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Riassunto esame Diritto tributario, prof. Fregni, libro consigliato Diritto tributario, Tesauro: parte 2

Riassunto per l'esame di Diritto tributario e della professoressa Fregni, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario, Tesauro: seconda parte (dal processo tributario). Gli argomenti sono i seguenti:
-processo tributario (definizioni e leggi)
-commissioni tributarie
-competenze (sostanziale e territoriale)
-ricorso
-iter dell'intero... Vedi di più

Esame di Diritto Tributario docente Prof. M. Fregni

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ESTRATTO DOCUMENTO

_  Il  collegio  si  pronuncia  con  ordinanza  quando  non  definisce  (chiude)  il  giudizio.  Ad  esempio,  

quando  dispone  la  sospensione  cautelare  dell’atto  impugnato ,  la  sospensione  o  

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l’interruzione  del  processo,  l’assunzione  di  mezzi  di  prova,  la  riunione  dei  processi.  

_  Il  collegio  pronuncia  ordinanza  in  tutti  i  casi  in  cui  non  definisce  il  giudizio.  Ad  esempio,  

quando  dispone  la  sospensione  cautelare  dell’atto  impugnato,  la  sospensione  o  l’interruzione  

del  processo,  l’assunzione  di  mezzi  di  prova,  la  riunione  dei  processi.  

_   I  decreti  per  lo  più  regolano  il  processo  e  sono  atti  del  presidente  della  commissione  o  della  

sezione.  Ad  esempio  quando  il  presidente  assegna  il  ricorso  ad  una  sezione  determinata.  

Il  presidente  della  sezione  dichiara  con  decreto  l’inammissibilità  manifesta  del  ricorso,  la  

sospensione  e  l’estinzione  del  processo.  

Le  sentenze  di  nullità  e  di  annullamento  (in  base  al  ricorso  impugnato  dal  ricorrente)  

_  le  sentenze  di  mero  accertamento,  quelle  con  cui  sono  respinte  le  domande  di  impugnazione,  

in  quanto  si  limitano  a  dichiarare  l’insussistenza  dei  vizi  dedotti  con  il  ricorso  e  del  diritto  

all’annullamento  dell’atto  impugnato  (che  continuerà  a  produrre  i  suoi  effetti).  

_  le  sentenze  che  annullano  l’atto  impugnato  si  hanno  quando  il  ricorso  in  cui  l’atto  è  

impugnato  per  vizi  che  lo  rendono  illegittimo,  è  accolto;  tali  sentenze  si  distinguono  dalle  

sentenze  dichiarative  della  nullità  dell’atto  impugnato.  

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_  le  sentenze  di  condanna,  quando  il  contribuente  ottiene  l’accertamento  del  suo  diritto  al  

rimborso  e  che  l’Amministrazione  sia  condannata  a  rimborsare.  Il  ricorrente  quando  agisce  

per  un  rimborso  deve  chiedere  una  decisione  dal  contenuto  complesso:  da  un  lato  

l’annullamento  del  diniego;  dall’altro  l’accertamento  del  credito  del  ricorrente  e  la  condanna  

dell’Amministrazione  a  rimborsare.  Nel  caso  di  ricorsi  proposti  a  seguito  di  silenzio  

dell’Amministrazione  Finanziaria,  non  c’è  alcuna  statuizione  di  annullamento,  ma  soltanto  

l’accertamento  del  credito  del  ricorrente  e  la  condanna  dell’Amministrazione  a  rimborsare.  

La  condanna  alle  spese  

Prima  alla  fine  del  processo  tributario  ogni  parte  doveva  provvedere  alle  proprie  spese  (non  

c’era  la  regola  della  soccombenza,  applicata  al  processo  civile);  in  questo  contesto  

l’Amministrazione  Finanziaria  tendeva  a  mandare  avanti  la  controversia  sempre,  fino  

all’ultimo  grado  (non  c’era  alcuna  preoccupazione  per  le  spese  perché  ogni  parte  pagava  le  

proprie).    

Dal  1992  con  l’articolo  15  del  d.lgs.546  è  stato  introdotto  il  criterio  della  soccombenza  anche  

nel  processo  tributario,  cioè  le  spese  di  lite  sono  a  carico  del  soccombente .  MA  ai  sensi  

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dell’articolo  92,  comma  2,  c.p.c.,  il  giudice  può  decidere  per  la  compensazione  delle  spese  di  

giudizio  (in  tutto  o  in  parte).  Solitamente  la  compensazione  viene  decisa  dal  giudice  quando  

ad  esempio  non  ci  sono  precedenti  (data  la  novità  della  questione),  o  quando  la  questione  ha  

una  certa  complessità  interpretativa,  o  quando  le  parti  hanno  ragione  entrambe.  

I  limiti  del  giudicato  

Dal  punto  di  vista  soggettivo,  il  giudicato  vale  solo  tra  le  parti  del  processo,  i  loro  eredi  ed  

aventi  causa.  Non  vale  per  i  terzi  e  soprattutto  non  può  pregiudicarli.  QUINDI  gli  atti  

amministrativi  ed  il  giudicato  non  operano  ultra  partes  (oltre  le  parti  che  hanno  preso  parte  al  

processo).  

                                                                                                               

 

10 Come  abbiamo  già  visto  sopra,  il  ricorrente  può  chiedere,  nel  ricorso  o  con  atto  separato,  la  sospensione  

dell’esecuzione  dell’atto  impugnato.  

 

11 La  giurisprudenza  in  merito  ritiene  che  tutte  le  sentenze  che  accolgono  il  ricorso  sono  di  nullità  

dell’atto  impugnato;  mentre  sono  di  puro  annullamento  dei  ricorsi  solo  quelle  sentenze  in  cui  

l’eliminazione  dell’atto  impugnato  è  fondata  su  vizi  formali  o  difetto  di  motivazione.  

 

12 Questo  fatto  ha  costituito  un  deterrente  per  le  liti  temerarie,  cioè  quelle  liti  portate  avanti  senza  determinate  

ragioni.  

Il  giudicato  pronunciato  nei  confronti  della  società  di  persone  non  può  essere  opposto  ai  

singoli  soci.  Il  giudicato  pronunciato  nei  confronti  di  una  società  non  vale  nei  confronti  

dell’amministratore  della  stessa.  

Esecuzione  ed  ottemperanza  delle  sentenze  

Le  sentenze  che  annullano  un  atto  amministrativo  non  hanno  bisogno  di  esecuzione  perché  si  

eseguono  da  sé;  mentre  le  sentenze  che  respingono  l’impugnazione  di  un  atto  impositivo  sono  

sentenze  puramente  dichiarative:  quindi  non  modificano  la  situazione  sostanziale  e  resta  in  

vita  l’atto  impugnato  (il  comando  non  è  contenuto  nella  sentenza  ma  nell’atto  impugnato).  

Il  creditore  sulla  base  di  una  copia  della  sentenza  di  condanna  può  promuovere  l’esecuzione  

forzata  (secondo  le  norme  del  codice  di  procedura  civile)  o  il  giudizio  di  ottemperanza,  

dinanzi  alle  commissioni  (i  due  processi  possono  essere  attivati  contemporaneamente).  

Il  ricorso  per  ottemperanza  può  essere  proposto  dopo  che  è  scaduto  il  termine  per  

l’adempimento  degli  obblighi  posti  dalla  sentenza  (passata  in  giudicato)  a  carico  dell’agenzia  

fiscale  o  di  altro  ente  oppositore.  Il  giudizio  di  ottemperanza  è  necessario  perché  la  sentenza  

di  per  sé  non  è  un  titolo  esecutivo,  serve  l’ottemperanza  del  contenuto  della  sentenza,  e  si  

deve  tornare  dal  giudice  e  presentare  un  nuovo  ricorso.  

Il  giudice  deve  individuare  il  complessivo  oggetto  dell’ottemperanza  per  il  ripristino  

dell’integrità  della  posizione  del  ricorrente  e  per  realizzare  la  sostituzione  coattiva  

dell’attività  amministrativa  che  l’Ufficio  avrebbe  dovuto  svolgere  e  non  ha  svolto,  o  ha  svolto  

in  maniera  difforme  dal  giudicato.  

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Il  giudizio  tributario  di  ottemperanza  ha  un  oggetto  limitato  dalla  decisione  contenuta  nella  

sentenza  da  eseguire,  per  cui  non  può  riconoscere  un  diritto  nuovo  ed  ulteriore  rispetto  a  

quello  su  cui  ha  statuito  la  sentenza  da  eseguire  (ma  possono  essere  chiesti  dal  contribuente  

gli  interessi  legali,  vista  come  domanda  accessoria  rispetto  alla  condanna  di  rimborso).  

Procedimento  per  ottenere  il  giudizio  di  ottemperanza  (diverso  da  quello  ordinario):  

-­‐ il  ricorrente  deve  depositare  il  ricorso  in  doppia  originale  presso  la  segreteria  della  

commissione  (provinciale  o  regionale);  sarà  poi  la  segreteria  a  comunicarlo  alla  

controparte,  che  può,  entro  20  giorni,  trasmettere  le  proprie  osservazioni  alla  

commissione  tributario,  allegando  la  documentazione  dell’eventuale  adempimento.  

-­‐ Decorso  tale  termine  (di  20  giorni)  il  presidente  della  commissione  fissa  il  giorno  per  

la  trattazione  del  ricorso  non  oltre  90  giorni  dal  deposito  del  ricorso.  Il  ricorso  è  

trattato  in  camera  di  consiglio,  ma  con  la  facoltà  di  intervento  delle  parti,  che  devono  

essere  avvisate  almeno  dieci  giorni  liberi  prima.  

-­‐ Il  collegio  adotta  le  disposizioni  intese  a  realizzare  l’ottemperanza  con  sentenza.  

Realizzata  l’ottemperanza  il  collegio  dichiara  chiuso  il  procedimento  con  ordinanza.  

LE  IMPUGNAZIONI  

I  mezzi  di  impugnazione  provocano  un  nuovo  giudizio  per  porre  rimedio  ai  vizi  di  una  

sentenza.  I  mezzi  d’impugnazione  vengono  distinti  in  due  tipi  fondamentali:  

-­‐ impugnazioni  rescindenti:  conducono  ad  una  pronuncia  di  mero  annullamento  (o  

cassazione  della  sentenza  impugnata),  senza  sostituire  la  pronuncia  impugnata  

(essendo  a  tal  fine  necessario  un  nuovo  giudizio)èappello  

-­‐ impugnazioni  sostitutive:  conducono  ad  una  pronuncia  che  sostituisce  a  tutti  gli  effetti  

quella  impugnataèCassazione  

In  materia  tributaria,  l’articolo  49  richiama  tutte  le  norme  del  codice  di  procedura  civile  sulle  

impugnazioni  in  generale,  escluso  l’art.337(che  disciplina  la  sospensione  dell’esecuzione  dei  

processi,  dove  bisogna  far  riferimento  al  d.lgs.  31  dicembre  1992,  n.546)  e  fatto  salvo  quanto  

disposto  nel  presente  decreto.  

I  mezzi  d’impugnazione  conosciuti  dal  processo  tributario  sono:  

                                                                                                               

 

13 Può  dunque  essere  necessaria  un’attività  cognitiva  volta  ad  individuare  la  portata  della  sentenza  da  eseguire  e  ad  

individuare  il  provvedimento  idoneo  a  dare  esecuzione  effettiva  alla  sentenza.  

APPELLO  ALLA  COMMISSIONE  TRIBUTARIA  REGIONALE,  contro  le  sentenze  della  

• commissione  tributaria  provinciale  

RICORSO  PER  CASSAZIONE,  contro  le  sentenze  della  commissione  tributaria  regionale  

• LA  REVOCAZIONE,  contro  le  sentenze  di  primo  e  secondo  grado  

• questi  sono  tutti  mezzi  di  impugnazione  ordinari  (cioè  esperibili  prima  che  le  sentenze  

passino  in  giudicato).  

E’  previsto  anche  un  

mezzo  d’impugnazione  straordinario,  che  è  la  revocazione  contro  

le  sentenze  passate  in  giudicato.  

APPELLO  ALLA  COMMISSIONE  TRIBUTARIA  REGIONALE  

Quando  può  essere  proposto  l’appello?  

L’atto  di  appello  (alle  commissioni  tributarie  regionali)  deve  essere  proposto  nel  termine  di  

60  giorni  dalla  notificazione  della  sentenza  di  primo  grado  (se  non  c’è  notificazione,  art.327  

c.p.c.  e  quindi  sei  mesi  dal  deposito  della  sentenza).  

Chi  può  impugnare  la  sentenza?  

La  sentenza  viene  impugnata  dalla  parte  che  è  (interamente  o  parzialmente)  soccombente  

(quindi  può  impugnare  anche  il  fisco  che  ad  esempio  si  vede  togliere  la  sanzione  

amministrativa).  

MA  la  parte  appellata,  se  è  anch’essa  soccombente,  può  a  sua  volta  appellare  proponendo,  

nell’atto  di  controdeduzioni,  appello  incidentale  (questo  perché  entrambi  le  parti  del  giudizio  

possono  risultare  soccombenti,  entrambe  le  parti  infatti  sono  legittimate  ad  impugnare  e  

possono  farlo  ciascuna  autonomamente  oppure  dopo  che  una  parte  ha  impugnato,  mediante  

appello  incidentale).  

Contenuto  dell’atto  di  appello  

L’appello  deve  contenere  a  pena  di  inammissibilità,  l’esposizione  dei  fatti,  l’oggetto  della  

domanda  e  i  motivi  specifici  dell’impugnazione;  sotto  quest’ultimo  punto  con  un  doppio  onere  

per  l’appellante:  riproporre  i  motivi  di  critica  del  provvedimento  impugnato,  dedotti  nel  

ricorso  di  primo  grado,  e  censurare  la  sentenza  (di  primo  grado)  che  non  li  ha  accolti.  

Poiché  l’appello  non  è  un  rimedio  rescindente,  ma  sostitutivo,  non  hanno  rilievo  i  vizi  di  

procedura  del  primo  grado,  salvo  quelli  che  comportano  la  rimessione.  L’appellante  deve  

necessariamente  formulare  motivi  e  conclusioni  di  merito:  può  dedurre  motivi  solo  di  rito  se  

ne  deriva  la  rimessione  in  primo  grado.  

L’oggetto  del  giudizio  di  appello  

L’oggetto  del  giudizio  di  appello  è  delimitato  dall’atto  di  appello  (principale  ed  incidentale),  

che  deve  indicare  i  capi  della  decisione  di  primo  grado  su  cui  viene  richiesto  un  nuovo  

giudizio.  

Se  non  viene  richiesta  la  riforma  integrale,  si  avrà  una  scissione  della  prima  sentenza,  perché  vi  

sarà  una  parte  che  sarà  sostituita  dalla  pronuncia  di  appello,  ed  una  parte,  non  impugnata,  che  

passerà  in  giudicato  (giudicato  interno  o  parziale).  

Non  sono  ammesse  domande  nuove  in  appello,  ciò  significa  che  l’appellante  non  può  proporre  

domande  non  proposte  in  primo  grado  (né  possono  essere  dedotti,  a  sostegno  della  domanda,  

motivi  non  dedotti  in  primo  grado).  

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In  relazione  ai  capi  che  hanno  formato  oggetto  di  impugnazione,  si  ha  il  cosiddetto  effetto  

devolutivo,  per  ci  le  deduzioni  ed  i  materiali  acquisiti  in  primo  grado  passano  

automaticamente  all’esame  del  secondo  giudice.  L’effetto  devolutivo  automatico  non  opera  

però  in  modo  illimitato,  in  quanto  è  espressamente  stabilito  che  le  questioni  e  le  eccezioni  non  

accolte  nella  sentenza  della  commissione  provinciale  (e  quindi  in  primo  grado),  che  non  sono  

espressamente  riproposte  in  appello,  si  intendono  rinunciate.  Questa  norma  non  riguarda  

l’appellante,  ma   la  parte  vittoriosa  in  primo  grado:  essa  ha  l’onere  di  riproporre  le  questioni  non  

                                                                                                               

 

14 Il  contribuente,  nelle  azioni  di  rimborso,  può  però  domandare  gli  interessi  maturati  dopo  la  sentenza  di  primo  grado.  

accolte  (perché  ritenute  infondate  o  perché  assorbite),  altrimenti  si  presume  che  vi  abbia  

rinunciato.  

Anche  le  decisioni  in  appello  possono  aver  contenuto  soltanto  processuale  o  contenuto  di  

merito:  

Le  decisioni  con  contenuto  processuale  sono  le  decisioni  di  puro  rito  e  sono  così  

o classificabili:  

decisioni  dichiarative  della  inammissibilità  dell’appello                                    

-­‐ cessazione  del  processo  

decisioni  di  estinzione  del  giudizio  di  appello                                                                 (passa  in  giudicato    la  

-­‐                                                                                                                                                                                                                                                       decisione  in  primo  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 grado)  

-­‐ decisioni  di  rimessione  al  primo  giudice                              

anomalie  

          particolarmente  gravi  

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  Le  decisioni  di  merito  sostituiscono  quelle  di  primo  grado,  sia  quando  accolgono  

o (riformano  la  prima  decisione),  sia  quando  respingono  l’appello(confermano  la  prima  

decisione).  

Impugnazione  delle  sentenze  di  appello  

Le  sentenze  di  secondo  grado  (quelle  emesse  dalla  commissione  tributaria  regionale)  sono  

impugnabili  per  cassazione,  per  i  motivi  indicati  dall’art.360  c.p.c.  e  sono  impugnabili  per  

revocazione  per  tutti  i  motivi  indicati  nell’art.395  c.p.c..  Questo  perché  i  due  mezzi  di  

impugnazione  sono  diversi:  con  la  revocazione  sono  fatti  valere  i  vizi  attienti  al  merito  della  

controversia  e  quindi  al  giudizio  di  fatto  esperito  dal  giudice;  con  il  ricorso  per  cassazione  

sono  denunciate,  invece,  le  violazioni  o  le  false  applicazioni  di  norme  sostanziali  e  processuali.  

Riassumendo:  si  può  notare  che  le  regole  viste  nell’ambito  del  giudizio  di  appello,  sono  regole  

di  economia  processuale  e  la  forma  dell’appello  ricalca  quella  del  ricorso,  con  delle  distinzioni:  

_  qui  non  si  impugna  un  atto  amministrativo,  ma  una  sentenza  

_  l’inammissibilità  nel  grado  di  appello  non  è  sanabile  (mentre  in  primo  grado  sì)  

_  vige  il  divieto  di  nuove  prove,  ma  con  le  eccezioni  previste  dell’articolo  7:  ci  sono  prove  

escluse  (quelle  di  tipo  documentale),  mentre  è  ammesso  il  giuramento  e  la  prova  testimoniale  

(comprese  le  dichiarazioni  di  terzi  messe  a  verbale  durante  l’attività  istruttoria).  

RICORSO  PER  CASSAZIONE  

Le  sentenze  delle  commissioni  tributarie  regionali  sono  impugnabili  dinanzi  alla  Corte  di  

cassazione  (ai  sensi  dell’articolo  62  del  D.lgs.  31  dicembre  1992,  n.546).  

Il  ricorso  per  cassazione  è  proponibile  per  i  motivi  indicati  nell’art.360  c.p.c.  e  cioè:  

1) Per  motivi  attinenti  alla  giurisdizione  

2) Per  violazione  delle  norme  sulla  competenza,  quando  non  è  prescritto  il  regolamento  

di  competenza  

3) Per  violazione  e  falsa  applicazione  di  norme  di  diritto  e  dei  contratti  e  accordi  collettivi  

nazionali  di  lavoro  

                                                                                                               

 Il  giudice  di  appello,  di  regola,  decide  la  causa  (nel  merito  o  nel  rito);  deve  invece  rimettere  

15

la  causa  al  primo  giudice  solo  quando,  in  primo  grado,  si  siano  verificate  anomalie  

particolarmente  gravi,  che  giustificano  un  rifacimento  del  primo  giudizio.    

