli  IAS  è  

facoltativo  per  le  società,  diverse  dalle  imprese  assicurative,  che  sono  tenute  alla  redazione  

del  bilancio  in  forma  ordinaria.  

Le  disposizioni  del  decreto  legislativo  che  introduce  in  Italia  i  principi  contabili  internazionali  

possono  essere  divise  in  due  gruppi:  

-­‐ un  primo  gruppo  contiene  le  regole  di  valutazione  per  l’iscrizione  in  bilancio  di  alcune  

categorie  di  attività  e  passività  finanziarie:  il  criterio  di  valutazione  è  quello  del  fair  

value  (valore  equo),  coincidente  nella  maggior  parte  dei  casi  con  il  valore  di  mercato  o  

valore  corrente .  

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 Il  criterio  di  valutazione  del  fair  value  (valore  equo  o  valore  corrente)  sostituisce  il  

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tradizionale  criterio  contabile  di  valutazione  in  base  al  costo,  per  cui  una  parte  significativa  

degli  elementi  patrimoniali  sono  rappresentati  in  base  al  loro  valore  corrente.

 

-­‐ Il  secondo  gruppo  di  disposizioni  concerne  gli  obblighi  di  informazione  aggiuntiva,  da  

fornire  nella  nota  integrativa  e  nella  relazione  sulla  gestione.  

L’applicazione  degli  IAS  solleva  rilevanti  problemi  di  coordinamento  con  la  disciplina  italiana  

(civilistica  e  fiscale),  con  riguardo  alle  spese  pluriennali,  alle  immobilizzazioni  immateriali  (ed  

al  loro  ammortamento),  all’avviamento  (ed  al  relativo  ammortamento),  agli  strumenti  

finanziari  e  alle  rimanenze.  

Sono  previste  regole  specifiche  per  i  ricavi,  le  valutazioni  dei  titoli,  l’ammortamento  dei  

marchi  e  l’avviamento,  e  altri  componenti  reddituali,  ma  anche  definizioni  ad  hoc,  come,  ad  

esempio,  le  nozioni  di  immobilizzazione  finanziaria  e  di  costo  di  taluni  beni,  azioni  e  strumenti  

finanziari.  

Il  principio  di  previa  imputazione,  secondo  cui  i  componenti  negativi  non  sono  deducibili  se  

non  sono  imputati  al  conto  economico,  non  si  applica  ai  soggetti  che  adottano  gli  IAS;  vi  sono  

dunque  dei  componenti  negativi  di  reddito  deducibili  anche  se  non  imputati  a  conto  

economico,  quando  sono  realizzati  da  soggetti  che  predispongono  il  bilancio  in  base  agli  IAS.  

 

Riassumendo  

I  redditi  di  impresa  

I  redditi  d’impresa  sono  quelli  derivanti  dall’esercizio  di  imprese  commerciali  ancorché  non  organizzate  in  forma  

d’impresa.  Il  riferimento  generale  per  la  determinazione  del  reddito  d’impresa  è  l’utile  netto  (o  perdita),  che  

risulta  dal  conto  economico.  La  base  imponibile  è  ottenuta  dopo  che  all’utile  sono  state  applicate  le  variazioni  

positive  e  negative  previste  dalla  normativa  fiscale.  Il  reddito  imponibile  è  calcolato  in  base  al  criterio  di  

competenza.  Le  componenti  positive  del  reddito  sono:  

a) i  ricavi:  sono  le  componenti  positive  di  reddito  che  derivano  dalla  cessione  di  beni  e  dalla  prestazione  di  

servizi  alla  cui  produzione  e  scambio  è  diretta  l’attività  di  impresa.  Sono  comprese  nei  ricavi  anche  le  

cessioni  di  materie  prime  e  semilavorati  acquistati  per  essere  impiegati  nell’attività  di  impresa  e  i  

corrispettivi  delle  cessioni  di  azioni,  quote,  obbligazioni  ed  altri  titoli;  

b) le  variazioni  positive  delle  rimanenze:  si  tratta  della  variazione  delle  scorte.  Se  questa  è  positiva  concorre  

alla  formazione  della  base  imponibile.  I  problemi  di  valutazione  delle  rimanenze  derivano  dal  fatto  che  i  

prezzi  dei  beni  possono  variare  da  un  periodo  d’imposta  a  quello  successivo;  

c) le  plusvalenze  patrimoniali:  si  realizzano  se  la  cessione  di  cespiti  immobilizzati  è  effettuata  ad  un  importo  

superiore  a  quello  del  suo  costo  storico  al  netto  degli  ammortamenti;  

d) le  sopravvenienze  attive:  si  tratta  di  proventi  conseguiti  a  fronte  di  costi  od  oneri  già  dedotti  in  precedenti  

periodi  di  imposta  oppure  derivanti  dalla  sopravvenuta  insussistenza  di  costi  e  passività  iscritte  in  bilancio;  

e) i  dividendi:  sono  proventi  che  derivano  all’impresa  dal  possesso  di  azioni  di  società  di  capitali.  

Le  componenti  negative  di  reddito  sono:  

a) i  costi  di  esercizio:  sono  quelli  che  l’impresa  sostiene  per  le  retribuzioni  e  per  l’acquisto  di  materie  prime,  

semilavorati  e  merci  inerenti  all’attività  svolta;  

b) le  minusvalenze:  sono  deducibili  solo  se  realizzate  e  regolarmente  iscritte  in  bilancio;  

c) le  sopravvenienze  passive,  

d) gli  interessi  passivi:  rappresentano  il  costo  dell’indebitamento  e  non  sono  integralmente  deducibili  dalla  

base  imponibile,  ma  solo  in  relazione  al  rapporto  tra  i  ricavi  e  i  proventi  che  concorrono  a  determinare  il  

reddito  complessivo;  

e) gli  ammortamenti:  sono  elementi  di  costo  che  corrispondono  alla  ripartizione  su  più  periodi  del  valore  dei  

beni  strumentali.  Il  criterio  adottato  dal  legislatore  per  il  calcolo  degli  ammortamenti  è  quello  delle  rate  

costanti.  Il  costo  del  bene  da  ammortizzare  è  quello  storico  e  il  periodo  di  ammortamento  è  fissato  dal  

Ministero  delle  Finanze  in  base  alla  categoria  dell’investimento,  alla  tipologia  dell’impresa  e  al  settore  di  

attività.  

Il  sistema  fiscale  prevede,  per  la  tassazione  del  reddito  d’impresa,  una  serie  di  regimi  speciali  di  particolare  

interesse  data  la  struttura  produttiva  italiana  nella  quale  la  diffusione  delle  imprese  di  dimensione  medio-­‐piccola  

e  a  carattere  famigliare  è  maggiore  che  nelle  principali  nazioni  europee.  Alle  imprese  di  dimensione  minore  è  

possibile  scegliere  regimi  di  tassazione  semplificata.  

 

 

 

 

 

LA  TASSAZIONE  DEI  GRUPPI  

Il  diritto  fiscale  prende  in  considerazione  i  gruppi  di  società  (ossia  società  tra  cui  intercorrono  

rapporti  di  controllo  o  di  collegamento),  per  molteplici  fini,  adottando,  volta  per  volta,  

un’apposita  definizione  del  rapporto  di  controllo.  

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La  riforma  entrata  in  vigore  nel  2004  ha  introdotto  due  sistemi  peculiari  di  tassazione  dei  

gruppi.  In  alternativa  alla  tassazione  ordinaria  di  ciascuna  società,  i  gruppi  possono  optare  

per  il  consolidato  (nazionale  o  mondiale);  se  non  sussistono  le  condizioni  del  consolidato,  

l’altra  opzione  che  consente  di  evitare  taluni  aspetti  negativi  della  tassazione  ordinaria  è  il  

regime  di  trasparenza.  

_  La  manipolazione  del  prezzo  di  trasferimento  nei  rapporti  economici  intercompany  (ossia  

nei  rapporti  tra  un’impresa  italiana  ed  un’impresa  estera  facenti  parte  d’un  medesimo  

gruppo)  è  una  delle  tecniche  classiche  di  elusione  fiscale  internazionale.  

La  norma  sui  transfer  price  opera  quando  un’impresa  italiana  cede  dei  beni,  o  presta  dei  

servizi,  ad  una  impresa  estera  controllata  (di  diritto  o  di  fatto),  ed  applica  prezzi  inferiori  al  

valore  normale,  comprimendo  così  i  propri  utili  a  favore  della  consociata.  Inoltre,  la  norma  

opera  quando  un’impresa  italiana  acquista  beni  o  servizi  da  una  consociata  estera,  ad  un  

prezzo  superiore  o  quello  normale.  

L’impresa  italiana  che  non  ha  praticato  prezzi  conformi  al  valore  normale  deve  operare  delle  

rettifiche  in  aumento  nella  dichiarazione  dei  redditi.  

Se  la  rettifica  non  è  fatta  dall’impresa,  in  sede  di  dichiarazione,  l’Amministrazione  finanziaria  

può  rettificare  in  aumento  i  corrispettivi  delle  vendite  inferiori  al  valore  normale,  o  rettificare  

in  diminuzione  i  costi  degli  acquisti  superiori  al  valore  normale.  

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La  norma  si  applica  ai  rapporti:  

-­‐ tra  imprese  italiane  e  società  non  residenti  che  controllano  direttamente  o  

indirettamente  l’impresa  italiana,  o  ne  sono  controllate  

                                                                                                               

 In  ambito  civilistico,  la  nozione  di  gruppo  deve  essere  tratta  dall’art.2359  c.c.  che  definisce  

79

come  società  controllata:  

a) la  società  in  cui  un’altra  società  dispone  della  maggioranza  dei  voti  esercitabili  

nell’assemblea  ordinaria  (controllo  interno  di  diritto)  

b) la  società  in  cui  un’altra  società  dispone  di  voti  sufficienti  per  esercitare  un’influenza  

dominante  nell’assemblea  ordinaria  (controllo  interno  di  fatto)  

c) quella  che  è  sotto  l’influenza  dominante  di  un’altra  società  in  virtù  di  particolari  vincoli  

contrattuali  (controllo  esterno  di  fatto)  

Il  legislatore  fiscale  richiama  l’art.2359  c.c.  e  adotta  un  nozione  ampia  di  gruppo  al  fine  di  

delimitare  l’ambito  di  applicazione  delle  norme  antielusive  (come  il  trasfert  price);  adotta  

invece  nozioni  ristrette  in  altre  norme  (ad  esempio  ai  fini  della  non  applicazione  o  rimborso  

delle  ritenute).  

Ai  fini  del  consolidati  fiscale,  viene  richiamato  solo  il  “controllo  interno  di  diritto”,  con  

ulteriori  requisiti  (in  tema  di  partecipazione  al  capitale  e  agli  utili)  ed,  inoltre,  con  

l’applicazione  del  “demoltiplicatore”  (per  cui  le  società  che  possono  aderire  al  consolidato  

fiscale  non  sono  tutte  le  controllate  secondo  l’art.2359  c.c.).  

 

80 Per  valore  normale  si  intende  il  prezzo  o  corrispettivo  mediamente  praticato  per  i  beni  e  i  servizi  

della  stessa  specie  o  similari,  in  condizioni  di  libera  concorrenza  e  al  medesimo  stadio  di  

commercializzazione,  nel  tempo  e  nel  luogo  in  cui  i  servizi  sono  stati  acquistati  o  prestati  e,  in  

mancanza,  nel  tempo  e  nel  luogo  più  prossimi.  

Il  valore  normale  è  il  prezzo  di  libera  concorrenza  e  i  criteri  di  determinazione  del  valore  normale  

sono  principalmente  tre  (confronto  del  prezzo,  prezzo  di  rivendita  e  costo  maggiorato)  e  l’applicazione  

dell’uno  o  dell’altro  dipende  dall’attività  svolta  dall’impresa  e  dai  beni  o  servizi  oggetto  della  

transazione.  

-­‐ tra  imprese  italiane  e  società  estere,  quando  i  due  soggetti  dell’operazione  siano  

entrambi  controllati  da  una  medesima  società  

-­‐ tra  società  non  residenti  e  imprese  italiane,  quando  queste  ultime  svolgono  per  le  

prime  attività  di  commercializzazione  dei  prodotti.  

_  Il  regime  di  trasparenza  consiste  nell’imputazione  ai  soci  dei  redditi  della  società.  La  società  

partecipata  (trasparente)  non  è  tassata,  perché  il  suo  risultato  fiscale  (reddito  o  perdita)  è  

imputato  ai  soci.  I  redditi  prodotti  dalla  società  “trasparente”  non  sono  tassati  come  redditi  

della  società  che  li  ha  prodotti,  ma  come  redditi  dei  soci;  lo  stesso  criterio  vale  per  le  perdite,  

che  sono  immediatamente  utilizzabili  per  compensare  i  redditi  del  socio.  

è  La  trasparenza  è  dunque  un  regime  che  elimina  la  doppia  imposizione  dei  redditi  societari  

           e  consente  l’utilizzo  immediato  delle  perdite.  

Sono  previsti  due  regimi  di  trasparenza:  

A. uno  ordinario  riguardante  la  società  di  capitali,  che  hanno  come  soci  altre  società  di  

capitali  

B. uno  speciale  riguardante  le  piccole  società  a  responsabilità  limitati,  i  cui  soci  sono  

soltanto  persone  fisiche,  in  numero  limitato.  

In  ambito  IRES,  il  regime  di  trasparenza  è  applicato  solo  per  effetto  di  opzione;  per  le  società  

di  persone,  invece,  la  trasparenza  è  imposta  dalla  legge.  

L’opzione  per  la  trasparenza  può  essere  esercitata  dalle  società  di  capitali  delle  quali  siano  socie  

altre  società  di  capitali.  Sia  la  società  partecipata  (trasparente),  sia  le  partecipanti,  dunque,  

devono  essere  società  di  capitali.  L’opzione  deve  essere  espressa  da  entrambe  le  società.  

81

L’opzione  per  la  trasparenza  è  permessa  anche  se  vi  sono  soci  non  residenti,  ma  solo  a  

condizione  che  non  via  sia  obbligo  di  ritenuta  alla  fonte  sugli  utili  distribuiti  ed,  inoltre,  nel  

caso  in  cui  vi  sia  diritto  al  rimborso  della  ritenuta.  I  redditi  imputati  ai  soci  non  residenti  sono  

redditi  prodotti  (e  tassabili)  in  Italia.  

Le  condizioni  richieste  per  l’esercizio  dell’opzione  devono  sussistere  dall’inizio  alla  fine  del  

periodo  d’imposta.  Se  vengono  meno  (per  diversi  motivi,  ad  esempio  se  la  società  

partecipante  si  trasforma  in  società  di  persone),  l’applicazione  del  regime  di  trasparenza  

cessa  dall’inizio  dell’esercizio  sociale  in  corso  della  società  partecipata.  

Il  regime  di  trasparenza  non  è  adottabile  in  tre  ipotesi:  

-­‐ un  primo  ostacolo  è  la  circostanza  che  i  redditi  di  un  socio  siano  soggetti  ad  un  aliquota  

IRES  ridotta.  In  tale  ipotesi  non  è  applicabile  il  regime  di  trasparenza,  perché  i  redditi  

prodotti  dalla  partecipata,  soggetti  a  tassazione  ordinaria,  sarebbero  imputata  ad  una  

società  che  fruisce  di  una  tassazione  ridotta.  

-­‐ La  seconda  causa  ostativa  riguarda  la  società  partecipata,  cui  è  vietato  optare  per  la  

trasparenza  se  ha  aderito  al  consolidato  (nazionale  o  mondiale),  sia  come  controllata,  

sia  come  controllante.  

-­‐ La  partecipata  non  può  inoltre  aderire  alla  trasparenza  nel  caso  in  cui  abbia  il  ruolo  di  

controllante  in  un  regime  di  consolidato,  perché  non  si  vuole  che  l’imponibile  di  

gruppo  sia  imputato  per  trasparenza  a  soggetti  che  sono  soci,  ma  non  controllanti,  

della  società  capogruppo  che  consolida.  

-­‐ La  terza  causa  ostativa  della  trasparenza  è  l’assoggettamento  della  società  partecipata  

ad  una  procedura  concorsuale.  Se  la  procedura  sopravviene  rispetto  all’opzione,  il  

                                                                                                               

 

81 L’opzione  deve  essere  espressa  sia  dalla  società  partecipata,  sia  da  tutti  i  soci,  ha  effetto  per  tre  esercizi  sociale  

della  società  partecipata  e  non  può  essere  revocata.  

I  soci  devono  avere  una  partecipazione  non  inferiore  al  10%  e  non  superiore  al  50%.  La  percentuale  riguarda  sia  

i  diritti  di  voto,  esercitabili  nell’assemblea  generale  di  cui  all’art.2346  c.c.,  sia  il  diritto  agli  utili.  Un  socio  che  ha  

una  partecipazione  superiore  al  50%  (e  che  quindi  controlla  la  partecipata)  non  può  adottare  il  regime  di  

trasparenza,  ma  il  consolidato.  

regime  di  trasparenza  cessa  di  avere  efficacia  a  partire  dall’inizio  del  periodo  d’imposta  

in  cui  è  emanato  il  provvedimento  che  dispone  la  procedura.  

_  Gli  effetti  del  regime  di  trasparenza  delle  società  di  capitali  e  di  persone  fanno  si  che  il  

reddito  prodotto  dalla  società  partecipata  è  imputato  a  ciascun  socio,  indipendentemente  

dall’effettiva  percezione,  proporzionalmente  alla  sua  quota  di  partecipazione  agli  utili  (è  

quindi  priva  di  rilevanza  fiscale  la  distribuzione  dei  dividendi).  

Anche  le  perdite  della  partecipata  sono  imputate  ai  soci  in  proporzione  delle  rispettive  quote  

di  partecipazione  ed  entro  il  limite  della  quota  del  patrimonio  netto  contabile  della  società  

partecipata.  

Una  disciplina  particolare  è  prevista  per  le  perdite  fiscali  anteriori  all’esercizio  dell’opzione:  le  

perdite  pregresse  della  partecipata  possono  essere  utilizzate  solo  per  compensare  i  redditi  

prodotti  da  tale  società  prima  dell’adozione  del  regime  di  trasparenza.  

Come  le  società  di  persone,  le  società  di  capitali  “trasparenti”  sono  obbligate  a  presentare  la  

dichiarazione  dei  (propri)  redditi  pur  se  non  ne  scaturisce  per  esse  alcun  debito  d’imposta,  

ma  solo  un’obbligazione  di  garanzia.  

_  Il  regime  di  trasparenza  può  essere  adottato  anche  dalle  società  a  responsabilità  limitata,  se  

sussistono  tre  condizioni:  

a) Il  volume  dei  ricavi  non  deve  superare  le  soglie  previste  per  l’applicazione  degli  studi  

di  settore  

b) La  compagine  sociale  deve  essere  composta  esclusivamente  da  persone  fisiche,  in  

numero  non  superiore  a  10  (20  nel  caso  di  società  cooperativa  a  responsabilità  

limitata);  può  optare  per  questo  regime  anche  una  s.r.l.  unipersonale  

c) La  società  non  deve  essere  assoggettata  a  procedure  concorsuali  e  non  deve  avere  

esercitato  l’opzione  per  il  consolidato  (nazionale  o  mondiale)  

Per  queste  società  si  tratta  di  operare  una  scelta  fra  la  tassazione  con  IRES,  come  società,  e  la  

tassazione  con  IRPEF  a  carico  dei  soci:  se  non  si  opta  per  la  trasparenza,  il  reddito  è  tassato  

prima  a  carico  della  società,  poi  a  carico  del  socio;  invece,  con  il  sistema  di  trasparenza,  viene  

eliminata  la  tassazione  IRES  della  società  (ed  i  soci  sono  tassati  in  ragione  del  reddito  

prodotto  dalla  società,  a  prescindere  dalla  distribuzione).  

_  La  tassazione  consolidata,  nazionale  o  mondiale,  colpisce  il  risultato  del  gruppo,  visto  come  

una  unità  economica;  l’imposta  è  dovuta  solo  dalla  controllante  (anche  se  le  controllate  

devono  presentare  la  dichiarazione  dei  redditi).    

Nel  consolidato  fiscale  il  reddito  di  ciascuna  società,  compresa  la  capogruppo,  confluisce  nel  

risultato  del  gruppo,  che  deriva  dalla  somma  algebrica  dei  risultati  reddituali  delle  società  

consolidate.  Si  ottiene  così  il  reddito  complessivo  globale  su  cui  è  dovuta  l’imposta  di  cui  è  

debitrice  la  controllante.  

82

Non  solo  le  regole  di  ammissione  al  consolidato  cambiano  a  seconda  dei  due  tipi  di  

consolidato:  

-­‐ Il  consolidato  nazionale  è  ammesso  quando  c’è  un  gruppo  di  società  (controllante  o  

controllate),  ma  esso  non  è  necessariamente  ammesso  per  tutte  (ne  bastano  2  e  che  

una  di  esse  sia  la  controllante).  

L’opzione  per  il  consolidato  può  essere  esercitata  solo  se  la  controllante  dispone,  fin  

dall’inizio  del  periodo  in  cui  esercita  l’opzione,  del  controllo  di  diritto,  diretto  o  

                                                                                                               

 

82 Il  consolidato  comporta  la  tassazione  del  “reddito  complessivo  globale”,  corrispondente  alla  somma  

algebrica  dei  redditi  e  delle  perdite  delle  consolidate,  con  un’eventuale  rettifica  di  consolidamento  per  

gli  interessi  passivi  (tale  rettifica  concerne  la  deduzione  degli  interessi  passivi  ed  è  da  apportare  alla  

somma  algebrica  dei  risultati  netti  delle  singole  società  del  gruppo).  

Si  considera  l’intero  risultato  delle  controllate,  quale  che  sia  la  quota  di  partecipazione  posseduta  

(direttamente  o  indirettamente)  dalla  controllante.  

indiretto,  della  maggioranza  dei  voti  esercitabili  nell’assemblea  ordinaria  della  

controllata.  

Ciascuna  società  deve  dunque  redigere  la  propria  dichiarazione  dei  redditi,  da  

presentare,  oltre  che  al  Fisco,  alla  capogruppo,  alla  quale  devono  essere  comunicati  i  

dati  necessari  alla  redazione  della  dichiarazione  di  gruppo  (risultato  reddituale,  

ritenute  subite,  detrazioni  e  crediti  d’imposta,  acconti  versati).  

La  società  controllante  è  debitrice  non  solo  in  base  al  proprio  reddito,  ma  in  base  al  

reddito  complessivo  del  gruppo.  Essa  deve  versare  gli  acconti  infrannuali  e  l’imposta  

liquidata  nella  dichiarazione  di  gruppo.  

In  caso  di  accertamento,  la  controllante  risponde  della  maggiore  imposta  accertata,  con  

gli  interessi;  risponde  anche  delle  sanzioni  irrogate  alle  controllate.  

Le  singole  società  consolidate  rispondono,  nei  confronti  del  Fisco,  solo  per  la  parte  del  

debito  fiscale  che  è  da  collegare  al  loro  reddito  complessivo  (oltre  che  per  le  sanzioni  e  

gli  interessi).  

83

L’applicazione  del  consolidato  dipende  dalla  volontà  delle  società  del  gruppo:  è  

necessaria  l’opzione  congiunta  di  una  capogruppo  e  di  almeno  una  società  controllata.  

L’opzione  per  il  consolidato  è  irrevocabile  ed  ha  efficacia  per  tre  esercizi  sociali.  

84

Non  possono  esercitare  l’opzione  le  società  che  fruiscono  della  riduzione  dell’aliquota  

IRES  o  che  sono  sottoposte  a  fallimento  o  a  liquidazione  coatta  amministrativa,  né  le  

società  che  esercitano  come  partecipate  l’opzione  per  la  trasparenza.  L’opzione  non  è  

ammessa,  in  qualità  di  controllante,  per  le  società  che  optano  per  il  consolidato  

mondiale.  

Il  consolidato  cessa  se,  nel  corso  del  triennio,  viene  meno  il  rapporto  di  controllo,  o  se,  

decorso  il  triennio,  non  è  rinnovata  l’opzione.  

Dal  controllo  svolto  dall’Amministrazione  finanziaria  potrà  scaturire  tanto  la  rettifica  

del  risultato  dichiarato  dalle  singole  società  consolidate  (controllante  o  controllate),  

quanto  la  rettifica  del  solo  risultato  globale  dichiarato  dalla  controllante.  

85

Le  rettifiche  del  reddito  proprio  di  ciascun  soggetto  che  partecipa  al  consolidato  sono  

effettuate  con  unico  atto,  notificato  sia  alla  consolidata  che  alla  consolidante;  l’avviso  

determina  la  maggior  imposta  riferita  al  reddito  complessivo  globale.  Nel  processo  

contro  l’avviso  la  società  consolidata  e  la  consolidante  sono  litisconsorti  necessari.  

Se  invece,  la  rettifica  investe  soltanto  il  calcolo  dell’imponibile  di  gruppo  e  le  rettifiche  

di  consolidamento,  per  motivi  non  imputabili  a  singole  società  del  gruppo,  l’avviso  è  

indirizzato  solo  alla  capogruppo.  

-­‐ Il  consolidato  mondiale  utilizza  la  regola  all  in/all  out,  cioè  devono  partecipare  tutte  le  

società  per  essere  ammesso  il  consolidato.  

Il  consolidato  mondiale  comporta  l’imputazione,  alla  capogruppo  italiana,  del  risultato  

fiscale  delle  controllate  estere,  in  proporzione  alla  quota  di  partecipazione  agli  utili.  

                                                                                                               

 

83 Per  tale  motivo  ogni  società  controllata,  che  opta  per  il  consolidato,  deve  eleggere  domicilio  presso  

la  capogruppo.  

 

84 L’opzione  richiede:  identità  di  esercizio  sociale  di  ciascuna  controllata  con  quello  della  società  

controllante;  esercizio  congiunto  (a  coppia)  dell’opzione  da  parte  di  ciascuna  controllata  e  della  

controllante;  elezione  di  domicilio  da  parte  di  ciascuna  controllata  presso  la  controllante  ai  fini  della  

notifica  degli  atti  e  provvedimenti  relativi  ai  periodi  d’imposta  per  i  quali  è  esercitata  l’opzione;  

comunicazione  dell’opzione  all’Agenzia  delle  entrate  entro  il  16°  giorno  del  sesto  mese  successivo  alla  

chiusura  del  periodo  d’imposta  precedente  al  primo  esercizio  cui  si  riferisce  l’esercizio  dell’opzione  

.

 

85 Il  controllo  della  dichiarazione  di  gruppo  è  effettuato  dall’ufficio  dell’Agenzia  delle  entrate  nella  cui  

circoscrizione  è  situato  il  domicilio  fiscale  della  controllante  alla  data  in  cui  è  presentata  la  

dichiarazione;  invece,  il  controllo  delle  dichiarazioni  delle  singoli  consolidate  è  di  competenza  degli  

uffici  di  domicilio  fiscale  delle  controllate.  

La  differenza  con  il  consolidato  nazionale  è  che  esso  determina  la  tassazione  unitaria  di  

più  soggetti  passivi,  mentre  il  consolidato  mondiale  concerne  la  tassazione  di  un  solo  

soggetto  passivo  (la  controllante  residente),  a  cui  sono  imputati  i  redditi  delle  

partecipazioni  in  controllate  estere.  

Il  consolidato  determina  l’imputazione  proporzionale  alla  controllante  dei  redditi  (e  

delle  perdite)  di  tutte  le  controllate  non  residenti,  per  un  periodo  non  inferiore  a  

cinque  esercizi  (mentre  il  consolidato  nazionale  vale  per  tre  esercizi)  e  i  successivi  

rinnovi  vincolano  per  tre  esercizi.  

Il  soggetto  controllante  deve  essere  una  società  di  capitali  o  un  ente  commerciale  

residente  in  Italia.  Non  possono  adottare  il  consolidato  mondiale  né  le  società  di  

persone,  né  le  società  non  residenti.  

La  controllante  può  optare  per  il  consolidato  mondiale:  se  è  una  società  quotata  nei  

mercati  regolamentati;  se  è  controllata  dallo  Stato,  o  da  altri  enti  pubblici,  o  da  persone  

fisiche  residenti,  che  non  abbiano  il  controllo  di  altre  società.  

Il  requisito  del  controllo  sussiste  quando  la  controllante  possiede:  la  maggioranza  dei  

diritti  di  voto  esercitabili  nell’assemblea  ordinaria;  il  diritto  di  partecipare  agli  utili  in  

misura  superiore  al  50%.  

Non  sono  previsti  requisiti  per  le  controllate,  che  possono  dunque  essere  società  di  

qualsiasi  tipo.  

L’opzione  per  il  consolidato  mondiale  deve  essere  esercitata  unicamente  dalla  società  o  

ente  controllante  residente  (le  controllate  dovranno  assumere  solo  alcuni  impegni).  

86

Se  la  capogruppo  perde  lo  status  legittimante,  il  regime  di  consolidato  mondiale  cessa  

di  avere  efficacia  a  partire  dall’inizio  del  successivo  periodo  d’imposta.  

èConsolidato  e  trasparenza  consentono  di  raggiungere  lo  stesso  risultato  ma  in  modo  diverso.  

         Nel  consolidato,  i  risultati  delle  partecipate  sono  imputati  alla  controllante;  con  la  

         trasparenza,  si  ha  un  meccanismo  inverso:  anziché  imputare  alla  controllante  i  risultati  delle  

         controllate,  si  imputano  pro  quota  alle  partecipanti  i  risultati  della  partecipata.  

         Regime  di  trasparenza  e  consolidato  sono  regimi  alternativi:  si  può  adottare  il  primo  o  il  

         secondo  in  base  alle  percentuali  di  partecipazione.  

         Nel  valutare  i  due  regimi,  si  deve  tenere  presente,  ad  esempio,  che:  

-­‐ in  regime  di  trasparenza  fiscale,  alle  società  partecipanti  è  imputato  pro  quota  il  

reddito  della  partecipata  

-­‐ il  consolidato  consente  al  socio  controllante  di  utilizzare  l’intera  perdita  fiscale  della  

partecipata,  mentre,  in  regime  di  trasparenza,  i  soci  di  minoranza  compensano  pro  

quota  i  propri  utili  con  le  perdite  della  partecipata.  

I  REDDITI  TRANSNAZIONALI  

I  contribuenti  residenti  in  Italia  sono  tassati  sul  complesso  dei  loro  redditi,  compresi  quelli  

prodotti  all’estero  (tassazione  del  reddito  mondiale).  

I  criteri  in  base  ai  quali  si  determina  il  luogo  in  cui  un  reddito  si  considera  prodotto  sono  

normativamente  previsti,  sia  per  stabilire  se  un  reddito  di  un  residente  è  da  considerare  

                                                                                                               

 

86 L’opzione  è  efficace  se  sussistono,  oltre  ai  presupposti  già  indicati,  le  seguenti  condizioni:  l’opzione  

ha  per  oggetto  tutte  le  controllate  non  residenti  (all  in,  all  out);  vi  è  identità  dell’esercizio  sociale  di  

ciascuna  società  controllata  con  quello  della  controllante;  i  bilanci  di  tutte  le  società  del  gruppo  sono  

soggetti  a  revisione  contabile;  il  consenso  delle  controllate  alla  revisione  del  proprio  bilancio  e  

l’impegno  a  fornire  alla  controllante  la  collaborazione  necessaria  per  la  determinazione  

dell’imponibile  e  per  adempiere  entro  un  periodo  non  superiore  a  60  giorni  dalla  loro  notifica,  alle  

richieste  dell’Amministrazione  finanziaria;  il  parere  positivo  dell’Agenzia  delle  entrate  sulla  

sussistenza  dei  requisiti  per  il  valido  esercizio  dell’opzione,  ottenuto  a  conclusione  di  una  procedura  di  

interpello.  

prodotto  all’estero  (ai  fini  del  riconoscimento  del  credito  per  le  imposte  assolte  all’estero),  sia  

per  applicare  le  norme  sulla  tassazione  in  Italia  dei  redditi  dei  non  residenti.  

I  criteri  di  localizzazione  sono  i  seguenti:  

-­‐ per  i  redditi  di  origine  patrimoniale  rileva  il  luogo  in  cui  è  situata  la  fonte  reddituale  

(infatti  per  i  redditi  fondiari  vale  la  localizzazione  dell’immobile  e  i  redditi  di  capitale  

sono  prodotti  in  Italia  quando  sono  corrisposti  da  soggetti  residenti  in  Italia  o  da  una  

stabile  organizzazione  situata  in  Italia)  

-­‐ per  i  redditi  che  derivano  dallo  svolgimento  di  un’attività,  vale  il  luogo  in  cui  è  svolta  

l’attività  (infatti  i  redditi  di  lavoro  sono  prodotti  in  Italia  se  derivano  da  attività  svolte  

nello  Stato  italiano  e  i  redditi  d’impresa  dei  non  residenti  sono  prodotti  in  Italia  se  

derivano  da  attività  svolte  in  Italia  mediante  una  stabile  organizzazione)  

Sono  prodotti  in  Italia  i  “redditi  diversi”  che  derivano  da  beni  situati  nello  Stato  e  da  

plusvalenze  relative  a  partecipazioni  in  società  residenti;  sono  altresì  prodotti  in  Italia  i  

redditi  cui  si  applica  il  principio  di  trasparenza,  cioè  i  redditi  delle  società  di  persone  ed  enti  

assimilati  e  delle  società  di  capitali  che  hanno  optato  per  la  trasparenza  fiscale,  ed  hanno  sede  

in  Italia.  

Ai  redditi  prodotti  all’estero  si  applicano,  in  linea  di  principio,  le  stesse  norme  che  si  applicano  ai  

redditi  prodotti  in  Italia.  Per  taluni  redditi  però  vi  sono  norme  particolari.  

_  I  dividendi  distribuiti  da  società  non  residenti  sono  tassati  come  quelli  distribuiti  da  società  

residenti,  con  la  eccezione  di  quelli  distribuiti  da  società  residenti  in  Paesi  o  territori  “a  

regime  fiscale  privilegiato”.  

I  dividendi  corrisposti  a  persone  fisiche  che  detengono  partecipazioni  non  qualificate  devono  

essere  assoggettati,  da  parte  degli  intermediari,  ad  una  ritenuta  (ritenuta  d’ingresso)  del  20%,  

che  è  a  titolo  d’imposta  sugli  utili  corrisposti  a  titolari  di  partecipazioni  non  qualificate  e  a  

titolo  d’acconto  nei  confronti  dei  soggetti  che  detengono  partecipazioni  qualificate.  

_  L’attribuzione  del  credito  d’imposta  per  le  imposte  assolte  all’estero  ai  contribuenti  residenti  

in  Italia,  che  producono  reddito  in  altri  Paesi,  mira  a  realizzare  la  neutralità  fiscale  interna  dal  

punto  di  vista  dello  Stato  esportatore  di  capitali,  mira  cioè    a  fare  in  modo  che  la  tassazione  del  

reddito  prodotto  all’estero  sia  pari  alla  tassazione  del  reddito  prodotto  all’interno  dello  Stato  

di  residenza  dell’investitore.  

A  tale  scopo,  è  necessario  eliminare  (o  attenuare)  la  doppia  imposizione  internazionale:  oltre  

ai  rimedi  previsti  dalle  convenzioni  internazionali,  il  nostro  ordinamento  prevede  

l’attribuzione  al  contribuente  residente  di  un  credito  d’imposta  (foreign  tax  credit).  

Il  credito  d’imposta  si  compensa  con  l’imposta  dovuta  dal  soggetto  residente;  in  sostanza  si  

tratta  di  una  detrazione,  che  spetta  fino  a  concorrenza  della  quota  di  imposta  italiana  

corrispondente  al  rapporto  tra  redditi  prodotti  all’estero  e  reddito  complessivo.  La  detrazione  

è  data  per  il  tributo  pagato  all’estero,  ma  non  in  misura  superiore  alla  quota  di  imposta  

italiana  proporzionalmente  attribuibile  al  reddito  prodotto  all’estero.  

_  I  soggetti  residenti  fiscalmente  in  italia  devono  dichiarare  i  beni  e  i  redditi  prodotti  

all’estero.  Le  persone  fisiche,  gli  enti  non  commerciali  e  le  società  semplici,  residenti  in  Italia,  

devono  indicare  nella  dichiarazione  dei  redditi  gli  investimenti  che  detengono  all’estero  e  le  

attività  estere  di  natura  finanziaria,  attraverso  cui  possono  essere  conseguiti  redditi  (anche  

solo  potenzialmente  capaci  di  produrre  reddito)  imponibili  in  Italia.  

L’omessa  dichiarazione  delle  attività  detenute  all’estero  è  punita  con  due  sanzioni:  una  

sanzione  amministrativa  la  cui  misura  è  compresa  tra  il  10  e  il  50  per  cento  del  patrimonio  

detenuto  all’estero;  la  confisca  in  Italia  di  beni  di  identico  valore;  a  ciò  vanno  aggiunte  le  

imposte  dovute  sui  redditi  prodotti  all’estero  dai  capitali  non  dichiarati  e  le  sanzioni  connesse  

alla  omessa  o  infedele  dichiarazione  dei  redditi.  

Norme  particolarmente  severe  si  applicano  agli  investimenti  e  alle  attività  di  natura  

finanziaria  detenute  negli  Stati  o  territori  “a  regime  fiscale  privilegiato”  che  non  siano  stati  

dichiarati:  

-­‐ vi  è  la  presunzione  che  i  beni  e  le  attività  possedute  in  un  “paradiso  fiscale”  derivino,  

salvo  prova  contraria,  da  redditi  sottratti  a  tassazione  

-­‐ sono  raddoppiati  i  termini  per  l’accertamento  e  sono  raddoppiate  le  sanzioni  

amministrative  per  omessa  o  infedele  dichiarazione.  

_   Il  regime  delle  “imprese  estere  controllate”  (o  CFC,  Controlled  Foreign  Companies)  si  applica  

alle  società  e,  in  generale,  ai  contribuenti  residenti  che  possiedono  partecipazioni  di  controllo  in  

società  o  altri  enti  che  hanno  sede  in  Stati  o  territori  a  fiscalità  privilegiata .  

87

Il  regime  CFC  è  simile  al  consolidato  mondiale,  perché  comporta  l’imputazione  per  

trasparenza  di  redditi  prodotti  all’estero  da  un  contribuente  residente  in  Italia.  Ma  mentre  il  

consolidato  è  opzionale,  il  regime  di  CFC  ha  funzione  antielusiva,  e  quindi  si  applica  

obbligatoriamente.  

Il  regime  CFC  si  applica  ad  ogni  soggetto  residente  in  Italia  che  detenga  direttamente  o  

indirettamente,  anche  tramite  società  fiduciarie  o  per  interposta  persona,  il  controllo  di  una  

impresa,  di  una  società  o  di  altro  ente,  residente  o  localizzato  in  Stati  o  territori  diversi  da  

quelli  di  cui  al  decreto  del  Ministro  dell’economia  e  delle  finanze  emanato  ai  sensi  dell’art.  

168-­‐bis.  

La  disapplicazione  del  regime  del  CFC  è  prevista  in  due  ipotesi:  la  prima  ricorre  nei  casi  in  cui  

il  soggetto  estero  svolga  un’effettiva  attività  industriale  o  commerciale,  come  sua  principale  

attività,  nel  mercato  dello  Stato  o  territorio  di  insediamento;  la  seconda  si  verifica  quando  il  

soggetto  residente  non  fruisce  del  regime  del  paradiso  fiscale,  perché  il  soggetto  estero  

partecipato  riceve  utili  prodotti  da  una  stabile  organizzazione  o  da  una  partecipata  i  cui  

redditi  sono  tassati  in  un  Paese  a  regime  di  fiscalità  normale.  

I  benefici  della  partecipation  exemption  non  spettano  a  chi  abbia  partecipazioni  in  società  

residenti  in  “paradisi  fiscali”,  che  non  pagano  imposte,  o  le  pagano  in  misura  ridotta,  per  cui  non  

hanno  ragion  d’essere  le  norme  che,  per  evitare  la  doppia  imposizione,  detassano  in  tutto  o  in  

parte  i  proventi  delle  partecipazioni.  

I  dividendi  provenienti  e  le  plusvalenze  da  partecipazione  da  “paradisi  fiscali”  sono  tassati  per  

intero.  

_   In  parallelo  alla  patrimoniale  municipale  che  colpisce  gli  immobili  posseduti  in  Italia,  gli  

immobili  posseduti  all’estero,  da  persone  fisiche  residenti  in  Italia,  sono  tassati  con  una  

patrimoniale,  cioè  dall’imposta  sul  valore  degli  immobili  situati  all’estero.  

L’imposta  è  dovuta  nella  misura  dello  0,76%  del  valore  degli  immobili.  

Per  evitare  doppie  imposizioni,  dall’imposta  si  deduce  un  credito  d’imposta  pari  

all’ammontare  dell’imposta  patrimoniale  versata  nello  Stato  in  cui  è  situato  l’immobile.  

_  Oltre  al  consolidato  mondiale  (precedentemente  esposto)  le  imprese  con  attività  

internazionale  possono  avvalersi  di  una  procedura  di  ruling  di  standard  internazionale,  con  

principale  riferimento  al  regime  dei  prezzi  di  trasferimento,  degli  interessi,  dei  dividenti  e  

delle  royalties.  

88

                                                                                                               

 

87 La  tassazione  per  trasparenza  si  applica  anche  nel  caso  in  cui  i  soggetti  controllati  non  hanno  sede  in  “paradisi  fiscali”,  

qualora  ricorrono  congiuntamente  le  seguenti  condizioni:    

-­‐ i  soggetti  esteri  controllati  sono  assoggettati  a  tassazione  effettiva  inferiore  a  più  della  metà  di  quella  a  cui  

sarebbero  soggetti  se  fossero  residenti  in  Italia;    

-­‐ i  soggetti  esteri  controllati  conseguono  “passive  income”  o  proventi  derivanti  dalla  prestazione  di  servizi  

infragruppo.  

 

88 La  richiesta  di  ruling  è  presentata  al  competente  ufficio  di  Milano  di  Roma  e  si  conclude  con  la  stipulazione  di  

un  accordo  tra  Agenzia  delle  entrate  e  contribuente  (l’accordo  dura  tre  esercizi  d’impresa).  

Copia  dell’accordo  è  inviata  all’autorità  fiscale  degli  stati  di  residenza  delle  imprese  con  i  quali  i  contribuenti  

intrattengono  rapporti.  

I  REDDITI  DEI  NON  RESIDENTI  

Le  persone  fisiche  residenti  sono  tassate  per  tutti  i  redditi  ovunque  prodotti;  per  i  non  

residenti,  invece,  la  tassazione  ha  carattere  reale,  essendo  limitata  ai  redditi  prodotti  nel  

territorio  dello  Stato.  

èuna  persona  fisica  è  “non  residente”,  ai  fini  fiscali,  se  non  ricorre  in  Italia  nessuno  degli  

         elementi  costitutivi  della  residenza  fiscale  (iscrizione  anagrafica,  dimora  abituale  e  domicilio,  

         cioè  centro  degli  affari  e  interessi).  

89

Il  non  residente  è  soggetto  ad  imposta  in  ragione  del  collegamento  “reale”  dei  singoli  redditi  

con  il  territorio  dello  Stato,  ossia  per  il  fatto  che  determinati  redditi,  in  base  ad  una  norma  

localizzante,  sono  redditi  prodotti  in  Italia.  

I  redditi  di  lavoro  autonomo  e  di  capitale  prodotti  in  Italia  da  persone  fisiche  non  residenti  

sono  tassati  mediante  ritenuta  a  titolo  d’imposta.  

I  redditi  che  non  sono  tassati  alla  fonte  a  titolo  definitivo  devono  essere  dichiarati  dai  non  

residenti.  L’imposta  si  applica  sulla  somma  dei  singoli  redditi  prodotti  in  Italia  (fatte  salve  le  

ipotesi  di  tassazione  separata),  ma  l’imposta  non  ha  natura  personale,  infatti,  dal  reddito  

complessivo  prodotto  in  Italia  i  non  residenti  deducono  solo  alcuni  degli  oneri  e  sono  

ammesse  solo  alcune  detrazioni  d’imposta.  

_  I  dividendi  distribuiti  da  società  residenti  a  soggetti  non  residenti  (dividendi  in  uscita  o  

outbound)  sono  soggetti  a  ritenuta  alla  fonte  a  titolo  d’imposta,  nella  misura  del  27%.  

Diverso  è  il  regime  dei  dividendi  “infrasocietari”,  se  trova  applicazione  la  Direttiva  “madre-­‐

figlia”.  Tale  Direttiva  impedisce  la  tassazione  dei  dividendi  distribuiti  tra  società  “madri”  (cioè  

controllanti)  e  società  “figlie”  (cioè  controllate)  all’interno  dell’Unione  Europea,  vietando  

l’applicazione  di  ritenute,  sia  da  parte  dello  Stato  della  “figlia”,  sia  da  parte  dello  Stato  della  

“madre”.  

_   Sono  società  ed  enti  non  residenti  quelli  che,  per  la  maggior  parte  del  periodo  d’imposta,  non  

hanno  la  sede  legale,  o  la  sede  dell’amministrazione,  o  l’oggetto  principale  dell’attività  nel  

territorio  dello  Stato  (non  ha  rilievo  la  forma  o  la  struttura  giuridica  della  società).  

Per  le  società  e  gli  enti  non  commerciali  non  residenti,  secondo  il  principio  della  tassazione  su  

base  territoriale,  si  tassano  con  l’IRES  solo  i  redditi  prodotti  in  Italia.  

Per  determinare  la  base  imponibile  dell’imposta  (ossia  il  reddito  complessivo  imponibile)  

occorre:  

individuare  i  redditi  prodotti  in  Italia  

Ø considerare  se  la  società  o  l’ente  commerciale  non  residente  abbia  una  stabile  

Ø organizzazione  in  Italia:  

-­‐  se  non  vi  è  stabile  organizzazione,  i  redditi  della  società  o  ente  non  residente  

conservano  la  qualifica  della  categoria  di  appartenenza  (principio  del  trattamento  

isolato  dei  redditi)  e  l’imponibile  è  dato  dalla  somma  dei  singoli  redditi,  determinati  

secondo  le  regole  proprie  di  ciascuna  categoria.  

-­‐  Se  vi  è  stabile  organizzazione ,  si  applicano  le  regole  nazionali  in  materia  di  reddito  

90

d’impresa;  ogni  tipo  di  singolo  reddito  perde  la  sua  qualificazione  tipica  ed  è  “attratto”  

                                                                                                               

 

89 La  residenza  fiscale  è  un  criterio  di  collegamento  di  un  contribuente  ad  un  dato  ordinamento  fiscale  che,  

essendo  di  natura  personale,  non  afferisce  ad  un  determinato  reddito,  ma  alla  persona  e,  di  riflesso,  a  qualsiasi  

tipo  di  reddito.  

 

90 La  stabile  organizzazione  materiale  è  definita  come  sede  fissa  di  affari  per  mezzo  della  quale  

l’impresa  non  residente  esercita  in  tutto  o  in  parte  la  sua  attività  sul  territorio  dello  Stato.  In  dettaglio,  

è  necessario  che  vi  sia  una  sede  d’affari;  che  sia  stabile;  che  sia  espressione  dell’esercizio  normale  

dell’impresa  e  che  sia  atta  a  produrre  reddito.  

La  stabile  organizzazione  personale  è  un  soggetto  (persona  fisica  o  giuridica)  che,nel  territorio  dello  

Stato,  conclude  abitualmente,  in  nome  e  per  conto  dell’impresa  non  residente,  contratti  diversi  da  

quelli  di  acquisto  dei  beni.  Tale  attività  deve  essere  esercitata  abitualmente  e  deve  impegnare  

nell’orbita  del  reddito  d’impresa  della  stabile  organizzazione  (principio  della  forza  di  

attrazione  della  stabile  organizzazione).  La  presenza  in  Italia  di  una  stabile  

organizzazione  (materiale  o  personale)  rende  applicabili  le  stesse  norme  che  si  

applicherebbero  se  l’impresa  non  residente  fosse  residente  in  Italia.  