Le  anomalie  particolarmente  gravi  sono  casi  tassativamente  previsti:  

a) Quando  dichiara  la  competenza  declinata  o  la  giurisdizione  negata  dal  primo  giudice  

b) Quando  nel  giudizio  di  primo  grado  il  contraddittorio  non  è  stato  regolarmente  

costituito  o  integrato  

c) Quando  la  sentenza  impugnata  ha  erroneamente  dichiarato  estinto  il  processo  in  sede  

di  reclamo  contro  il  provvedimento  presidenziale  

d) Quando  il  collegio  della  Commissione  tributaria  provinciale  non  era  legittimamente  

composto  

e) Quando  manca  la  sottoscrizione  della  sentenza  di  primo  grado  

4) Per  nullità  della  sentenza  o  del  procedimento  

5) Per  omessa,  insufficiente  o  contraddittoria  motivazione  circa  un  fatto  controverso  e  

decisivo  per  il  giudizio  

E’  da  notare  che  NON  possono  essere  riproposte  al  giudice  di  cassazione  questioni  di  fatto:  se  

una  questione  di  fatto  è  stata  risolta  in  modo  sfavorevole,  il  ricorrente  non  può  censurare  il  

merito  della  decisione.  Quindi  possono  essere  riproposte  al  giudice  di  cassazione  solo  

questioni  di  diritto  o  questioni  che  riguardano  la  motivazione  (per  omessa,  insufficiente  o  

contraddittoria  motivazione  circa  una  fatto  controverso  e  decisivo  per  il  giudizio).  

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Il  ricorso  per  cassazione  deve  essere  sottoscritto,  a  pena  di  inammissibilità,  da  un  avvocato  

iscritto  nell’apposito  albo,  munito  di  procura  speciale.  

Quando  può  essere  proposto  il  ricorso  per  cassazione?  

Il  termine  per  proporre  il  ricorso  per  cassazione  è  di  60  giorni  dalla  notificazione  della  

sentenza  della  Commissione  tributaria  regionale  (il  grado  di  appello),  se  la  sentenza  non  è  

notificata,  il  ricorso  deve  essere  proposto  entro  sei  mesi  dal  deposito.  

La  parte  contro  cui  è  proposto  il  ricorso  può  contraddire  mediante  un  controricorso,  che  può  

contenere  anche  il  ricorso  incidentale.  

I  ricorsi  in  materia  tributaria  sono  assegnati  ad  una  apposita  sezione:  la  sezione  quinta,  nota  

come  “sezione  tributaria”.  

Non  vi  è  in  Cassazione  una  fase  istruttoria,  per  cui  la  causa  viene  discussa  oralmente  in  

un’unica  udienza.  

L’art.375  c.p.c.  prevede  che  al  Corte  possa  pronunciarsi  in  Camera  di  consiglio  quando  è  

manifesta  la  fondatezza  o  l’infondatezza  del  ricorso.  

Accoglimento  del  ricorso  per  cassazione  

Se  viene  accolto  il  ricorso,  il  giudizio  di  cassazione  con  una  sentenza  annulla  la  sentenza  

impugnata  (quella  uscita  dal  grado  di  appello),  senza  rinvio  o  con  rinvio  dinanzi  alla  

commissione  tributaria  regionale  (e  in  alcuni  casi  alla  commissione  tributaria  provinciale).  

La  Cassazione  accogliendo  il  ricorso  può  agire  in  due  modi:  

Rinvia  alla  commissione  tributaria  provinciale:  quando  accerta  anomalie  del  giudizio  

o svoltosi  in  primo  grado  e  cassa  una  sentenza  della  commissione  tributaria  regionale  

che  avrebbe  dovuto  rinviare,  ed  erroneamente  non  ha  rinviato,  alla  Commissione  

provinciale  

Rinvia  alla  commissione  tributaria  regionale:  in  questo  caso  il  rinvio  ha  contenuto  

o diverso  a  seconda  delle  motivazioni  (di  solito  il  ricorso  per  cassazione  viene  rinviato  

per  il  punto  3  dell’art.360  c.p.c.;  mentre  negli  altri  casi,  il  rinvio  alla  commissione  

regionale  ha  natura  restitutoria)  

La  Cassazione  può  anche  eccezionalmente  pronunciare  nel  merito  (accogliendo  o  respingendo  

il  giudizio  di  appello),  ma  solo  quando  non  sono  necessari  ulteriori  accertamenti  di  fatto.  

Se  invece  sono  necessari  ulteriori  accertamenti  di  fatto,  la  Corte  di  cassazione  rinvia  alla  

commissione  tributaria  regionale,  che  provvederà  attenendosi  a  quanto  stabilito  dalla  Corte  di  

cassazione.  

La  riassunzione  del  caso  da  parte  della  commissione  (provinciale  o  regionale)  deve  essere  

fatta,  nei  confronti  di  tutte  le  parti  personalmente,  entro  il  termine  di  un  anno  dalla  

pubblicazione  della  sentenza  della  Cassazione,  nelle  forme  previste  per  il  giudizio  di  primo  o  

di  secondo  grado.  Il  processo  si  estingue  se  la  riassunzione  non  è  tempestiva.  

Inoltre,  se  per  una  qualsiasi  causa  si  estingue  il  giudizio  di  rinvio,  si  estingue  l’intero  processo  

e  quindi,  diventa  definitivo  l’atto  impugnato.  

                                                                                                               

 

16 L’articolo  360  del  c.p.c.  afferma  che  il  ricorso  in  Cassazione  è  inammissibile  “quando  il  provvedimento  

impugnato  ha  deciso  le  questioni  di  diritto  in  modo  conforme  alla  giurisprudenza  della  Corte  e  l’esame  dei  motivi  

non  offre  elementi  per  confermare  o  mutare  l’orientamento  della  stessa  e  quando  è  manifestatamente  infondata  

la  censura  relativa  alla  violazione  dei  principi  regolatori  del  giusto  processo”.  

In  sede  di  rinvio,  si  osservano  le  norme  stabilite  per  il  procedimento  davanti  al  giudice  di  

rinvio,  MA  sono  fatti  salvi  gli  adeguamenti  imposta  dalla  sentenza  di  cassazione.  

Si  può  intervenire  sulla  sentenza  della  corte  di  cassazione?  

Come  vedremo,  le  sentenze  della  corte  di  cassazione  possono  essere  soggette  a  revocazione  

ordinaria.  

LA  REVOCAZIONE  

La  revocazione  è  un  mezzo  di  impugnazione  che  si  propone  allo  stesso  giudice  che  ha  emesso  

la  sentenza  da  revocare.    

Perché  viene  posta  in  essere  la  revocazione?  

La  revocazione  si  fonda  sul  presupposto  che  i  vizi  della  sentenza,  che  possono  essere  addotti  

come  motivi  di  revocazione,  sono  tanto  gravi  ed  evidenti  da  far  ritenere  che  la  sentenza  

impugnata  sarà  riformata  dallo  stesso  giudice  che  l’ha  pronunciata.  

Quando  può  essere  proposta  la  revocazione?  

La  revocazione  è  proponibile  contro  le  sentenze  delle  commissioni  tributarie  che  NON  sono  

ulteriormente  impugnabili  o  che  non  sono  state  impugnate  e  sono  passate  in  giudicato  

17

(mezzo  di  impugnazione  straordinario).  

Ciò  significa  che  le  sentenze  di  primo  grado,  fino  a  che  sono  impugnabili  in  appello,  non  sono  

soggette  a  revocazione,  ed  i  vizi  denunciabili  con  la  revocazione  possono  essere  fatti  valere  

con  l’appello.  

Per  quali  motivi  può  essere  proposta  la  revocazione?  

La  revocazione  può  essere  proposta  per  i  motivi  previsti  dalla  legge  (art.395  c.p.c.):  

1) Se  le  sentenze  sono  l’effetto  del  dolo  di  una  delle  parti  in  danno  all’altra  

2) Se  si  è  giudicato  in  base  a  prove  riconosciute  o  comunque  dichiarate  false  dopo  la  

sentenza  o  che  la  parte  soccombente  ignorava  esser  state  riconosciute  o  dichiarate  tali  

prima  della  sentenza  

3) Se  dopo  la  sentenza  sono  stati  trovati  uno  o  più  documenti  decisivi  che  la  parte  non  

aveva  potuto  produrre  in  giudizio  per  causa  di  forza  maggiore  o  per  fatto  

dell’avversario  

4) Se  la  sentenza  è  l’effetto  di  errore  di  fatto  risultante  dagli  atti  della  causa;  vi  è  questo  

errore  quando  la  decisione  è  fondata  sulla  supposizione  di  un  fatto  la  cui  verità  è  

positivamente  stabilita,  e  tanto  nell’uno  quanto  nell’altro  caso  se  il  fatto  non  costituì  un  

punto  controverso  sul  quale  la  sentenza  ebbe  a  pronunciare  

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5) Se  la  sentenza  è  contraria  ad  altra  precedente  avente  fra  le  parti  autorità  di  cosa  

giudicata,  purchè  non  abbia  pronunciato  sulla  relativa  eccezione  

6) Se  la  sentenza  è  l’effetto  del  dolo  del  giudice,  accertato  con  sentenza  passata  in  

giudicato  

A  seconda  del  vizio  lamentato,  la  revocazione  si  distingue  in:  

_  REVOCAZIONE  ORDINARIA  =  quella  fondata  su  vizi  palesi  di  cui  ai  numeri  4  e  5  dell’art.395  

c.p.c.  (errore  di  fatto  e  contrasto  con  precedente  giudicato),  che  possono  essere  desunti  dalla  

stessa  sentenza  o  sono  relativi  ad  altri  elementi  già  noti  o  conoscibili.  

                                                                                                               

 

17 Le  sentenze  di  secondo  grado  sono  impugnabili  per  revocazione,  sia  ordinaria  che  straordinaria,  

perché  sui  vizi  relativi  al  giudizio  sul  fatto  non  può  porre  rimedio  il  ricorso  per  cassazione.  La  

revocazione  è  ammessa  da  subito,  perché  le  sentenze  di  appello  non  sono  ulteriormente  impugnabili  

sotto  il  profilo  degli  accertamenti  di  fatto.  

 

18 E’  una  svista  del  giudice  che  ha  emesso  la  sentenza,  una  falsa  rappresentazione  della  realtà  facilmente  

rilevabile  mediante  il  confronto  tra  la  sentenza  impugnata  ed  il  materiale  presentato  alla  commissione  (atti  o  

documenti);  si  deve  trattare  di  un  errore  meramente  percettivo  che  in  nessun  modo  coinvolga  l’attività  

valutativa  di  situazioni  processuali  esattamente  percepite  nella  loro  oggettività.  

L’errore  revocatorio  deve  emergere  da  un  atto  o  documento  acquisito  agli  atti  del  processo  e  deve  interessare  il  

profilo  decisivo  della  sentenza  (deve  essere  un  errore  essenziale).  

Deve  essere  proposta  entro  60  giorni  dalla  notificazione  della  sentenza  o  6  mesi  dal  deposito  

della  sentenza.  

_  REVOCAZIONE  STRAORDINARIA  =  quella  proposta  per  i  motivi  previsti  dagli  altri  numeri  

dell’art.395  c.p.c.  (numeri  1,2,3  e  6);  tale  forma  di  impugnazione  si  basa  su  circostanze  non  

desumibili  dal  testo  della  sentenza  (o  cosiddetti  vizi  occulti:  dolo  della  parte,  falsità  della  

prova,  ritrovamento  di  documenti  decisivi,  dolo  del  giudice),  di  cui  la  parte  può  venire  a  

conoscenza  anche  a  notevole  distanza  di  tempo  dalla  decisione.  

Deve  essere  proposta  entro  60  giorni  dalla  scoperta  del  dolo  o  della  falsità  delle  prove  o  dal  

recupero  del  documento  o  sessanta  giorni  dal  momento  in  cui  è  passata  in  giudicato  la  

sentenza  che  accerta  il  dolo  del  giudice.  

Oggetto  dell’impugnazione  mediante  revocazione  (ordinaria  o  straordinaria)  

Il  ricorso  per  revocazione  deve  contenere,  a  pena  di  inammissibilità,  gli  stessi  elementi  del  

ricorso  in  appello  e  la  specifica  indicazione  del  motivo  di  revocazione.  

Il  processo  che  seguita  la  revocazione  

Allo  svolgimento  del  processo  di  revocazione  si  applicano  le  norme  stabilite  per  il  

procedimento  avanti  alla  commissione  adita.  

La  revocazione  è  un  giudizio  a  due  fasi:  

-­‐ la  prima  fase,  quella  rescindente,  ha  per  oggetto  il  motivo  di  revocazione  e  si  conclude  

con  una  pronuncia  a  carattere  esclusivamente  processuale.  Se  si  accerta  che  il  vizio  

non  sussiste,  il  giudice  non  annulla;  se  invece  è  accertata  la  esistenza  del  motivo,  la  

sentenza  impugnata  viene  meno  e  si  passa  alla  seconda  fase  

-­‐ la  seconda  fase,  quella  rescissoria,  ha  lo  stesso  oggetto  della  sentenza  revocanda  e  si  

conclude  con  una  sentenza  che  decide  il  merito  della  causa,  sostituendosi  a  quella  

revocata  

Il  ricorso  per  revocazione  NON  sospende,  di  per  sé,  il  termine  del  ricorso  per  cassazione  o  il  

relativo  procedimento,  ma  il  giudice  della  revocazione  può,  su  istanza  di  parte  e  qualora  

ritenga  non  manifestatamente  infondata  la  domanda  di  revocazione,  sospendere  il  termine  o  il  

procedimento  fino  alla  comunicazione  della  sentenza  che  abbia  pronunciato  sulla  

revocazione.  

Inoltre  contro  la  sentenza  che  decide  il  giudizio  di  revocazione  sono  ammessi  i  mezzi  di  

impugnazione  ai  quali  era  originariamente  soggetta  la  sentenza  impugnata  per  revocazione  

(se  ne  deduce  che  la  revocazione  può  essere  proposta  contro  le  sentenze  delle  commissioni  

tributarie  emesse  nei  giudizi  di  revocazione).  

LE  PROVE  

E’  su  di  esse  che  spesso  si  gioca  l’esito  positivo  o  negativo  del  processo.  

La  materia  delle  prove  è  regolata  sia  da  norme  del  D.lgs.  n.546  sia  da  norme  del  codice  di  

procedura  civile.  La  norma-­‐cardine  in  tema  di  prove  è  quella  secondo  cui  il  giudice,  salvi  i  casi  

previsti  dalla  legge,  deve  porre  a  fondamento  della  decisione  le  prove  proposte  dalle  parti  

(art.155  c.p.c.).  

èIl  giudice  deve  pronunciare  in  base  alle  prove  fornite  dalle  parti,  ma  vi  sono  dei  casi,    

         espressamente  previsti  dalla  legge,  in  cui  la  prova  può  essere  assunta  d’ufficio  dal  giudice.  

Le  parti  possono  produrre  documenti  in  giudizio  (dinanzi  alla  commissione  tributaria  

provinciale  o  regionale)  inserendoli  nel  fascicolo  con  cui  si  costituiscono  in  giudizio,  oppure  

come  allegati  delle  memorie  difensive,  o  con  apposita  note,  fino  a  20  giorni  prima  dell’udienza.  

Il  giudice  deve  tener  conto  anche  dei  fatti  non  specificatamente  contestati  dalla  parte  

costituita  (secondo  l’articolo  115  c.p.c.).  

I  poteri  istruttori  delle  commissioni  

I  poteri  istruttori  delle  commissioni  tributarie  rispecchiano  quelli  degli  uffici  impositori.  

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Inoltre,  le  commissioni  tributarie,  quando  occorre  possono  acquisire  elementi  conoscitivi  di  

particolare  complessità,  possono  richiedere  apposite  relazioni  ad  organi  tecnici  

dell’amministrazione  dello  Stato  o  di  altri  enti  pubblici  compreso  il  Corpo  della  Guardia  di  

finanza  ovvero  disporre  consulenza  tecnica.  

Pertanto  il  giudice  di  sua  iniziativa  può:  

-­‐ disporre  accessi  e  ispezioni  

-­‐ richiedere  dati,  informazioni  e  chiarimenti  

-­‐ richiedere  relazioni  tecniche  ad  organi  dello  Stato  

-­‐ disporre  lo  svolgimento  di  una  consulenza  tecnica  

E’  stato  abrogato  il  comma  3  dell’art.7  che  recitava:  “  E’  sempre  data  alle  commissioni  

tributarie  la  facoltà  di  ordinare  alle  parti  il  deposito  di  documenti  ritenuti  necessari  per  la  

decisione  della  controversia”.  Ma  il  giudice  tributario  può  applicare  l’art.210  c.p.c.  e  quindi  

“SU  ISTANZA  DI  PARTE,  può  ordinare  all’altra  parte  o  ad  un  terzo  di  esibire  in  giudizio  un  

documento  o  altra  cosa  di  cui  ritenga  necessaria  l’acquisizione  al  processo”.  La  norma  

abrogata  prevedeva  un  potere  esercitabile  d’ufficio,  mentre  la  norma  codicistica  richiede  

l’istanza  di  parte.  

èil  processo  tributario  è  un  processo  di  parti  ed  il  potere  di  indicare  i  fatti  rilevanti  per  il  

         giudizio  appartiene  in  via  esclusiva  alle  parti.  Il  giudice  pertanto  NON  può  indagare  su  fatti    

         siano  stati  indicati  dalle  parti,  come  precisa  l’articolo  7,  che  circoscrive  i  poteri  istruttori  del  

         giudice  nei  limiti  dei  fatti  dedotti  dalle  parti;  inoltre,  i  poteri  probatori  del  giudice  sono    

         esercitati  a  fini  istruttori,  e  non  a  fini  decisori.  

In  appello,  i  poteri  istruttori  del  giudice  possono  riguardare  soltanto  prove  che  siano  ritenute  

necessarie  per  la  decisione  o  che  la  parte  non  ha  potuto  fornire  in  primo  grado,  per  causa  ad  

essa  non  imputabile;  tale  norma  sembra  però  priva  di  rilievo  pratico,  perché  in  appello  è  

sempre  ammesso  la  produzione  di  documenti.  

Le  prove  acquisibili  in  sede  di  giudizio  e  quelle  escluse  

La  regola  è  che  le  prove  documentali  sono  rimesse  al  libero  e  prudente  apprezzamento  del  

giudice,  che  non  è  vincolato,  salvo  che  la  legge  non  disponga  diversamente  (ad  esempio  un  

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documento  emesso  da  un  ufficio  pubblico  fa  fede  fino  a  querela  di  falso).  Sono  numerosi  i  casi  

in  cui  la  legge  dispone  diversamente,  cioè  quando  l’efficacia  di  una  prova  è  predeterminata  

per  legge:  l’atto  pubblico,  a  norma  dell’art.2700  c.c.  fa  piena  prova,  fino  a  querela  di  falso,  della  

provenienza  del  documento  dal  pubblico  ufficiale  che  lo  ha  formato,  nonché  delle  

dichiarazioni  delle  parti  e  degli  altri  fatti  che  il  pubblico  ufficiale  attesta  avvenuti  in  sua  

presenza  o  da  lui  compiuti.  I  verbali  delle  verifiche  quindi  fanno  piena  prova,  fino  a  querela  di  

falso,  dei  fatti  compiuti  dal  verbalizzante  o  avvenuti  in  sua  presenza,  mentre,  per  tutto  il  resto,  

sono  liberamente  valutabili.  Ad  esempio,  una  presunzione  formulata  in  un  verbale  della  

Guardia  di  Finanza  non  vincola  il  giudice.  

Le  prove  escluse  nel  processo  tributario  sono  elencate  nell’articolo  7  del  D.lgs.  31  dicembre  

1992,  n.546,  e  sono:  

-­‐ giuramento  

-­‐ prova  testimoniale,  questo  perché  altrimenti  si  creerebbe  una  disparità  di  mezzi  

probatori  utilizzabili  tra  contribuente  e  fisco  (e  si  potrebbero  verificare  delle  false  

forme  di  verità  a  vantaggio  del  contribuente).  La  prova  testimoniale  se  ammessa  

opererebbe  in  ambito  limitato,  solo  per  la  dimostrazione  di  fatti  non  documentabili  per  

                                                                                                               

 

19 art.7  del  D.lgs.  31  dicembre  1992,  n.546,  dice  che  “  le  commissioni  tributarie,  ai  fini  istruttori  e  nei  limiti  dei  

fatti  dedotti  dalle  parti,  esercitano  tutte  le  facoltà  di  accesso,  di  richiesta  di  dati,  di  informazioni  e  chiarimenti  

 

conferiti  agli  uffici  tributari  e  all’ente  locale  di  ciascuna  legge  d’imposta”.

   

20 Art.116  c.p.c.  

iscritto  (così  verrebbero  ad  assumere  rilievo  nel  processo  fatti  di  natura  non  

economica,  per  i  quali  non  è  configurabile  o  è  difficilmente  configurabile,  una  prova  

scritta).  

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il  processo  tributario  è  un  processo  prevalentemente  scritto  e  documentale  

è  

-­‐ le  notizie  e  i  dati  non  addotti  e  gli  atti,  i  documenti,  i  libri  e  i  registri  non  esibiti  o  non  

trasmessi  in  risposta  agli  inviti  dell’ufficio  non  possono  essere  presi  in  considerazione,  

a  favore  del  contribuente,  ai  fini  dell’accertamento  in  sede  amministrativa  e  

contenziosa.  MA  il  contribuente  può  superare  questa  preclusione  probatoria  se  con  il  

deposito  con  il  ricorso  dei  documenti  non  esibiti  prima  (in  fase  amministrativa)  

dichiara  di  non  aver  potuto  adempiere  alle  richieste  dell’ufficio  per  causa  a  lui  non  

imputabile.  

In  materia  di  Iva  e  di  imposte  sui  redditi,  i  documenti  di  cui,  nel  procedimento  

amministrativo,  il  contribuente  abbia  rifiutata  l’esibizione,  NON  possono  essere  

utilizzati  nel  processo  (ciò  riguarda  solo  i  documenti  richiesti  e  non  esibiti  o  di  cuiil  

contribuente  ha  detto  di  non  averne  possesso).  

E’  ammessa  la  confessione,  anche  se  non  è  espressamente  disciplinata  come  prova  del  

processo  tributario  (ci  si  rifà  all’art.116  c.p.c.,  cioè  la  libera  valutazione  delle  prove  da  parte  

del  giudice).  

èValgono  come  prova  (confessione)  le  dichiarazioni  che  il  contribuente  faccia,  nel  

         processo  o  in  atti  extraprocessuali,  di  fatti  a  sé  sfavorevoli.  La  stessa  dichiarazione  dei  

         redditi  e  le  altre  dichiarazioni  fiscali  possono  essere  viste,  nella  dialettica  del  processo,  

         come  indicazioni  di  fatti  sfavorevoli  al  dichiarante,  e  dunque,  come  confessioni  

         stragiudiziali.  

         Valore  di  confessione  stragiudiziale  viene  data  anche  alle  dichiarazioni  rese  nelle  risposte  

         ai  questionari,  o  documentate  nei  verbali  redatti  in  seguito  a  convocazione  del  contribuente  

         presso  l’ufficio,  o  in  sede  di  accesso,  se  il  verbale  che  le  documenta  è  stato  sottoscritto  dal  

         contribuente.  Il  giudice  tributario  può  trarre  la  prova  dei  fatti  anche  dalla  confessione  resa  

         in  sede  penale  dal  contribuente.  

Per  quanto  riguarda  la  confessione,  questa  rimane  comunque  una  ipotesi  di  scuola,  perché  è  

raro  che  il  contribuente  la  ponga  in  essere.  

Tra  le  prove  ammesse  vi  sono  anche  le  presunzioni  (si  parte  da  un  fatto  noto  per  arrivare  ad  

un  fatto  ignoto),  sono  molte  e  largamente  utilizzate,  dall’Amministrazione  finanziaria,  nei  

processi  tributari.  

Si  hanno  due  tipi  di  presunzioni:  

-­‐ presunzioni  legali  (previste  per  legge)  che  sono  assolute  se  non  sono  ammesse  prove  

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contrarie  e  relative  se  sono  ammesse  (poi  ci  sono  le  presunzioni  legali  miste  che  sono  

quelle  dove  la  prova  contraria  è  ammessa  ma  solo  con  determinati  mezzi).  

                                                                                                               

 

21 L’esclusione  della  prova  testimoniale  non  comporta,  secondo  la  giurisprudenza  consolidata,  

l’inutilizzabilità  delle  dichiarazioni  di  terzi  riprodotte  nei  processi  verbali  della  Guardia  di  Finanza  o  

dell’amministrazione  finanziaria  o  delle  dichiarazioni  di  terzi  indotte  nel  processo  con  il  documento  

che  le  riproduce.  

La  Corte  Cost.,  distinguendo  tra  testimonianze  raccolte  nel  processo  e  dichiarazioni  di  terzi,  ha  

affermato  che  il  divieto  delle  prime  non  impedisce  al  giudice  tributario  di  prendere  in  considerazione  

le  seconde,  ma  come  semplici  indizi,  sicchè  la  decisione  non  può  essere  fondata  soltanto  su  di  esse,  ma  

sono  necessari  anche  altri  elementi  di  prova.  

 

22 Art.2728  c.c.:  “  le  presunzioni  non  stabilite  dalla  legge  sono  lasciate  alla  prudenza  del  giudice,  il  quale  non  deve  ammettere  che  

presunzioni  gravi,  precise  e  concordanti.  La  norma  è  interpretata  nel  senso  che  gli  elementi  assunti  a  fonte  di  presunzioni  non  debbono  

essere  necessariamente  plurimi,  potendo  essere  anche  costituiti  da  un  solo  elemento  preciso  e  grave.  

MA  nel  diritto  tributario  non  si  applica  il  secondo  comma  di  questo  articolo:”le  presunzioni  non  si  possono  ammettere  nei  casi  in  cui  la  legge  

esclude  la  prova  per  testimoni”.  Se  avesse  valore  tale  norma  le  presunzioni  semplici  sarebbero  del  tutto  bandite  dall’universo  tributario.  

Ad  esempio  ci  sono  molte  presunzioni  legali  collegate  ai  dati  bancari:  se  vi  sono  incassi  

non  registrati,  si  presume  (sia  ai  fini  delle  imposte  dirette  che  ai  fini  Iva)  che  si  tratti  di  

corrispettivi  non  registrati;  viceversa  quando  vi  sono  prelevamenti  non  registrati,  si  

presume  (ai  fini  delle  imposte  dirette)  che  essi  abbiano  generato  ricavi  o  compensi  non  

registrati.  

-­‐ Presunzioni  semplici  (quelle  lasciate  alla  valutazione  del  giudice) ,  che  però  non  

23

vengono  ammesse  quando  il  legislatore,  per  certe  imposte,  pone  un  sistema  chiuso  di  

regole  probatorie,  imponendo  determinati  mezzi  di  prova  e  così  escludendo  

implicitamente  le  presunzioni  semplici.  

-­‐ Il  diritto  tributario  conosce  anche  presunzioni  che  possiamo  indicare  come  

semplicissime  non  essendo  richiesto  che  gli  indizi  siano  gravi,  precisi  e  concordanti.  

Nell’accertamento  induttivo  sono  ammesse  dalla  legge  presunzioni  semplici,  anche  se  

non  basate  sopra  elementi  gravi,  precisi  e  concordanti.  Di  fronte  alla  prova  presuntiva  

offerta  dall’ufficio,  incombe  sul  contribuente  l’onere  di  dedurre  e  provare  i  fatti  

impeditivi,  modificativi  o  estintivi  della  predetta  pretesa.  

Inutilizzabilità  delle  prove  acquisite  illegittimamente  

Nel  processo  tributario,  come  nel  processo  penale,  non  sono  utilizzabili  le  prove  acquisite  

illegittimamente  (e  tali  prove  non  sono  nemmeno  utilizzabili  in  sede  amministrativa,  cioè  

prima  del  processo).  Ad  esempio  è  il  caso  delle  prove  acquisite  a  seguito  di  un  accesso  da  

parte  della  polizia  tributaria  in  un  luogo  privato,  come  l’abitazione  del  contribuente,  senza  

prima  aver  ottenuto  l’autorizzazione  da  parte  del  P.M.  (essendo  qui  in  gioco  la  tutela  del  

domicilio).  

Invece,  non  è  stata  ritenuta  invalidante  la  mancanza  di  autorizzazione  della  direzione  

regionale  dell’Agenzia    e  del  comandante  di  zona  della  Guardia  di  finanza  per  lo  svolgimento  

di  indagini  bancarie,  trattandosi  di  atto  interno.  Allo  stesso  modo,  sono  state  considerate  

utilizzabili  le  prove  acquisite  in  sede  penale  e  trasmesse  all’Amministrazione  finanziaria  senza  

autorizzazione  dell’autorità  giudiziaria,  essendo,  tale  autorizzazione,  intesa  a  tutelare  il  

processo  penale,  non  interessi  del  contribuente.  

Le  prove  assunte  in  sede  penale  ed  il  giudicato  penale  

La  domanda  da  porsi  è:  le  prove  acquisite  in  altri  ambiti  (come  in  un  processo  penale)  

possono  essere  sussunte  nel  processo  tributario?  La  risposta  è:  in  linea  di  principio  tali  prove  

non  sono  utilizzabili  (perché  coperte  dal  segreto  istruttorio,  art.329  c.p.p.),  ma  in  realtà  

dipende  dai  casi.  

Se  il  magistrato  penale  (P.M.)  non  vuole  violare  il  segreto  istruttorio  (previsto  per  il  processo  

penale) la  prova  non  verrà  trasmessa;  in  altra  ipotesi,  se  ritiene  che  non  vi  sia  pregiudizio  

24

per  le  indagini,  può  autorizzarne  l’utilizzazione  fiscale.  

Il  rapporto  tra  processo  penale  e  processo  tributario  in  passato  era  fondato  sul  fatto  che  non  

si  potesse  iniziare  un  processo  penale  se  prima  non  fosse  finito  quello  tributario  (la  cosiddetta  

pregiudiziale  tributaria).  

Oggi  tale  pregiudiziale  è  caduta,  e   i  due  processi,  quello  penale  e  quello  tributario,  non  si  

influenzano:  il  giudice  può  valutare  liberamente  l’esito  del  processo  di  quello  che  ovviamente  

finisce  prima  (perché  le  regole  processuali,  le  prove  acquisite,  lo  svolgimento  del  

contraddittorio  sono  diversi).  Quindi  è  possibile  avere  due  sentenze  con  esiti  completamente  

differenti.  

Quindi  la  regola  è  che  il  giudice  ha  il  solo  dovere  di  “tenere  conto”,  per  il  processo  tributario  

pendente,  quegli  accertamenti  di  fatti  che  sono  contenuti  nelle  sentenze  penali  passate  in  

giudicato  (vige  la  libera  valutazione  del  giudice,  ma  non  c’è  alcun  vincolo  in  capo  al  giudice).  

                                                                                                               

 

23 Art.2729  c.c.  

 

24 Art.  329  c.p.c.:”Gli  atti  compiuti  dal  pubblico  ministero  e  dalla  polizia  giudiziaria  devono  rimanere  segreti  per  tutta  la  

durata  delle  indagini  preliminari.  

L’onere  della  prova  

Il  problema  dell’onere  della  prova  si  presenta  al  giudice  quando,  al  momento  della  decisione,  

di  un  fatto  non  esista  né  la  prova  che  è  avvenuto,  né  la  prova  che  non  è  avvenuto.  Interviene  in  

tale  ipotesi,  la  regola  dell’onere  della  prova,  che  indica  al  giudice  in  quale  modo  decidere  la  

controversia.  

Il  fatto  non  provato  è  considerato  come  non  avvenuto.  

Fino  a  poco  tempo  fa,  nel  processo  tributario,  all’Amministrazione  finanziaria  veniva  

accordata  una  posizione  privilegiata  nel  processo,  perché  i  fatti  affermati  nell’atto  

amministrativo  venivano  presi  per  veri,  senza  bisogno  di  prova.  In  tempi  recenti  tale  

privilegio  è  stato  ripudiato  dalla  giurisprudenza.  

Prima  che  nel  processo,  il  problema  dell’onere  della  prova  si  pone  nel    procedimento  

amministrativo,  dove  l’Amministrazione  finanziaria  ha  l’onere  di  acquisire  la  prova  dei  fatti,  

sui  quali  si  basa  il  provvedimento.  Nel  procedimento  l’Amministrazione  ha  il  potere  di  

chiedere,  e  il  contribuente  ha  l’onere  di  fornire,  i  documenti  che  dimostrano  la  sussistenza  dei  

fatti  che  riducono  l’imponibile  o  l’imposta,  o  la  sussistenza  di  circostanze  da  cui  deriva  

un’esenzione  o  un’agevolazione.  

Secondo  il  principio  della  semplificazione  analitica  della  fattispecie:  l’Amministrazione  

finanziaria  ha  l’onere  di  provare  i  fatti  sui  quali  si  fonda  l’atto  impugnato  e  quindi  i  fatti  

costitutivi  del  presupposto  del  tributo  e  della  base  imponibile;  il  contribuente,  invece,  ha  

l’onere  di  provare  i  fatti  che  riducono  o  elidono  il  tributo:  costi,  debiti,  fatti  da  cui  consegue  

una  riduzione  dell’imponibile  o  dell’imposta,  e  simili.  Il  contribuente  ha  l’onere  della  prova  

anche  quando:  -­‐  si  discute  l’applicazione  di  una  esenzione  o  di  una  norma  agevolativa  

                                                         -­‐  nei  processi  di  rimborso,  deve  dimostrare  che  sussistono  i  fatti  costitutivi  del  

                                                             diritto  che  deduce  in  giudizio  

Si  nota  che  il  margine  del  contribuente  è  molto  ridotto  e  ciò  ovviamente  si  spiega  col  fatto  che  

è  il  contribuente  che  deve  convincere  il  giudice  a  condannare  l’Amministrazione  finanziaria.  

   

IMPOSTA  SUL  REDDITO  DELLE  PERSONE  FISICHE  (IRPEF)  

L’IRPEF  si  applica  solo  alle  persone  fisiche  ed  alle  imprese  individuali.    

Art.  1  del  Testo  Unico  delle  imposte  sui  redditi:  “presupposto  dell’imposta  sul  reddito  delle  

persone  fisiche  è  il  possesso  di  redditi  in  denaro  o  in  natura”.  

Presupposto  dell’IRPEF  è  il  possesso  di  redditi  e  anche  dell’IRES,  MA  nel  Testo  Unico  non  

25

vi  è  una  definizione  generale  di  reddito.  Proprio  perché  non  esiste  una  nozione  unitaria  di  

reddito,  gli  economisti  hanno  indicato  tre  nozioni  di  reddito  tassabile:  

Reddito  come  prodotto   =  un’entrata  ha  natura  di  reddito  solo  se  deriva  da  una  fonte  

o produttiva.  La  nostra  legislazione  fiscale  ha  accolto,  sin  dall’origine,  il  concetto  di  reddito  

come  prodotto,  tassando  sia  i  redditi  prodotti  in  modo  continuativo,  sia  i  redditi  

variabili  ed  eventuali  e  quelli  prodotti  una  tantum.  

Reddito  come  entrata   =

  la  nozione  è  stata  elaborata  assumendo  che  è  reddito  la  somma  

o dei  consumi  potenziali  (quanto  il  contribuente  avrebbe  potuto  spendere)  e  delle  

variazioni  nette,  intervenute  nel  patrimonio  del  contribuente,  nel  periodo  di  tempo  

considerato.  Da  ciò  deriva  che,  visto  dal  lato  delle  entrate  (anziché  da  quello  della  

spesa),  il  reddito  comprende  sia  i  frutti  del  patrimonio  e  dell’attività  del  soggetto,  sia  

tutti  gli  incrementi  patrimoniali,  quale  che  ne  sia  l’origine  causale  (sono  inclusi,  quindi,  

non  solo  gli  incrementi  di  valore  del  patrimonio,  ma  anche  le  entrate  conseguite  a  

titolo  gratuito,  come  le  donazioni  e  le  successioni,  i  guadagni  causali,  ecc.),  ed  anche  

l’autoconsumo  (tra  cui  il  reddito  figurativo  dell’abitazione).  

Reddito  come  consumo  =  la  concezione  del  reddito  suddetta  implica  che  dovrebbe  

o essere  tassata  solo  la  ricchezza  consumata,  ma  non  esistono  sistemi  positivi  che  

tassano  solo  il  reddito  consumato  e  che  esentano  il  risparmio  (reddito  risparmiato  e  

reddito  di  capitale);  il  nostro  sistema  tassa  in  misura  limitata  quasi  tutti  i  redditi  di  

capitale  (ma  esentano  il  reddito  risparmiato).  

In  conclusione,  

il  vigente  sistema  d’imposizione  dei  redditi  adotta  il  concetto  di  reddito  

prodotto,  ma  vi  sono  ipotesi  di  proventi  tassati  come  reddito  che  non  deriva  da  una  fonte  

produttiva,  quindi  si  può  affermare  che  il  nostro  sistema  mostra  anche  aperture  verso  il  

concetto  di  reddito  entrata.  

Abbiamo  detto  che  non  esiste  una  definizione  generale  di  reddito,  ma  vi  è  invece  la  definizione  

dei  singoli  redditi,  ossia  delle  categorie  reddituali:  

a) Redditi  fondiari  

b) Redditi  di  capitale  

c) Redditi  di  lavoro  dipendente                                                 (indicazione  tassativa  delle  fattispecie  

d) Redditi  di  lavoro  autonomo                                                          

imponibili)  

             

e) Redditi  di  impresa  

f) Redditi  diversi  

Ciascuna  di  tali  fonti  ha  una  propria  modalità  di  calcolo  (una  sua  specifica  disciplina).  

Come  e  quando  nasce  il  sistema  delle  imposte  sui  redditi  

Il  precedente  sistema  di  imposizione  diretta,  soppresso  con  la  riforma  degli  anni  ’70,  era  

formato  dalle  imposte  fondiarie  (sui  redditi  dei  terreni  e  dei  fabbricati)  e  tutti  gli  altri  redditi  

erano  tassati  dall’imposta  sulla  ricchezza  mobile.  I  redditi  erano  distinti  in  quattro  categorie  a  

seconda  della  fonte  (imposta  sui  terreni,  una  sul  reddito  agrario,  una  sui  fabbricati  ed  una  

sulla  ricchezza  mobile).  Completavano  il  sistema  due  imposte  globali:  l’imposta  

complementare  progressiva  sul  reddito  delle  persone  fisiche  e  l’imposta  sulle  società.  

Il  sistema  vigente  è  nato  con  la  riforma  del  1971-­‐73,  ed  è  formato  da  due  imposte  che  

colpiscono  tutti  i  redditi  delle  persone  fisiche  e  degli  enti  collettivi  (IRPEF  ed  irpeg,  oggi  IRES).  

                                                                                                               

 

25 Si  parla  di  “possesso  o  disponibilità”  di  un  reddito,  MA  al  termine  possesso  non  va  attribuito  il  significato  tecnico  che  ha  

nel  codice  civile  (il  reddito  non  è  una  res),  né  un  significato  tecnico-­‐tributario  uniforme  per  tutte  le  categorie  reddituali;  

quindi  non  esiste  una  nozione  unitaria  di  “possesso”  di  reddito,  questo  termine  è  inteso  in  modo  omnicomprensivo.  

L’IRPEF  mira  a  tassare  in  modo  progressivo  il  reddito  globale  delle  persone  fisiche.  La  

perfezione  del  disegno  teorico  è  però  contraddetta  dai  regimi  di  esenzione  o  di  agevolazione,  

dai  regimi  sostitutivi,  dalle  norme  che  permettono  di  erodere  la  base  imponibile,  ecc.  Un  

sistema  il  nostro  dove  non  tutti  i  redditi  vengono  tassati  in  modo  effettivo  e  progressivo.  