_   Anche  gli  enti  commerciali  non  residenti  sono  tassati  isolatamente  per  i  redditi  prodotti  sul  

territorio  dello  Stato.  

Il  reddito  imponibile  si  determina  applicando  le  regole  dettate  per  le  persone  fisiche  residenti.  

Le  modalità  di  determinazione  del  reddito  imponibile  degli  “enti  non  commerciali”  non  

residenti  è  simile  ai  criteri  dettati  per  le  società  e  gli  enti  “commerciali  non  residenti  privi  di  

stabile  organizzazione.  

_  Per  le  imposte  sui  redditi  è  previsto  che  le  società  e  gli  enti  non  residenti,  che  non  hanno  la  

sede  legale  o  amministrativa  nel  territorio  dello  Stato,  devono  indicare  al  Fisco  le  generalità  e  

l’indirizzo  in  Italia  di  un  rappresentante  per  i  rapporti  tributari.  La  funzione  di  questo  

rappresentante  fiscale  è  analoga  a  quella  del  domiciliatario  che  qualsiasi  contribuente  può  

nominare,  per  il  ricevimento  degli  atti  dell’Amministrazione  finanziaria.  

LE  OPERAZIONI  STRAORDINARIE  

Operazioni  straordinarie  sono  tutti  quegli  eventi  organizzativi  o  riorganizzativi,  da  

distinguere  secondo  che  abbiano  per  oggetto  beni  (in  specie,  aziende  e  partecipazioni)  o  

soggetti  (trasformazioni,  fusioni,  scissioni  di  società  e  altri  enti).  

Sono  essenzialmente  le  trasformazione  di  società  e    le  fusioni  di  società  ma  ci  sono  anche,  ad  

esempio,  le  cessioni  di  società,  i  conferimenti  di  azienda,  ….    

Il  capitolo  dedicato  alle  operazioni  straordinarie  è  il  Capo  III  del  Testo  Unico  che  inizia  con  

l’art.  170  dedicato  alle  trasformazioni.    

Le  operazioni  straordinarie  sui  beni:  

cessioni  di  azienda  =  per  l’imprenditore  l’azienda  acquistata  ha  un  valore  fiscalmente    

o riconosciuto,  pari  al  costo,  che  può  essere  ammortizzato  per  la  parte  riferibile  ai  beni  

strumentali.  Se  l’azienda  è  ceduta  ad  un  prezzo  maggiore  del  valore  fiscalmente  

riconosciuto,  la  plusvalenza  così  monetizzata  è  tassata  integralmente  nel  periodo  

d’imposta  del  realizzo.  

Chi  cede  un’azienda  posseduta  da  meno  di  tre  anni  e,  quindi,  realizza  una  plusvalenza  

formata  in  poco  tempo,  non  ha  alcuna  agevolazione;  le  attenuazioni  sono  riservate  alle  

plusvalenze  che  si  sono  formate  in  un  periodo  relativamente  lungo  (di  tre  o  cinque  

anni).  

Se  l’azienda  ceduta  è  stata  posseduta  per  un  periodo  non  inferiore  a  tre  anni,  il  

contribuente  ha  la  facoltà  di  scelta  tra  tassazione  immediata  nell’esercizio  del  realizzo  

e  tassazione  frazionata  in  più  esercizi.  

In  luogo  di  questo  regime,  l’imprenditore  individuale  può  optare  (nella  dichiarazione  

dei  redditi)  per  la  tassazione  separata,  se  l’azienda  è  stata  posseduta  per  almeno  

cinque  anni.  La  plusvalenza  derivante  dalla  cessione  dell’unica  azienda  da  parte  degli  

imprenditori  individuali,  che  sia  stata  data  in  affitto  e  poi  ceduta  senza  rientrarne  in  

possesso,  è  tassabile  come  reddito  diverso.  

Il  trasferimento  di  azienda  per  causa  di  morte  o  per  atto  gratuito  non  rende  tassabili  le  

plusvalenze,  purchè  vi  sia  continuità  di  valori  fiscali.  

Chi  acquista  un’azienda  è  solidalmente  responsabile  con  il  cedente  per  il  pagamento  

dell’imposta  e  delle  sanzioni  riferibili  alle  violazioni  commesse  nell’anno  in  cui  è  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

l’impresa  non  residente.  Il  soggetto  che  opera  come  stabile  organizzazione  “personale”  si  pone  in  

condizione  di  dipendenza  rispetto  all’impresa  non  residente,  ricevendo  istruzioni.  

avvenuta  la  cessione  e  nei  due  precedenti,  nonché  per  quelle  già  irrogate  e  contestate  

nel  medesimo  periodo,  anche  se  riferite  a  violazioni  commesse  in  epoca  anteriore.  

91

Cessioni  di  partecipazioni  immobilizzate  =  sono  imponibili  le  plusvalenze  realizzate  

o con  la  cessione  di  partecipazioni  sociali  iscritte  nell’attivo  immobilizzato  

(partecipazioni  strategiche),  se  non  fruiscono  del  regime  di  partecipation  exemption.  

Se  si  tratta  di  partecipazioni  iscritte  fra  le  immobilizzazioni  finanziarie  negli  ultimi  tre  

bilanci,  il  contribuente  può  sottoporre  la  plusvalenza  a  tassazione  immediata  o  

frazionarla  in  quote  costanti,  nell’esercizio  del  realizzo  e  nei  successivi,  non  oltre  ¼.  

Conferimenti  d’azienda  =  hanno,  generalmente,  per  oggetto  denaro,  possono  però  

o avere  per  oggetto  anche  altri  beni  (crediti,  immobili,  partecipazioni,  aziende,  ecc.).  Se  è  

conferito  denaro,  non  sorgono  problemi  di  tassazione.  Se  invece  sono  conferiti  altri  

beni  i  trasferimenti  possono  essere  fiscalmente  “realizzativi”  (cioè  con  tassazione  delle  

plusvalenze  realizzate)  o  “neutrali”  (cioè  senza  tassazione  delle  plusvalenze).  

Per  effetto  del  conferimento,  il  conferente  riceve  una  partecipazione  (azioni  o  quote);  

la  plusvalenza  insita  nel  bene  conferito  (bene  di  primo  grado)  non  viene  “monetizzata”,  

ma  “scambiata”  con  un  bene  di  secondo  grado  (il  titolo  di  partecipazione).  La  

plusvalenza  è  data  dalla  differenza  tra  valore  delle  partecipazioni  ricevute  e  valore  del  

bene  conferito.  

92

Per  i  conferimenti  di  azienda  effettuati  nell’esercizio  dell’impresa,  il  regime  ordinario  

non  è  il  realizzo,  ma  la  neutralità  fiscale  (no  tassazione  delle  plusvalenze).  I  

conferimenti  d’azienda  sono  equiparati  alle  altre  operazioni  straordinarie  

(trasformazioni,  scissioni,  fusioni)  e  sono  considerati  una  mera  riorganizzazione.  

Il  regime  di  neutralità  fiscale  si  applica  anche  all’imprenditore  individuale  che  

conferisce  l’unica  azienda  di  cui  è  proprietario.  

Conferimenti  di  partecipazioni  di  controllo  o  collegamento  =  il  loro  conferimento,  

o effettuato  nell’esercizio  di  imprese  commerciali,  è  assimilato  ai  conferimenti  di  

aziende,  per  cui  può  essere  effettuato  in  regime  di  neutralità  fiscale,  come  i  

conferimenti  di  aziende.  

Vi  è  però  un’importante  differenza,  perché  il  conferimento  d’azienda  resta  neutrale  

anche  e  le  plusvalenze  emergono  a  livello  contabile  (neutralità  dunque  solo  fiscale),  

mentre  i  conferimenti  di  partecipazioni  di  controllo  o  collegamento  sono  neutrali  solo  

se  la  plusvalenza  non  emerge  a  livello  contabile.  

Scambio  di  partecipazioni  =  il  regime  di  neutralità  può  essere  applicato,  a  certe  

o condizioni,  anche  allo  scambio  di  partecipazioni,  quando  sia  in  gioco  il  controllo  

societario.  

In  caso  di  permuta,  cioè  nel  caso  in  cui  una  società  acquista  (o  integra  o  incrementa)  il  

controllo  di  un’altra  società,  cedendo  azioni  proprie,  lo  scambio  avviene  in  regime  di  

neutralità  fiscale,  a  condizione  che:  i  soggetti  dello  scambio  siano  società  o  enti  

commerciali,  soggetti  ad  IRES;  oggetto  dello  scambio  sia  una  partecipazione  che  

permetta  di  acquisire  o  integrare  il  controllo  o  di  incrementarlo;  l’operazione  avvenga  

con  continuità  dei  “valori  fiscali”  delle  azioni  o  quote,  e  cioè  con  attribuzione,  alle  

azioni  o  quote  ricevute,  del  valore  fiscalmente  riconosciuto  delle  azioni  o  quote  

proprie,  che  sono  state  cedute.  

                                                                                                               

 

91 Si  tratta  di  una  responsabilità  limitata,  oltre  che  temporalmente,  anche  nella  misura,  perché  il  cessionario  è  

obbligato  entro  il  valore  dell’azienda  ceduta.  

 

92 Se  la  conferitaria  è  una  società  quotata  in  borsa  (o  in  altri  mercati  regolamentati),  il  valore  normale  delle  

partecipazioni  è  determinato  in  base  alle  quotazioni  della  borsa;  se  la  conferitaria  non  è  quotata,  si  assume  che  il  

valore  normale  delle  partecipazioni  ricevute  sia  pari  al  valore  normale  dei  beni  conferiti.  

In  tal  caso  la  plusvalenza  resta  latente  e  sarà  tassata  quando  la  partecipazione  sarà  

ceduta  (salvo  che  ricorrano  i  presupposti    di  applicazione  della  participation  

exemption).  

Trasformazioni  societarie  =  con  esse  muta  la  forma  sociale  di  una  società,  ma  non  vi  è  

93

o realizzo  di  presupposti  impositivi.  Ecco  perché  la  trasformazione  della  società  non  

costituisce  realizzo  né  distribuzione  delle  plusvalenze  e  minusvalenze  dei  beni,  

comprese  quelle  relative  alle  rimanenze  e  il  valore  di  avviamento.  

Trasformazione  da  società  di  persone  a  società  di  capitali,  ad  esempio  trasformazione  

da  SNC  a  SRL.  La  trasformazione  non  comporta  il  realizzo  delle  plusvalenze  insite  nel  

patrimonio  che  restano  allo  stato  latente.  Vale  a  dire  che  se  la  SNC  aveva  un  capannone  

industriale  iscritto  in  contabilità  per  100  ma  con  valore  effettivo  di  150,  possedeva  una  

plusvalenza  latente  per  50.  La  SNC  si  trasforma  in  SRL.  Questo  passaggio  non  comporta  

tassazione  delle  plusvalenze  latenti  che  restano  non  tassate.  Saranno  tassate  quando  la  

SRL  venderà  il  capannone  stesso.  La  trasformazione  non  è  una  circostanza  che  rende  

tassabile  le  plusvalenze  latenti.  Sotto  il  profilo  tributario  la  trasformazione  è  neutra.    

Questo   non   significa   che   sia   irrilevante   cioè   che   non   comporti   assolutamente  

conseguenze   di   carattere   tributario   perché   al   contrario   la   trasformazione   fa   sì   che  

prima   vi   sia   un   determinato   criterio   di   tassazione,   dopo   ve   ne   sia   un   altro.   Per   cui   il  

periodo   d’imposta   durante   il   quale   viene   realizzata   la   trasformazione   viene   diviso   in  

due  parti:  dall’inizio  fino  al  momento  della  trasformazione  e  dalla  trasformazione  alla  

fine   dell’esercizio.   Occorrerà   determinare   separatamente   il   reddito   conseguito   nel  

primo  periodo  (che,  tornando  all’esempio  precedente,  sarà  assoggettato  alla  tassazione  

per   trasparenza)   e   il   reddito   conseguito   nel   secondo   periodo   (tassato   invece   in   base  

all’IRES).   Lo   stesso   discorso   vale   nell’ipotesi   opposta.   Il   criterio   di   tassazione   muta   e  

quindi  c’è  la  necessità  di  interrompere  il  periodo  d’imposta  dividendolo  in  2  parti.    

In  realtà  le  trasformazioni  possono  essere  anche  realizzative  e  non  solo  neutrali.  

La  trasformazione  da  un  tipo  ad  altro  di  società  commerciale  (trasformazioni  

omogenee  da  un  punto  di  vista  civilistico)  assume  particolare  rilievo  fiscale  quando  

consiste  nella  trasformazione  di  una  società  di  capitali  in  società  di  persone,  o  

viceversa,  ossia  quando  il  mutamento  di  tipo  societario  produce  mutamento  

dell’imposta  da  applicare  (trasformazione  eterogenea  dal  punto  di  vista  fiscale).  

Il  passare  da  un  criterio  all’altro  produce  effetti  di  cui  occorre  tenere  conto:  

_  Se  una  società  di  persone  si  trasforma  in  società  di  capitali,  i  redditi  del  periodo  che  

precede  la  trasformazione  sono  tassati  con  le  regole  previste  per  le  società  di  persone,  

imputando  ai  soci  i  redditi  della  società.  Le  riserve  costituite  prima  della  

trasformazione  con  utili  tassati  in  capo  ai  soci  per  imputazione  conservano  il  loro  

originario  status  fiscale  anche  dopo  la  trasformazione;  non  dovranno  perciò  essere  più  

tassate  quando  la  società  trasformata  le  distribuirà  ai  soci.  

94

                                                                                                               

 

93 La  trasformazione  è  un’operazione  attraverso  la  quale  una  società  cambia  la  propria  veste  giuridica  nel  senso  che  una  società  di  capitali  

diventa  una  società  di  persone  oppure  al  contrario  una  società  di  persone  si  trasforma  in  una  società  di  capitali  oppure  ancora  la  

trasformazione  può  avvenire  restando  nell’ambito  delle  società  di  capitali  o  restando  nell’ambito  delle  società  di  persone.  Ad  esempio,  una  

SRL  si  trasforma  in  SPA  (entrambe  società  di  capitali)  o  una  SNC  si  trasforma  in  SAS  (entrambe  società  di  persone).  Esistono  quindi  

trasformazioni  di  tipo  diverso  e  con  conseguenze  diverse.  Tutte  hanno  in  comune  il  fatto  che  l’elemento  di  sostanza,  il  conto  economico,  non  

cambia,  quello  che  cambia  è  la  veste  giuridica.    

Sotto  il  profilo  civilistico  la  trasformazione  è  una  mutazione  che  ha  conseguenze  importanti  per  cui  sono  richieste  particolari  condizioni  e  

particolari  cautele.    

 

94 La  trasformazione  da  società  di  persone  (SNC)  a  società  di  capitali  (SRL)    occorre  dividere  il  periodo  d’imposta  in  due  

"

parti  e  occorre  individuare  la  situazione  patrimoniale  della  società  al  momento  della  trasformazione  (la  situazione  

patrimoniale  di  chiusura  per  la  SNC  è  la  stessa  situazione  patrimoniale  di  apertura  per  la  SRL  appena  nata).  Supponiamo  che  

in  questa  situazione  patrimoniale  si  sia  verificata  l’esistenza  di  riserve  costituite  con  utili  non  distribuiti  (ad  esempio  100  di  

utili  non  distribuiti).  Bisogna  porsi  il  problema  di  cosa  succederà  quando  queste  100  saranno  distribuite.  La  SRL  potrebbe  

decidere  di  farlo  alla  fine  dell’esercizio.  Quelle  100  sono  già  state  tassate  in  capo  ai  soci  perché  nelle  società  di  persone  la  

_  Se  una  società  di  capitali,  cui  non  si  applica  il  regime  di  trasparenza,  si  trasforma  in  

società  di  persone,  e  nel  suo  bilancio  vi  sono  riserve  costituite  con  utili,  non  si  ha  

automatica  imputazione  ai  soci  di  quegli  utili,  perché  la  trasformazione  non  determina  

l’immediata  applicazione  alla  riserve  delle  norme  in  tema  di  redditi  delle  società  di  

persone.  Le  riserve  conservano  infatti  il  loro  status  fiscale  originario  di  utili  tassabili  

come  dividenti  presso  i  soci  solo  a  seguito  di  distribuzione.  Pertanto,  solo  quando  sono  

distribuite  ai  soci,  o  utilizzate  per  scopi  diversi  dalla  copertura  di  perdite  di  esercizio,  

esse  sono  tassate  presso  i  soci.  

95

La  trasformazione  eterogena  (dal  punto  di  vista  civilistico)  può  avvenire:  o  come  

trasformazione  di  una  società  di  capitali  in  consorzio,  società  consortile,  società  

cooperativa,  comunione  di  azienda,  associazione  non  riconosciuta  e  fondazione  

(art.2500-­‐septies  c.c.);  o  come  trasformazione  di  tali  soggetti  in  società  di  capitali  

(art.2500-­‐octies  c.c.).  

Dal  punto  di  vista  fiscale  nulla  muta  se  vi  è  identità  di  regime  fiscale  tra  situazione  

anteriore  e  situazione  posteriore  alla  trasformazione.  

Se  vi  è  trasformazione  di  una  società  di  capitali  in  soggetto  non  commerciale,  

l’operazione  comporta  il  realizzo  dei  beni  della  società  secondo  il  valore  normale  

(perché  i  beni  aziendali  cessano  di  essere  beni  d’impresa  e  assumono  finalità  estranee  

all’esercizio  di  impresa).  

Se  vi  è  trasformazione  da  soggetto  non  commerciale  in  società  di  capitali,  l’operazione  

è  fiscalmente  equiparata  ad  un  conferimento  (ma  il  conferimento  è  equiparato  ad  una  

cessione).  Le  plusvalenze  dei  beni  dell’ente  non  commerciale  che  si  trasforma  in  

società  commerciale  sono  trattate  come  quelle  realizzate  da  un  “privato”  e  quindi  sono  

“redditi  diversi”.  

Fusioni  societarie  =  possono  avvenire  o  con  la  costituzione  di  una  nuova  società  o  

96

o mediante  incorporazione  (art.2501  c.c.)  e  quasi  tutte  avvengono  in  questo  modo.  

La  società  incorporante  subentra  in  tutte  le  situazioni  giuridiche  che  facevano  capo  alle  

società  fuse,  o  alla  società  incorporata.  Ciò  vale  sia  per  le  situazioni  giuridiche  

sostanziali,  tra  cui  quelle  relative  alle  imposte  sui  redditi,  sia  per  le  situazioni  

giuridiche  formali.  

La  fusione  interessa  l’organizzazione  patrimoniale  e  societaria  dei  soggetti  d’imposta,  

non  la  loro  gestione,  ed  è  quindi  evento  fiscalmente  neutro  ai  fini  reddituali.  

Dal  punto  di  vista  tributario,  la  fusione  non  rappresenta  un’ipotesi  di  realizzo  delle  

plusvalenze,  cioè  le  plusvalenze  latenti  restano  allo  stato  latente.  Non  c’è  un  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

tassazione  dell’utile  prescindeva  dalla  distribuzione,  per  effetto  del  criterio  dell’imputazione.  Se  gli  utili  sono  già  stati  tassati  

in  capo  ai  soci  quando  la  SRL  deciderà  di  distribuirle  non  ci  potrà  essere  alcuna  tassazione  perché  c’è  già  stata.  

 

95 La  trasformazione  da  società  di  capitali  (SRL)  a  società  di  persone  (SNC)    si  verifica  un  cambiamento  dei  criteri  di  

"

tassazione.  Supponiamo  che  la  SRL  nel  momento  della  trasformazione  abbia  nel  proprio  patrimonio  utili  non  distribuiti  per  

50.  Questa  riserva  la  ritroviamo  nel  patrimonio  di  partenza  della  SNC  che  per  ipotesi  decide  di  distribuirla  a  fine  esercizio.  

Quando  una  SNC  distribuisce  utili,  questi  utili  non  sono  tassati  in  capo  ai  soci  perché  la  tassazione  in  capo  ai  soci  avviene  per  

effetto  dell’imputazione.  In  questo  caso  però  la  SNC  distribuisce  utili  formati  in  precedenza,  quando  la  società  era  una  SRL.  

Questi  utili  conservano  l’impronta  della  loro  origine  e  quindi  vengono  trattati  come  sarebbero  trattati  gli  utili  distribuiti  da  

società  di  capitali:  sono  tassati  per  il  5%  se  il  socio  è  una  società  di  capitali,  sono  tassati  per  il  12,50%  se  il  socio  è  una  

persona  fisica  la  cui  partecipazione  sia  non  rilevante,  concorrono  per  il  40%  del  reddito  complessivo  se  il  socio  è  una  persona  

fisica  la  cui  partecipazione  sia  rilevante.  Quindi  in  sostanza,  nonostante  la  distribuzione  di  questi  utili  avvenga  da  parte  di  una  

 

società  di  persone,  la  distribuzione  è  influenzata  dalla  genesi  del  momento  in  cui  sono  stati  costituiti.

 

96 La  fusione  è  un’operazione  giuridica  che  fa  sì  che  2  o  più  società  si  uniscano  dando  luogo  ad  un  solo  soggetto  e  per  cui  i  patrimoni  delle  

società  confluiscono  in  un  patrimonio  unitario  che  è  quello  della  società  emergente  dalla  fusione.    

Vi  sono  due  diversi  tipi  di  fusioni:  

La  fusione  perfetta  quando  alcune  società  si  estinguono  dando  luogo  ad  una  nuova  società;    

La  fusione  per  incorporazione  dove  una  delle  società  assume  i  patrimoni  delle  altre  e  mentre  le  altre  società  si  

estinguono  la  società  che  assume  i  patrimoni  persiste.  

Quindi  c’è  questo  fenomeno  di  confluenza  di  patrimoni  da  società  ad  altre  società.    

  cambiamento  di  valori.  Anche  l’operazione  di  fusione  è  neutra  sotto  il  profilo  fiscale,  

neutra  nel  senso  che  non  è  un’ipotesi  in  cui  le  plusvalenze  latenti  si  rendono  tassabili.    

La  neutralità  riguarda,  in  particolare,  le  plusvalenze  e  le  minusvalenze  insite  nel  

patrimonio  della  società  incorporata  o  fusa  e  le  differenze  di  fusione  (avanzi  e  

disavanzi).  

La  fusione  è  un’operazione  fiscalmente  neutra  anche  per  i  soci  (è  tassabile  solamente  il  

conguaglio  in  denaro  pagato  ai  soci  in  occasione  del  concambio:  sono  tassate  come  

reddito  di  capitale  le  somme  ricevute  che  eccedono  il  costo  della  partecipazione  

annullata).  

Anche  qui  non  significa  che  la  fusione  non  possa  avere  conseguenze  di  carattere  

tributario.  La  fusione  è  ipotizzabile  tra  società  dello  stesso  tipo  quindi  SRL  che  si  

fondono  con  altre  SRL.  La  fusione  eterogenea  presuppone  una  trasformazione.    

97

Avanzi  e  disavanzi  di  fusione  da  annullamento  =  esaminiamo  il  trattamento  fiscale  

o delle  differenze  di  fusione  (avanzi  e  disavanzi),  che  hanno  significato  diverso  nelle  

fusioni  con  o  senza  cambio:  

_  Fusioni  senza  cambio  di  azioni:  la  società  incorporante  possiede  per  intero  le  azioni  

della  società  da  incorporare,  con  la  fusione  è  annullata  la  partecipazione  nella  società  

incorporata;  nel  suo  bilancio  ,  in  luogo  alla  partecipazione  annullata,  sono  iscritti  gli  

elementi  dell’attivo  e  del  passivo  della  società  incorporata.  Per  stabilire  se  vi  è  avanzo,  

si  dovrà  calcolare  la  somma  delle  attività  e  sottrarre  quella  delle  passività;  si  ottiene  

così  il  valore  del  patrimonio  netto  della  società  incorporata,  che  sostituisce,  nel  

bilancio  della  incorporante,  il  valore  della  partecipazione.  