26

Le  caratteristiche  dell’imposta  sono:  

la  generalità  della  base  imponibile;  

ü la  progressività ,  che  ha  l’obiettivo  di  realizzare  la  perequazione  dei  redditi;  

ü 27

i  fattori  di  personalizzazione,  che  graduano  l’onere  della  tassazione  in  relazione  alle  

ü condizioni  sociali  e  famigliari  del  soggetto  passivo;  

la  discriminazione  nel  trattamento  dei  redditi  in  relazione  alla  fonte  (lavoro  dipendente,  

ü lavoro  autonomo  e  d’impresa,  capitale,  immobili,  etc.);  

la  presenza  di  deduzioni  dalla  base  imponibile  e  di  detrazioni  dall’imposta  per  spese  

ü sostenute  dai  contribuenti  (sanità,  istruzione,  previdenza),  ritenute  meritorie  e  per  questo  

in  parte  finanziate  dallo  Stato.  

Reddito  e  patrimonio:  due  cose  distinte  

Reddito  e  patrimonio  sono  concetti  da  tenere  distinti,  come  sono  da  distinguere  i  proventi  

reddituali  dalle  entrate  patrimoniali.  Il  patrimonio  è  l’insieme  delle  situazioni  giuridiche  

soggettive  a  contenuto  economico  di  cui  è  titolare  il  soggetto  in  un  dato  momento  (diritti  reali,  

crediti,  debiti,  ecc.),  esso  è  quindi  una  realtà  statica.  Il  reddito  invece  è  un  fenomeno  dinamico,  

è  infatti  la  risultante  delle  variazioni  incrementative  del  patrimonio  (il  reddito  è  un  flusso).  

èil  patrimonio  indica  ciò  che  si  ha,  il  reddito  ciò  che  si  acquista.  

Non  tutte  le  entrate  (nel  patrimonio  del  soggetto)  sono  reddito:  non  sono  reddito  le  entrate  

patrimoniali;  reddito  sono  soltanto  le  entrate  o  proventi  che  derivano  da  una  fonte  produttiva.  

E’  reddito  ciò  che  costituisce  incremento  del  patrimonio ,  non  lo  è  la  mera  integrazione  del  

28

patrimonio  già  posseduto.  Infatti  secondo  l’art.  6  del  Testo  Unico  sono  tassabili  “i  proventi  

conseguiti  in  sostituzione  di  redditi”  e  le  indennità  conseguite  “a  titolo  di  risarcimento  di  

danni  consistenti  nella  perdita  di  redditi”.  

Il  concetto  di  REDDITO  

_   Di  regola  sono  tassati  i  proventi  acquisiti  a  titolo  oneroso  (ad  esempio  corrispettivi  

contrattuali)  e  sono  esclusi  da  imposta  i  proventi  acquisiti  a  titolo  gratuito  (infatti  non  sono  

soggette  ad  imposta  sul  reddito  né  le  donazioni,  né  le  eredità).  

                                                                                                               

 

26 L’IRPEF,  introdotta  con  la  riforma  del  ‘71,  è  considerata  l’imposta  diretta  in  assoluto  più  importante  sia  perché  da  sola  provvede  i  due  

terzi  del  gettito  delle  imposte  dirette,  sia  perché  è  l’imposta  che,  almeno  in  teoria,  meglio  si  presta  a  realizzare  il  principio  dell’efficienza  e  

dell’equità:  

efficienza  perché  il  reddito  nazionale  di  un  paese  si  risolve  nella  somma  dei  redditi  di  tutti  i  cittadini  e  quindi,  colpendo  il  reddito  

• personale  si  colpisce  la  misura  più  rappresentativa  della  capacità  contributiva;  

equità  perché,  con  la  possibilità  di  variare  le  aliquote  a  seconda  del  reddito,  si  può  facilmente  obbedire  all’indicazione  della  Costituzione  

• “Il  sistema  tributario  è  informato  a  criteri  di  progressività”  (art.53).  

 

27 In  Italia  l’imposta  progressiva  realizza  la  progressività  grazie  a  un  sistema  di  aliquote  crescenti  sulle  classi  di  reddito  e  ad  

un  sistema  di  deduzioni  dal  reddito  e  di  detrazioni  dall’imposta  per  carichi  di  lavoro  e  famiglia.  Gli  scaglioni  e  le  aliquote  

marginali  del  2003  sono  descritte  dalla  tabella:  

Scaglioni  Aliquota  marginale:  

fino  a  15.000           23%  

oltre  15.000  fino  a  29.000       29%  

oltre  29.000  fino  a  32.600       31%  

oltre  32.600  fino  a  70.000       39%  

oltre  70.000           45%  

Consideriamo  un  individuo  con  reddito  imponibile  pari  a  26.000  euro.  L’imposta  che  questo  individuo  dovrà  pagare  è  pari  a  

T=0,23∗15.000  +  0,29∗(26.000-­‐15.000)=6.640.  L’aliquota  marginale  è  il  29%,  quella  media  (il  rapporto  tra  l’imposta  di  

6.640  e  il  reddito  imponibile  di  26.000)  è  il  25,5%.  

 

28 La  nozione  di  incremento  del  patrimonio  va  intesa  in  senso  lato:  vi  sono  compresi  non  solo  i  proventi,  in  danaro  o  in  natura,  ma  anche  le  

utilità  che  derivano  dall’uso  di  un  bene  o  dalla  fruizione  di  un  servizio  (ad  esempio  i  fringe  benefit  di  cui  fruiscono  i  lavoratori  dipendenti).  

_  Vi  sono  redditi  monetari  e  redditi  in  natura,  quest’ultimi  sono  frequentemente  percepiti  dai  

lavoratori  dipendenti  e  possono  essere  costituiti  da  beni  o  servizi  e  di  essi  si  tassa  il  loro  

valore  normale ,  che  è  dato  dal  loro  valore  di  mercato.  

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_   Nel  sistema  delle  imposte  sul  reddito,  il  reddito  è  tassato  al  netto,  cioè  al  netto  dei  costi  e  i  costi  

deducibili  sono  soltanto  quelli  inerenti  alla  produzione  del  reddito. Per  passare  dai  proventi  

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lordi  ai  redditi  bisogna  sottrarre  i  costi.  

Per  i  redditi  di  capitale  non  sono  ammessi  in  deduzione  i  costi  di  produzione;  ciò  è  previsto  

perché  di  regola  non  vi  sono  costi.  

_  Il  reddito  sottoposto  ad  imposta  è  una  grandezza  monetaria.  Il  deprezzamento  della  moneta  

pone  il  problema  se  la  base  imponibile  dell’imposta  debba  essere  depurata  degli  incrementi  

puramente  nominali  e  se  la  misura  dell’imposta  debba  essere  adeguata  al  deprezzamento  

della  moneta,  ma  il  nostro  sistema  di  regola  non  dà  rilievo  a  tali  fenomeni  (salvi  alcuni  casi).  

_  Gli  eredi  in  quanto  tali  subentrano  al  de  cuius  quali  soggetti  passivi  dell’imposta  dovuta  per  i  

presupposti  d’imposta  realizzati  dal  de  cuius  (e  sono  obbligati  in  solido).  Inoltre,  per  i  redditi  

prodotti  dal  de  cuius  che  si  tassano  per  cassa  (alla  recezione  del  reddito),  se  il  de  cuius  non  li  

ha  incassati,  la  tassazione  avviene  a  carico  degli  eredi,  quando  li  percepiscono.  Ciò  

rappresenta  una  deviazione  dal  modello  teorico  del  reddito  inteso  come  prodotto,  perché  tali  

proventi  sono,  per  gli  eredi,  un  acquisto  di  natura  patrimoniale,  ed  invece  sono  tassati  come  se  

fossero  redditi  prodotti  dagli  eredi.  

_  Prima  del  1993  si  discuteva  se  i   redditi  provenienti  da  attività  illecite  fossero  o  non  fossero  

tassabili.  Il  legislatore  nel  1993  ha  risolto  la  questione  convalidando  la  tesi  secondo  la  quale  il  

carattere  illecito  di  un’attività  produttiva  di  reddito  non  esclude  l’applicazione  del  tributo  (un  

fatto  può  essere  al  tempo  stesso  illecito  e  presupposto  d’imposta).  

I  redditi  illeciti  non  costituiscono  una  categoria  reddituale  diversa  da  quelle  tipicizzate  dal  

31

legislatore  e  nel  caso  in  cui  non  siano  classificabili  nelle  categorie  tipiche,  i  redditi  illeciti  sono  

considerati  come  redditi  diversi.  

I  redditi  illeciti  sono  tassati  solo  quando  sono  rimasti  nella  disponibilità  del  contribuente.  

Quindi  solo  se  un  reddito  di  provenienza  illecita  non  viene  acquisito  definitivamente,  perché  

sottoposto  a  confisca  o  a  sequestro  (avvenuti  all’interno  del  periodo  d’imposta),  non  potrà  

essere  tassato.  

Per  quanto  riguarda  la  deducibilità  dei  costi  che  sono  stati  utilizzati  per  commettere  delitti  di  

natura  non  colposa  (essi  sono  i  costi  dell’attività  delittuosa),  nella  logica  fiscale,  fredda  e  

oggettiva,  la  deducibilità  del  costo  è  attuabile,  ma  tale  riconoscimento  non  sussiste  per  i  reati  

gravi  (deroga  che  ha  una  ratio  punitiva).  Ovviamente  l’indeducibilità  viene  meno  se  c’è  stata  

una  sentenza  definitiva  di  assoluzione    o  un  caso  di  sentenza  definitiva  di  non  luogo  a  

procedere(l’imposta  pagata  viene  restituita).  

_  In  tema  di  costi  illeciti  si  prevede  che  non  sono  ammessi  in  deduzione  i  costi  e  le  spese  dei  

beni  o  delle  prestazioni  di  servizio  direttamente  utilizzati  per  il  compimento  di  atti  o  attività  

qualificabili  come  delitto  non  colposo.  

Periodo  di  imposta  

Il  reddito  assume  rilievo  nel  “periodo  d’imposta”.  Per  le  persone  fisiche  il  periodo  d’imposta  è  

l’anno  solare(che  si  può  interrompere  con  la  morte  della  persona  fisica),  per  le  società  

l’esercizio  sociale  (si  interrompe  in  caso  di  trasformazione,  fusione,  scissione,  liquidazione).  

Poiché  gli  eventi  economici  da  cui  scaturisce  il  reddito  possono  interessare  più  periodi  

d’imposta,  il  legislatore  pone  regole  precise  in  materia  di  imputazione  temporale  dei  

                                                                                                               

 

29 Secondo  l’art.9  del  Testo  Unico,  per  valore  normale  si  intende  “  il  prezzo  o  corrispettivo  mediamente  praticato  per  i  beni  e  i  servizi  della  

stessa  specie  o  similari,  in  condizioni  di  libera  concorrenza  e  al  medesimo  stadio  di  commercializzazione,  nel  tempo  e  nel  luogo  in  cui  i  beni  o  

servizi  sono  stati  acquistati  o  prestati  e,  in  mancanza,  nel  tempo  e  nel  luogo  più  prossimi”.  

 

30 Non  sempre  i  costi  sono  dedotti  nel  loro  ammontare  effettivo,  talvolta  sono  forfetizzati  (vedi  i  diritti  d’autore).  

 

31 Ad  esempio  sono  redditi  illeciti  le  vincite  del  gioco  d’azzardo,  i  proventi  usurai,  i  frutti  di  concussione.  

componenti  (positivi  e  negativi)  reddituali.  Per  la  maggior  parte  dei  redditi  rileva  il  momento  

in  cui  il  reddito  è  percepito  (principio  di  cassa);  per  i  redditi  d’impresa  vige  il  principio  di  

competenza,  in  forza  del  quale  i  costi  e  i  proventi  vanno  imputati  al  periodo  di  maturazione,  a  

prescindere  dal  pagamento  e  dall’incasso.  

Soggetti  passivi  (IRPEF)  

I  soggetti  passivi  IRPEF  sono  tutte  le  persone  fisiche,  cioè  tutti  i  soggetti  che  possono  

essere  titolari  di  rapporti  giuridici  a  contenuto  patrimoniale  possono  essere  debitori  

d’imposta,  pur  se  privi  di  capacità  d’agire  (agiscono  pe  essi  i  rappresentanti  legali).  

32

Tutti  i  soggetti  sono  potenziali  soggetti  passivi  perché  devono  essere  prodotti  redditi  per  far  

sì  che  ci  sia  il  presupposto  di  imposta.  Le  persone  fisiche  sono  assoggettate  all’imposta  se  

hanno  redditi  in  denaro  o  in  natura.  

Le  PERSONE  FISICHE,  soggetti  passivi  di  imposta,  possono  essere:  

RESIDENTI    vale  il  presupposto  mondiale  (criterio  di  collegamento  

"

personale):  i  redditi  che  vanno  a  comporre  il  reddito  complessivo  sono  tutti  i  

redditi  posseduti  dalla  persona  fisica  nel  mondo,  quindi  redditi  ovunque  

prodotti.  Nel  caso  di  una  persona  fisica  residente  in  Italia  che  ha  in  Italia  redditi  

da  lavoro  autonomo,  ha  in  Italia  redditi  dominicali,  e  che  possiede,  ad  esempio,  

un  fabbricato  in  Sud  Africa:  il  reddito  complessivo  sarà  dato  dal  totale  dei  

redditi  conseguiti  in  Italia  sommati  al  reddito  realizzato  in  Sud  Africa.    

La  nozione  fiscale  di  residenza  diverge  da  quella  civilistica,  ai  fini  dell’imposta  

sul  reddito  delle  persone  fisiche  “si  considerano  residente  le  persone  che  per  la  

maggior  parte  del  periodo  d’imposta  sono  iscritte  nelle  anagrafi  della  

popolazione  residente  o  hanno  nel  territorio  dello  Stato  il  domicilio  o  la  

residenza  ai  sensi  del  codice  civile”  (art.2  T.U.i.r.).  

Quindi  la  persona  fisica  residente  si  distingue  a  seconda  che  la  residenza  sia:  

§ formale    sono  iscritti  nell’anagrafe  della  popolazione  residente;  il  periodo  

"

d’imposta  è  l’anno  solare,  occorre  che  la  persona  fisica  sia  iscritta  nell’anagrafe  

suddetta  per  la  maggior  parte  dell’anno  (6  mesi  e  1  giorno),  non  

necessariamente  continuativi;  

§ effettuale    persone  fisiche  che  pur  non  essendo  iscritte  nell’anagrafe,  

"

risiedono  o  hanno  il  domicilio  in  Italia  per  più  di  6  mesi  e  1  giorno  nel  corso  

dell’anno.  

La  residenza  fiscale  quindi  scaturisce  da  uno  dei  seguenti  tre  fatti  (di  durata  

ultrasemestrale):  

-­‐  dalla  mera  iscrizione  anagrafica  

-­‐  dal  domicilio,  ossia  dal  centro  degli  affari  ed  interessi  

33

-­‐  dalla  dimora  abituale  (residenza)  

34

NON  RESIDENTI  NELLO  STATO    vale  il  presupposto  limitato  (criterio  di  

"

collegamento  reale):  si  considerano  imponibili  solo  i  redditi  prodotti  nel  

territorio  dello  Stato  italiano.  Quindi  se  ho  di  fronte  a  me  una  persona  fisica  

residente  in  Uganda  che  però  in  Italia  possiede  un  terreno,  questa  persona  è  

                                                                                                               

 L’unica  eccezione  a  tale  regola  è  costituita  dalle  società  di  persone  e  di  capitali  che  decidono  

32

che  i  redditi,  in  forza  del  principio  di  trasparenza,  vengano  imputati  ai  soci.  

 

33 La  nozione  di  domicilio  è  quella  civilistica  (art.43  comma  1  c.c.:” Il  domicilio  di  una  persona  è  nel  luogo  in  cui  

essa  ha  stabilito  la  sede  principale  dei  suoi  affari  e  interessi”),  anche  se  non  si  parla  solo  di  interessi  economici  

ma  anche  di  quelli  familiari.  

   

34 Art.43  comma  2  c.c.:”  La  residenza  è  nel  luogo  in  cui  la  persona  ha  la  dimora  abituale”. La  dimora  abituale  non  

deve  essere  necessariamente  di  proprietà  del  soggetto  stesso,  rileva  addirittura  il  soggiorno  in  albergo  (che,  

ovviamente,  deve  essere  sempre  accompagnato  dalla  produzione  di  reddito).  

soggetta  passivamente  in  Italia  limitatamente  ai  redditi  prodotti  nel  territorio  

italiano.    

Per  contrastare  il  fenomeno  dei  trasferimento  fittizi  di  residenza  in  “paradisi  

fiscali”  (dove  il  regime  fiscale  è  privilegiato),  si  considerano  residenti  in  Italia  i  

cittadini  italiani  cancellati  dalle  anagrafi  della  popolazione  residente  ed  emigrati  

in  Stati  o  territori  aventi  un  “regime  fiscale  privilegiato”  (ad  esempio  Principato  di  

Monaco,  Repubblica  di  San  Marino,  Svizzera). Vi  è  dunque  una  presunzione  

35

legale  relativa  di  permanenza  della  residenza  fiscale  in  Italia,  quando  un  

cittadino  italiano  si  trasferisce  in  un  “paradiso  fiscale”.  Mentre  secondo  

l’articolo  2  T.U.i.r.  è  la  Pubblica  Amministrazione  a  dover  provare  la  residenza  

in  Italia,  

è  invece  onere  del  contribuente  dimostrare  che,  dopo  la  cessazione  della  

iscrizione  nell’anagrafe  dei  residenti,  non  ha  conservato  in  Italia  né  la  dimora  

abituale  né  il  centro  dei  propri  affari  e  interessi  (prova  contraria  di  tipo  

documentale,  quindi  ricevute,  fatture  di  negozi  esteri  e  così  via).  

I  redditi  dei  coniugi  e  dei  figli  minori  

Quando  fu  introdotta  l’IRPEF  i  redditi  dei  due  coniugi  erano  sommati,  ma  si  capì  presto  che  il  

sistema  del  cumulo  penalizzava  la  famiglia  e  venne  dichiarato  incostituzionale.  

I  redditi  di  ciascun  coniuge  sono  tassati  separatamente.  

Per  quanto  riguarda  la  famiglia  c’è  da  dire  che  ad  essa  non  è  riconosciuta  la  soggettività  

passiva  di  imposta  come  insieme  di  persone  contribuenti.  Soggetti  passivi  sono  

separatamente  i  coniugi  o  i  figli  o  comunque  i  componenti  della  famiglia  che  producano  

reddito.    

36

I  coniugi  hanno  la  possibilità  di  scegliere  tra  due  opzioni:  la  comunione  o  la  separazione  dei  

beni.  Nel  caso  della  separazione,  ogni  coniuge  ha  i  propri  beni  e  quindi  non  c’è  problema.  Se  

invece  si  ha  comunione,  i  redditi  prodotti  da  beni  in  comunione  familiare  sono  attribuibili  per  

il  50%  a  ciascun  coniuge  (salva  diversa  pattuizione  convenionale).    

Questione  ulteriore  si  pone  per  i  redditi  dei  figli  minori  che  ad  esempio  possiedano  

patrimonio  cospicuo.  I  soggetti  passivi  dell’imposta  sono  i  genitori  in  quanto  esercitano  la  

potestà  tutoria  dei  figli  minori  senza  l’obbligo  di  rendiconto.    

Un  caso  particolare  è  quello  del  minore  che  sia  lavoratore  dipendente  (ad  esempio,  un  ragazzo  

di  17  anni  che  percepisce  una  retribuzione  conseguente  alla  prestazione  del  proprio  lavoro).  