In  tale  ipotesi  vi  è  avanzo  di  fusione  se  il  patrimonio  netto  contabile  della  società  

incorporata  è  superiore  al  valore  della  partecipazione  posseduta  dalla  incorporante.  

Vi  è  invece  un  disavanzo  di  fusione,  quando  il  valore  del  patrimonio  netto  contabile  

della  incorporata  è  inferiore  al  costo  della  partecipazione.  

Tanto  l’avanzo,  quanto  il  disavanzo,  non  concorrono  a  formare  il  reddito  della  

incorporante;  in  altri  termini,  l’avanzo  non  è  un  componente  positivo  di  reddito,  il  

disavanzo  non  è  un  componente  negativo.  

La  fusione  senza  concambio  dunque,  di  per  sé,  non  determina  emersione  di  perdite  

deducibili  o  di  componenti  positive  tassabili;  avanzo  e  disavanzo  da  annullamento  

sono,  perciò,  fiscalmente  neutri.  

_  Fusione  con  concambio  di  azioni:  se  l’incorporante  non  possiede  l’intero  capitale  

della  società  da  incorporare,  i  soci  della  società  incorporanda  entrano  a  far  parte  della  

compagine  sociale  della  incorporante,  ottenendo  azioni  della  società  incorporante(in  

luogo  delle  azioni  della  incorporanda  da  essi  possedute  che  sono  annullate),  che  a  tale  

scopo  provvede  ad  aumentare  il  proprio  capitale.  

Per  i  soci  della  incorporata  vi  è  dunque  un  cambio  di  azioni,  perché  ricevono,  in  

sostituzione  delle  vecchie  azioni  (della  incorporata),  azioni  della  incorporante.  

Per  i  soci  della  incorporante  aumenta  il  proprio  capitale  sociale  per  assegnare  le  nuove  

azioni  ai  soci  della  società  incorporata;  e  le  differenze  di  fusioni  sono  qui  date  dalle  

differenze  tra  misura  dell’aumento  del  capitale  dell’incorporante  e  valore  del  

patrimonio  netto  contabile  dell’incorporata.  

Quindi,  considerando  l’incorporazione  in  termini  di  acquisizione  del  patrimonio  di  una  

società  da  parte  di  un’altra,  dobbiamo  osservare  che  ,  nel  caso  di  incorporazione  senza  

                                                                                                               

 

97 Se  vogliamo  fondere  una  SNC  e  una  SRL,  prima  bisogna  trasformare  la  SNC  in  SRL  rendendo  in  questo  modo  le  due  società  omogenee  e  

poi  si  può  procedere  alla  fusione  perfetta  o  per  incorporazione.  Supponiamo  che  la  SRL  α  incorpori  la  SRL  β.  La  società  α  incorporata  dal  

momento  in  cui  la  fusione  ha  efficacia  cessa  di  esistere.  Quindi  dall’inizio  del  periodo  di  imposta  fino  al  momento  in  cui  la  fusione  ha  efficacia  

avremo  un  periodo  imposta  relativamente  al  quale  bisogna  determinare  il  reddito  conseguito  dalla  società  α  incorporata.  La  società  β  è  

incorporante,  destinata  ad  essere  accresciuta  dal  patrimonio  della  società  α,  durante  l’esercizio  il  suo  patrimonio  si  incrementa  ma  il  suo  

 

periodo  d’imposta  non  si  interrompe,  va  avanti  e  avrà  la  sua  normale  scadenza  che  è  la  fine  dell’anno.

concambio,  il  “costo”  da  considerare  è  dato  dal  costo  della  partecipazione  pre-­‐

posseduta  dall’incorporante;  e  che,  nel  caso  di  fusione  con  concambio,  il  “costo”  è  dato  

dall’aumento  di  capitale,  deliberato  dall’incorporante  per  disporre  di  nuovi  titoli  da  

assegnare  ai  soci  della  incorporata.  

Le  differenze  di  fusione  scaturiscono  quindi  dalle  differenze  tra  tali  “costi”  ed  il  

patrimonio  netto  contabile  dell’incorporata.  

Se  l’aumento  di  capitale  dell’incorporante  è  inferiore  al  patrimonio  netto  

dell’incorporata,  si  ha  un  avanzo:  una  quota  del  patrimonio  netto  dell’incorporata  

bilancia  l’aumento  di  capitale,  il  resto  (l’avanzo)  costituirà  una  posta  (passiva)  dello  

stato  patrimoniale  della  incorporante  (o  della  nuova  società).  

E  poiché  l’avanzo  ha  natura  di  sovrapprezzo  (e  quindi  in  ultima  analisi  di  capitale),  si  

comprende  perché  esso  non  sia  tassato  (come  componente  reddituale  positivo).  

Tra  le  situazioni  soggettive  che  vengono  acquisite  dalla  società  incorporante  (o  

risultante  dalla  fusione)  vi  è  il  diritto  di  utilizzare  le  perdite  fiscali  pregresse  delle  

società  coinvolte  nella  fusione.  Il  legislatore  però  limita  (in  tre  modi)  tale  diritto  per  

scopi  antielusivi,  ossia  per  arginare  il  fenomeno  di  fusioni  attuate  non  per  fini  

economico-­‐produttivi,  ma  solo  per  permettere  all’incorporante  di  utilizzare  le  perdite  

dell’incorporata,  o  viceversa.  

Il  subentro  dell’incorporante  nelle  situazioni  tributarie  dell’incorporata  riguarda  anche  

le  riserve  in  sospensione  d’imposta:  il  “debito  fiscale  potenziale”  ad  esse  collegato  

passa  all’incorporante.  

Fusione  retroattiva  =  gli  effetti  fiscali  della  fusione,  coincidono  temporalmente  con  

o quelli  civilistici;  è  però  ammesso  che  l’atto  di  fusione  abbia  effetti  retroattivi  ai  fini  

fiscali,  risalendo  non  oltre  la  data  in  cui  si  è  chiuso  l’ultimo  esercizio  della  società  

incorporata.  

Scissione  =  è  il  fenomeno  inverso  della  fusione  e  secondo  il  codice  civile  può  avvenire  

o in  due  modi:  

_  Scissione  totale:  trasferimento  dell’intero  patrimonio  di  una  società  ad  altre  società,  

preesistenti  o  di  nuova  costituzione;  le  società  beneficiarie  in  cambio  di  ciò  che  

ricevono  della  società  scissa,  non  danno  nulla  a  tale  società  ma  assegnano  proprie  

azioni  ai  soci  della  società  scissa.  

_  Scissione  parziale:  trasferimento  di  parte  del  patrimonio  di  una  società  (Alfa),  che  

permane,  ad  una  o  più  società  (Beta  e  Gamma),  con  assegnazione  ai  soci  Alfa  di  azioni  

di  Beta  e  Gamma.  

La  differenza  fondamentale  tra  i  due  tipi  di  scissione  è  che  nel  primo  caso  la  società  

scissa  diventa  un  guscio  vuoto,  in  quanto  non  possiede  nulla,  è  destinata  ad  estinguersi,  

mentre  nel  secondo  caso  è  soltanto  impoverita,  e  quindi,  non  si  estingue.  

Per  tali  ragioni,  in  caso  di  scissione  totale,  le  posizioni  soggettive,  che  facevano  capo  

alla  società  scissa  passano  tutte  alla  società  beneficiaria,  mentre,  nel  caso  di  scissione  

parziale,  le  posizioni  soggettive  della  società  scissa  si  dividono  e  sono  trasferite  solo  in  

parte.  

Dal  punto  di  vista  fiscale,  la  disciplina  della  scissione  presenta  notevoli  affinità  con  la  

fusione.  La  scissione  come  la  fusione  è  un’operazione  fiscalmente  neutra  per  i  soci:  la  

sostituzione  delle  partecipazioni  sociali  non  costituisce  né  realizzo  né  distribuzione  di  

plusvalenze  o  di  minusvalenze  o  di  ricavi,  salva  la  tassabilità  del  conguaglio.  

Possono  aversi,  anche  a  seguito  della  scissione,  avanzi  e  disavanzi,  sia  da  concambio,  

sia  da  annullamento  e  anche  in  tal  caso  il  principio  è  quello  della  neutralità  (con  

concambio  o  senza  concambio  si  applicano  le  regole  previste  per  la  fusione).  

Liquidazione  ordinaria  della  società  =  quando  una  società  viene  messa  in  liquidazione  

o si  rende  necessario  separare  fiscalmente  la  gestione  ordinaria  dalla  liquidazione.  Per  

tale  motivo,  l’intervallo  temporale  che  va  dall’inizio  del  periodo  d’imposta  alla  messa  in  

liquidazione  costituisce  autonomo  periodo  d’imposta,  in  funzione  del  quale  deve  

essere  formato  un  apposito  bilancio  che  sarà  tassato  come  reddito  d’impresa.  Mentre  

per  il  periodo  che  va  dall’inizio  della  liquidazione  il  liquidatore  deve  presentare  la  

dichiarazione  relativa  a  tale  periodo  entro  9  mesi  dalla  messa  in  liquidazione.  

Con  riguardo  alla  liquidazione  degli  imprenditori  individuali  e  delle  società  di  persone,  

vanno  distinte  tre  ipotesi:  

-­‐ se  la  liquidazione  non  va  oltre  il  periodo  d’imposta  in  cui  inizia,  deve  essere  redatto  un  

bilancio  finale  di  liquidazione,  in  base  al  quale  è  determinato  il  reddito  imponibile;  

-­‐ se  la  liquidazione  si  protrae  oltre  il  periodo  d’imposta  in  cui  inizia  e  dura  non  più  di  tre  

esercizi,  il  periodo  della  liquidazione  costituisce  un  periodo  d’imposta  unico;  

-­‐ se  la  liquidazione  dura  più  di  tre  esercizi  i  risultati  dei  singoli  esercizi  intermedi  

cessano  di  essere  provvisori  ed  assumono  un  carattere  di  definitività.  

Per  le  società  soggette  ad  IRES,  il  reddito  relativo  al  periodo  compreso  tra  l’inizio  e  la  

chiusura  della  liquidazione  è  determinato  in  base  al  bilancio  finale.    

Fallimento  e  liquidazione  coatta  amministrativa  =  in  tema  di  disciplina  fiscale  del  

o fallimento,  valida  anche  per  la  liquidazione  coatta  amministrativa,  occorre  distinguere  

tra:  

-­‐ periodi  d’imposta  pre-­‐fallimentari  (già  interamente  trascorsi,  nel  momento  in  cui  viene  

dichiarato  il  fallimento)  

-­‐ mini-­‐periodo  prefallimentare,  che  va  dall’inizio  del  periodo  d’imposta  in  corso  nel  

momento  della  dichiarazione  di  fallimento  alla  data  di  dichiarazione  di  fallimento  

-­‐ periodo  fallimentare  (o  maxi-­‐periodo  fallimentare),  che  va  dall’inizio  della  procedura  

fino  alla  chiusura.  

I  crediti  fiscali  del  periodo  d’imposta  pre-­‐fallimentari  sono  soggetti  alle  regole  del  

fallimento  (crediti  concorsuali);  per  riscuoterli,  il  fisco  deve  insinuarsi  al  passivo  sulla  

base  di  un  titolo  idoneo.  

La  dichiarazione  di  fallimento  interrompe  il  periodo  d’imposta  in  corso;  il  lasso  di  

tempo  che  va  dall’inizio  del  periodo  d’imposta  alla  data  della  dichiarazione  di  

fallimento  è,  come  nella  liquidazione  ordinaria,  un  periodo  d’imposta  autonomo,  il  cui  

reddito  è  determinato  in  base  al  bilancio  redatto  dal  curatore  o  dal  commissario  

liquidatore.  

Dall’inizio  alla  chiusura  del  fallimento  si  ha,  finalmente,  un  unico  periodo  d’imposta  

(maxi-­‐periodo),  il  cui  risultato  reddituale  è  determinato  con  un  criterio  del  tutto  

particolare,  perché  il  reddito  relativo  a  tale  periodo  è  costituito  dalla  differenza  tra  il  

residuo  attivo  e  il  patrimonio  netto  dell’impresa  o  della  società  all’inizio  del  

procedimento  determinato  in  base  ai  valori  fiscalmente  riconosciuti.  In  pratica  è  

rarissimo  che  un  fallimento  venga  chiuso  con  un  residuo  attivo.  

Tributi  indiretti  

IMPOSTA  SUL  VALORE  AGGIUNTO  (IVA)  

Come  nasce  l’IVA?  

L’imposta  sul  valore  aggiunto  è  stata  ideata  in  sede  europea  ed  è  stata  poi  introdotta  in  tutti  

gli  Stati  membri  dell’Unione  Europea  in  base  ad  un  modello  tracciato  nel  1967  da  due  

direttive  comunitarie  (oggi  la  disciplina  europea  dell’IVA  è  racchiusa  nella  Direttiva  

2006/112/CE).  La  disciplina  dell’IVA  deve  essere  riconosciuta  tenendo  presente,  in  via  

prioritaria,  le  fonti  europee  (con  la  giurisprudenza  della  Corte  di  giustizia)  e  poi  in  via  

secondaria  la  disciplina  nazionale.  

98

                                                                                                               

 

98 Inoltre  l’IVA  è  una  delle  risorse  proprie  dell’UE.  Gli  Stati  membri  sono  tenuti  a  devolvere  all’Unione  parte  del  

gettito  del  tributo  e  devono  garantire  la  corretta  applicazione  e  l’effettiva  riscossione.  Perciò  l’IVA  non  può  essere  

oggetto  di  condono,  né  di  falcidia  nel  concordato  preventiva.  

La  direttiva  europea  2006/112/EU  ha  lo  scopo  di  rendere  uniforme  l'imposizione  indiretta  in  

tutta  l'Unione  europea  e  stabilisce  che  gli  Stati  membri  devono  fissare  l'aliquota  dell'IVA  in  

misura  pari  almeno  al  15%.  Ad  oggi  l'aliquota  più  alta,  fissata  dall'Ungheria,  è  pari  al  27%.  

La  neutralità  dell’IVA  rispetto  al  meccanismo  degli  scambi  internazionali  è  quindi  una  delle  

ragioni  determinanti  per  cui  tale  forma  d’imposizione  è  stata  preferita  in  sede  comunitaria.  

Infatti,  con  l’imposta  sul  valore  aggiunto  si  conosce  esattamente  il  carico  fiscale  di  un  bene,  

per  cui  è  possibile  determinate  l’ammontare  dell’imposta  sulle  importazioni  e  la  misura  dei  

rimborsi  all’esportazione,  senza  porre  in  essere  agevolazioni  all’esportazione  e  aggravi  

all’importazione.  

Tipologia  di  imposta  

L’imposta  sul  valore  aggiunto  appartiene  alla  categoria  delle  imposte  sui  consumi,  che  

possono  essere  monofase  e  plurifase:  le  prime  sono  applicare  una  sola  volta  (ad  esempio  sulle  

cessioni  dal  dettagliante  al  consumatore  finale);  le  seconde,  invece,  sono  applicate  nelle  varie  

fasi  del  processo  produttivo-­‐distributivo.   Le  imposte  plurifase  sono  cumulative  (o  a  cascata)  se  

il  tributo  dovuto  in  ciascuna  fase  si  somma  agli  altri;  o  sul  valore  aggiunto  (come  appunto  l’IVA),  

se  i  diversi  prelievi  non  si  cumulano,  ma  colpiscono  solo  il  maggior  valore  che  ciascuna  fase  

aggiunge  al  bene.  L’imposizione  sul  valore  aggiunto  è  stata  preferita  alle  imposte  a  cascata,  

perché  l’imposta  a  cascata  non  è  neutrale  rispetto  alla  tassazione  complessiva  di  una  merce,  

che  dipende  dalla  lunghezza  del  ciclo  distributivo;  i  prodotti  che  pervengono  al  consumatore  

dopo  un  numero  maggiore  di  passaggi  sono  tassati  più  di  altri,  anche  se,  per  ragioni  

economico-­‐sociali,  dovrebbero  essere  tassati  di  meno.  Inoltre,  l’imposta  a  cascata  influisce  

sull’organizzazione  produttiva  in  quanto  favorisce  le  aziende  integrate  colpendo  di  più  di  

quelle  specializzate;  ne  deriva  una  concentrazione  innaturale  delle  imprese  industriale  e  

commerciali  ed  un  intralcio  alla  divisione  razionale  del  lavoro  fra  le  imprese.  

L’IVA  invece  grava  sul  consumatore  in  proporzione  al  prezzo  finale  del  bene,  ed  è  neutrale  

rispetto  al  numero  dei  passaggi,  per  cui  non  interferisce  con  la  organizzazione  delle  imprese.  

La  Corte  di  Giustizia  ha  osservato  che  le  caratteristiche  essenziali  dell’IVA  sono  quattro:  

si  applica  in  modo  generale  alle  operazioni  aventi  ad  oggetto  beni  o  servizi  

§ è  proporzionale  al  corrispettivo  dei  beni  e  servizi  forniti  

§ è  riscossa  in  ciascuna  fase  del  procedimento  di  produzione  e  di  distribuzione,  

§ compresa  la  vendita  al  minuto,  a  prescindere  dal  numero  di  operazioni  effettuate  in  

precedenza  (IVA  un  tributo  a  pagamenti  frazionati  perché  ad  ogni  passaggio  il  fisco  

incassa  un  frazione  del  tributo  complessivo  dovuto)  

gli  importi  pagati  in  occasione  delle  precedenti  fasi  del  processo  sono  detratti  

§ dall’imposta  dovuta,  cosicchè  il  tributo  si  applica,  in  ciascuna  fase,  solo  al  valore  

aggiunto  e,  in  definitiva,  il  peso  dell’imposta  grava  sul  consumatore  finale.  

Il  sistema  dell’IVA  è  fondato  sul  principio  per  cui  l’imposta,  calcolata  sul  corrispettivo  del  bene  

ceduto  o  del  servizio  reso,  è  dovuta  allo  Stato  da  ciascun  soggetto  passivo  (cedente  o  

prestatore),  che  però  dal  debito  IVA  detrae  l’imposta  che  ha  gravato  i  suoi  acquisti.  

Ad  ogni  passaggio  lo  stato  deve  incassare  la  differenza  tra  IVA  sugli  acquisti  e  IVA  sulle  

vendite  di  ogni  soggetto  passivo.  Chiude  il  ciclo  l’IVA  dovuta  al  venditore  di  un  bene  

sull’ultimo  passaggio,  cioè  nello  stadio  del  commercio  al  minuto  (cessione  al  consumatore  

finale).  

L’imposta  è  neutrale  per  il  soggetto  passivo  che,  quando  effettua  una  operazione  imponibile,  è  

debitore  verso  lo  Stato  dell’IVA  commisurata  ai  corrispettivi,  ma  è,  contemporaneamente,  

creditore  (di  rivalsa)  verso  il  cessionario  o  committente.  

Sul  versante  delle  operazioni  passive  il  soggetto  passivo  che  effettua  acquisti  di  beni  o  servizi  

è  debitore  (per  IVA  di  rivalsa)  verso  il  suo  fornitore  (cedente  o  prestatore),  ma  al  tempo  

stesso,  l’IVA  dovuta  per  rivalsa  può  essere  detratta  nei  confronti  dello  Stato.  

L’IVA,  che  è  un’imposta  sui  consumi,  incide  solo  sul  consumatore  finale,  che  acquista  un  

bene  o  un  servizio  assoggettato  all’imposta,  ma  non  ha  il  diritto  di  detrarla.  

L’IVA  è  un’imposta  diretta  che  non  colpisce  il  reddito  ma  i  CONSUMI  dei  vari  soggetti.  È  

un’imposta  che  grava  sul  consumatore  finale  in  quanto  consuma  beni  e  servizi  però  non  viene  

versata  all’Erario  da  quest’ultimo  ma  dagli  operatori  economici  che  partecipano  al  ciclo  di  

produzione  del  bene  consumato.    

èsi  distingue  quindi  tra:  soggetti  che  hanno  lo  status  formale  di  soggetti  passivi  (o  

         assoggettati)  e  consumatori  finali:  i  primi  sono  gravati  da  una  serie  di  obblighi  formali  e    

         sostanziali  (in  ordine  alle  dichiarazioni,  alla  contabilità,  alla  fatturazione,  ai  versamenti,  

         ecc.),  ma  possono  detrarre  l’imposta  pagata  (o  da  pagare)  “a  monte”;  per  essi  l’IVA  non  è  un  

         costo.  I  secondi  sono  i  consumatori  finali  che  non  hanno  invece  diritti  di  detrazione,  quindi  

         un  consumatore  finale  che  non  sia  un  soggetto  passivo  dovrà  pagare  l’importo  dell’IVA    

         proporzionale  al  prezzo  del  bene  acquistato  (il  consumatore  finale  è  il  soggetto  

         definitivamente  inciso  dal  tributo).  

99

L’imposta  sul  valore  aggiunto  è  un’imposta  generale  sul  consumo.  Il  consumo  è  il  fatto  

espressivo  di  capacità  contributiva,  che  giustifica  l’imposta  sul  piano  costituzionale,  ed  il  

consumatore  finale  è  il  portatore  della  capacità  contributiva  incisa  dal  tributo.  

Ciò  spiega  due  peculiarità  dell’IVA:  

la  tassazione  delle  importazioni,  la  cui  giustificazione  è  la  destinazione  al  consumo  

• interno,  nell’Unione  Europea,  di  un  bene  proveniente  da  paesi  terzi.  

Il  meccanismo  detrazione-­‐rivalsa  che  rende  neutrale  l’imposta  per  i  soggetti  passivi,  

• ma  non  per  il  consumatore  finale,  sul  quale  grava  economicamente  il  tributo.  

Soggetti  passivi  IVA  

L’imposta  sul  valore  aggiunto  ha  come  soggetti  passivi  gli  imprenditori  e  i  lavoratori  

autonomi  e  si  applica  sulle  cessioni  di  beni  e  sulle  prestazioni  di  servizi,  oltre  che  sulle  

importazioni  da  chiunque  effettuate.  

Ponendo  a  confronto  la  definizione  di  imprenditore  ai  fini  IVA  e  quella  di  imprenditore  ai  fini  

delle  imposte,  si  notano  identità  e  differenze:  

a) Nelle  due  definizioni  vi  è  in  comune  il  rimando  alle  attività  qualificate  commerciali  

dall’art.2195  c.c.  e  l’irrilevanza  della  organizzazione  in  forma  di  impresa;  perciò  nei  

due  settori  è  imprenditore  chiunque  svolta  attività  commerciale,  anche  se  non  

organizzata  in  forma  di  impresa;  come  ai  fini  IRPEF,  le  prestazioni  di  servizi  a  terzi,  che  

non  rientrano  nell’art.2195  c.c.,  sono  ugualmente  attività  d’impresa  se  vi  è  

l’organizzazione  in  forma  d’impresa.  

b) La  definizione  IVA  di  imprenditore  comprende  anche  gli  imprenditori  agricoli,  che  

sono  soggetti  ad  imposta  come  gli  imprenditori  commerciali.  

c) Nelle  due  definizioni,  vi  è  in  comune  che  sono  qualificate  in  modo  omnicomprensivo  

come  attività  imprenditoriali  tutte  le  attività  svolte  da  società  ed  enti  commerciali;  

invece,  le  attività  degli  enti  non  commerciali  sono  da  discriminare  tra  attività  di  

impresa  (soggette  ad  IVA)  ed  attività  non  imprenditoriali.  

Ai  fini  IVA  sono  considerate  in  ogni  caso  imprenditoriali  (e  quindi  imponibili)  le  operazioni  

effettuate  da  società  commerciali  e  da  enti  che  abbiano  per  oggetto  principale  od  esclusivo  

l’esercizio  di  attività  commerciale  od  agricole.  Sono  dunque  soggette  ad  imposta  tutte  le  

cessioni  di  beni  e  le  prestazioni  di  servizi  delle  società  commerciali  e  degli  enti  commerciali.  

Invece,  per  gli  enti  pubblici  e  privati  non  commerciali  sono  imponibili  soltanto  le  cessioni  di  

beni  e  le  prestazioni  di  servizi  fatte  nell’esercizio  di  imprese  commerciali  e  agricole.  

100

                                                                                                               

 

99 Quindi,  in  altri  termini,  dal  punto  di  vista  giuridico-­‐formale,  l’IVA  ha  come  soggetti  passivi  gli  imprenditori  e  i  lavoratori  

autonomi,  che  cedono  beni  o  prestano  servizi;  dal  punto  di  vista  economico,  invece,  grava  solo  sui  consumatori  finali.  

L’esercizio  di  arte  e  professione  si  configura  come  un’attività  di  lavoro  autonomo,  quindi  

esercenti  di  arti  o  professioni  possono  essere,  ai  fini  IVA,  le  persone  fisiche,  le  società  semplici  

e  le  associazioni  professionali.  

101

Il  campo  di  applicazione  e  le  operazioni  escluse  

Un’operazione  economica  è  rilevante  ai  fini  dell’IVA  se  sussistono  tre  condizioni:  

Se  posta  in  essere  da  un  imprenditore  o  da  un  lavoratore  autonomo  (presupposto  

• soggettivo)  

Se  rientra  nel  campo  di  applicazione  del  tributo  (presupposto  oggettivo)  

• Se  è  effettuata  nel  territorio  dello  Stato  (presupposto  territoriale)  

Le  operazioni  che  rientrano  nel  campo  di  applicazione  dell’IVA  si  distinguono  in:  

-­‐ operazioni  imponibili:  comportano  il  sorgere  del  debito  d’imposta  e  non  limitano  il  

diritto  di  detrazione  

-­‐ operazioni  non  imponibili                              non  fanno  sorgere  il  debito  d’imposta,ma  comportano  

-­‐ operazioni  esenti                                                   gli  stessi  adempimenti  formali  delle  operazioni    

                                                                                                                                        imponibili  (devono  essere  fatturate  e  registrate,    

  devono  essere  incluse  nel  calcolo  del  volume  

                                                                                                                                               d’affari,ecc.)  

  l’elemento  caratteristico  delle  operazioni  esenti  risiede  nel    

  fatto  che  esse  limitano  il  diritto  di  detrazione,  a  differenza  

                                                                                                                               delle  operazioni  non  imponibili  (esportazioni)  che  non  

                                                                                                                               incidono  su  tale  diritto.  

Ci  sono  naturalmente  anche  le  operazioni  “fuori  campo”  o  “escluse”,  che  sono  quelle  che  non  

hanno  alcun  rilievo  ai  fini  dell’applicazione  dell’imposta:  non  comportano  né  il  sorgere  del  

debito  d’imposta,  né  gli  obblighi  formali.  

_  Nella  categoria  delle  operazioni  imponibili  sono  comprese  quattro  specie  di  operazioni:  

1) le  cessioni  di  beni  =  costituiscono  cessioni  di  beni  gli  atti  a  titolo  oneroso  che  importano  

trasferimento  della  proprietà  ovvero  costituzione  o  trasferimento  di  diritti  reali  di  

godimento  su  beni  di  ogni  genere.    

Il  termine  cessione  quindi  comprende  non  solo  il  trasferimento  della  proprietà  (o  di  

altro  diritto  reale),  ma  anche  la  costituzione  di  un  diritto  reale.  Rientrano  nella  

fattispecie  in  esame  non  solo  i  contratti,  ma  tutti  gli  atti  giuridici  che  determinano  

effetti  traslativi  o  costitutivi  di  diritti  reali.  Le  cessioni  di  beni  immateriali  non  sono  

considerate  cessioni,  ma  prestazioni  di  servizi.  

Le  cessioni  imponibili  sono  quelle  a  titolo  oneroso;  ma  le  cessioni  a  titolo  gratuito  non  

sono  sempre  escluse  da  imposta,  perché  sono  imponibili  le  cessioni  gratuite  di  beni-­‐

merce  (beni  che  l’impresa  produce  e  commercia).  

Sono  assimilate  alle  cessioni  di  beni  alcune  operazioni,  che  non  presentano  uno  dei  

requisiti  delle  cessioni  e  cioè:  

vendite  in  riserva  di  proprietà    la  riserva  di  proprietà  fa  sì  che  la  proprietà  del  

"

bene  si  trasferisca  alla  fine,  quando  il  compratore  lo  finisce  di  pagare.  Però  sotto  

il  profilo  tributario  questa  vendita  viene  considerata  come  se  comportasse  

immediatamente  il  trasferimento  della  proprietà;  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

 Tutte  le  attività  economiche  rese  a  titolo  oneroso  sono  soggette  ad  imposta,  ma  vi  è  una  

100

deroga  per  gli  organismi  di  diritto  pubblico,  che  non  sono  soggetti  passivi  per  le  attività  che  

esercitano  in  quanto  pubbliche  autorità  (anche  quando,  in  relazioni  a  tali  attività,  

percepiscono  diritti,  canoni,  contributi  e  retribuzioni)  

 

101 Questa  categoria  di  soggetti  passivi  dell’IVA  è    molto  ampia,  in  quanto  comprende  qualsiasi  attività  

di  lavoro:  può  trattarsi  tanto  di  una  professione  intellettuale,  come  di  un’attività  materiale.  Si  richiede:  

che  l’attività  sia  svolta  in  modo  autonomo;  che  non  vi  siano  i  connotati  dell’imprenditorialità.  

contratto  di  locazione  a  titolo  di  proprietà    rapporto  di  locazione  che  

"

comporta  che  se  il  soggetto  non  paga  più,  rimane  proprietario  dell’atto  (dal  

punto  di  vista  tributario  la  proprietà  passa  all’inizio  del  rapporto  di  locazione).  

Il  proprietario  si  garantisce  il  pagamento  integrale  del  prezzo;    

passaggi  dal  committente  al  commissionario  o  dal  commissionario  al  

committente  di  beni  venduti  o  acquistati  in  esecuzione  del  contratto  di  

commissione  (contratto  di  mandato  senza  rappresentanza).  Sotto  il  profilo  

tributario  occorre  che  il  commissionario  che  ha  acquistato  per  il  committente  

debba  assoggettare  questo  contratto  all’imposta  anche  se  sotto  il  profilo  civile  

non  è  così;  

donazioni  con  ad  oggetto  beni  che  consistono  in  attività  propria  di  impresa    in  

"

via  d’eccezione  queste  donazioni  sono  soggette  ad  imposta;  

la  destinazione  di  beni  al  consumo  personale  o  familiare  dell’imprenditore  o  del  

lavoratore  autonomo  o  ad  altre  finalità  estranee  all’esercizio  dell’impresa  o  

della  professione  (è  il  cosiddetto  autoconsumo);  

le  assegnazioni  delle  società  ai  soci,  nonché  le  assegnazioni  o  le  analoghe  

operazioni  fatte  ad  altri  enti  privati  o  pubblici,  compresi  i  consorzi  e  le  

associazioni  o  altre  organizzazioni  senza  personalità  giuridica.  

Vi  sono  infine  delle  operazioni  che  pur  rappresentando  tutti  i  requisiti  delle  “cessioni”  

sono  “escluse”  dal  campo  di  applicazione  dell’IVA:  

destinazione  dei  beni  all’uso  o  al  consumo  personale  o  familiare  

dell’imprenditore  e  le  cessioni  che  non  appartengono  alla  gestione  ordinaria  

dell’impresa  (ma  sono  operazioni  straordinarie  di  organizzazione)    sono  

"

operazioni  che  avrebbero  tutte  le  caratteristiche  per  essere  considerate  come  

assoggettate  ad  IVA  ma  non  lo  sono  (le  operazioni  straordinarie  di  

organizzazione  sono  soggette  all’imposta  di  registro);  

cessioni  di  terreni  agricoli  non  edificabili  (non  sono  suscettibili  di  utilizzazioni  a  

destinazione  unificata);  

cessioni    e  conferimenti  di  aziende;  

passaggi  di  beni  dipendenti  da  fusioni,  scissioni  o  trasformazioni  di  società;  

campioni  gratuiti    eccezione  all’eccezione:  per  avere  cessione  occorre  cha  ci  

"

sia  trasferimento  della  proprietà  e  che  ci  sia  onerosità    però  se  l’operatore  

"

economico  dona  dei  campioni  gratuiti  che  hanno  modico  valore  in  una  

confezione  appositamente  contrassegnata,  pur  trattandosi  di  donazioni  di  beni  

oggetti  della  propria  attività  non  sono  assoggettati  ad  IVA;  

passaggi  di  beni  in  caso  di  fusioni  e  scissioni.  

2) Le  prestazioni  di  servizi  =  sono  le  prestazioni  che  danno  esecuzione  ad  obbligazioni  di  

fare,  non  fare  o  permettere,  dietro  corrispettivo.  Ad  esempio  le  prestazioni  di  servizi  

dipendenti  da  contratti  d’opera,  appalto,  trasporto,  mandato,  spedizione,  agenzia,  

mediazione,  deposito.  

Anche  per  le  prestazioni  di  servizi  è  richiesta  l’onerosità,  a  meno  che  non  si  tratti  di  

autoconsumo.  

Il  legislatore  individua  poi  fattispecie  assimilate,  quelle  operazioni  che  non  avrebbero  i  

requisiti  per  essere  considerate  come  servizi  ma  che  sono  soggette  ad  IVA:  

prestiti  in  denaro  e  i  titoli  non  rappresentativi  di  merci,  esclusi  i  prestiti  

obbligazionari;  

cessioni  di  contratti  di  ogni  tipo  e  oggetto;  

le  somministrazioni  di  alimenti  e  bevande;  

le  concessioni  di  beni  in  locazione,  affitto,  noleggio  e  simili;  

le  cessioni  di  diritti  su  beni  immateriali  (ad  esempio  cessioni  di  diritti  d’autore  e  

di  diritti  su  invenzioni  industriali,  marchi,  insegne,  modelli,  ecc.).  

Poi  ci  sono  prestazioni  di  servizi  da  considerare  non  soggette  ad  IVA:  

prestiti  obbligazionari;  

le  cessioni  di  diritti  d’autore  effettuate  dagli  autori;  

le  cessioni  di  contratti  che  hanno  per  oggetto  beni  la  cui  cessione  è  esclusa  da  

imposta  (denaro,  terreni  non  edificabili,  ecc.).  

_  Le  operazioni  esenti  non  comportano  il  sorgere  del  debito  d’imposta,  ma,  come  le  operazioni  

imponibili,  rientrano  nel  campo  di  applicazione  dell’IVA  e,  perciò,  comportano  gli  

adempimenti  formali  richiesti  per  le  operazioni  imponibili  (fatturazione,  annotazione  nei  

registri,  ecc.);  inoltre  non  consentono  la  detrazione  dell’IVA  a  monte.  

102

Elencandone  solo  alcune  sono  esenti  (per  varie  ragioni,  sia  sociali  che  di  tecnica  tributaria):  

le  operazioni  di  carattere  finanziario  (operazioni  creditizie,  assicurative,  valutarie,  

o relative  ai  valori  mobiliari)  

le  operazioni  relative  alla  riscossione  dei  tributi  

o l’esercizio  di  giochi  e  scommesse  

o le  prestazioni  di  mandato  e  di  mediazione  

o le  operazioni  in  oro  

o alcune  operazioni  immobiliari  

o alcune  operazioni  socialmente  rilevanti  (come  le  attività  educative  e  culturali)  

o le  cessioni  di  beni  acquistati  senza  detrazione  dell’IVA.  

o

Il  soggetto  passivo  IVA  che  effettua  operazioni  esenti  non  può  detrarre  l’IVA  sugli  acquisti,  

mancando  la  detraibilità,  viene  meno  la  neutralità  del  tributo,  che  assume  natura  economica  

di  costo.  

103

Il  momento  impositivo  

Il  momento  impositivo  è  quello  in  cui  un’operazione  si  considera  effettuata  e  si  determina  la  

esigibilità  dell’imposta,  esso  è  il  dies  a  quo  del  termine  entro  il  quale  l’operazione  deve  essere  

fatturata  e  registrata.  

Per  esigibilità  dell’imposta  il  diritto  comunitario  intende  il  diritto  che  l’Erario  può  far  valere  a  

norma  di  legge,  a  partire  da  un  determinato  momento,  presso  il  debitore,  per  il  pagamento  

dell’imposta,  anche  se  il  pagamento  può  essere  differito.  Nel  diritto  interno,  l’esigibilità  è  legata  

al  momento  in  cui  una  operazione  si  considera  effettuata;  coincide  quindi  con  il  momento  

impositivo.  

Quando  è  che  un’operazione  si  considera  effettuata?  

Per  le  cessioni  di  beni  immobili,  la  regola  fondamentale  è  che  esse  si  considerino  effettuate  nel  

momento  della  stipulazione  (ma  se  gli  effetti  sono  differiti,  rileva  il  momento  in  cui  si  

producono  gli  effetti  traslativi).  

Per  le  cessioni  di  beni  mobili  si  considerano  effettuate  nel  momento  della  consegna  o  

spedizione  (fatti  salvi  gli  effetti  traslativi  anche  qui);  in  ogni  caso,  però,  l’operazione  si  ha  per  

effettuata  dopo  il  decorso  di  un  anno  dalla  consegna  o  spedizione.  

                                                                                                               

 

102 Occorre  ribadire  che  il  trattamento  giuridico  delle  operazioni  esenti    è  diverso  da  quello  delle  

operazioni  escluse,  perché  quest’ultime  non  hanno  alcuna  rilevanza  ai  fini  IVA,  mentre  le  operazioni  

esenti  fanno  parte  del  campo  di  applicazione  del  tributo.  

 

103 Per  tale  motivo,  per  il  soggetto  passivo,  il  fatto  che  un’operazione  attiva  sia  esente  non  è  un  vantaggio,  se  si  

considera,  da  un  lato,  che  l’IVA  di  cui  è  debitore  sarebbe  recuperata  con  la  rivalsa,  e,  dall’altro,  che  gli  è  precluso  

il  diritto  di  detrazione.  L’esenzione  può  insomma  essere  sconveniente,  se  il  costo  dell’IVA  sugli  acquisiti  non  

viene  trasferito  sui  prezzi  delle  vendite.  

L’esenzione  dovrebbe  giovare  ai  consumatori  finali,  che  acquistano  il  bene  o  il  servizio  ad  un  costo  non  

maggiorato  dall’IVA.  

Per  le  prestazioni  di  servizi  si  considerano  effettuate  quando  è  pagato  il  corrispettivo.  Non  ha  

rilievo  quindi  la  conclusione  della  prestazione.  

Prima  del  pagamento  non  vi  è  obbligo  (ma  solo  la  facoltà)  di  emettere  fattura  o  di  pagare  

l’imposta.  

Vi  sono  poi  due  fattispecie  che  anticipano  il  momento  di  effettuazione  delle  operazioni:  

l’emissione  della  fattura  e  il  pagamento  del  corrispettivo.  Sia  la  fattura  sia  il  pagamento  

realizzano  l’effettuazione  della  operazione  per  le  cessioni  di  beni.  

La  base  imponibile  

La  base  imponibile  è  costituita  dall’ammontare  complessivo  dei  corrispettivi  dovuta  al  

cedente  o  al  prestatore  secondo  le  condizioni  contrattuali,  non  ha  dunque  rilievo  il  valore  

normale  o  il  valore  venale  dell’oggetto  del  contratto,  ma  il  corrispettivo  pattuito.  

Solo  nel  caso  in  cui  non  vi  è  un  corrispettivo,  o  il  corrispettivo  è  in  natura,  si  applica  il  criterio  

del  “valore  normale”.  

104

Sono  compresi  nell’imponibile  anche  gli  oneri  e  le  spese  inerenti  all’esecuzione,  nonché  i  

debiti  e  gli  oneri  verso  terzi  accollati  al  cessionario  o  al  committente  e  le  integrazioni  dovute  

da  altri  soggetti.  

Le  aliquote  

Vi  sono  tre  tipi  di  aliquote:  

-­‐ aliquota  normale  al  21%  

-­‐ aliquota  ridotta  per  i  generi  di  largo  consumo  al  10%  

-­‐ aliquota  ancor  più  ridotta  per  i  generi  di  prima  necessità  al  4%  

Si  potrebbe  aggiungere  l’aliquota  zero,  perché  le  operazioni  non  imponibili  possono  essere  

qualificate  anche  come  operazioni  a  tasso  zero.  

L’imposta  dovuta  dal  soggetto  passivo  si  quantifica  applicando,  alle  operazioni  effettuate,  le  

relative  aliquote,  ma  l’imposta  dovuta  sulle  operazioni  attive  è  cosa  diversa  dalla  somma  da  

versare:  quest’ultima  è  data  dalla  differenza  tra  imposta  dovuta  e  imposta  detraibile.  

Il  diritto  di  rivalsa  

Il  soggetto  passivo  (cedente  o  prestatore)  che  effettua  una  operazione  imponibile  (e  che  perciò  è  

debitore  d’imposta  verso  l’Erario),  ha  il  diritto  di  rivalersi  nei  confronti  del  cessionario  o  del  

committente;  il  tal  modo  il  debito  tributario  è  neutralizzato  dalla  rivalsa.  

Il  diritto  di  rivalsa  è  quindi  un  credito  del  soggetto  passivo  dell’IVA  (cedente  o  prestatore),  nei  

confronti  della  controparte  contrattuale  (cessionario  o  committente),  che  si  aggiunge,  per  

effetto  di  legge,  al  corrispettivo  pattuito.  

Non  vi  è  una  norma  che  limiti  nel  tempo  la  rivalsa,  che  quindi  può  essere  esercitata  anche  in  

ritardo,  vale  a  dire  dopo  che  è  decorso  il  termine  per  l’emissione  della  fattura,  ed  anche  dopo  

che  il  cedente  o  prestatore  ha  ricevuto  un  avviso  di  accertamento.  

Il  rapporto  di  rivalsa  è  un  rapporto  tra  privati,  distinto  dal  rapporto  tributario  che  intercorre  

tra  Fisco  e  contribuente,  ma  correlato  al  rapporto  tributario.  Trattandosi  di  rapporto  tra  

privati,  le  liti  relative  appartengono  alla  giurisdizione  del  giudice  ordinario.  

Il  diritto  di  detrazione  

Il  diritto  di  detrazione  ha  per  oggetto  l’imposta  assolta  o  dovuta  dal  soggetto  passivo  o  a  lui  

addebitata  a  titolo  di  rivalsa.  

Per  poter  esercitare  il  diritto  di  detrazione,  i  contribuenti  devono  annotare  nel  registro  degli  

acquisti  le  fatture  e  le  bollette  doganali  relative  ai  beni  e  ai  servizi  acquistati  o  importati  

nell’esercizio  dell’impresa,  arte  o  professione  (comprese  le  autofatture);  l’importo  detraibile  

risulta  quindi  dalla  somma  dell’IVA  di  rivalsa  annotata  nel  registro  degli  acquisti  (registro  

                                                                                                               

 

104 Il  valore  normale  riflette  il  prezzo  di  un  bene  in  un  dato  stadio  di  commercializzazione;  il  valore  venale  è  

invece  il  valore  di  mercato,  rilevante  nell’applicazione  dell’imposta  di  registro.  

dell’IVA  a  credito).  La  detrazione  è  effettuata  nelle  liquidazioni  periodiche  (mensili  o  trimestrali)  

o  in  sede  di  dichiarazione  annuale.  

Il  diritto  di  detrazione  spetta  per  gli  acquisti  e  le  importazioni  di  beni  e  servizi,  acquisti  

effettuati  nell’esercizio  dell’impresa,  arte  o  professione,  che  siano  inerenti  all’attività  del  

soggetto  passivo.  

Tra  le  esclusioni  dalla  detrazione  vi  è  la  regola  della  indetraibilità  analitica  o  per  destinazione,  

secondo  cui  non  è  detraibile  l’imposta  relativa  all’acquisto  o  all’importazione  di  beni  e  servizi  

che  afferiscono  ad  operazioni  esenti  o  comunque  non  soggette  all’imposta.  

Non  è  dunque  detraibile  l’imposta  relativa  ad  acquisti  direttamente  destinati  al  compimento  

di  operazioni  esenti,  non  soggette  od  escluse  dal  campo  di  applicazione  dell’IVA.  

Vi  sono  beni  e  servizi  per  i  quali  il  legislatore  esclude  la  detraibilità  dell’IVA  relativa  ad  essi,  in  

quanto  presume  in  modo  assoluto  la  non  inerenza,  o  ammette  la  detraibilità  in  modo  parziale,  

presumendo  la  parziale  inerenza.  

Non  è  detraibile:  l’imposta  relativa  all’acquisto  di  aerei  e  imbarcazioni;  l’imposta  relativa  

all’acquisto  di  auto  è  detraibile  nella  misura  del  40%;  l’imposta  relativa  all’acquisto  di  

carburanti  e  lubrificanti  segue  il  regime  di  non  detraibilità,  o  di  detraibilità  limitata,  previsto  

per  aerei,  imbarcazioni  e  auto.  

Non  è  inoltre  detraibile  l’IVA  relativa  alle  spese  di  trasporto  delle  persone,  alle  spese  di  

rappresentanza  ed  a  spese  per  alimenti  e  bevande,  né  l’IVA  relativa  all’acquisto  o  alla  

locazione  di  fabbricanti  ad  uso  abitativo.  

Gli  enti  non  commerciali  possono  detrarre  soltanto  l’IVA  relativa  agli  acquisti  fatti  

nell’esercizio  di  attività  agricole  o  commerciali,  purchè  gestiscano  tali  attività  con  contabilità  

separata  (ossia  con  contabilità  distinta  rispetto  a  quella  relativa  all’attività  principale).  

Quando  non  vi  sono  legami  diretti  tra  acquisti  e  specifiche  operazioni  attive  che  non  sono  

soggette  ad  imposta,  ed  il  soggetto  passivo  IVA  esercita  sia  attività  che  danno  diritto,  sia  attività  

che  non  danno  diritto  alla  detrazione,  la  quota  IVA  detraibile  è  calcolata  in  modo  forfetario  

(pro-­‐rata).  

èil  diritto  alla  detrazione  dell’imposta  spetta  in  misura  proporzionale  alle  operazioni  che  

         danno  diritto  alla  detrazione.  E’  quindi  pari  al  risultato  della  frazione  avente  al  numeratore  

         l’ammontare  delle  operazioni  con  diritto  a  detrazione,  effettuate  nell’anno,    al  

         denominatore  la  somma  di  tutte  le  operazioni  attive  effettuate  nello  stesso  periodo.  

La  rettifica  della  detrazione  

La  detrazione  può  essere  operata  al  momento  dell’acquisto,  senza  bisogno  di  attendere  

l’effettivo  utilizzo  del  bene  o  de  servizio;  ma  se  essi  sono  impiegati  in  modo  difforme,  la  

detrazione  operata  deve  essere  rettificata,  in  aumento  o  in  diminuzione,  alla  stregua  del  

concreto  utilizzo  che  ne  viene  fatto.    

Ad  esempio  è  ammessa  la  detrazione  dell’IVA  sui  beni  ammortizzabili  in  misura  integrale  

nell’anno  di  acquisto  del  bene,  ma  la  detrazione  può  venir  meno,  o  essere  modificata,  se  negli  

anni  successivi  aumenta  la  percentuale  delle  operazioni  esenti.  

L’applicazione  dell’IVA  

Un  problema  importante  è  quello  dell’individuazione  del  momento  fiscalmente  rilevante:  

quando  si  considerano  avvenute  le  cessioni  di  beni  e  le  prestazioni  di  servizi?  L’IVA  si  applica  

attuando  un  certo  procedimento.  Il  primo  atto  del  procedimento  è  la  fatturazione  a  cui  

seguono  la  contabilizzazione  e  il  versamento  dell’imposta.    

I  passaggi  per  l’applicazione  dell’imposta  sul  valore  aggiunto  sono  i  seguenti:  

I. il  primo  adempimento  imposto  ai  contribuenti  è  quello  di  identificarsi,  cioè  di  

presentare  la  dichiarazione  di  inizio  dell’attività:  i  soggetti  che  intraprendono  

l’esercizio  di  un’impresa,  arte  o  professione  e  i  non  residenti  che  costituiscono  una  

stabile  organizzazione  devono  farne  dichiarazione  al  Fisco,  il  quale  attribuisce  al  neo-­‐

contribuente  un  numero  di  partita  IVA.  