Questo  comporta  una  sorta  di  emancipazione:  i  soggetti  passivi  dell’imposta  non  sono  i  

genitori  ma  è  il  minore  stesso;  gli  obblighi  formali  sono  tuttavia  in  capo  ai  genitori  (ad  

esempio,  il  dovere  di  presentare  la  dichiarazione  dei  redditi).  

Le  società  commerciali  di  persone  

Come  è  noto  la  categoria  delle  “società  di  persone”  comprende  tre  tipi  di  società:  la  società  semplice,  la  società  in  

nome  collettivo  (s.n.c.)  e  la  società  in  accomandita  semplice  (s.a.s.).  I  caratteri  delle  società  di  persone,  in  sintesi,  

sono  tre:  

-­‐ la  responsabilità  illimitata  e  solidale  dei  soci  (con  la  eccezione  dei  soci  accomandatari)  

-­‐ il  potere  di  amministrare  la  società  è  in  capo  ad  ogni  socio  

-­‐ lo  status  di  socio  non  è  trasferibile  senza  il  consenso  degli  altri  soci  

Alle  società  di  persone  si  contrappongono  le  “società  di  capitali”,  ossia:  la  società  per  azioni  (s.p.a.),  la  società  in  

accomandita  per  azioni  (s.a.p.a.)  e  la  società  a  responsabilità  limitata  (s.r.l.).  Nelle  società  di  capitali:  

-­‐ i  soci  non  rispondono  dei  debiti  della  società  (la  loro  responsabilità  è  limitata  ai  conferimenti)  

-­‐ il  potere  di  amministrare  la  società  è  disgiunto  dalla  qualità  di  socio  

                                                                                                               

 

35 Secondo  l’art.  2,  comma  2-­‐bis  T.U.i.r.    

I  paesi  a  regime  fiscale  privilegiato,  rilevanti  ai  fini  di  questa  norma,  sono  stati  individuati  dal  D.m.  4  Maggio  

1999  (cosiddetta  black  list),  come  stabilito  dal  testo  originario  dell’art.2,  comma  2-­‐bis  che  prevede  una  white  list  

(non  ancora  predisposta),  per  cui  gli  Stati  e  territori  con  fiscalità  privilegiata  saranno  individuati  per  esclusione.  

36  Resta  comunque  aperto  il  problema  del  trattamento  fiscale  della  famiglia,  in  quanto  si  ritiene  che  il  sistema  in  vigore  

penalizzi  i  nuclei  familiari  con  un  solo  reddito  rispetto  a  quelli  che  fruiscono  di  redditi  prodotti  da  più  componenti.  

  -­‐ la  qualità  di  socio  è  liberamente  trasferibile  

Il  trattamento  fiscale  delle  società  di  persone  è  diverso  da  quello  delle  società  di  capitali,  

perché  le  società  di  persone  non  sono  soggette  ad  imposta:  i  loro  redditi  non  sono  imputati  ai  

soci.  Sono  fiscalmente  assimilate  alle  società  di  persone  le  società  di  fatto,  le  associazioni  

37

professionali,  le  società  di  armamento  e  le  società  semplici.  

Quindi  il  regime  fiscale  delle  società  di  persone  è  improntato  al  principio  di  trasparenza:  i  

redditi  della  società  sono  considerati  redditi  dei  soci  (si  evita  il  problema  della  doppia  

tassazione).  I  redditi  dei  soci  non  sono  qualificati  come  redditi  di  capitale,  ma  come  “redditi  di  

partecipazione”.  Alla  società  fanno  capo  obblighi  formali  funzionali  all’applicazione  

dell’imposta  personale  dovuta  al  socio.  

Il  principio  di  trasparenza  di  applica  anche  alle  società  semplici,  che  differiscono  dalle  altre  

società  perché,  in  base  all’art.2249  secondo  comma  c.c.,  esercitano  un’attività  non  

commerciale  (vedi  le  imprese  agricole).  

Le  associazioni  professionali  

I  professionisti  possono  svolgere  la  propria  attività,  oltre  che  in  forma  individuale,  in  forma  

societaria  (società  di  persone,  di  capitali  o  cooperative)  o  dando  vita  ad  una  associazione  

professionale.  

Le  associazioni  professionali  sono  equiparate,  ai  fini  fiscali,  alle  società  semplici,  vige  quindi  

anche  per  loro  il  principio  di  trasparenza:  i  redditi  delle  associazioni,  in  quanto  redditi  di  

lavoro  autonomo,  sono  tassati  secondo  il  principio  di  cassa;  sono  quindi  rilevanti  quando  sono  

percepiti  dall’associazione,  ma  sono  imputati  ai  soci,  indipendentemente  dalla  distribuzione.  

Il  reddito  dell’associazione  è  reddito  di  lavoro  autonomo:  la  dichiarazione  dei  redditi  che  

l’associazione  è  tenuta  a  presentare,  è  strumentale  all’applicazione  dell’imposta  a  carico  dei  

soci.  

Le  imprese  familiari  

L’impresa  familiare  (art.230-­‐bis  c.c.)  da  un  punto  di  vista  fiscale  sorge  con  un  atto  pubblico  o  

una  scrittura  privata  autenticata  da  cui  risultino  nominativamente  i  familiari  che  collaborano  

nell’impresa  (prestando  un’attività  di  lavoro  che  abbia  carattere  continuativo  e  prevalente);  

mentre  da  un  punto  di  vista  civilistico  sorge  di  fatto  senza  una  formalizzazione.  

Ai  fini  di  impedire  manovre  intese  ad  eludere  la  progressività  (pratiche  elusive  dividendo  il  

reddito  tra  i  soggetti),  nell’impresa  familiare  il  51%  del  reddito  viene  imputato  al  titolare  

imprenditore  (è  però  una  presunzione  assoluta  questa  perché  la  maggioranza  viene  imputata  

a  lui  anche  se  di  fatto  l’effettiva  ripartizione  è  diversa)  e  il  restante  49%  imputato  agli  altri  

familiari  è  dato  dal  fatto  che  un  soggetto  della  famiglia  deve  lavorare  in  modo  continuativo  e  

prevalente.  

La  situazione  dunque  è  nettamente  diversa  da  quella  della  società  di  persone:  nell’impresa  

familiare  non  c’è  un  reddito  d’impresa  imputato  ai  soci,  ma  vi  è  una  separazione  tra  reddito  

dell’imprenditore  che  è  reddito  d’impresa  (almeno  il  51%)  e  reddito  dei  collaboratori  che  è  

reddito  di  lavoro  dipendente  (il  restante).  

COME  SI  CALCOLA  L’IRPEF  (vedi  diritto  tributario-­‐1a  parte)  

Determinazione  dell’imposta  lorda:  

individuazione  e  determinazione  dei  singoli  redditi,  secondo  le  norme  proprie  di  ciascuna  categoria  

Ø calcolo  del  reddito  complessivo,  mediante  somma  algebrica  dei  redditi  e  delle  perdite  del  periodo  

Ø calcolo  del  reddito  imponibile  mediante  deduzione  degli  oneri  dal  reddito  complessivo  

Ø 38

                                                                                                               

 

37 Le  società  di  persone  presentano  due  tratti  che  sembrano  giustificare  il  loro  trattamento  fiscale:  

-­‐ le  società  di  persone  esprimono  non  tanto  un  fatto  di  investimento,  quanto  il  fatto  che  più  persone  operano  insieme  

-­‐ le  società  di  persone  sono  caratterizzate  da  un  formalismo  minimo,  è  quindi  difficile  la  determinazione  del  reddito  non  distribuito  

e  di  quello  distribuito  

 

38 L’IRPEF  è  un’imposta  personale  perché  la  sua  disciplina  tiene  conto  di  una  serie  di  circostanze  di  natura  personale  e  ciò  viene  realizzato  

con  strumenti  tecnici  diversi.  Dal  reddito  complessivo  sono  dunque  deducibili  determinati  “oneri”,  in  tal  modo  è  detassata  quella  parte  di  

reddito  che  viene  impiegata  per  finalità  ritenute  meritevoli  di  particolare  considerazione.  In  sintesi  sono  deducibili  i  seguenti  oneri:  

-­‐ le  spese  mediche  e  quelle  di  assistenza  specifica  

calcolo  dell’imposta  lorda  mediante  applicazione  delle  aliquote  al  reddito  imponibile  

Ø 39

dall’imposta  lorda  si  sottraggono  tre  specie  di  detrazioni:  per  carichi  di  famiglia ;  per  lavoratori  

Ø 40

dipendenti  e  pensionati ;  per  oneri  

41 42

Dallo  scomputo  delle  detrazioni  si  ottiene  l’ammontare  dell’imposta  netta  astrattamente  dovuta  per  quel  

Ø periodo  di  imposta.  Tale  importo  non  costituisce  peraltro  un  importo  da  versare,  perché  dall’imposta  

netta  si  scomputano:  i  crediti  d’imposta;  i  versamenti  d’acconto;  le  ritenute  subite  a  titolo  d’acconto.  

Se  il  saldo  è  a  debito  per  il  contribuente  (cioè  se  l’ammontare  dell’imposta  netta  supera  la  somma  dei  

crediti  d’imposta,  dei  versamenti  d’acconto  e  delle  ritenute),  la  differenza  deve  essere  versata  prima  di  

presentare  la  dichiarazione.  

Se  la  dichiarazione  è  a  credito  per  il  contribuente  (cioè  se  l’imposta  netta  è  inferiore  alla  somma  dei  

crediti  d’imposta,  dei  versamenti  e  delle  ritenute  d’acconto),  l’eccedenza  costituisce  un  credito  e  il  

contribuente  può  computarlo  in  diminuzione  dell’imposta  relativa  al  periodo  d’imposta  successivo  o  

chiederne  il  rimborso  nella  dichiarazione  dei  redditi.  

I  REDDITI  SOGGETTI  A  TASSAZIONE  SEPARATA  

Sono  soggetti  a  tassazione  separata  i  redditi  che,  percepiti  una  tantum,  derivano  da  un  

processo  produttivo  pluriennale.  

Sono  redditi  che  vengono  recepiti  in  un  determinato  momento,  ma  sono  prodotti  in  più  anni.  

Ad  esempio,  il  trattamento  di  fine  rapporto  di  lavoro    il  lavoratore  dipendente  percepisce  al  

"

momento  della  cessazione  del  lavoro  questa  indennità  che  però  matura  attraverso  

accantonamenti  versati  nell’arco  della  vita  lavorativa,  arco  di  tempo  pluriennale.  È  una  

somma  cospicua  che,  tassata  nel  momento  in  cui  viene  percepita,  farebbe  aumentare  

notevolmente  l’imponibile  di  quel  periodo;  di  conseguenza  la  progressività  farebbe  

aumentare  l’imposta  in  modo  più  che  proporzionale.  Questo  reddito  subirebbe  una  tassazione  

molto  forte.  E  allora  questa  particolare  incidenza  è  stata  ritenuta  dal  legislatore  come  non  

imponibile  ai  fini  IRPEF.    

Questi  redditi  fanno  eccezione  alla  regola  perché  non  concorrono  alla  formazione  del  reddito  

complessivo  (soggetto  ad  imposizione  progressiva);  sono  invece  tassati  separatamente  con  

criteri  di  favore  (sono  tassati  a  parte,  con  distinta  aliquota,  e  determinati  secondo  speciali  

regole).  

Rientrano  nel  regime  della  tassazione  separata  diverse  ipotesi  di  reddito  tra  cui:  

Le  indennità  di  fine  rapporto  percepite  dai  lavoratori  dipendenti  e  da  altre  categorie  

43

o Le  plusvalenze  derivanti  dalla  cessione  di  aziende  possedute  per  più  di  cinque  anni  

o Le  indennità  per  perdita  dell’avviamento  spettante  al  conduttore  di  esercizi  

o commerciali  in  caso  di  cessazione  della  locazione  

44

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

-­‐ gli  assegni  periodici  corrisposti  al  coniuge  a  seguito  di  separazione  annullamento  o  scioglimento  del  matrimonio  

-­‐ i  contributi  previdenziali  e  assistenziali  versati  in  ottemperanza  a  disposizioni  di  legge  

-­‐ i  contributi  versati  per  le  forme  pensionistiche  complementari  

-­‐ talune  erogazione  liberali  

-­‐ un  importo  pari  alla  rendita  catastale  della  casa  di  abitazione  principale  del  contribuente  o  dei  suoi  familiari  (in  tal  modo  il  reddito  

della  prima  casa  non  è  colpito  da  imposta)  

 

39 Le  aliquote  sono  crescenti  per  scaglioni  di  reddito  

 

40 Sono  attribuite  a  chi  ha  familiari  a  carico  (coniuge,  figli  minorenni,  altri  familiari  per  i  quali  vi  è  l’obbligo  di  mantenimento);  il  loro  

importo  decresce  al  crescere  del  reddito  complessivo.  

 

41 Sono  attribuite  a  chi  ha  redditi  di  lavoro  dipendente  e  taluni  redditi  assimilati,  ai  pensionati  ed  a  chi  ha  redditi  di  lavoro  autonomo  o  

d’impresa  di  ammontare  minimo.  

 

42 Sono  ammesse  nella  misura  del  19%  per  diverse  spese  tra  cui  le  seguenti:  interessi  passivi  per  mutui  agrari;  interessi  passivi  per  mutui  

ipotecari  contratti  per  l’acquisto  della  prima  casa;  spese  sanitarie;  spese  funebri;  spese  di  istruzione;  premi  per  assicurazione  sulla  vita;  spese  

per  la  manutenzione  e  restauro  di  immobili  di  interesse  artistico  e  storico;  erogazioni  liberali  destinate  a  finalità  particolarmente  meritevoli;  

spese  veterinarie;  spese  per  badanti.  

 

43 è  una    somma  che  il  lavoratore  dipendente  percepisce  quando  il  rapporto  di  lavoro  cessa  ma  che  matura  in  un  arco  di  

tempo  pluriennale.  Sulla  base  del  Codice  Civile  e  dei  contratti  di  lavoro,  ogni  anno  il  datore  accantona  in  un  fondo  una  certa  

base  della  liquidità  di  fine  rapporto  che  in  genere  corrisponde  ad  una  mensilità,  cioè  un  dodicesimo  della  retribuzione  annua;  

questo  fondo  con  l’andare  del  tempo  si  incrementa  sempre  più,  non  solo  per  l’accantonamento  annuo(il  legislatore  ha  

stabilito  che  queste  somme  accantonate  possano  essere  viste  come  crediti  che  fanno  maturare  interessi).  

 

44 è  il  maggior  valore  che  un’azienda  possiede  rispetto  agli  elementi  patrimoniali  che  la  compongono    il  maggior  valore  che  

"

consiste  nella  capacità  di  reddito  e  che  flette  l’impegno  dell’imprenditore.  Questa  non  è  una  cosa  che  si  ipotizza,  è  un  

plusvalore  che  tende  ad  incrementarsi  anno  dopo  anno,  dal  momento  di  inizio  dell’azienda  fino  al  momento  in  cui  essa  viene  

Il  risarcimento  attribuito  a  titolo  di  perdita  di  redditi  pluriennali  

o I  redditi  a  formazione  pluriennale  attribuiti  ai  soci  in  caso  di  recesso  da  società.  

o

LE  CATEGORIE  REDDITUALI  

Abbiamo  detto  che  ci  sono  specifiche  categorie  di  reddito  (6)  e  ciascuna  di  esse  ha  una  sua  

propria  definizione,  ma  tutte  fanno  riferimento  alla  normativa  civilistica,  tuttavia  la  

definizione  di  imprenditore  a  fini  fiscali  risulta  più  ampia  (vengono  ricomprese  ad  esempio  

anche  le  attività  non  organizzate  come  imprese  ma  che  forniscono  beni  e  servizi).  

Per  ogni  categoria,  il  legislatore  dice  quali  sono  le  regole  da  applicare:  

REDDITI  FONDIARI,  suddivisi  in  REDDITI  DA  FABBRICATI  e  REDDITI  DA  

1. TERRENI,  questi  ultimi  a  loro  volta  sono  composti  da  REDDITI  DOMINICALI  e  

REDDITI  AGRARI;  

I  redditi  fondiari  sono  i  redditi  “inerenti  ai  terreni  e  ai  fabbricati  situati  nel  territorio  dello  

Stato  che  sono  o  devono  essere  iscritti,  con  attribuzione  di  rendita,  nel  catasto  dei  terreni  o  

nel  catasto  edilizio  urbano  (art.25  T.U.i.r.).  

_   Sono  prodotti  nel  territorio  di  uno  Stato  quei  redditi  fondiari  che  derivano  da  beni  immobili  siti  

sul  territorio  dello  Stato  stesso  (iscrivibili  nel  catasto).  Quindi  i  redditi  degli  immobili  che  non  

sono  determinabili  catastalmente  e  quelli  degli  immobili  situati  all’estero  appartengono  alla  

categoria  dei  “redditi  diversi”.  

_   Sono  produttivi  di  reddito  fondiario  soltanto  i  terreni  atti  alla  produzione  agricola,   non  lo  sono  

i  terreni  che  costituiscono  pertinenze  di  fabbricati  urbani,  quelli  dati  in  affitto  per  usi  non  

agricoli  e  quelli  che  appartengono  a  società  commerciali.  Non  danno  origine  a  redditi  di  natura  

fondiaria  nemmeno  le  costruzioni  rurali  ed  i  fabbricati  usati  per  l’esercizio  di  attività  

commerciali  o  di  arti  e  professioni  (questi  danno  origine  a  reddito  dei  terreni,  a  reddito  

d’impresa  commerciale  e  a  reddito  di  lavoro  autonomo).    

Non  producono  reddito  fondiario  gli  immobili  che  non  producono  reddito  in  modo  autonomo.  

Ciò  vale  per  i  fabbricati  rurali,  che  concorrono  alla  produzione  del  reddito  catastale.  

_  Nono  sono  tassati  gli  immobili  non  locati  soggetti  all’IMU  (imposta  municipale  propria),  

perché  l’IMU  sostituisce  l’IRPEF  e  le  addizionali  dovuti  sui  redditi  degli  immobili  locati.  

_  Dato  il  carattere  catastale  dei  redditi  fondiari,  la  tassazione  prescinde  dalla  effettiva  

produzione  o  percezione  del  reddito  (monetario  o  in  natura):  vi  è  tassazione  anche  se  un  

fabbricato  non  è  abitato  o  locato,  o  se  un  terreno  non  è  coltivato.  

Il   catasto  dei  terreni  descrive  la  proprietà  terriera.  I  terreni  del  territorio  comunale  sono  divisi  

in  particelle.  L’unità  elementare  del  catasto  è  la  particella,  che  rappresenta  una  porzione  

continua  di  terreno,  appartenente  ad  un  medesimo  possessore  ed  omogenea  per  qualità  e  

classe.  Il  catasto  indica,  pe  ciascuna  particella,  l’appartenenza,  la  qualità,  la  classe  e  il  relativo  

reddito  medio  ordinario  (sulla  base  del  tipo  di  coltivazione  e  del  grado  di  produttività).  

Le  singole  unità  immobiliari  sono  contraddistinte  da  tre  elementi:  

Zona  censuaria  (centro,  semicentro,  ecc.)  

o Categoria  (sono  cinque:  A  (abitazioni),  B  (edifici  a  uso  collettivo,  come  caserme  e  

o scuole),  C  (commerciali,  come  negozi),  D  (immobili  industriali),  E  (immobili  speciali).  

Classi  (A1  (alto  pregio),  A2  (abitazioni  civili),  B  (case  economiche),  ecc.)  

o

Ai  fini  dell’applicazione  delle  imposte  sui  redditi,  i  catasti  forniscono  la  misura  del  reddito  

imponibile,  da  utilizzare  in  sede  di  determinazione  (analitica)  dei  redditi.  

45

_  Il  reddito  dei  terreni  si  distingue  a  sua  volta  in:  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

ceduta.  L’avviamento  è  tassato  separatamente,  non  fa  parte  del  reddito  complessivo  in  quanto  è  un  reddito  a  formazione  

pluriennale.  

 

45 Nel  catasto  si  ha  come  la  fotografia  del  bene,  la  descrizione,  la  sua  destinazione  e  così  via.  

Nel  momento  in  cui  il  bene  è  iscritto  al  catasto  si  applicherà  una  rendita  catastale  a  cui  verrà  applicata  l’IRPEF  da  

reddito  fondiario.  

Redditi  dominicali  =  comprende  le  prime  due  parti,  cioè  quelle  che  corrispondono  alla  

• proprietà  del  fondo  e  ai  capitali  stabilmente  investiti.  Secondo  il  Testo  Unico,  il  reddito  

dominicale  “è  costituito  dalla  parte  dominicale  del  reddito  medio  ordinario  ritraibile  

dal  terreno  attraverso  l’esercizio  delle  attività  agricole”.  

Reddito  agrario  =  è  costituito  dalla  parte  del  reddito  medio  ordinario  dei  terreni  

• imputabile  al  capitale  d’esercizio  e  al  lavoro  di  organizzazione  impiegati,  nei  limiti  

della  potenzialità  del  terreno,  nell’esercizio  di  attività  agricole  su  di  esso.  

Il  reddito  agrario  è  il  reddito  dell’impresa  agraria,  ossia  il  reddito  derivante  

dall’esercizio  di  attività  agricole  e  di  attività  connesse ,  nei  limiti  della  potenzialità  

46 47

del  terreno.  

Alla  base  di  questa  suddivisione  vi  è  il  concetto  che  il  reddito  dei  terreni  è  suddivisibile  in  

quattro  parti,  che  remunerano:  la  terra  nel  suo  stato  naturale;  il  capitale  di  miglioramento  

che  vi  è  investito;  il  capitale  di  esercizio;  il  lavoro.  

Il  reddito  dominicale  e  il  reddito  agrario  sono  tassati  nella  misura  “media  ordinaria”,  

risultante  dalle  tariffe  d’estimo  catastale.  Il  reddito  catastale:  è  un  reddito  ordinario,  vale  a  

dire  il  reddito  ottenuto  da  un  coltivatore  in  capacità  normale,  che  applichi  le  tecniche  

produttive  generalmente  adottate  nella  zona;  un  reddito  medio,  perché  calcolato  per  una  

media  di  più  anni,  in  modo  da  abbracciare  un  ciclo  produttivo  che  tenga  conto  della  rotazione  

delle  colture  e  delle  vicende  favorevoli  e  sfavorevoli  delle  coltivazioni  che  possono  succedersi  

negli  anni.  

_  Anche  per  quanto  riguarda  i  redditi  da  fabbricati,  la  tassazione  avviene  su  base  catastale:  

tutti  i  fabbricati  con  esclusione  di  quelli  agricoli  hanno  un  catasto    il  catasto  dei  fabbricati  

"

urbani  in  cui  ogni  fabbricato  è  diviso  in  unità  abitative  ciascuna  delle  quali  ha  un  determinato  

reddito  che  tiene  conto  di  vari  fattori  che  possono  incidere  sulla  redditività.    

C’è  una  differenza  tra  sistema  catastale  dei  fabbricati  e  sistema  catastale  dei  terreni:  il  primo  

non  è  puro  come  quello  dei  terreni  ma  è  per  così  dire  “ibrido”  nel  senso  che  per  determinare  la  

base  imponibile  d’imposta  occorre  considerare  anche  il  reddito  effettivo,  vale  a  dire  il  canone,  e  

quindi  non  solo  la  rendita  catastale.  Il  reddito  catastale  è  quindi  un’entrata  stabilita  dal  catasto  

che  corrisponde  alla  redditività  ordinaria  di  una  determinata  zona,  però  è  un  reddito  netto  

cioè  tenuto  conto  anche  degli  oneri  che  il  proprietario  deve  sostenere  per  il  fatto  di  essere  tale  

(ad  esempio:  spese  assicurative,  oneri  ordinari  e  straordinari,  costo  dell’amministrazione  se  si  

tratta  di  condominio,  …).  

Il  reddito  della  casa  adibita  ad  abitazione  principale  (“prima  casa”)  non  è  tassato;  invece,  il  

reddito  catastale  delle  “seconde  case”  è  maggiorato  di  un  terzo,  se  si  tratta  di  abitazioni  non  

locate,  ma  tenute  a  disposizione.  

REDDITI  DERIVANTI  DA  LAVORO  DIPENDENTE;  

2.

Secondo  l’art.49  del  T.U.i.r.  i  redditi  di  lavoro  dipendente  “sono  quelli  che  derivano  da  

rapporti  aventi  per  oggetto  la  prestazione  di  lavoro,  con  qualsiasi  qualifica,  alle  dipendenze  e  

sotto  la  direzione  di  altri,  compreso  il  lavoro  a  domicilio  quando  è  considerato  lavoro  

dipendente  secondo  le  norme  della  legislazione  sul  lavoro”.  

                                                                                                               

 

46 Le  attività  agricole  sono:  la  coltivazione  del  terreno  e  la  silvicoltura;  l’allevamento  di  animali  con  mangimi  

ottenibili  per  almeno  un  quarto  dal  terreno  e  le  attività  dirette  alla  produzione  di  vegetali  tramite  l’utilizzo  di  

strutture  fisse  o  mobili,  anche  provvisorie,  se  la  superficie  adibita  alla  produzione  eccede  il  doppio  di  quella  del  

terreno  su  cui  la  produzione  stessa  insiste.  

 

47 Le  attività  connesse  sono  le  attività  di  cui  al  terzo  comma  dell’art.2135  c.c.,  dirette  alla  manipolazione,  

conservazione,  trasformazione,  commercializzazione  e  valorizzazione,  ancorchè  non  svolte  sul  terreno,  di  

prodotti  ottenuti  prevalentemente  dalla  coltivazione  del  fondo  o  del  bosco  o  dall’allevamento  di  animali.  Per  le  

attività  agricole  per  connessione  si  richiede  che  siano  utilizzati  in  prevalenza  prodotti  ottenuti  dallo  svolgimento  

di  attività  agricole.  

La  nozione  di  lavoro  dipendente  è  molto  ampia,  quello  che  è  certo  è  che  il  soggetto  deve  

lavorare  alle  dipendenze  e  sotto  la  direzione  di  altri  (indipendentemente  dalla  qualifica  che  ha  

il  soggetto).  

_  il  lavoro  a  domicilio  è  compreso  quando  è  considerato  lavoro  dipendente  secondo  le  norme  

sulla  legislazione  sul  lavoro,  ossia  quando  vi  è  subordinazione  tecnica  del  lavoratore  rispetto  

all’imprenditore.  

_  chiunque  percepisce  la  pensione  ha  un  reddito  da  lavoro  dipendente,  perché  si  tratta  di  

pensioni  che  si  colleghino  ad  un  precedente  rapporto  di  impiego  o  di  servizio,  mentre  sono  

escluse  le  pensioni  che  hanno  natura  risarcitoria  (pensioni  che  risarciscono  infortuni  subiti  da  

militari  di  leva,  pensioni  di  guerra,  e  simili) .  

48

èIn  conclusione,  nella  categoria  fiscale  dei  redditi  di  lavoro  dipendente,  sono  compresi:  

-­‐ i  redditi  di  lavoro  dipendente,  pubblico  e  privato  

-­‐ le  somme  che  il  datore  di  lavoro  deve  corrispondere  al  lavoratore,  a  seguito  di  

sentenza  di  condanna  

-­‐ i  redditi  del  lavoro  a  domicilio  

-­‐ le  pensioni  e  gli  assegni  ad  esse  equiparati  

_  dal  punto  di  vista  dell’imputazione  temporale,  i  redditi  di  lavoro  sono  governati  dal  principio  

di  cassa  (rileva  il  momento  dell’incasso  del  provento,  il  giorno  dell’effettiva  percezione).  

49

La  regola  basilare  in  materia  di  determinazione  del  reddito  di  lavoro  dipendente  è  contenuta  

nell’art.51  del  T.U.i.r.:”  Il  reddito  di  lavoro  dipendente  è  costituito  da  tutte  le  somme  e  i  valori  

in  genere,  e  qualunque  titolo  percepiti  nel  periodo  d’imposta,  anche  sotto  forma  di  erogazioni  

liberali,  in  relazione  al  rapporto  di  lavoro”.  Da  ciò  si  desume  che:  

i. la  retribuzione  imponibile  è  costituita  da  tutti  i  compensi  (principio  di  

onnicomprensività)  

ii. sono  tassabili  non  solo  i  redditi  monetari,  ma  anche  quelli  in  natura  (si  desume  da  quel  

50

“valori  in  genere”)  

iii. la  tassazione  è  collegata  alla  percezione  (principio  di  cassa)  

_  Non  vengono  tassati:  

-­‐ i  contributi  che  il  datore  di  lavoro  versa  per  l’assistenza,  la  previdenza  e  la  sanità  

-­‐ le  prestazioni  di  vitto  (mensa  aziendale,  ticket  restaurant  fino  a  5,29  euro  al  giorno)  

-­‐ le  prestazioni  di  servizi  di  trasporto  collettivo  

-­‐ le  somme  erogate  per  frequenza  di  asili  nido  

-­‐ è  stata  soppressa  l’esenzione  riguardante  i  diritti  di  opzione  (stock  option )  dati,  dietro  

51

corrispettivo,  a  specifiche  categorie  di  dipendenti  o  a  singoli  dipendenti.  

52

                                                                                                               

 

48 Sono  tassate  le  indennità  risarcitorie,  quando  il  risarcimento  sostituisce  un  reddito,  ma  non  quando  

il  risarcimento  non  ha  natura  retributiva.  

 

49 Il  principio  di  cassa  è  seguito  da  tutte  le  tipologie  di  reddito  escluso  il  reddito  d’impresa.  

 

50 Per  quanto  riguarda  i  compensi  in  natura,  può  trattarsi  di  beni  o  servizi.  

I  compensi  in  natura  sono  di  solito  denominati  fringe  benefit,  in  quanto  si  tratta  di  vantaggi  concessi  in  

aggiunta  alla  normale  retribuzione  in  danaro,  attribuiti  ad  alcune  categorie  di  lavoratori  (per  lo  più  

dirigenti).  

La  casistica  dei  fringe  benefit  è  assai  ricca  e  molti  sono  sorti  per  incentivare  la  produttività  dei  

dipendenti  (ad  esempio:  auto  aziendali,  telefoni  cellulari  aziendali,  mense  scontate  e  così  via).  

Per  semplificare  l’applicazione  dell’imposta,  i  fringe  benefit  non  sono  tassati  quando  sono  di  modico  

valore    (quando  il  valore  complessivo,  nel  periodo  d’imposta,  non  supera  i  258,23  euro).  

 

51 Le  stock  options  si  concretizzano  con  la  facoltà  concessa  ai  dipendenti  di  sottoscrivere  azioni  della  società  dalla  quale  dipendono,  non  da’  

luogo  a  reddito  nel  caso  in  cui,  in  un  momento  iniziale,  il  datore  di  lavoro  da’  la  possibilità  di  sottoscrivere  azioni  della  società  (con  valore  non  

inferiore  al  valore  delle  azioni).  Questo  potere  dura  un  certo  arco  di  tempo  (ad  esempio,  2  o  3  anni);  se  però  il  valore  delle  azioni  aumenta,  il  

potere  di  sottoscrivere  le  azioni  è  sulla  base  del  valore  proposto  inizialmente,  per  questo  il  dipendente  sarà  portato  ad  impegnarsi  affinché  la  

società  raggiunga  risultati  positivi    le  azioni  assumono  un  maggiore  valore  perché  la  società  va  bene,  produce  utili  e  quindi  si  ha  un  

"

guadagno  che  non  costituisce  reddito  ai  fini  fiscali.  Le  stock  options  sono  diffuse  ma  hanno  delle  controindicazioni.  

Redditi  assimilati  a  quelli  di  lavoro  dipendente  

Accanto  ai  redditi  di  lavoro  in  senso  proprio,  vi  sono  dei  redditi  assimilati  ai  redditi  da  lavoro  

dipendente  equiparati  a  questi  ultimi  dal  legislatore  tributario:  ad  esempio,  i  compensi  agli  

amministratori  e  i  compensi  ai  sindaci.    

In  alcuni  casi,  si  tratta  di  proventi  derivanti  da  attività  lavorativa,  cui  è  però  estraneo  il  vincolo  

di  subordinazione  (come  nel  lavoro  dipendente),  o  l’obbligo  di  risultato  (come  nel  lavoro  

autonomo);  in  altri  casi,  manca  l’attività  lavorativa.  Si  tratta  di  ipotesi  assai  eterogenee:  

redditi  di  collaborazione  coordinata  e  continuativa,  ossia  i  redditi  derivanti  da  

o “rapporti  di  collaborazione  aventi  per  oggetto  la  prestazione  di  attività  svolte  senza  

vincolo  di  subordinazione,  a  favore  di  un  determinato  soggetto,  nel  quadro  di  un  

rapporto  unitario  e  continuativo,  senza  l’impiego  di  mezzi  organizzati  e  con  

retribuzione  periodica  prestabilita”.  

53

i  compensi  percepiti  dai  lavoratori  soci  delle  cooperative  di  produzione  e  di  lavoro,  delle  

o cooperative  di  servizi  e  delle  cooperative  agricole  

le  indennità  e  i  compensi  percepiti  a  carico  di  terzi  da  prestatori  di  lavoro  dipendente  per  

o incarichi  svolti  in  relazione  a  tale  qualità  

le  somme  corrisposte  a  titolo  di  borsa  di  studio  o  per  fini  di  studio  o  di  addestramento  

o professionale  

le  remunerazioni  dei  sacerdoti,  le  congrue  e  i  supplementi  di  congrua  

o i  compensi  per  l’attività  libero  professionale  intramuraria  del  personale  dipendente  del  

o Servizio  sanitario  nazionale  

le  indennità,  i  gettoni  di  presenza  e  gli  altri  compensi  corrisposti  dallo  Stato,  dalle  provincie,  

o dalle  regioni  e  dai  comuni  per  l’esercizio  di  pubbliche  funzioni  ,  e  i  compensi  corrisposti  ai  

membri  delle  commissioni  tributarie  e  ai  giudici  di  pace  

le  indennità  dei  parlamentari  (parlamento  nazionale  ed  europeo),  dei  consiglieri  reginali,  

o provinciali  e  comunali,  e  dei  giudici  della  Corte  Costituzionale,  e  gli  assegni  vitalizi  corrisposti  

in  dipendenza  della  cessazioni  di  tali  cariche  

le  rendite  vitalizie  e  le  rendite  a  tempo  determinato,  costituite  a  titolo  oneroso  

o le  prestazioni  erogate  dai  fondi  pensione  

o gli  altri  assegni  periodici,  comunque  denominati,  alla  cui  produzione  non  concorrono  

o attualmente  né  il  capitale  né  il  lavoro  

i  compensi  percepiti  dai  soggetti  impegnati  in  lavori  socialmente  utili  in  conformità  a  

o specifiche  disposizioni  normative  

I  redditi  di  lavoro,  che  non  rientrano  nella  definizione  di  reddito  di  lavoro  dipendente,  e  

neppure  nella  casistica  dei  redditi  assimilati,  sono  redditi  di  lavoro  autonomo  o  redditi  

diversi.   REDDITI  DERIVANTI  DA  LAVORO  AUTONOMO;  

3.

Art.53  T.U.i.r.:”sono  redditi  di  lavoro  autonomo  quelli  che  derivano  dall’esercizio  di  arti  e  

professioni.  Per  esercizio  di  arti  e  professioni  si  intende  l’esercizio  per  professione  abituale,  

ancorchè  non  esclusiva,  di  attività  di  lavoro  autonomo  diverse  da  quelle  considerate  nel  capo  

VI,  compreso  l’esercizio  in  forma  associata  di  cui  alla  lettera  c),  del  comma  3  dell’art.5”.  

Il  criterio  di  individuazione  del  reddito  è  particolare:  è  di  segno  negativo.  La  Legge  dice  che  

bisogna  considerare  l’area  complessiva  del  lavoro  non  dipendente  ed  allora  consideriamo  sia  

il  lavoro  autonomo,  sia  l’attività  d’impresa  (lavoro  non  svolto  alle  dipendenze  di  altri).  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                             

 

52 Le  stock  option  date  ai  dipendenti  non  vengono  tassate  se  sono  al  di  sotto  di  un  importo  di  2065,83  Euro  e  a  condizione  

che  non  siano  cedute  prima  che  siano  trascorsi  tre  anni.  

 

53 In  via  esemplificativa,  il  Testo  unico  indica,  come  rientranti  nella  categoria  in  esame,  i  seguenti  rapporti:  

-­‐ cariche  di  amministratore,  sindaco  e  revisore  di  società,  associazioni  e  altri  enti  con  o  senza  personalità  

giuridica  

-­‐ collaborazione  a  giornali,  riviste,  enciclopedie  e  simili  

-­‐ partecipazione  a  collegi  e  commissioni  (ad  esempio  commissioni  di  esami)  

Il  legislatore  dà  quindi  dei  principi  precisi  per  i  quali  si  determinano  i  REDDITI  D’IMPRESA;  

ciò  che  resta  è  il  REDDITO  DI  LAVORO  AUTONOMO  (per  questo  è  un  criterio  negativo).  

I  redditi  di  lavoro  autonomo  sono  definibili  come  redditi  derivanti  da  un’attività  con  tre  

connotati:  

-­‐ professionalità:  attività  svolta  in  maniera  autonoma  

54

-­‐ abitualità  

55

-­‐ non  imprenditorialità:  attività  di  natura  non  commerciale  

56

_  Il  principale  componente  positivo  della  base  imponibile  dei  redditi  di  lavoro  autonomo  è  

costituito  dai  compensi ;  concorrono  a  formare  la  base  imponibile  anche  le  plusvalenze  dei  

57

beni  strumentali,  anche  immobili.  

_  Le  spese  deducibili  (integralmente  o  parzialmente)  sono  quelle  sostenute  nell’esercizio  

dell’arte  o  della  professione,  ossia  inerenti  a  tale  esercizio.  

Redditi  equiparati  a  quelli  di  lavoro  autonomo  

Ipotesi  particolari  di  redditi  di  lavoro  autonomo:  

diritti  d’autore  e  diritti  consimili  

58

o utili  derivanti  da  contratti  di  associazione  in  partecipazione,  quando  l’apporto  sia  

o costituito  esclusivamente  da  prestazioni  di  lavoro  (quando  invece  l’apporto  è  da  

capitale  o,  insieme,  da  capitale  e  lavoro,  il  reddito  dell’associato  ha  natura  di  reddito  di  

capitale)  

utili  spettanti  ai  promotori  e  ai  soci  fondatori  di  società  di  capitali  (perché  attività  

o svolte  per  la  promozione  e  costituzione  della  società)  

indennità  per  la  cessazione  di  rapporti  di  agenzia  

o REDDITI  DERIVANTI  DA  CAPITALE;  

4.

I  redditi  di  capitale  sono  prodotti  da  un  capitale  che  viene  impiegato  dove  il  reddito  è  dovuto  

in   misura   predeterminata     l’elemento   rischio   non   c’è   perché   altrimenti   sarebbe   considerato  

"

reddito  d’impresa  e  non  REDDITO  DI  CAPITALE  (ad  esempio,  un  soggetto  fa  un  prestito  ad  un  

terzo  e  su  questo  finanziamento  è  dovuto  un  determinato  tasso  di  interesse).  

I  redditi  di  capitale  sono  redditi  sui  quali  non  grava  il  rischio  della  gestione,  quindi  sono  

dovuti  in  misura  fissa.    

Sono  due  le  regole  generali  in  materia  di  determinazione  dei  redditi  di  capitale:  

_  la  tassazione  al  lordo,  essa  impedisce  qualsiasi  deduzione,  sia  di  spese  di  produzione,  sia  di  

perdite.  Non  sono  perciò  deducibili,  ad  esempio,  le  spese  bancarie  inerenti  ad  un  reddito  di  

capitale,  né  le  perdite  che  si  subiscono  perché  non  viene  recuperato  un  capitale  dato  a  mutuo,  

o  perché  un  titolo  obbligazionario  viene  rivenduto  per  un  importo  inferiore  a  quello  di  

acquisto.  