105

II. Successivamente  i  soggetti  passivi  sono  tenuti  ad  emettere  fattura  per  le  operazioni  

che  effettuano  (e  a  registrare  le  fatture  emesse):  l’obbligo  riguarda  tutte  le  operazioni  

che  rientrano  nel  campo  di  applicazione  dell’imposta  e,  quindi,  non  solo  le  operazioni  

imponibili,  ma  anche  quelle  non  imponibili  ed  esenti.  

106

La  fattura  non  è  obbligatoria  se  non  è  richiesta  dal  cliente,  per  il  commercio  al  minuto  e  

per  le  attività  assimilate.  

La  fattura  può  essere  emessa  sia  in  forma  cartacea,  sia  in  forma  elettronica.  

La  fattura  è  necessaria  sia  ai  fini  della  rivalsa,  sia  ai  fini  della  detrazione.  

III. Ogni  soggetto  passivo  deve  tenere,  ai  fini  IVA,  due  registri:  uno  per  le  operazioni  attive  

(registro  delle  fatture  emesse),  uno  per  gli  acquisti.  

Nel  registro  delle  operazioni  attive  devono  essere  annotate  le  fatture,  le  autofatture,  le  

note  di  variazione,  le  dichiarazioni  di  intento.  Nel  registro  degli  acquisti  devono  essere  

annotate  le  fatture  passive,  le  autofatture  e  le  bollette  doganali.  

Dal  registro  delle  operazioni  attive  risulta  l’IVA  a  debito;  da  quello  delle  operazioni  

passive  l’IVA  a  credito:  ogni  mese  (od  ogni  trimestre)  deve  essere  liquidata  la  

differenza  algebrica  tra  IVA  a  debito  e  IVA  a  credito.  

Allo  scopo  di  fornire  all’Agenzia  delle  entrate  dati  utili  per  contrastare  l’evasione,  i  soggetti  

passivi  sono  tenuti  a  comunicare  telematicamente  all’Agenzia  delle  entrate  le  operazioni  

effettuate  (operazioni  imponibili,  non  imponibili  ed  esenti).  Sono  esonerati  i  contribuenti  

minimi  (si  comunicano  gli  importi  pari  o  superiori  a  3.000).  

Autofatturazione  

Di  regola,  il  soggetto  passivo  dell’IVA  è  il  soggetto  che  cede  un  bene  o  presta  un  servizio,  e  che  

deve  emettere  fattura  con  addebito  d’imposta.  

Vi  sono  casi,  però,  in  cui  l’obbligo  di  applicare  l’imposta  e  di  emettere  la  fattura  (con  IVA)  è  

posto  a  carico  del  cessionario  o  del  committente;  la  fattura  è  allora  detta  autofattura.  

L’autofattura  è  da  registrare  sia  nel  registro  delle  fatture  emesse,  sia  in  quello  delle  fatture  

ricevute,  con  l’effetto  che  l’IVA  a  debito  è  pari  all’IVA  a  credito.  

L’autofattura  è  prevista  nei  seguenti  casi:  

-­‐ quando  il  soggetto  che  cede  un  bene  o  presta  un  servizio  omette  di  fatturare  la  sua  

prestazione;  in  tal  caso  nasce  per  l’acquirente  l’obbligo  di  regolarizzare  l’operazione  

comunicando  il  fatto  all’Agenzia  delle  entrate  (e  il  cessionario  o  committente  che  non  

regolarizza  l’operazione  è  punito  con  sanzione  amministrativa  pari  all’imposta  non  

fatturata,  ma  non  è  tenuto  al  pagamento  dell’imposta)  

                                                                                                               

 Correlativamente  deve  essere  dichiarata  anche  la  cessazione  dell’attività.  

105  

106 La  fattura  è  un  documento  che  non  deve  essere  sottoscritto.  Deve  essere  datata  e  numerata  in  modo  

progressivo  per  anno  solare  e  deve  indicare:  

-­‐ i  soggetti  fra  cui  è  effettuata  l’operazione,  con  il  numero  di  partita  IVA  del  cedente  o  del  prestatore  

-­‐ l’oggetto  dell’operazione,  cioè  natura,  qualità  e  quantità  dei  beni  ceduti  e  dei  servizi  prestati  

-­‐ la  base  imponibile  

-­‐ il  valore  nominale  degli  altri  beni  ceduti  a  titolo  di  sconto,  premio  o  abbuono  

-­‐ imponibile,  aliquota  e  imposta  

-­‐ il  numero  di  partita  IVA  del  cessionario  del  bene  o  del  committente  del  servizio  qualora  sia  debitore  

dell’imposta  in  luogo  del  cedente  o  del  prestatore  

-­‐ la  data  della  prima  immatricolazione  o  iscrizione  in  pubblici  registri  e  numero  dei  chilometri  percorsi,  

delle  ore  navigate  o  delle  ore  volate,  se  trattati  di  cessione  intracomunitaria  di  mezzi  di  trasporto  nuovi  

-­‐ l’annotazione  chela  fattura  è  compilata  dal  cliente  ovvero,  per  conto  del  cedente  o  prestatore,  da  un  

terzo.  

-­‐ quando  un’operazione  è  effettuata  nel  territorio  dello  Stato  da  un  non  residente  che  

non  può  emettere  fattura  perché  non  ha  una  stabile  organizzazione;  il  cessionario  o  

committente  deve  registrare  l’autofattura  sia  tra  le  vendite,  sia  tra  gli  acquisti  

-­‐ come  strumento  antifrode:  si  applica  alle  prestazioni  di  servizi  rese,  nel  settore  

dell’edilizia,  da  subappaltatori  nei  confronti  di  imprese  che  svolgono  attività  di  

costruzioni  e  ristrutturazioni  di  immobili,  alle  cessioni  di  personal  computer,  

cellulari,ecc.  

-­‐ quando  il  cedente  è  un  agricoltore  con  volume  d’affari  esiguo  (meno  di  2582,28  euro)  e  

quando  il  cedente  è  un  raccoglitore  ambulante  di  rottami,  cascami,  avanzi  di  metalli  e  

simili.  

Note  di  variazione  

Dopo  che  una  fattura  è  stata  emessa  e  registrata  può  risultare  che  debba  (o  possa)  essere  

apportata  una  rettifica,  in  aumento  o  in  diminuzione)  all’ammontare  dell’imponibile  o  

dell’imposta.  

Ciò  può  accadere  per  ragioni  molto  varie:  

in  conseguenza  di  eventi  sopravvenuti  che  sono  successivi  all’emissione  della  fattura  o  

o per  inesattezze  

come  rimedio  all’inadempienza  del  debitore,  che  sia  stato  assoggettato  ad  una  

o procedura  concorsuale  o  ad  una  procedura  esecutiva  individuale  

per  rimediare  in  aumento  ad  inesattezze  della  fatturazione  o  della  registrazione  (errori  

o materiali  o  di  calcolo  commessi  nelle  registrazioni)  

Il  regime  degli  adempimenti  per  i  contribuenti  minori  e  minimi  (e  regimi  speciali)  

Il  volume  d’affari,  che  è  dato  dalla  somma  di  tutte  le  operazioni  che  rientrano  nel  “campo  

d’applicazione”  del  tributo  in  un  anno  solare,  che  non  supera  un  dato  ammontare  riguarda  i  

contribuenti  cosiddetti  minori,  che  in  tal  modo:  possono  adempiere  gli  obblighi  di  fatturazione  

e  registrazione  mediante  tenuta  di  un  bollettario  a  madre  e  figlia;  possono  effettuare  le  

liquidazioni  periodiche  con  cadenza  trimestrale  (invece  che  mensile).  

I   contribuenti  minimi  invece  sono  le  persone  fisiche  che  esercitano  attività  d’impresa,  arti  o  

professioni  e  che  conseguono  ricavi  o  percepiscono  compensi  non  superiori  a  30.000  euro.  

Essi  non  devono  addebitare  l’IVA  sulle  operazioni  attive  e  non  hanno  diritto  alla  detrazione  

dell’IVA  sulle  operazioni  “a  monte”.  

Vi  sono  poi  regimi  speciali  per  i  produttori  agricoli  (per  i  quali  l’IVA  detraibile  è  pari  a  quella  

dovuta  sulle  vendite),  per  l’editoria  e  per  le  agenzie  di  viaggi.  

Versamenti,  eccedenze  e  rimborsi  

Quando  deve  essere  versata  l’imposta  sul  valore  aggiunto?  

L’IVA  deve  essere  versata  il  16°  giorno  del  mese  successivo,  dopo  che  i  contribuenti  soggetti  al  

regime  normale  hanno  calcolato  l’IVA  a  debito  e  l’IVA  a  credito  (la  differenza  è  quanto  devono  

versare).  

Vi  sono  poi  soggetti  che  liquidano  l’imposta  trimestralmente  (banche,  compagnie  

assicuratrici,  ecc.).  

Alla  fine  dell’anno,  entro  il  27  Dicembre,  deve  essere  fatto  un  versamento  a  titolo  d’acconto,  in  

misura  pari  ad  una  percentuale  della  somma  da  versare  per  il  mese  di  dicembre  dell’anno  

precedente.  Con  la  dichiarazione  annuale  è  effettuata  la  liquidazione  finale,  basata  sul  calcolo  

dell’IVA  a  debito  e  dell’IVA  a  credito  relative  all’intero  anno  solare;  il  versamento  della  somma  

dovuta  in  base  alla  dichiarazione  annuale  deve  essere  eseguito  entro  il  16  marzo  dell’anno  

successivo.  

èla  determinazione  finale  annuale  del  tributo,  che  il  contribuente  espone  nella  dichiarazione    

         annuale,  può  comportare  un  debito  (che  va  versato  al  fisco,  ma  il  contribuente  può  sempre  

         effettuare  la  compensazione  con  crediti  relativi  ad  altre  imposte)  o  un’eccedenza  (credito  

         che  può  essere:  compensato  con  debiti  d’imposta  diversi  dall’IVA;  riportato  a  nuovo,  per  

         essere  compensato  con  le  situazioni  debitorie  degli  anni  successivi;  chiesto  a  rimborso,  

         raramente  richiesto  perché  di  solito  riservato  a  chi  cessa  l’attività  o  ai  non  residenti).  

La  dichiarazione  annuale  deve  essere  presentata  tra  il  1°  febbraio  e  il  30  settembre  di  ogni  

anno,  con  trasmissione  in  via  telematica  effettuata  da  soggetti  abilitati.  

La  dichiarazione  annuale  deve  essere  presentata  da  tutti  i  soggetti  passivi  del  tributo,  anche  

se  nel  corso  dell’anno  non  siano  state  effettuate  operazioni  imponibili  (analogamente  a  

quanto  è  previsto  in  materia  reddituale,  per  i  soggetti  obbligati  a  tenere  la  contabilità).  Sono  

però  esonerati  i  contribuenti  che  nell’anno  solare  precedente  hanno  registrato  

esclusivamente  operazioni  esenti.  

Nella  dichiarazione  devono  essere  riportati,  sulla  scorta  delle  registrazioni  eseguite,  

l’ammontare  delle  operazioni  attive  e  delle  operazioni  passive;  l’ammontare  dell’imposta  e  

delle  detrazioni;  i  versamenti  effettuati  nel  periodo  d’imposta;  l’imposta  dovuta  a  conguaglio  e  

la  differenza  a  credito.  

Presunzioni  di  acquisto  e  di  vendita  

Si  presumono  ceduti  i  beni  acquistati,  importati  o  prodotti  che  non  si  trovano  nei  luoghi  in  cui  

il  contribuente  svolge  le  proprie  operazioni.  La  presunzione  non  opera  se  è  dimostrato  che  i  

beni:  sono  stati  impiegati  per  la  produzione,  perduti  o  distrutti;  sono  stati  consegnati  a  terzi  in  

lavorazione,  deposito,  comodato  o  in  dipendenza  di  contratti  estimatori,  di  contratti  di  opera,  

appalto,  trasporto,  mandato,  commissione  o  di  altro  titolo  non  traslativo  della  proprietà.  

Le  fatture  relative  ad  operazioni  inesistenti  

In  campo  IVA  sono  frequenti  le  frodi  attuate  con  false  fatturazioni.  

Come  sappiamo,  il  sistema  dell’IVA  è  fondato  sul  principio  per  cui  l’imposta,  calcolata  sul  

prezzo  del  bene  o  del  servizio  reso,  è  dovuta  allo  Stato  da  ciascun  soggetto  passivo,  che  dal  

debito  IVA  detrae  l’imposta  che  ha  gravato  i  suoi  acquisti.  Ad  ogni  passaggio,  lo  Stato  deve  

incassare  la  differenza  tra  IVA  sugli  acquisti  e  IVA  sulle  vendite,  fino  all’ultimo  passaggio.  

Può  però  accadere  che,  nella  catena,  vi  sia  un  soggetto  passivo  che  incassa  l’IVA  ma  non  versa  

allo  Stato.  

ènelle  frodi  “carosello”  vi  sono  società  dette  “cartiere”,  che  hanno  come  scopo  quello  di    

         emettere  fatture  false.  Può  trattarsi  di  società  che  si  limitano  a  stampare  pezzi  di  carta    

         senza  avere  alcuna  struttura,  o  con  una  struttura  minima,  e  che  vendono  fatture  false,  sulla  

         cui  base  i  cessionari  detraggono  l’IVA  esposta  in  fattura.  

         Può  poi  accadere  che,  successivamente,  il  cessionario  rivenda  i  beni  applicando  

         correttamente  l’IVA,  ma  dopo  che  si  è  verificato  un  salto  d’imposta,  rappresentato  dall’IVA  

         detratta  dal  cessionario  ma  non  versata  dal  cedente,  nel  precedente  passaggio.  

Le  fatture  false  riguardano  operazioni  (in  tutto  o  in  parte)  inesistenti,  dal  punto  di  vista  

oggettivo  o  soggettivo  (operazioni  posta  in  essere  da  soggetti  diversi).  

Se  viene  emessa  fattura  per  operazioni  inesistenti,  ovvero  se  nella  fattura  i  corrispettivi  delle  

operazioni  o  le  imposte  relative  sono  indicati  in  misura  superiore  a  quella  reale,  l’imposta  è  

dovuta  per  l’intero  ammontare  indicato  o  corrispondente  alle  indicazioni  della  fattura.  

Rimborso  dell’IVA  non  dovuta  

Il  soggetto  passivo  (cedento  o  prestatore)  che  ha  applicato  e  versato  indebitamente  l’imposta,  

può  chiederne  il  rimborso  all’Agenzia  delle  entrate.  

107

Il  cessionario  o  committente,  che  ha  pagato  indebitamente  un’IVA  di  rivalsa,  non  può  

recuperarla  né  con  il  diritto  di  detrazione,  perché  l’IVA  non  dovuta  non  è  detraibile,  né  con  

azione  diretta  nei  confronti  del  Fisco.  

Può  agire  nei  confronti  del  cedente  o  prestatore,  dinanzi  al  giudice  ordinario  (entro  10  anni).  

                                                                                                               

 

107 È  criticabile  la  massima  secondo  cui  il  soggetto  passivo,  che  ha  applicato  indebitamente  l’imposta  non  può  

chiederne  il  rimborso  all’Agenzia  delle  entrate,  se  il  committente  o  cessionario  ha  detratto  l’imposta  che  gli  è  

stata  addebitata  a  titolo  di  rivalsa;  il  contribuente  che  chiede  il  rimborso  dovrebbe  provare  che  il  cessionario  o  

committente  non  ha  portato  in  detrazione  l’importo  dell’imposta  che  gli  è  stata  addebitata  a  titolo  di  rivalsa.  

Profili  transnazionali  

Il  principio  di  territorialità  svolge  un  ruolo  di  grande  rilievo  nella  disciplina  dell’IVA.  

Rilevano  due  ambiti  territoriali:  

-­‐ quello  statale  nazionale  (territorio  della  Repubblica  italiana)  

-­‐ quello  comunitario  (territorio  dell’Unione  Europea)  

Dal  punto  di  vista  della  territorialità,  occorre  distinguere  tra:  

operazioni  nazionali  (o  interne)  

Ø operazioni  intra-­‐UE:  quelle  che  si  svolgono  tra  soggetti  residenti  in  Stati  diversi  

Ø dell’Unione  Europea  (esse  sono  soggette  ad  un  particolare  regime,  in  vigore  dal  1993).  

Il  trasferimento  di  beni  all’interno  della  Comunità  non  è  soggetto  a  controlli  fiscali  e  

alla  tassazione  doganale.  

Il  regime  delle  operazioni  intracomunitarie  è  fondato  sul  principio  di  tassazione  nel  

paese  di  destinazione,  per  cui  le  vendite  tra  soggetti  passivi  IVA  all’interno  della  

Comunità  sono  tassate  a  carico  del  compratore,  ossia  nello  Stato  di  destinazione.  

La  disciplina  degli  acquisti  intracomunitari  differisce  da  quella  delle  importazioni  (da  

paesi  extracomunitari)  perché  solo  per  le  importazioni  l’IVA  è  riscossa  dalla  Dogana,  al  

momento  dello  sdoganamento.  

Ai  consumatori  finali  è  assicurata  ampia  libertà  di  effettuare  acquisti  in  qualsiasi  paese  

comunitario:  il  bene  così  acquistato  (tassato  con  IVA  nel  paese  in  cui  avviene  

l’acquisto)  è  liberamente  trasportabile  e  consumabile  in  altri  paesi.  

operazioni  extra-­‐UE:  quelle  che  comportano  uno  scambio  tra  un  paese  dell’UE  e  un  

Ø paese  terzo;  è  solo  con  riferimento  a  questi  scambi  che  si  può  parlare,  in  senso  tecnico,  

di  importazioni  ed  esportazioni.  

In  materia  di  trattamento  degli  scambi  con  l’estero,  le  imposte  sul  valore  aggiunto  

possono  rispondere  al  principio  della  tassazione  nel  paese  di  destinazione  o  a  quello  

della  tassazione  nel  paese  di  origine.  Sulla  scorta  delle  direttive  comunitarie,  l’Italia  e  

gli  altri  paesi  dell’UE  hanno  adottato  il  primo  principio:  la  tassazione  delle  

importazioni  e  la  detassazione  delle  esportazioni.  

Dal  punto  di  vista  spaziale,  il  campo  di  applicazione  dell’IVA  è  il  territorio  dello  Stato:  cessioni  

di  beni  e  prestazioni  di  servizi  rilevano  in  quanto  sono  effettuate  nel  territorio  dello  Stato  

(principio  di  territorialità);  la  territorialità  è  dunque  una  condizione  sine  qua  non  

dell’imponibilità  e,  più  in  generale,  della  rilevanza  di  una  operazione  ai  fini  del  tributo.  

Circa  la  localizzazione  delle  operazioni:  per  le  cessioni  di  beni  vale  il  luogo  in  cui  si  trovano  i  

beni  ceduti  al  momento  della  cessione;  per  le  prestazioni  di  servizi  la  territorialità  varia  a  

seconda  del  soggetto  che  riceve  il  servizio.  

I  depositi  IVA  

Il  diritto  tributario  prevede  tre  tipi  di  deposito:  

-­‐ il  deposito  doganale  per  le  merci  comunitarie  soggette  ai  diritti  doganali  

-­‐ il  deposito  fiscale  per  i  prodotti  nazionali  e  comunitari  soggetti  ad  accisa  

-­‐ il  deposito  IVA  per  i  prodotti  nazionali  e  comunitari  soggetti  ad  IVA  

Il  deposito  IVA  è  un  luogo  fisico;  l’immissione  di  un  bene  nel  deposito  IVA  consente  la  

sospensione  temporaneo  dell’imposta.  

Vi  sono  dunque  operazioni  che,  se  relative  a  beni  introdotti  in  un  deposito  IVA,  sono  

temporaneamente  non  soggette  ad  imposta;  l’imposta  si  applica  quando  il  bene  è  estratto  dal  

deposito.  

Le  esportazioni  

Le  esportazioni  al  di  fuori  dell’UE  non  sono  soggette  ad  imposta;  esse  sono  dette,  

convenzionalmente,  “operazioni  non  imponibili”  o  sono  anche  definite  “operazioni  ad  aliquota  

zero”.  

Le  operazioni  non  imponibili  sono  di  tre  specie:  cessioni  all’esportazioni;  operazioni  

assimilate  alle  cessioni  all’esportazione;  servizi  internazionali  o  connessi  agli  scambi  

internazionali.  

Le  imprese  che  vendono  all’estero  parte  della  loro  produzione  sono  permanentemente  in  

credito  verso  il  Fisco.  Ciò  può  costituire  un  danno  finanziario  per  gli  esportatori,  che  sono  

costretti  a  versare  al  proprio  fornitore  l’IVA  di  rivalsa,  per  poi  aspettare  a  lungo  che  il  Fisco  li  

rimborsi.  

èsi  prevede  perciò  che  l’esportatore  possa  acquistare  senza  imposta  nelle  operazioni  

       “triangolari”,  cioè  quando  il  bene  è  ceduto  da  un  soggetto  residente  che  lo  esporta,  su  

         incarico  del  cessionario  residente,  per  cui  i  beni  vengono  inviati  all’estero  direttamente  dal  

         cedente.  

         L’operazione  triangolare  richiede  l’intervento  di  tre  soggetti  (cedente,  cessionario  

         residente  e  acquirente  estero)  e  si  realizza  con  due  passaggi  “non  imponibili”:  il  primo  dal  

         cedente  al  cessionario  e  il  secondo  da  quest’ultimo  all’operatore  straniero  (abbiamo  due  

         passaggi  di  proprietà  e  due  fatture,  ma  il  passaggio  fisico  è  uno  solo:  il  cedente  emette  la    

         fattura  nei  confronti  del  cessionario,  ma  invia  direttamente  i  beni  all’estero;  il  cessionario  

         a  sua  volta  emette  la  fattura  nei  confronti  dell’acquirente  estero).  

L’acquisto  senza  imposta  è  permesso  anche  ai  cosiddetti  esportatori  abituali,  cioè  ai  soggetti  che,  

in  un  dato  periodo  di  tempo,  hanno  effettuato  esportazioni  per  almeno  il  10%  del  loro  volume  

d’affari.  Ad  essi  viene  concesso  il  diritto  di  acquistare  nell’anno  successivo  la  stessa  quantità  di  

beni  senza  pagamento  di  IVA.  

L’esportatore  deve  previamente  manifestare  per  iscritto  al  suo  fornitore  l’intento  di  avvalersi  

della  facoltà  di  effettuare  acquisti  sena  applicazione  dell’imposta  mediante  un  atto  formale  

(dichiarazione  d’intenti).  

Le  operazioni  dei  non  residenti  

I  non  residenti  possono  agire  in  Italia  per  adempiere  gli  obblighi,  o  esercitare  i  diritti,  connessi  

all’IVA  in  tre  modi:  

-­‐ mediante  identificazione  diretta  che  avviene  a  seguito  di  una  apposita  dichiarazione  e  

della  attribuzione  di  un  numero  di  partita  IVA.  

-­‐ mediante  nomina  di  un  rappresentante  fiscale  (incaricandolo  di  adempiere  agli  

obblighi  ed  esercitare  i  diritti,  derivanti  dall’applicazione  dell’imposta)  

-­‐ mediante  una  stabile  organizzazione  (le  operazioni  compiute  dalla  stabile  

organizzazione  sono  imputabili  ad  essa,  che  si  pone,  ai  fini  degli  adempimenti  e  dei  

diritti  in  materia  di  IVA,  come  se  fosse  un  soggetto  distinto  dalla  casa  madre,  

rispondendo  quindi  in  proprio  delle  operazioni  da  essa  effettuate).  

Le  frodi  carosello  

Le  frodi  carosello  sono  frodi  all’IVA  realizzate  in  ambito  UE.  

Nello  schema  tipico  delle  frodi  carosello  vi  è  innanzitutto  una  prima  società,  detta  conduit  

company,  Alfa,  che  effettua  una  cessione  intracomunitaria  (cessione  quindi  non  imponibile)  

ad  una  società  Beta  (cartiera  o  missing  trader),  residente  in  un  altro  stato  membro.  