_  il  principio  di  cassa:  si  tassa  la  somma  percepita  nel  periodo  d’imposta,  mentre  non  rileva  il  

credito  maturato.  

                                                                                                               

 

54 Il  lavoratore  autonomo  è  un  prestatore  d’opera  intellettuale.  Questa  caratteristica  distingue  i  redditi  in  esame  

da  quelli  di  lavoro  dipendente.  

 I  redditi  di  lavoro  autonomo  sono  redditi  derivanti  da  un’attività  continuativa;  se  invece  

55

l’attività  è  occasionale,  i  redditi  che  ne  derivano  sono  “redditi  diversi”.  

 Questo  requisito  (non  commercialità)  distingue  i  redditi  di  lavoro  autonomo  da  quelli  

56

d’impresa:  sono  produttive  di  reddito  d’impresa  le  attività  considerate  dall’art.2195  c.c.  

(attività  civilisticamente  commerciali),  anche  se  non  organizzate  in  forma  di  impresa.  

Rientrano  dunque  tra  i  redditi  di  lavoro  autonomo  non  solo  le  attività  artistiche  e  

professionali,  ma  varie  altre  attività  (in  generale  quei  lavori  che  una  persona  compie,  servizio  

o  opera,  con  lavoro  prevalentemente  proprio,  ossia  senza  organizzazione  d’impresa).  

 

57 I  compensi  sono  i  corrispettivi  percepiti  a  titolo  di  remunerazione  dell’attività  e  concorrono  a  formare  il  reddito  anche  i  

corrispettivi  percepiti  a  seguito  di  cessione  della  clientela  o  di  elementi  immateriali  (come  i  contratti  di  leasing).  

 

58 Dall’ammontare  lordo  dei  diritti  d’autore  si  deduce  il  25%  a  titolo  di  spese  di  produzione.  

I  regimi  sostitutivi  

I  redditi  di  capitale  non  sono  sempre  tassati  in  via  ordinaria,  come  componenti  del  reddito  

complessivo  soggetto  ad  imposta  progressiva,  ma  anche  con  altre  forme  di  tassazione,  

sostitutive  ed  agevolate,  per  ragioni  connesse  al  favor  verso  il  risparmio.  Sono  regimi  di  

favore  sotto  diversi  profili:  la  tassazione  è  di  tipo  proporzionale  e  in  misura  ridotta;  viene  

tutelato  l’anonimato;  il  precettore  del  reddito  è  esonerato  da  ogni  adempimento,  in  quanto  la  

tassazione  è  posta  a  carico  degli  intermediari.  

Il  legislatore  non  da’  una  nozione  di  carattere  generale  ma  fa’  un’elencazione,  all’interno  della  

quale  possiamo  distinguere  due  principali  gruppi  di  redditi:  

-­‐ il  primo  relativo  ai  proventi  derivanti  dalla  partecipazione  in  società  ed  enti  

Tra  i  redditi  di  capitale  vi  sono  i  proventi  delle  partecipazioni  azionarie.  

59

Generano  reddito  di  capitale  le  azioni  delle  società  per  azioni  e  delle  società  in  

accomandita  per  azioni;  lo  stesso  regime  fiscale  vale  anche  per  gli  utili  derivanti  dalla  

partecipazione  in  altre  società  ed  enti  soggetti  ad  IRES  (società  a  responsabilità  

limitata,  cooperative  a  responsabilità  limitata,  società  di  mutua  assicurazione,  enti  

commerciali  pubblici  e  privati).  

Se  il  socio  è  un  soggetto  passivo  IRPEF,  il  dividendo  è  tassato,  ma  in  misura  ridotta;  più  

precisamente,  se  il  socio  è  una  persona  fisica  che  non  percepisce  il  dividendo  come  

60

imprenditore,  il  trattamento  fiscale  varia  in  ragione  della  quota  di  partecipazione  (o  

dei  diritti  di  voto)  posseduta.  

61

I  titoli  o  strumenti  finanziari  si  considerano  similari  alle  azioni  quando  la  loro  

remunerazione  è  costituita  totalmente  dalla  partecipazione  ai  risultati  economici  della  

società  emittente  (i  relativi  proventi  sono  trattati  come  i  dividenti  dei  titoli  azionari).  

I  dividenti  distribuiti  da  società  di  capitali  costituiscono  redditi  di  natura  capitale;  però  

vi  sono  casi  in  cui  i  dividendi  distribuiti  da  società  di  capitali  non  creano  reddito  di  

natura  capitale  e  questo  avviene  quando  le  riserve  utilizzate  dalla  società  ai  fini  della  

distribuzione  sono  riserve  di  capitali,  cioè  riserve  non  costituite  con  utili  (ad  esempio,  la  

riserva  da  sovrapprezzo  azioni).  A  volte  succede  che  la  società  ritenga  che  il  proprio  

patrimonio  sia  eccessivo  e  quindi  procede  alla  distribuzione  di  riserve  e  a  volte  riserve  

di  questo  tipo.  Questi  dividendi  non  sono  soggetti  a  tassazione    ciò  che  il  socio  riceve  

"

non  è  un  dividendo  costituito  con  utili  della  società  ma  si  è  in  una  situazione  di  

restituzione  di  capitale,  di  un  patrimonio  in  precedenza  versato  alla  società.  

-­‐ il  secondo  comprendente  gli  interessi  e  altri  proventi  che  derivano  da  mutui  e  da  altre  

forme  di  impiego  del  capitale.  

Nei  redditi  di  capitale  sono  compresi:  gli  interessi  e  gli  altri  proventi  derivanti  da  

mutui,  depositi  e  conti  correnti;  gli  interessi  e  gli  altri  proventi  delle  obbligazioni  e  

titoli  similari,  degli  altri  titoli  diversi  dalle  azioni  e  titoli  similari,  nonché  dei  certificati  

di  massa.  

Nel  Codice  Civile  è  stabilito  che  il  denaro  si  presume  per  sua  natura  produttivo  di  frutti.  

Per  cui  quando  si  effettua  un  finanziamento  quest’ultimo  si  suppone  produttivo  di  

interessi.  Le  parti  possono  superare  questa  definizione  e  pattuire  che  quel  particolare  

                                                                                                               

 

59 Le  azioni  rappresentano  una  frazione  del  capitale  sociale,  conferiscono  la  qualità  di  socio  e  il  diritto  di  

partecipare  alla  distribuzione  degli  utili  (dividendi).  

 

60 Parte  degli  utili  di  una  s.p.a.  

 

61 Azioni  con  quote  gratuite.  A  volte  le  società  che  hanno  delle  riserve  nel  proprio  patrimonio  decidono  di  trasferirle  al  

capitale  sociale  aumentandolo.  A  fronte  di  questo  aumento  vengono  emesse  nuove  azioni  che  vengono  assegnate  ai  soci  in  

proporzione  alle  azioni  o  alle  quote  da  loro  possedute.  Per  il  socio  che  si  vede  assegnare  delle  azioni  gratuite,  queste  azioni  

rappresentano  reddito?  No,  non  sono  reddito  per  il  socio  perché  riceve  quote  gratuite,  non  si  è  arricchito,  ha  solo  nel  

 

portafoglio  più  carta,  la  quota  che  aveva  prima  è  rimasta  invariata    il  PN  è  rimasto  lo  stesso!

"

 

  finanziamento  non  preveda  una  remunerazione.  In  questo  caso  deve  essere  redatto  un  

atto  scritto.  Dal  punto  di  vista  fiscale  la  presunzione  è  diversa:  c’è  una  presunzione  di  

percepimento,  cioè  si  presume,  sulla  base  del  diritto  tributario,  che  gli  interessi  

presunti  siano  stati  recepiti.  

Non  sono  redditi  di  capitale:  gli  interessi  moratori  (previsti  ex  lege)  e  gli  interessi  per  

dilazione  di  pagamento  (previsti  per  contratto);  gli  interessi  moratori  pagati  da  un  

professionista  ad  un  cliente  (redditi  di  lavoro  autonomo);  gli  interessi  percepiti  da  un  

dipendente  sono  redditi  di  lavoro  dipendente;  gli  interessi  percepiti  nell’esercizio  di  

impresa  sono  sempre  reddito  d’impresa;  gli  interessi  compensativi  non  rappresentano  

un  incremento,  ma  un’integrazione  del  patrimonio,  e  quindi  non  sono  reddito.  

Nell’elenco  dei  redditi  di  capitale  troviamo  inoltre:  

le  rendite  perpetue  e  le  prestazioni  annue  perpetue  

o i  compensi  per  prestazioni  di  fideiussioni  e  di  altre  garanzie  

o i  proventi  derivanti  dalla  gestione,  nell’interesse  collettivo  di  pluralità  di  soggetti,  di  

o masse  patrimoniali  costituite  con  somme  di  denaro  o  beni  affidati  da  terzi  o  

provenienti  dai  relativi  investimenti  

i  proventi  derivanti  da  riporti  e  pronti  contro  termine  su  titoli  e  valute  

o i  proventi  derivanti  dal  mutuo  di  titoli  garantito  

o i  redditi  compresi  nei  capitali  corrisposti  in  dipendenza  di  contratti  di  assicurazione  

o sulla  vita  e  di  capitalizzazione  

i  proventi  derivanti  da  altri  rapporti  aventi  per  oggetto  l’impiego  del  capitale  (formula  

o residuale  di  chiusura)  

Non  sono  redditi  di  capitale:  

le  plusvalenza  (capital  gain)  che  derivano  dalla  cessioni  di  azioni  e  di  obbligazioni  

o (trattandosi  di  proventi  derivanti  da  un  evento  incerto),  che  appartengono  alla  

categoria  dei  redditi  diversi  

gli  interessi  non  derivanti  dall’impiego  di  capitale,  ma  da  crediti  di  lavoro  o  d’impresa  

o REDDITI  D’IMPRESA;  

5.

Art.  55  del  Testo  Unico    i  REDDITI  D’IMPRESA  derivano  dall’esercizio  di  imprese  

"

commerciali ,  esercitate  per  professione  abituale,  non  esclusiva  e  dall’esercizio  di  altre  

62

attività  indicate  nell’art.  2195  del  Codice  Civile:  nozione  di  imprenditore  commerciale    

"

elencazione  delle  attività:    

attività  industriali  dirette  alla  produzione  di  beni;    

attività  industriali  dirette  alla  prestazione  di  servizi;    

attività  di  trasporto;    

attività  bancarie  e  assicurative;    

attività  ausiliarie  alle  precedenti.    

Inoltre  costituiscono  esercizio  di  impresa  ai  fini  fiscali:  

_  alcune  attività  connesse  all’agricoltura,  ossia  le  “attività  indicate  alle  lettere  b)  e  c)  

dell’art.32  T.U.i.r.  che  eccedono  i  limiti  ivi  stabiliti”  (allevamento  di  animali  e  

attività  di  manipolazione,  trasformazione  e  alienazione  di  prodotti  agricoli  e  

zootecnici),  cioè  quando  tali  attività  superano  determinate  dimensioni;  

_  sfruttamento  di  miniere,  cave,  torbiere,  saline,  laghi,  stagni  e  altre  acque  interne.  

Il  soggetto  che  svolge  una  di  queste  attività  realizza  REDDITO  D’IMPRESA,  perché  le  attività  

definite  commerciali  dal  Codice  Civile  sono  attività  d’impresa.  

Anche  se  generalmente  il  discrimine  tra  impresa  e  lavoro  autonomo  è  dato  dalla  presenza  o  

dall’assenza  di  una  “organizzazione  in  forma  d’impresa”,  si  precisa  che  

le  attività  commerciali  

sono  tali,  ai  fini  fiscali  (e  non  civilisticamente  parlando),  anche  se  non  organizzate  in  forma  di  

                                                                                                               

 

62 Nel  linguaggio  del  Teso  Unico  l’espressione  “reddito  d’impresa”  equivale  a  “reddito  di  impresa  commerciale”,  quindi  

quando  si  parla  di  impresa  tout  court  ci  si  riferisce  all’impresa  commerciale  (e  non  all’impresa  agraria).  

impresa.  Fiscalmente  vi  possono  essere  imprenditori  senza  organizzazione  di  impresa,  anche  

se  sono  categorie  molto  residuali.  

63

Il  reddito  d’impresa  degli  imprenditori  individuali  e  delle  società  di  persone  commerciali  

(società  in  nome  collettivo  e  in  accomandita  semplice)  è  determinato  con  le  regole  dettate,  in  

ambito  IRES,  per  le  società  e  gli  altri  enti  soggetti  a  tale  imposta.  

Negli  articoli  da  56  a  66  del  T.U.i.r.  sono  però  poste  alcune  regole,  che  valgono  solo  per  il  

reddito  d’impresa  tassato  con  IRPEF,  e  di  cui  indichiamo  qui  di  seguito  le  principali:  

tra  i  ricavi  si  comprende  il  valore  normale  dei  beni  “destinati  al  consumo  personale  o  

o familiare  dell’imprenditore”  

le  plusvalenze  che  fruiscono  del  regime  di  participation  exemption  non  sono  esenti  per  

o intero  ma  limitatamente  al  50%  del  loro  ammontare  

le  plusvalenze  realizzate  con  la  cessione  di  aziende  possono  essere  tassate  

o separatamente  

non  sono  ammessi  in  deduzione  i  compensi  per  il  lavoro  prestato  dallo  stesso  

o imprenditore  o  dai  suoi  familiari  

gli  interessi  passivi,  se  vi  sono  ricavi  o  altri  proventi  esenti,  non  sono  deducibili  per  

o intero,  ma  la  parte  corrispondente  al  rapporto  fra  l’ammontare  dei  ricavi  e  altri  

proventi  che  concorrono  alla  formazione  del  reddito  d’impresa,  o  che  non  vi  

concorrono  in  quanto  “esclusi”,  e  l’ammontare  complessivo  di  tutti  i  ricavi  e  i  proventi  

le  spese  sostenute  per  l’acquisto  o  la  locazione  di  beni  mobili  adibiti  promiscuamente  

o all’esercizio  dell’impresa  e  all’uso  personale  o  familiare  sono  ammortizzabili  (o  

deducibili)  nella  misura  del  50%.  Per  gli  immobili  ad  uno  promiscuo,  è  consentita  una  

deduzione  della  stessa  misura    della  rendita  catastale  o  del  canone  di  locazione  a  

condizione  che  il  contribuente  non  disponga  di  altro  immobile  adibito  esclusivamente  

all’esercizio  dell’impresa  

se  il  risultato  derivante  dall’attività  d’impresa  è  negativo,  la  perdita  può  essere  portata  

o in  diminuzione  del  reddito  complessivo,  ma  al  netto  dei  proventi  esenti  da  imposta  

per  le  imprese  individuali  si  considerano  “beni  relativi  all’impresa”,  oltre  ai  beni-­‐

o merce,  a  quelli  strumentali  ed  ai  crediti  acquisiti  nell’esercizio  dell’impresa,  i  beni  

appartenenti  all’imprenditore  che  siano  indicati  tra  le  attività  relative  all’impresa  

nell’inventario  tenuto  a  norma  dell’articolo  2217  c.c.  

La  disciplina  delle  imprese  minori  è  una  disciplina  speciale,  sia  dal  punto  di  vista  sostanziale  

(regole  di  determinazione  del  reddito),  sia  dal  punto  di  vista  formale  (obblighi  contabili  a  

criteri  di  accertamento).  

Imprese  minori  sono  quelle  esercitate  da  persone  fisiche  e  da  società  di  persone  che,  avendo  

ricavi  non  superiori  ad  un  dato  ammontare  (400.000  euro  per  le  imprese  che  prestano  servizi  

e  di  700.000  euro  per  le  altre),  sono  ammesse  al  regime  di  contabilità  semplificata  (e  non  

hanno  optato  per  il  regime  di  contabilità  ordinaria).  

Le  imprese  minori  possono  optare  per  il  regime  ordinario  di  contabilità  e  di  determinazione  

del  reddito.  

Di  riflesso,  le  regole  di  determinazione  del  reddito  delle  imprese  minori  sono  state  concepite  

considerando  che  la  contabilità  è  semplificata  e  che  non  viene  redatto  il  bilancio  di  esercizio.  

Un  regime  ulteriormente  semplificato  è  previsto  per  i  contribuenti  minimi,  che  conseguono  

ricavi  o  percepiscono  compensi,  ragguagliati  ad  anno,  non  superiori  a  30.000  euro.  

Le  società  di  comodo  

                                                                                                               

 

63 A  questo  punto  c’è  una  diramazione  tra  diritto  tributario  e  diritto  civile:  secondo  la  dottrina  prevalente  non  esiste  impresa  

civilistica  se  essa  non  si  avvale  di  un’azienda  per  lo  svolgimento  dell’attività  (senza  l’azienda  non  c’è  l’impresa);  per  il  diritto  

tributario  per  aversi  REDDITO  D’IMPRESA  occorre  che  siano  svolte  quelle  attività  indicate  dall’art.  2195  del  Codice  Civile  

 

anche  se  non  ci  si  avvale  di  un’azienda.

Per  motivi  anche  extrafiscali  (scoraggiare  l’utilizzo  strumentale  dell’istituto  societario),  le  

società  commerciali,  che  non  rispettano  determinati  “indici  di  redditività”,  sono  considerate  

non  operative,  ossia  di  comodo  e  sono  soggette  ad  imposta  sulla  base  di  un  imponibile  

minimo,  presunto  in  rapporto  al  loro  patrimonio  con  aliquota  maggiorata  del  10,5%.  

Sono  inoltre  considerate  non  operative  le  società  che  presentano  dichiarazioni  in  perdita  

fiscale  per  tre  periodi  d’imposta  consecutivi  oppure  che  nello  stesso  arco  temporale  rilevano  

una  perdita  fiscale  per  due  periodi  d’imposta  ed  un  reddito  inferiore  all’imponibile  minimo  

per  il  rimanente  anno.  

REDDITI  DIVERSI.  

6.

Nella  categoria  denominata  “redditi  diversi”  il  legislatore  ha  raggruppato  una  serie  di  ipotesi  

reddituali  eterogenee  e  residuali  perché  non  riconducibili  alle  categorie  tipiche  (fin  qui  

esaminate),  che  sono  caratterizzate  dal  fatto  che  i  redditi  compresi  in  ciascuna  di  esse  

derivano  da  una  particolare  fonte  produttiva.  

I  redditi  diversi  sono  tassati  al  momento  del  realizzo  (principio  di  cassa),  ma,  a  differenza  di  

quelli  di  capitale,  sono  tassati  al  netto  delle  spese  e  degli  oneri  di  produzione  e  non  sono  soggetti  

a  ritenuta  alla  fonte.  

Non  c’è  una  nozione  generale  onnicomprensiva  di  REDDITI  DIVERSI  ma  solo  un’elencazione:  

Plusvalenze  immobiliari  art.67  T.U.i.r.:  realizzate  mediante  la  lottizzazione  di  terreni  o  

o l’esecuzione  di  opere  intese  a  renderli  edificabili,  e  la  successiva  vendita  (anche  

parziale)  dei  terreni  o  degli  edifici;  realizzate  mediante  la  cessione  a  titolo  oneroso  di  

beni  immobili  acquistati  o  costruiti  da  non  più  di  cinque  anni  (con  esclusione  degli  

immobili  acquisiti  per  successione  e  delle  unità  immobiliari  urbane  che  per  la  maggior  

parte  dei  periodo  intercorso  tra  l’acquisto  o  la  costruzione  e  la  cessione  sono  state  

adibite  ad  abitazione  principale  del  cedente  o  dei  suoi  familiari);  realizzate  a  seguito  di  

cessioni  a  titolo  oneroso  di  terreni  suscettibili  di  utilizzazione  edificatoria  secondo  gli  

strumenti  urbanistici  vigenti  al  momento  della  cessione.  