La  società  italiana  Beta  è  un  soggetto  interposto  (tra  venditore  Alfa  e  acquirente  effettivo  

Gamma),  che  acquista  l’auto  senza  pagamento  dell’IVA  (operazione  intracomunitaria).  

L’auto  è  poi  rivenduta  a  Gamma,  denominata  broker,  che  paga  l’IVA  di  rivalsa  a  Beta  e  rivende  

il  bene.  La  società  Beta  acquista  senza  sborsare  IVA  e  vende  con  IVA;  essa  incassa  l’IVA  sulle  

vendite  fatte  al  broker,  ma  non  versa  l’IVA  all’Erario  (e  scompare).  

A  sua  volta  il  broker  Gamma  detrarrà  l’IVA  versata  a  Beta  per  i  beni  acquistati  presso  Beta.  

Il  danno  per  l’Erario  è  duplice:  

-­‐ Beta  che  sottrae  all’Erario  (non  versa)  l’IVA  che  ha  incassato  per  la  vendita  a  Gamma  

-­‐ Gamma  acquisisce  il  diritto  di  detrazione,  per  cui  l’Erario  diventa  debitore  verso  

Gamma  per  un’IVA  mai  incassata.  

Il  caso  in  cui  la  frode  è  realizzata  interponendo  un  soggetto  (caritera  o  missing  trader)  tra  due  

operatori  effettivi  è  ricorrente.  Il  soggetto  interposto  è  in  genere  una  società  che  ha  vita  breve,  

non  presenta  dichiarazioni  fiscali,  o  dichiara  ma  non  versa,  per  cui  l’Amministrazione  

finanziaria  deve  monitorarle  con  cura.  Il  perno  della  frode  è  Beta  che  incassa  e  non  versa  

l’IVA).  

Al  fine  di  occultare  la  frode,  lo  schema  potrebbe  essere  più  complesso  con  l’inserimento  di  

società-­‐cuscinetto  (società  buffer)  che  potrebbero  anche  essere  ignare  della  frode,  le  quali  

acquistano  da  Beta  e  vendono  a  Gamma  applicando  un  loro  margine  di  guadagno.  

Con  queste  frodi,  a  parte  il  profilo  fiscale,  si  verifica  una  distorsione  della  concorrenza,  perché  

i  beni  possono  essere  venduti  a  prezzi  più  competitivi  rispetto  a  quelli  praticati  dalle  imprese  

concorrenti  (grazie  all’illecito  risparmio  d’imposta).  

IMPOSTA  SULLE  SUCCESSIONI  E  DONAZIONI  

Come  nasce  e  come  si  è  evoluta.  

La  rilevanza  crescente  della  ricchezza  mobiliare  ha  sottratto,  all’imposta  sulle  successioni,  la  

sua  funzione,  perché  essa  colpisce,  di  fatto,  quasi  soltanto  la  ricchezza  immobiliare.  

Prima  della  riforma  del  2000,  l’imposta  aveva  una  duplica  base  imponibile,  in  quanto  colpiva  

da  un  lato  le  singole  quote  ereditarie  e  dall’altro  l’intero  asse  ereditario.  Ma  l’imposta  sull’asse  

globale  ereditario  fu  soppressa  nel  2000  e  nel  2001  fu  abolita  anche  l’imposta  sulle  singole  

quote  ereditarie.  

Nel  2006  l’imposta  sulle  singole  quote  è  stata  ripristinata.  

L’imposta  sulle  successioni  e  sulle  donazioni  si  applica  sui  trasferimenti  di  beni  e  diritti  

per  causa  di  morte,  per  donazione  o  a  titolo  gratuito  e  sulla  costituzione  di  vincoli  di  

destinazione.  

L’elenco  dettagliato  dei  presupposti  del  tributo  comprende:  

Il  trasferimenti  di  beni  e  diritti  mediante  successione  mortis  causa  

o Le  donazioni  e  altre  liberalità  tra  vivi,  escluse  le  erogazioni  liberali  effettuate  per  spese  

o di  mantenimento  e  di  educazione  e  quelle  sostenute  per  malattia,  quelle  ordinarie  fatte  

per  abbigliamento  o  per  nozze  e  le  donazioni  di  modico  valore  

Le  liberalità  indirette  risultanti  da  atti  soggetti  a  registrazione  

o La  costituzione  di  vincoli  di  destinazione  

o Trasferimento  di  beni  e  diritti  mediante  atti  a  titoli  gratuito  

o La  costituzione  di  diritti  reali  di  godimento,  la  rinunzia  a  diritti  reali  o  di  credito  e  la  

o costituzione  di  rendite  o  pensioni.  

Non  sono  soggetti  all’imposta  i  trasferimenti  gratuiti,  effettuati  anche  mediante  i  patti  di  

famiglia  di  cui  all’art.  768-­‐bis  e  seguenti  del  codice  civile,  a  favore  dei  discendenti  e  del  

coniuge,  aventi  ad  oggetto  aziende  o  remi  di  esse,  quote  sociali  o  azioni.  

I  soggetti  passivi  

L’art.  5  del  T.U.i.r.  stabilisce  che  l’imposta  è  dovuta  dagli  eredi  e  dai  legatari,  ma  altre  

disposizioni  sono  più  esaustive  e  articolate.  

L’art.  28  stabilisce  che  sono  obbligati  a  presentare  la  dichiarazione:  i  chiamati  all’eredità  e  i  

legatari;  i  soggetti  immessi  nel  possesso  temporaneo  dei  beni  dell’assente;  gli  amministratori  

dell’eredità;  i  curatori  dell’eredità  giacente;  gli  esecutori  testamentari.  

L’art.  36  afferma  che:  

-­‐ i  chiamati  all’eredità  e  gli  altri  soggetti  obbligati  a  presentare  la  dichiarazione  

rispondono  solidalmente  dell’imposta  nel  limite  del  valore  dei  beni  ereditari  

rispettivamente  posseduti  

-­‐ gli  eredi  rispondono  in  solido  dell’imposta  globalmente  dovuta  (ma  chi  accetta  con  

beneficio  d’inventario  ne  risponde  nel  limite  del  valore  della  propria  quota  ereditaria)  

-­‐ i  legatari  sono  obbligati  al  pagamento  dell’imposta  relativa  ai  rispettivi  legati.  

Bisogna  quindi  distinguere  tra  soggetti  obbligati  a  presentare  la  dichiarazione  e  soggetti  

obbligati  a  pagare  l’imposta:  i  chiamati  all’eredità  sono  obbligati,  in  ogni  caso,  a  presentare  la  

dichiarazione  e  sono  obbligati  a  pagare  l’imposta  solo  se  sono  nel  possesso  dei  beni  ereditari  e  

nel  limite  del  valore  dei  beni  posseduti;  i  legatari  sono  obbligati  a  presentare  la  dichiarazione  

ma  sono  obbligati  a  pagare  soltanto  la  parte  d’imposta  che  grava  sul  legato;  solo  gli  eredi  sono  

obbligati  in  modo  pieno.  

La  legge  distingue  tra  soggetti  residenti  e  soggetti  non  residenti:  in  caso  di  morte  di  un  

soggetto  residente  nello  Stato  “l’imposta  è  dovuta  in  relazione  a  tutti  i  beni  e  diritti  trasferiti,  

ancorchè  esistenti  all’estero”;  invece,  se  alla  data  dell’apertura  della  successione  il  de  cuius  

era  residente  all’estero,  l’imposta  è  dovuta  solo  sui  beni  esistenti  in  Italia.  

108

La  base  imponibile  

La  base  imponibile  è  costituita  dal  valore  complessivo  netto  dei  beni  devoluti  a  ciascun  

beneficiario,  considerando  le  franchigie  (il  valore  netto  si  ottiene  sottraendo,  al  valore  

dell’attivo,  le  passività  e  gli  oneri  deducibili).  

Si  considerano  compresi  nell’attivo  ereditario  denaro,  gioielli  e  mobilia  per  un  importo  pari  al  

10%  del  valore  globale  netto  dell’asse  ereditario.  

Si  presumono  compresi  nell’attivo  ereditario,  salvo  prova  contraria,  i  titoli  di  qualsiasi  specie  

il  cui  reddito  è  stato  indicato  nell’ultima  dichiarazione  dei  redditi  presentata  dal  defunto.  

Non  sono  compresi  nell’attivo  ereditario  (sono  esenti):  

-­‐ i  trasferimenti  a  favore  dello  Stato,  delle  regioni,  delle  provincie  e  dei  comuni,  né  quelli  

a  favore  di  enti  pubblici  e  di  fondazioni  o  associazioni  legalmente  riconosciute,  che  

hanno  come  scopo  esclusivo  l’assistenza,  lo  studio  ,  la  ricerca  scientifica,  l’educazione,  

l’istruzione  o  altre  finalità  di  pubblica  utilità,  nonché  quelli  a  favore  delle  

organizzazioni  non  lucrative  di  utilità  sociale  (O.N.L.U.S.)  e  a  fondazioni  previste  per  

legge  

-­‐ i  titoli  del  debito  pubblico  ed  i  valori  iscritti  nel  pubblico  registro  automobilistico  

-­‐ i  beni  culturali  

la  legge  detta  regole  minuziose  per  la  valutazione  di:beni  immobili  e  altri  diritti  reali  

immobiliari;  aziende,  navi  e  aeromobili;  azioni,  obbligazioni,  altri  titoli  e  quote  sociali;  rendite  

e  pensioni;  crediti  e  altri  beni.  

Per  gli  immobili  la  base  imponibile  è  data  dal  valore  venale  in  comune  commercio  alla  data  di  

apertura  della  successione.  

Per  le  aziende,  la  base  imponibile  è  data  dal  valore  complessivo  dei  beni  e  diritti  che  

compongono  l’azienda,  al  netto  delle  passività.  

Le  passività  deducibili  sono  costituite:  dai  debiti  del  defunto  esistenti  alla  data  di  apertura  

della  successione;  dalle  spese  mediche  e  chirurgiche  sostenute  dagli  eredi  negli  ultimi  sei  mesi  

di  vita  del  defunto,  e  dalle  spese  funerarie.  

La  franchigia  riguarda  le  singole  quote  ed  è  di  un  milione  di  Euro  per  il  coniuge  e  per  i  parenti  

in  linea  retta;  è  di  centomila  Euro  a  favore  dei  fratelli  e  delle  sorelle.  

Procedimento  applicativo  dell’imposta  sulle  successioni  e  donazioni  

I. sono  obbligati  a  presentare  la  dichiarazione:  i  chiamati  all’eredità  e  i  legatari;  gli  

immessi  nel  possesso  temporaneo  dei  beni;  gli  amministratori  dell’eredità  e  i  curatori  

delle  eredità  giacenti;  gli  esecutori  testamentari;  quando  vi  sono  più  obbligati  è  

sufficiente  che  la  dichiarazione  sia  presentata  da  uno  degli  obbligati.  

Il  termine  per  la  presentazione  della  dichiarazione  è  di  12  mesi  dall’apertura  della  

successione.  

                                                                                                               

 

108 L’imposta  non  è  dunque  informata  al  principio  di  territorialità,  ma  ad  un  criterio  di  tipo  soggettivo.  

Il  chiamato  è  obbligato  fino  a  quando  conserva  lo  status  di  chiamato;  non  lo  è  più  se  

rinuncia  all’eredità,  prima  di  sei  mesi;  l’obbligo  rimane  definitivamente  a  suo  carico  se  

non  rinuncia  prima  di  sei  mesi.  

Nella  dichiarazione  di  successione  deve  essere  indicato  tutto  ciò  che  rileva  ai  fini  

dell’applicazione  dell’imposta  (per  la  determinazione  del  presupposto  e  della  base  

imponibile,  per  la  determinazione  delle  aliquote,  ecc.).  

109

II. Sulla  base  della  dichiarazione  si  successione,  l’ufficio  liquida  l’imposta  principale  e  

notifica  l’apposito  avviso  di  liquidazione  entro  il  termine  decadenziale  di  tre  anni  dalla  

presentazione  della  dichiarazione.  

III. Se  la  dichiarazione  richiede  rettifiche  diverse  da  quelle  già  indicate,  l’ufficio  emette  un  

atto  denominato  avviso  di  rettifica  e  liquidazione  della  maggior  imposta.  

Con  tale  atto  l’ufficio  rettifica  la  dichiarazione  accertando  i  beni  dell’asse  ereditario  non  

dichiarati;  alienazioni  effettuate  negli  ultimi  sei  mesi  di  vita;  donazioni  non  denunciate  

(ai  fini  della  determinazione  delle  aliquote).  

Esso  provvede  inoltre  a  rettificare  il  valore  dei  beni  dichiarati,  e  ad  escludere  le  

passività  non  deducibili.  Se  la  dichiarazione  è  omessa,  si  ha  accertamento  d’ufficio.  

IV. La  riscossione  dell’imposta  avviene  previa  emissione,  da  parte  dell’ufficio,  dell’avviso  

di  liquidazione,  dell’avviso  di  rettifica  e  liquidazione  o  dell’avviso  di  accertamento  e  

liquidazione.  Il  pagamento  deve  essere  effettuato  entro  90  giorni  dalla  notifica  di  tali  

atti.  

Se  l’imposta  non  è  pagata  entro  90  giorni  dall’avviso,  si  procede  alla  riscossione  

coattiva  mediante  iscrizione  a  ruolo.  

L’imposta  sulle  donazioni  

L’imposta  si  applica  alle  donazioni  e,  in  generale,  ai  trasferimenti  a  titolo  gratuito,  oltre  che  

alla  costituzione  di  vincoli  di  destinazione.  Il  presupposto  del  tributo  non  è  costituito  soltanto  

dalle  donazioni  e  dalle  liberalità,  ma  dagli  atti  gratuiti  in  generale.  

Sono  soggetti  all’imposta  in  esame  gli  atti  costitutivi  di  vincoli  di  destinazione,  e  cioè  i  negozi  

giuridici  mediante  i  quali  determinati  beni  sono  destinati  alla  realizzazione  di  un  interesse  

meritevole  di  tutela,  con  effetti  segregativi  e  limitativi  della  disponibilità  dei  beni  vincolati.  

Il  vincolo  di  destinazione  sorge,  ad  esempio,  con  la  costituzione  di  un  trust;  con  la  stipula  di  un  

negozio  fiduciario;  con  la  costituzione  di  un  fondo  patrimoniale  ex  art.167  c.c.;  con  la  

costituzione,  da  parte  di  una  società,  di  un  patrimonio  destinato  ad  uno  specifico  affare  ex  

art.2447-­‐bis  c.c.  

ALTRI  TRIBUTI  INDIRETTI  

IL  BOLLO  E  L’IMPOSTA  DI  BOLLO  

Il  bollo  nel  significato  di  marca  o  valore  bollato  è  una  carta  valore,  come  le  banconote  e  i  

francobolli.  L’Erario  realizza  un’entrata  con  la  vendita  delle  carte  da  bollo  (o  di  un  

equivalente).  

La  contraffazione  e  l’uso  di  valori  bollati  contraffatti  sono  puniti  penalmente  (artt.  459  e  464  

c.p.).  

èI  valori  bollati  sono  usati  per  assolvere  l’imposta  di  bollo.  

          Le  marche  da  bollo  sono  un  mezzo  con  cui  lo  Stato  (o  altro  ente  pubblico)  si  procura  un    

         entrata,  tributaria  o  non  tributaria  (infatti  le  marche  da  bollo  sono  usate  anche  per  il    

         pagamento  di  tributi  diversi  dall’imposta  di  bollo,  come  le  imposte  di  fabbricazione).  

Il  presupposto  dell’imposta  di  bollo  è  costituito  dalla  redazione,  o  dall’uso,  di  atti,  documenti  e  

registri.  

Tra  gli  atti  soggetti  all’imposta  sin  dall’origine  vi  sono  gli  atti  rogati  o  autenticati  da  notai  o  

altri  pubblici  ufficiali,  le  scritture  private,  i  ricorsi  e  le  istanze  ad  organi  amministrativi,  i  

                                                                                                               

 

109 Devono  essere  allegati  diversi  documenti  tra  i  quali  il  certificato  di  morte  del  de  cuius,  testamenti  e  altri.  

certificati    e  le  copie  rilasciate  da  organi  amministrativi  su  domanda  di  privati,  le  cambiali,  i  

vaglia  cambiari,  gli  assegni  bancari  e  circolari,  i  registri  delle  società.  

Sono  esenti  da  bollo  gli  atti  processuali  civili  e  penali,  gli  atti  relativi  all’accertamento  e  alla  

riscossione  di  tributi,  i  titoli  del  debito  pubblico  e  le  azioni  e  titoli  di  quote  sociali,  gli  atti  in  

materia  di  assicurazioni  sociali  obbligatorie  e  di  pensioni,  ecc.  

L’imposta  di  bollo  non  è  più  assolta  a  mezzo  di  carta  da  bollo,  ma:  

-­‐ mediante  pagamento  dell’imposta  ad  un  intermediario  convenzionato  con  l’Agenzia  

delle  entrate,  il  quale  rilascia  un  contrassegno  telematico  (dal  2007  il  contrassegno  ha  

sostituito  la  carta  bollata  e  le  marche  da  bollo)  

-­‐ in  modo  virtuale,  mediante  il  pagamento  dell’imposta  all’ufficio  dell’Agenzia  delle  

entrate  o  ad  altri  uffici  autorizzati  o  mediante  versamento  in  conto  corrente  postale.  

L’imposta  è  dovuta  in  misura  fissa  (un  dato  importo  per  ogni  foglio)  o  proporzionale  (dipende  

dal  valore  dell’atto).  

Sono  obbligati  in  solido  per  il  pagamento  dell’imposta  e  delle  sanzioni  amministrative:  

a) tutte  le  parti  che  sottoscrivono,  ricevono,  accettano  o  negoziano  atti,  documenti  o  

registri  non  in  regola  con  le  disposizioni  in  materia  di  bollo  ovvero  li  enunciano  o  li  

allegano  ad  altri  atti  o  documenti  

b) tutti  coloro  che  fanno  uso  di  un  atto,  documento  o  registro  non  soggetto  al  bollo  fin  

dall’origine  senza  prima  farlo  munire  di  bollo  prescritto.  

Chi  riceve  un  atto,  documento  o  registro  non  in  regola  con  il  bollo  è  tenuto  a  regolarizzarlo  

entro  15  giorni  presentandolo  all’Agenzia  delle  entrate  e  pagando  l’imposta.  

L’IMPOSTA  IPOTECARIA  E  CATASTALE  

I  trasferimenti  immobiliari  comportano  il  pagamento  dell’imposta  di  registro  o  sulle  

successioni  e,  insieme,  dell’imposta  ipotecaria,  vale  a  dire  dell’imposta  sulle  formalità  della  

conservatoria  della  proprietà  immobiliare  (trascrizioni  di  atti  e  sentenze  che  trasferiscono  la  

proprietà  o  costituiscono  o  trasferiscono  altri  diritti  reali;  iscrizioni  e  rinnovazioni  di  

ipoteche;  annotazioni  per  cancellazioni  o  riduzioni  di  ipoteche,  ecc.).  

L’imposta  ipotecaria  quindi  non  riguarda  solo  le  ipoteche,  ma  tutte  le  formalità  eseguite  nei  

registri  della  proprietà  immobiliare.  

L’imposta  sulle  trascrizioni  è  proporzionale  ed  è  commisurata  alla  base  imponibile  

determinata  ai  fini  dell’imposta  di  registro  o  dell’imposta  sulle  successioni  e  donazioni;  è  fissa  

l’imposta  sulla  trascrizione  dei  contratti  preliminari  ex  art.2645-­‐bis  e  sui  trasferimenti  

soggetti  ad  imposta  sul  valore  aggiunto.  

L’imposta  sulle  iscrizioni  è  proporzionale  ed  ha  come  base  imponibile  il  credito  garantito.  

L’imposta  catastale  è  dovuta  sulle  volture,  nella  misura  del  10  per  mille  del  valore  

dell’immobile  determinato  ai  fini  dell’imposta  di  registro  o  sulle  successioni.  

IL  CONTRIBUTO  UNIFICATO  PER  LE  SPESE  PROCESSUALI  

Il  D.p.r.  30  maggio  2002  n.115  (Testo  unico  spese  di  giustizia)  prevede  il  pagamento  del  

contributo  unificato  di  iscrizione  a  ruolo  per  ciascun  grado  del  processo  civile,  

amministrativo,  contabile  e  tributario.  L’imposta  di  bollo  non  si  applica  perciò  agli  atti  

processuali.  Al  processo  penale  non  si  applica  né  il  contributo,  né  l’imposta  di  bollo.  

Nei  processi  civili  e  tributari  il  contributo  è  dovuto  in  misura  variabile  in  relazione  al  valore  

della  controversia  (importo  progressivo  per  scaglioni).  

Dev’essere  pagato  dalla  parte  che  dà  inizio  al  processo  (o  che  si  costituisce  per  prima),  con  

diritto  alla  ripetizione  nei  confronti  della  parte  soccombente  (art.91  c.p.c.).  

LE  TASSE  DI  CONCESSIONE  GOVERNATIVA  

Le  tasse  sulle  concessioni  governative  colpiscono  i  provvedimenti  amministrativi  emessi  da  

amministrazioni  statali  (e  possono  essere  assolte  talora  con  il  sistema  del  bollo).  

Sono  soggetti  alla  tassa  non  solo  le  concessioni  in  senso  tecnico,  ma  gli  atti  amministrativi  

concessori  in  senso  lato,  ossia  gli  atti  che  producono  un  qualche  vantaggio  per  l’amministrato  

(autorizzazioni,  licenze,  legalizzazioni,  certificazioni,ecc.).  

Le  tasse  in  esame  possono  essere  raggruppate  in  relazione  al  modo  in  cui  sono  collegate  al  

procedimento  amministrativo;  si  dividono  perciò  in:  tasse  di  domanda;  tasse  di  rilascio;  tasse  

periodiche;  tasse  cui  è  estranea  ogni  forma  di  attività  amministrativa.  

Le  tasse  di  domanda  devono  essere  corrisposte  prima  della  presentazione  della  domanda  (ad  

esempio  domanda  di  brevetto).  

Altre  tasse  devono  essere  corrisposte  prima  del  rilascio  di  licenze,  autorizzazioni  e  simili  

(porto  d’armi,  passaporto,  ecc.).  

Vi  sono  infine  tasse  di  concessione  di  carattere  periodico,  che  devono  essere  corrisposte  

annualmente  e  si  correlano  ad  atti  amministrativi  la  cui  efficacia  dura  nel  tempo  (ad  esempio  

porto  d’armi).  

L’IMPOSTA  SUGLI  INTRATTENIMENTI  

L’imposta  sugli  intrattenimenti  colpisce  le  manifestazioni  nelle  quali  prevale  l’aspetto  ludico  

ed  è  assente  ogni  profilo  culturale(gli  spettacoli  non  soggetti  a  questa  imposta  sono  tassati  

con  IVA).  

Il  presupposto  dell’imposta  è  l’attività  spettacolistica  intesa  in  senso  ampio  e  l’elemento  

essenziale,  ai  fini  impositivi,  non  è  la  fruizione  dello  spettacolo,  ma  l’organizzazione  

dell’intrattenimento.  

Vi  sono  comprese  le  esecuzioni  musicali  (ma  non  concerti  musicali,  vocali  e  strumentali);  gli  

intrattenimenti  danzanti  (quando  l’esecuzione  di  musica  dal  vivo  non  sia  prevalente).  

L’imposta  colpisce  anche  i  proventi  degli  apparecchi  da  divertimento  (bigliardini,  flippers,  

ecc.)  e  delle  sale  da  gioco.  

LE  ACCISE  E  I  TRIBUTI  AMBIENTALI  

I  consumi  possono  essere  tassati  assumendo  come  presupposto  d’imposta  la  produzione  o  la  

vendita  di  beni  o  di  servizi,  o  il  passaggio  della  linea  doganale,  o  (direttamente)  il  consumo.  

Correlativamente,  sono  diverse  le  tecniche  impositive:  può  essere  infatti  tassata  la  

produzione,  la  fabbricazione  o  la  vendita;  può  essere  tassata  l’importazione  o  l’esportazione;  

può  essere  tassato  l’uso  o  il  consumo.  

L’imposta  può  essere  applicata  solo  sull’ultimo  (o  unico)  stadio  del  processo  produttivo-­‐

distributivo  e  colpire  direttamente  il  consumatore  (ad  esempio,  tassa  sul  possesso  o  sulla  

circolazione  degli  autoveicoli).  

Caratteristica  comune  delle  imposte  sui  consumi  (eccettuate  quelle  che  colpiscono  

direttamente  il  consumatore)  è  la  traslazione:  il  soggetto  passivo  del  tributo,  cioè  l’operatore  

economico  (soggetto  percosso),  trasferisce  l’onere  economico  del  tributo  inglobandolo  nel  

prezzo  di  vendita  ovvero  mediante  diritto  di  rivalsa.  

Le  imposte  di  fabbricazione,  o  accise,  sono  adottate  per  colpire  beni  di  grande  diffusione,  la  

cui  produzione  è  accentrata.  

Con  la  direttiva  del  Consiglio  27  ottobre  2003  (in  Italia  recepita  dal  D.lgs.  2  febbraio  2007  

n.26)  è  stata  armonizzata  la  tassazione  dei  prodotti  energetici  e  dell’elettricità.  La  ratio  di  tale  

nuova  norma  è  di  tassare  il  contenuto  energetico  di  ogni  prodotto  capace  di  generare  calore  o  

movimento  (oli  vegetali,  carbone,  ecc.).  

Lo  scopo  di  tutela  dell’ambiente  è  particolarmente  evidente  nelle  norme  che  prevedono  

l’esclusione  (o  una  rilevante  riduzione)  della  tassazione  di  alcuni  impieghi  dei  prodotti  

energetici.  

Infine,  la  legislazione  comunitaria  e  nazionale  prevedono  misure  per  promuovere  il  consumo  

del  biodiesel,  in  quanto  sostanza  benefica  per  l’”effetto  serra”.  

Le  imposte  di  fabbricazione,  o  accise,  a  seguito  del  processo  comunitario  di  armonizzazione  

colpiscono  un  numero  limitato  di  prodotti:  imposta  sugli  oli  minerali  (benzina,  GPL,  gasolio)e  sul  

gas  metano;  l’imposta  sull’alcole  e  sulle  bevande  alcoliche;  l’imposta  sul  consumo  dell’energia  

elettrica;  l’imposta  sui  tabacchi  lavorati;  l’imposta  sui  fiammiferi.  

Fatto  generatore  dell’obbligazione  tributaria  è  la  fabbricazione:  l’obbligazione  così  nata  non  è  

però  da  adempiere  subito,  perché  prima  dell’immissione  al  consumo,  il  prodotto  è  posto  in  

regime  sospensivo,  l’immissione  al  consumo  rende  esigibile  l’imposta.  

L’imposta  è  dovuta  nel  Paese  dell’UE  in  cui  avviene  l’immissione  al  consumo,  in  conformità  al  

principio  di  tassazione  nel  paese  di  destinazione.  

Il  deposito  fiscale  (o  deposito  delle  accise)  è  l’impianto  in  cui  vengono  fabbricati,  trasformati,  

detenuti,  ricevuti  o  spediti  prodotti  sottoposti  ad  accisa,  in  regime  di  sospensione  dei  diritti  di  

accisa,  alle  condizioni  stabilite  dall’Amministrazione  finanziaria.  

Soggetti  passivi  delle  accise  sono  il  titolare  del  deposito  fiscale  dal  quale  avviene  l’immissione  

al  consumo  e,  in  solido,  il  soggetto  che  si  sia  reso  garante  dell’imposta  o  ogni  soggetto  nei  cui  

confronti  si  verificano  i  presupposti  dell’esigibilità  dell’imposta.  

Data  l’importanza  del  gettito  delle  accise,  ed  il  pericolo  di  evasione,  il  meccanismo  applicativo  

di  queste  imposte  comporta  una  serie  assai  vasta  di  obblighi  formali  per  il  fabbricante  e  di  

poteri  degli  uffici  finanziari.  Il  prodotto,  dalla  fabbricazione  alla  immissione  al  consumo,  è  

soggetto  ad  un  regime  di  controllo  costante.  

DIRITTI  DOGANALI  E  I  DIRITTI  DI  CONFINE  

I  diritti  doganali  sono  tutti  i  crediti  che  sorgono,  a  favore  della  dogana,  in  relazione  alla  

operazioni  doganali.  

In  tale  ampia  categoria  sono  compresi  istituti  assai  diversi,  sia  di  natura  tributaria  (diritti  di  

confine),  sia  di  natura  non  tributaria  (diritti  dovuti  come  corrispettivo  per  prestazioni  

amministrative  varie:  magazzinaggio,  facchinaggio,  visita  sanitaria  delle  merci,  ecc.).  

Nell’ampia  categoria  dei  diritti  doganali  la  specie  più  importante  è  dunque  costituita  dai  diritti  

di  confine  (di  cui  fanno  parte  i  dazi  doganali  o  imposte  doganali).  

I  diritti  di  confine  sono  a  loro  volta  suddistinti  in  più  sottogruppi:  

dazi  doganali  di  importazione  e  di  esportazione  (previsti  da  regolamenti  comunitari)  

o prelievi  agricoli  e  altri  prelievi  all’importazione  e  all’esportazione  (previsti  da  

o regolamenti  comunitari)  

prelievi  corrispondenti  a  tributi  interni  (IVA  all’importazione,  diritti  di  monopolio,  

o sovrimposte  di  confine,  sovrimposte  di  consumo).  

Gli  unici  dazi  che  esistono  sono  quelli  sulla  circolazione  delle  merci  nel  commercio  extra-­‐UE.  

I  dazi  doganali  e  i  prelievi  comunitari  sono  versati  all’UE.  

I  dazi  doganali  sono  da  distinguere  in  dazi  di  esportazione,  di  transito  e  di  importazione.  

Dal  punto  di  vista  del  loro  scopo  i  dazi  sono  fiscali  ed  extrafiscali:  i  primi  hanno  lo  scopo  di  

procurare  un’entrata  allo  Stato  (come  quando  viene  colpita  l’importazione  di  una  merce  che  

non  è  prodotta  nello  Stato),  i  secondi  hanno  prevalentemente  altre  finalità,  tra  cui,  di  solito,  

quella  di  favorire  le  produzioni  interne.  

Il  processo  di  integrazione  europea  ha  comportato  la  soppressione  dei  dazi  sugli  scambi  tra  

Paesi  membri  della  Comunità  Europea  (ora  Unione);  i  dazi  doganali  colpiscono  soltanto  gli  

scambi  con  paesi  terzi.  

I  dazi  sono  materia  di  competenza  comunitaria,  regolata  dal  Codice  doganale  comunitario)  e,  

in  campo  nazionale,  dal  Testo  Unico  Doganale.  

Gli  scambi  con  paesi  terzi  sono  tassati  applicando  la  Tariffa  doganale  comune,  che  è  deliberata  

dal  Consiglio,  su  proposta  della  Commissione.  

Altri  strumenti  della  politica  di  protezione  doganale  sono  i  dazi  antidumping,  i  dazi  

compensativi,  e  le  misure  tariffarie  speciali.  

110

                                                                                                               

 

110 L’UE  può  imporre  dazi  antidumping  o  dazi  compensativi  quando  un  prodotto  viene  importato  nell’area  

dell’Unione  ad  un  prezzo  inferiore  al  suo  valore  normale  o  quando  sono  state  accordate  sovvenzioni  

all’esportazione.  Infine,  possono  essere  adottate  misure  tariffarie  speciali  (aumento  dei  dazi  esistenti,  

La  procedura  doganale  si  compone  di  questi  passaggi:  

I. atto  inziale  è  la  dichiarazione  doganale,  nella  quale  sono  indicati  i  dati  relativi  alla  

merce  (proprietario,  provenienza,  qualità,  ecc.)  ed  è  indicata  la  destinazione  doganale.  

II. Accettazione  della  dichiarazione,  che  è  soltanto  la  ricezione  della  dichiarazione  da  

parte  della  dogana  (è  un  atto  dovuto)  e  controllo  (fisico  o  documentale)  della  

dichiarazione.  L’autorità  doganale  può  infatti  controllare  le  dichiarazioni  accettate  

procedendo  ad  una  verifica  documentale  (delle  dichiarazioni  e  dei  documenti  allegati)  

o  alla  visita  delle  merci.  

III. Qualificazione  della  merce,  (identificazione  delle  caratteristiche  fisiche)  classificazione  

della  merce  (identificazione  della  voce  tariffaria)  e  la  liquidazione  di  diritti  doganali.  

Il  risultato  di  tali  accertamenti  è  annotato  sulla  dichiarazione  doganale  ed  

all’annotazione  devono  seguire  il  pagamento  dei  diritti  dovuti  e  lo  svincolo  della  merce  

mediante  emissione  della  bolletta  doganale.    

L’emissione  della  bolletta,  previa  annotazione  della  dichiarazione  nei  registri  doganali,  

chiude  la  procedura.  

Nei  depositi  doganali  sono  immesse  le  merci  provenienti  da  Paesi  terzi  in  sospensione  di  

diritti  doganali  e,  talvolta,  le  merci  comunitarie.  

Ai  sensi  degli  artt.  153  e  154  del  Codice  doganale  comunitario,  per  deposito  doganale  si  

intende  qualsiasi  luogo  (autorizzato  dall’Autorità  doganale  e  sottoposto  al  suo  controllo)  in  

cui  possono  essere  immagazzinate:  le  merci  non  comunitarie,  senza  che  tali  merci  siano  

soggette  ai  dazi  all’importazione  e  alle  misure  di  politica  commerciale;  le  merci  comunitarie  

quando  il  magazzinaggio  sia  autorizzato  dalle  autorità  doganali.  

La  funzione  principale  del  deposito  doganale  è  quella  di  consentire  l’immagazzinamento  di  

merce  non  comunitaria;  esso  risponde  alle  esigenze  degli  operatori  economici  cui  non  è  nota  

la  destinazione  finale  delle  merci  e  che  hanno  interesse  ad  immagazzinarle,  per  periodi  più  o  

meno  lunghi,  senza  che  siano  oggetto  di  dazi  all’importazione.  

LA  FISCALITA’  DELL’UNIONE  EUROPEA  

Per  gli  stati,  il  sistema  tributario  è  un  elemento  vitale;  per  l’UE  il  problema  è  quello  della  

compatibilità  delle  regole  fiscali  nazionali  con  il  mercato  comune.  

Il  Trattato  sul  funzionamento  dell’Unione  Europea  prevede  che  “  il  mercato  interno  comporta  

uno  spazio  senza  frontiere  intere,  nel  quale  è  assicurata  la  libera  circolazione  delle  merci,  

delle  persone,  dei  servizi  e  dei  capitali”.  

L’Unione  non  ha  un  proprio  sistema  di  imposte  e  non  ha  competenza  generale  in  materia  

tributaria,  ma  vi  è  una  fiscalità  armonizzata  derivante  da  regolamenti  e  direttive  emanate  dalla  

Unione  Europea.  

èil  Consiglio  può  emanare  direttive  per  armonizzare  le  legislazioni  fiscali  degli  Stati,  è  

         però  necessaria  l’unanimità.  

Le  norme  fiscali  degli  Stati  devono  essere  compatibili  con  le  norme  del  Trattato;  in  

particolare,  non  devono  essere  contrarie  al  principio  di  non  discriminazione  e  non  devono  

111

ostacolare  le  libertà  fondamentali ;  inoltre  non  devono  alterare  il  regime  di  libera  

112

concorrenza,  concedendo  aiuti  di  Stato.  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

imposizione  dei  nuovi  dazi)  per  contrastare  pratiche  commerciali  illecite,  che  ledano  gli  interessi  dell’Unione  

Europea.  

 

111 Il  principio  di  non  discriminazione  è  sancito  dall’art.18  del  Trattato  nel  modo  seguente:  “nel  campo  di  

applicazione  dei  trattati,  e  senza  pregiudizio  delle  disposizioni  particolari  dagli  stessi  previste,  è  vietata  ogni  

discriminazione  effettuata  in  base  alla  nazionalità”.  

 

112 Secondo  l’art.28  del  TFUE:”  l’Unione  comprende  un’unione  doganale  che  si  estende  al  complesso  degli  scambi  

di  merci  e  comporta  il  divieto,  fra  gli  Stati  membri,  dei  dazi  doganali  all’importazione  e  all’esportazione  e  di  

qualsiasi  tassa  di  effetto  equivalente,  come  pure  l’adozione  di  una  tariffa  doganale  comune  nei  loro  rapporti  con  i  

paesi  terzi”.  Il  Trattato  garantisce  dunque  la  libera  circolazione  delle  merci  e  vieta  i  dazi  e  le  tasse  di  effetto  

equivalente  ai  dazi  doganali.  

_  Residenti  e  non  residenti  sono  assoggettati  nei  diversi  ordinamenti  a  regimi  fiscali  diversi,  in  

quanto  i  residenti  sono  soggetti  ad  imposto  per  la  totalità  dei  loro  redditi,  ovunque  prodotti,  i  

non  residenti  in  modo  limitato,  ossia  solo  per  i  redditi  prodotti  nello  Stato.    

Il  reddito  percepito  nel  territorio  di  uno  Stato  da  un  non  residente  costituisce,  nella  maggior  

parte  dei  casi,  solo  una  parte  del  suo  reddito  complessivo;  è  nello  Stato  in  cui  risiede  (in  cui  

vive  stabilmente  ed  ha  il  centro  dei  suoi  interessi  personali  ed  economici)  che  il  contribuente  

di  solito  produce  la  maggior  parte  del  suo  reddito  (e  si  manifesta  dunque  in  modo  pieno  la  sua  

attitudine  contributiva).  

113

MA  può  accadere  che  un  soggetto  produca  la  maggior  parte  del  suo  reddito  in  un  Paese  

dell’Unione  Europea  diverso  da  quello  di  residenza,  o  che  una  famiglia  produca  il  suo  reddito  

in  più  Stati.    

èLa  Corte,  applicando  la  diposizione  del  Trattato  che  garantisce  la  libera  circolazione  dei  

         lavoratori,  ha  affermato  che  al  lavoratore  che  produce  la  maggior  parte  del  suo  reddito  in  

         uno  Stato  in  cui  non  è  residente  devono  essere  accordate  le  stesse  attenuazioni  del  carico  

         fiscale  che  sono  concesse  ai  residenti;  in  altri  termini  deve  essere  concesso  il  trattamento  

         nazionale,  equiparando  il  non  residente  al  residente.  

_  Il  Trattato  sancisce  la  libertà  di  stabilimento,  in  virtù  della  quale  le  imprese  ed  i  lavoratori  

autonomi  possono  stabilirsi  e  operare  in  ogni  Stato  membro  alle  condizioni  definite  per  i  non  

residenti.  

La  libertà  di  stabilimento  comporta  il  diritto  di  ogni  imprenditore  di  trasferirsi  da  uno  Stato  

membro  all’altro,  per  esercitare  un’attività  economica  in  uno  Stato  membro  diverso  da  quello  

di  origine  (libertà  di  stabilimento  primaria).  

Inoltre  ogni  imprenditore  deve  essere  libero  di  aprire  filiali  (cioè  società  controllate),  agenzie  

o  succursali  (stabili  organizzazioni)  in  un  altro  paese  membro  (libertà  di  stabilimento  

secondaria).  

La  società  che  risiede  in  uno  Stato  membro  ha  diritto  di  creare  altre  società  in  altri  Stati  

membri,  anche  per  fruire  di  una  legislazione  fiscale  più  vantaggiosa,  cioè  anche  se  nell’altro  

Stato  gli  utili  prodotti  dalla  società  controllata  sono  soggetti  ad  un  livello  impositivo  inferiore  

a  quello  che  si  applica  nello  Stato  di  origine.  Ciò  costituisce  esercizio,  non  abuso,  della  libertà  

di  stabilimento.  

114

Dato  che  le  libertà  di  stabilimento,  primaria  e  secondaria,  devono  essere  tutelate  sia  dallo  

Stato  di  origine  sia  dal  paese  ospitante,  da  un  lato  lo  stato  di  origine  non  deve  ostacolare  il  

diritto  delle  società  residenti  di  trasferirsi  e  stabilirsi  in  altri  Stati  membri  e  dall’altro  lato  la  

libertà  di  stabilimento  secondaria  deve  essere  garantita  dal  paese  ospitante,  assicurando  

anche  alle  società  residenti,  controllate  da  società  non  residenti,  parità  di  trattamento  rispetto  

alle  altre  società  residenti.  

_  Mentre  la  libertà  di  stabilimento  implica  il  diritto  di  operare  in  modo  permanente,  la  libertà  

di  prestazione  dei  servizi  riguarda  le  attività  svolte  in  modo  non  permanente,  dietro  

retribuzione,  e  non  regolate  dalle  norme  del  Trattato  sulle  merci,  sulle  persone  e  sui  capitali  

(il  principio  in  esame  ha  dunque  carattere  residuale:  opera  quando  non  valgono  le  norme  

sulle  altre  libertà  fondamentali).  

Esso  riguarda  i  servizi  “transfrontalieri”  e  deve  essere  assicurato  sia  nei  riguardi  di  chi  presta  

il  servizio,  sia  nei  riguardi  di  chi  ne  fruisce:  gli  operatori  devono  dunque  essere  in  grado  di  

fornire  servizi  all’estero,  i  consumatori  di  richiederli.  

                                                                                                               

 

113 Perciò,  in  linea  di  principio,  le  legislazioni  che  distinguono  tra  residenti  e  non  residenti  non  violano  

il  principio  di  uguaglianza.  

 

114 Occorre  però  che  la  società  costituita  nell’altro  stato  non  sia  una  costruzione  di  puro  artificio,  ma  che  sia  

realmente  impiantata  nello  Stato  di  stabilimento  e  vi  eserciti  attività  economiche  effettive  (altrimenti  si  ha  un  

fenomeno  elusivo).  

_  Il  principio  di  libera  circolazione  dei  capitali  (art.63,n.1  TFUE),  vieta  ai  paesi  membri  di  

ostacolare  gli  investimenti  con  norme  fiscali  che  possono  avere  effetti  restrittivi  della  

circolazione  dei  capitali  o  effetti  discriminatori  tra  gli  Stati  membri  nonché  tra  gli  Stati  

membri  e  gli  Stati  terzi.  

I  dividenti  “in  entrata”  (distribuiti  da  società  non  residenti  a  contribuenti  residenti)  e  i  

dividenti  “in  uscita”  (distribuiti  da  società  residenti  a  contribuenti  non  residenti)  non  devono  

essere  discriminati  rispetto  ai  dividendi  domestici  (dividendi  distribuiti  da  società  residenti  a  

contribuenti  residenti).  

I  diritti  derivanti  dalle  libertà  fondamentali  sono  riservati  ai  cittadini  europei  (persone  fisiche  

e  società).  La  tutela  della  libera  circolazione  dei  capitali  è  però  di  tipo  oggettivo:  è  tutelata  la  

circolazione  dei  capitali  di  per  sé,  anche  nei  rapporti  con  i  Paesi  terzi.  

Le  misure  antifrode  e  antiabuso  

A  parte  le  deroghe  espressamente  consentite  da  norme  specifiche  del  Trattato,  la  Corte  di  

Giustizia  ha  elaborato  altre  cause  di  giustificazione  di  trattamenti  discriminatori,  

comunemente  denominati  “rule  of  reason”.  

La  Corte  ha  riconosciuto  che  sono  “rule  of  reason”:  l’esigenza  di  contrastare  frodi  e  elusione  

fiscale;  l’esigenza  di  preservare  l’efficacia  dei  controlli  fiscali;  il  principio  di  coerenza  

dell’ordinamento  fiscale  nazionale .  

115

La  Corte  di  Giustizia  non  si  limita  a  verificare  se  una  misura  discriminatoria  o  restrittiva  delle  

libertà  è  giustificata,  ma  anche  se  sia  effettivamente  necessaria  al  fine  di  raggiungere  un  

obbiettivo  d’interesse  generale,  e  se  non  siano  adottabili  misure  meno  restrittive  (principio  di  

proporzionalità).    

èIn  base  al  principio  di  proporzionalità  deve  esservi  un  rapporto  di  stretta  necessità  ed  

         idoneità  delle  misure  adottate  rispetto  al  perseguimento  dei  fini  propri  della  normativa  

         comunitaria.  

116

Il  divieto  di  aiuti  di  Stato  

Il  TFUE  contiene  delle  regole  rivolte  agli  Stati,  ai  quali  sono  vietati  gli  interventi,  a  favore  di  

imprese  o  produzioni,  che  non  siano  rispettosi  delle  regole  della  libera  concorrenza.  

117

Il  divieto  riguarda  qualsiasi  intervento,  in  qualsiasi  forma,  che  allevia  gli  oneri  che  

normalmente  gravano  sul  bilancio  di  un’impresa,  anche  se  non  si  tratta  di  sovvenzioni:  la  

norma  quindi  riguarda  anche  le  norme  fiscali  di  favore.  

Sono  dunque  aiuti  di  Stato  le  misure  che  presentano  quattro  requisiti:  

a) Vi  è  un  vantaggio  sotto  forma  di  alleggerimento  di  costi  

b) Il  vantaggio  è  concesso  dallo  Stato  o  mediante  risorse  statali  

c) Il  vantaggio  incide  sulla  concorrenza  e  sugli  scambi  tra  Stati  membri  

d) Il  vantaggio  è  concesso  in  maniera  specifica  e  selettiva  

                                                                                                               

 L’esigenza  di  preservare  la  “coerenza”  dei  sistemi  fiscali  nazionali  può  giustificare  le  

115

deroghe  delle  legislazioni  nazionali  rispetto  alle  regole  comunitarie.  

Al  principio  di  coerenza  la  Corte  attribuisce  rilievo  solo  se  sussiste  un  “collegamento  diretto”  

fra  fattispecie  discriminata  (ad  esempio  una  deduzione)  e  fattispecie  tassata  (ad  esempio  una  

pensione),  e  cioè  quando  si  ha  l’applicazione  di  una  stessa  imposta  allo  stesso  contribuente.  

Esso  si  traduce  dunque  in  un  divieto  di  doppia  imposizione.  

 

116 In  applicazione  di  questo  principio,  la  Corte  ha  ritenuto  incompatibili  con  il  diritto  comunitario  disposizioni  

antielusive  basate  su  presunzioni,  assolute  o  relative,  rilevando  che  tali  misure  risultavano  troppo  gravose  in  

rapporto  al  fine  di  prevenire  l’evasione  e  le  elusioni  fiscali,  specialmente  quando  tale  finalità  possono  essere  

perseguite  in  modo  diverso  e  meno  limitativo  delle  libertà  di  stabilimento.  

 

117 L’art.107  dichiara  “incompatibili  con  il  mercato  comune,  nella  misura  in  cui  incidano  sugli  scambi  tra  gli  Stati  

membri,  gli  aiuti  concessi  dagli  Stati,  ovvero  mediante  risorse  statali,  sotto  qualsiasi  forma  che,  favorendo  talune  

imprese  o  talune  produzioni,  falsino  o  minaccino  di  falsare  la  concorrenza”.  


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Riassunto per l'esame di Diritto tributario e della professoressa Fregni, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario, Tesauro: seconda parte (dal processo tributario). Gli argomenti sono i seguenti:
-processo tributario (definizioni e leggi)
-commissioni tributarie
-competenze (sostanziale e territoriale)
-ricorso
-iter dell'intero processo tributario
-impugnazioni
-revocazione
-prove
-IRPEF (che cos'è, soggetti passivi, categorie reddituali,etc.)
-IRES
-tassazione dei gruppi
-redditi dei non residenti
-operazioni straordinarie
-tributi indiretti
-IVA
-profili transnazionali
-imposta sulle successioni e donazioni
-imposta di bollo
-tasse di concessione governativa
-imposta sugli intrattenimenti
-accise e tributi ambientali
-diritti doganali e diritti di confine
-fiscalità dell'Unione Europea
-armonizzazione
-fiscalità internazionale


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher iure notes di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Modena e Reggio Emilia - Unimore o del prof Fregni Maria.

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