Plusvalenze  realizzate  con  la  cessione  dei  titoli  azionari  e  obbligazionari:  quando  un  

o soggetto  che  cede  la  partecipazione  sia  persona  fisica  che  realizza  questa  operazione  

non  nell’ambito  dell’esercizio  dell’impresa.  Questo  problema  è  già  stato  visto  quando  si  

sono  trattati  i  dividendi.  La  plusvalenza  è  un  reddito  diverso  e  si  può  distinguere  a  

seconda  che  sia  qualificata  o  meno.  

Plusvalenze  realizzate  con  la  cessione  di  contratti  di  associazione  in  partecipazione  

o (vale  lo  stesso  per  le  plusvalenze  derivanti  dalla  cessione  dei  titoli  azionari  e  

obbligazionari).  

Redditi  di  natura  fondiaria  la  cui  quantificazione  non  è  data  dal  catasto,  ed  i  redditi  

o delle  sublocazioni.  

Redditi  dei  beni  immobili  situati  all’estero  (redditi  determinati  in  base  alla  valutazione  

o reddituale  effettuata  dallo  Stato  estero).  

Redditi  derivanti  da  attività  di  lavoro  autonomo  non  esercitate  abitualmente,  ed  i  

o redditi  derivanti  dall’utilizzazione  economica  di  opere  dell’ingegno,  di  brevetti  

industriali  e  di  processi,  formule  e  simili,  sono  redditi  diversi,  e  non  redditi  di  lavoro  

autonomo,  perché  manca  l’abitualità.  

Reddito  di  chi,  proprietario  di  un’azienda,  non  esercita  attività  di  impresa  ma  dà  

o l’azienda  in  affitto.  

Redditi  derivanti  dalla  concessione  in  usufrutto  e  dalla  sublocazione  di  beni  immobili,  

o dall’affitto,  locazione,  noleggio  e  concessione  in  uno  di  veicoli,  macchine  e  altri  beni  

mobili,  dall’affitto  e  dalla  concessione  in  usufrutto  di  aziende.  

Redditi  derivanti  dalla  differenza  tra  il  valore  di  mercato  e  il  corrispettivo  annuo  per  la  

o concessione  in  godimento  di  beni  dell’impresa  a  soci  o  familiari  dell’imprenditore.  

Le  vincite  delle  lotterie,  dei  giochi,  concorsi  a  premio,  ecc.  

o I  premi  ricevuti  come  riconoscimento  di  meriti  artistici,  scientifici  e  sociali.  

o I  proventi  illeciti  che  non  sono  classificabili  in  alcune  delle  categorie  di  reddito  previste  

o dall’art.  6  comma  1,  del  T.U.i.r.  

Redditi  che  derivano  dall’assunzione  di  obblighi  di  fare,  non  fare  e  permettere.  

o Redditi  simili  o  prossimi  a  quelli  fondiari,  di  capitale,  di  lavoro  autonomo,  d’impresa,  

o ma  privi  di  un  requisito  tipico  della  categoria,  perciò  iscritti  al  novero  dei  redditi  

diversi  (formula  di  portata  generale  che  rende  il  sistema  fiscale  tendenzialmente  

comprensivo  di  ogni  ipotesi  di  reddito  prodotto).  

IMPOSTA  SUL  REDDITO  DELLE  PERSONE  GIURIDICHE  (IRES)  

L’IRES  è  l’imposta  sul  reddito  delle  società.  

Soggetti  passivi  IRES  

L’imposta  sul  reddito  delle  società  (IRES)  è  un’imposta  proporzionale  che  colpisce,  con  

aliquota  del  27,5%,  il  reddito  complessivo  netto  delle  società  di  capitali  e  dei  soggetti  collettivi  

in  genere.  

L’IRES  non  si  applica  alle  società  di  persone  ed  enti  equiparati  (i  cui  redditi  sono  imputati  per  

trasparenza  ai  soci)  e  ad  alcuni  soggetti  esenti  (organi  e  amministrazioni  dello  Stato,  comuni,  

comunità  montane,  provincie  e  regioni).  

I  soggetti  passivi  sono  classificati  dalla  legge  in  4  categorie  alle  lettere  

a),   b),   c)  e   d)  dell’art.  73  

del  nuovo  Testo  Unico.  Ad  ogni  lettera  corrisponde  un  diverso  criterio  di  determinazione  del  

reddito.  Sono  soggetti  passivi  dell’IRES:  

Le  Società  per  Azioni,  le  Società  in  Accomandita  per  Azioni,  le  Società  a  Responsabilità  

a. "

Limitata,  le  Società  Cooperative  e  le  Società  di  Mutua  Assicurazione    queste  società  

hanno  in  comune  il  fatto  che  possiedono  personalità  giuridica.    

Sono  assoggettate  ad  IRES  purché  siano  residenti  nel  territorio  dello  Stato.   Gli  Enti  

Pubblici  e  Privati  diversi  dalle  società,  residenti  nel  territorio  dello  Stato  che  hanno  per  

oggetto  esclusivo  o  principale  l’esercizio  di  un’attività  commerciale.  

64

Gli  Enti  Pubblici  e  Privati  diversi  dalle  società,  residenti  nel  territorio  dello  Stato  che  non  

b. hanno  per  oggetto  esclusivo  o  principale  l’esercizio  di  un’attività  commerciale.  

65

Le  Società  e  gli  Enti  di  OGNI  TIPO,  con  o  senza  personalità  giuridica,  NON  residenti  nel  

c. territorio  dello  Stato  (

siano  società  di  capitali,  siano  società  di  persone,  siano  enti  

diversi  dalle  società;  importa  che  non  sia  residente,  la  forma  giuridica  è  irrilevante).    

Questa  classificazione  è  per  stabilire  qual  è  il  reddito  imponibile  che  si  determina  in  modi  

diversi  a  seconda  che  i  soggetti  siano  collocati  in  una  categoria  o  in  un’altra.  

MA  quando  è  che  una  società  o  ente  si  può  considerare  residente  in  Italia?  

Una  società  di  questo  tipo  si  può  considerare  residente  quando,  per  la  maggior  parte  del  

periodo  d’imposta,  ha  nel  territorio  dello  Stato  la  sede  legale  con  ad  oggetto  principale  lo  

svolgimento  dell’attività  della  società  oppure  la  sede  dell’amministrazione  dove  per  

amministrazione  si  intende  il  luogo  in  cui  vengono  prese  le  decisioni.  La  terza  condizione  è  

che  l’oggetto  principale  sia  nel  territorio  dello  Stato.    

Non  devono  ricorrere  tutte  e  tre  ma  è  sufficiente  che  si  presenti  uno  di  questi  parametri.  

Il  legislatore  ha  però  individuato  delle  presunzioni  legali  di  residenza  fiscale  in  Italia:  salvo  

prova  contraria  si  considera  esistente  nel  territorio  dello  Stato  la  sede  dell’amministrazione  di  

società  ed  enti  che  detengono  partecipazioni  di  controllo  (ai  sensi  dell’art.2359  c.c.)  in  società  

o  enti  commerciali  residenti  se:  

                                                                                                               

 

64 Ad  esempio,  un  soggetto  diverso  da  una  società  può  essere  una  fondazione  costituita  e  residente  in  Italia  che  ha  ad  oggetto  un’attività  

commerciale,  per  ipotesi  commercializza  libri  inerenti  ad  un  determinato  argomento.  Può  essere  che  la  fondazione  non  svolga  solo  attività  

commerciale  ma  anche  attività  di  carattere  culturale.  Se  questa  attività  commerciale  è  prevalente  la  fondazione  è  sempre  collocata  nella  

 

lettera   b).

 

65 Tornando  all’esempio  della  fondazione,  è  collocata  alla  lettera   c)  se  svolge  sia  un’attività  commerciale  che  un’attività  culturale  ma  

 

quest’ultima  è  prevalente.

-­‐ sono  controllati,  anche  indirettamente,  ai  sensi  dell’art.2359  c.c.  primo  comma,  da  

soggetti  residenti  nel  territorio  dello  Stato;  oppure  sono  amministrati  da  un  consiglio  

di  amministrazione,  o  altro  organo  equivalente  di  gestione,  composto  in  prevalenza  di  

consiglieri  residenti  nel  territorio  dello  Stato.  

Inoltre  si  presume  che  siano  residenti  in  Italia  i  trust  esteri  istituiti  in  Paesi  a  fiscalità  

privilegiata:  

-­‐ se  almeno  un  disponente  e  un  beneficiario  sono  residenti  in  Italia  oppure  se  un  

residente  ha  trasferito  in  trust  immobili  o  diritti  reali  immobiliari.  

Il  reddito  complessivo  delle  società  e  degli  enti  commerciali  

Il  reddito  delle  società  e  degli  enti  commerciali  residenti  è  sempre  e  solo  reddito  d’impresa  (da  

qualsiasi  fonte  provenga  è  considerato  reddito  d’impresa ).  

66

Per  regola  generale,  il  reddito  complessivo  delle  società  ed  enti  commerciali  è  determinato  

sulla  base  del  bilancio:  si  valuta  il  risultato  del  conto  economico  (utile  o  perdita)  e  a  tale  

risultato  si  apportano  le  variazioni  derivanti  dall’applicazione  delle  norme.  

_  Il  risultato  del  singolo  esercizio  offre  un’immagine  parziale  della  situazione  economica  della  

società:  se,  ad  uno  o  più  esercizi  in  perdita,  ne  segue  uno  in  utile,  occorre  considerare  che  

l’utile  non  incrementa  il  patrimonio  della  società,  se  non  sono  colmate  le  perdite.  

Viene  prevista  dunque  la  possibilità  di  compensazione  delle  perdite.  Quando  uno  dei  soggetti  

passivi  sopra  elencati  subisce  una  perdita  quest’ultima  fa  si  che  in  quell’esercizio  non  si  paghi  

l’IRES  dato  che  non  c’è  reddito.  La  perdita  consente  di  effettuare  una  compensazione  con  gli  

utili  che  il  soggetto  potrà  conseguire  negli  esercizi  seguenti  ma  con  un  limite  temporale  di  5  

esercizi  successivi  (è  una  facoltà  che  riguarda  la  singola  società).    

Quindi   la  perdita  di  un  periodo  d’imposta  può  essere  computata  in  diminuzione  del  reddito  dei  

periodi  d’imposta  successivi  in  misura  non  superiore  all’80%  del  reddito  imponibile  di  ciascuno  

di  essi  e  per  l’intero  importo  che  trova  capienza  in  tale  ammontare.  Il  limite  dell’80%  comporta  

che  il  20%  dell’utile  di  un  periodo  deve  essere  tassato,  anche  se  le  perdite  pregresse  superano  

l’utile.  

Il  limite  dell’80%  non  vale  per  le  società  nuove,  le  cui  perdite  dei  primi  tre  periodi  d’imposta  

possono  essere  computate  in  diminuzione  del  reddito  dei  periodi  successivi,  ma  solo  se  

svolgono  un’attività  produttiva  nuova  (e  non  la  continuazione  di  un’attività  già  svolta).  

Il  riporto  delle  perdite  non  è  ammesso  quando  il  soggetto  che  le  utilizza  è  nominalmente  lo  

stesso,  ma  nella  sostanza  diverso,  da  quello  che  ha  realizzato  le  perdite,  o  quando  muta  

l’attività  che  ha  prodotto  le  perdite  (continuità  sia  sotto  il  profilo  soggettivo  che  oggettivo).  

_  Per  incentivare  l’aumento  del  patrimonio  delle  imprese  è  prevista  una  riduzione  

dell’imposta  commisurata  al  nuovo  capitale  immesso  (a  partire  da  una  certa  data)  sotto  forma  

di  conferimenti  in  denaro  da  parte  dei  soci  o  mediante  destinazione  di  utili  a  riserva.  

Gli  enti  non  commerciali  

Sono  tutti  quegli  enti  che  svolgono  come  attività  principale  un’attività  non  commerciale.  

E’  una  categoria  molto  vasta  ed  eterogenea:  vi  rientrano  enti  pubblici,  fondazioni,  consorzi,  

trust,  comitati,  associazioni  varie,  enti  ecclesiastici,  ecc.  

_  In  che  modo  si  qualifica  un  ente  come  “non  commerciale”?  

-­‐ oggetto  dell’attività  di  tipo  non  commerciale  determinato  in  base  alla  legge,  all’atto  

67

costitutivo  o  allo  statuto  (se  esiste);  se  manca  l’atto  costitutivo  o  lo  statuto  nelle  forme  

                                                                                                               

 

66 Se  una  società  possiede  degli  immobili,  o  dei  capitali,  i  redditi  relativi  non  appartengono  alla  categoria  dei  

redditi  fondiari,  o  di  capitale,  ma  sono  component  del  reddito  d’impresa.  

Anche  il  reddito  derivante  dall’esercizio  di  una  impresa  agraria  non  è  reddito  agrario  ma  d’impresa  

(commerciale),  con  l’eccezione  già  rilevata,  delle  società  a  responsabilità  limitata  costituite  da  imprenditori  

agricoli  e  delle  società  a  responsabilità  limitata  e  società  cooperative  che  rivestono  la  qualifica  di  “società  

agricole”.  

 

67 Intesa  come  attività  essenziale  per  realizzare  gli  scopi  primati  indicati  dalla  legge,  dall’atto  costitutivo  o  dallo  statuto.  

richieste  ,  l’oggetto  principale  è  determinato  in  base  all’attività  effettivamente  

esercitata  

-­‐ l’attività  commerciale  che,  se  svolta,  deve  non  essere  l’unica  attività  svolta  dall’ente  e  

deve  avere  carattere  secondario  

68

_  Gli  enti  perdono  la  qualifica  di  enti  non  commerciali,  prescindendo  dalle  previsioni  

statutarie,  se  esercitano  prevalentemente  attività  commerciale  per  un  intero  periodo  

d’imposta.  

_  Il  reddito  complessivo  imponibile  degli  enti  non  commerciali  è  formato  dalla  somma  dei  

redditi  fondiari,  di  capitale,  d’impresa  e  diversi.   Gli  enti  non  commerciali  quindi  come  le  

persone  fisiche  e  le  società  semplici,  possono  conseguire  redditi  appartenenti  a  categorie  diverse  

(tranne  i  redditi  di  lavoro  che  valgono  solo  per  le  persone  fisiche),  mentre  il  reddito  delle  società  

commerciali  e  degli  enti  commerciali  è  solo  reddito  d’impresa.  

_  I  trust  residenti  sono  collocati  nella  categoria  degli  enti  commerciali,  o  in  quella  degli  enti  

non  commerciali,  se  hanno  o  non  hanno  come  oggetto  esclusivo  o  principale  lo  svolgimento  di  

un’attività  commerciale.  

Occorre  poi  distinguere  fra  trust  “trasparenti”,  i  beneficiari  sono  individuati  quindi  il  trust  non  

è  soggetto  passivo  IRES,  ma  è  fiscalmente  trasparente,  perché  i  redditi  sono  imputati  ai  

beneficiari;  e  trust  “opachi”,  i  beneficiari  non  sono  individuati  quindi  il  trust  è  soggetto  

passivo  IRES.  

Il  reddito  d’impresa  

Le  norme  sulla  determinazione  del  reddito  d’impresa  sono  collocate  tra  le  norme  che  

disciplinano  l’IRES:  si  tratta  degli  articoli  83  e  seguenti  che  si  applicano  anche  agli  

imprenditori  individuali  e  alle  società  di  persone.  

Come  si  valuta  il  reddito  d’impresa.  

Prima  cosa  da  guardare  è  il   risultato  del  conto  economico  (utile  o  perdita)  ed  a  questo  

Ø dato  si  apportano  poi  variazioni,  in  aumento  e  in  diminuzione.  

69

Il  bilancio  di  esercizio,  da  cui  si  trae  il  risultato  del  conto  economico,  è  disciplinato  dal  

codice  civile  ed  è  costituito  da  due  conti:  lo  stato  patrimoniale  ed  il  conto  economico,  

cui  si  aggiunge  la  nota  integrativa.  

Lo  stato  patrimoniale  rappresenta  la  situazione  patrimoniale  e  finanziaria  della  

società.  Deve  essere  redatto  in  base  allo  schema  previsto  dall’art.2424  c.c.,  

raggruppando  le  attività  in  quattro  grandi  classi  di  valori:  

A. Crediti  verso  i  soci  per  versamenti  ancora  dovuti.  

B. Immobilizzazioni  immateriali  (costi  di  ricerca,  sviluppo  e  pubblicità;  costi  di  

impianto  e  di  ampliamento;  ecc.),  immobilizzazioni  materiali  (terreni  e  

fabbricati;  ecc.),  immobilizzazioni  finanziarie  (partecipazioni  crediti,  ecc.).  

C. Attivo  circolante  (prodotti  finiti  e  merce;  materie  prime;  ecc.).  

D. Ratei  e  risconti.  

Nel  passivo  dello  stato  patrimoniale  sono  iscritti  il  patrimonio  netto  e  le  passività.  I  

raggruppamenti  del  passivo  sono  i  seguenti:  

A. Patrimonio  netto.  

70

B. Fondi  per  rischi  ed  oneri.  

                                                                                                               

 

68 Un’attività  non  è  di  carattere  principale  (e  quindi  secondario)  se  essa  non  è  necessaria  per  realizzare  gli  scopi  primari  dell’ente.  

 

69 Essendo  fiscalmente  rilevante  il  risultato  del  conto  economico,  sono  indirettamente  rilevanti  tutti  i  componenti  (positivi  e  

negativi)  che  concorrono  a  determinare  quel  risultato.  

 

70 Nella  sezione  “patrimonio  netto”  devono  essere  inseriti:  il  capitale  sociale;  le  riserve;  gli  utili  (o  

perdite)  degli  esercizi  precedenti  riportati  a  nuovo;  l’utile  (o  perdite)  dell’esercizio.  

Le  voci  del  patrimonio  netto  sono  iscritte  nel  passivo  non  perché  indicano  delle  passività,  ma  per  

ragioni  puramente  contabili  esse  “bilanciano”  lo  stato  patrimoniale,  esprimendo  la  misura  in  cui  

l’attivo  supera  le  passività.  

C. Trattamento  di  fine  rapporto  lavoro  subordinato.  

D. Debiti.  

E. Ratei  e  risconti.  

Il  conto  economico  deve  essere  redatto  in  forma  scalare,  seguendo  lo  schema  fissato  

dall’art.2425  c.c.:  

A. Valore  della  produzione.  

B. Costi  di  produzione  

Differenza  tra  valore  e  costo  della  produzione  

C. Proventi  ed  oneri  finanziari.  

D. Rettifiche  di  valore  di  attività  finanziarie.  

E. Proventi  ed  oneri  straordinari.  

Risultato  prima  delle  imposte  

Imposte  sul  reddito  dell’esercizio  

Utile  (o  perdita)  dell’esercizio  

Il  reddito  da  tassare  deriva  dal  risultato  del  conto  economico,  al  quale  devono  essere  

Ø approvate   variazioni  in  aumento  o  in  diminuzione.  

Le  variazioni  possono  essere  di  quattro  tipi:  

Variazioni  in  aumento  di  un  componente  positivo  del  conto  economico:  esse  

o dipendono  da  norme  che  impongono  di  includere  nel  calcolo  del  reddito  

imponibile  componenti  positivi  non  inclusi  nel  conto  economico,  o  inclusi  in  

misura  minore  di  quanto  prescritto  dalla  norma  fiscale  (in  tal  caso  favorevole  al  

contribuente).  

71

Variazioni  in  aumento  che  eliminano  o  riducono  un  componente  negativo  del  

o conto  economico.  

Variazioni  in  diminuzione  che  eliminano  o  riducono  un  componente  positivo  del  

o conto  economico.  

Variazioni  in  diminuzione  che  deducono  componenti  negativi  non  presenti  o  

o presenti  in  misura  minore  nel  conto  economico:  esse  dipendono  da  norme  che  

impongono  di  includere  nel  calcolo  del  reddito  imponibile  componenti  negativi  

non  inclusi  nel  conto  economico,  o  inclusi  in  misura  minore  di  quanto  prescritto  

dalla  norma  fiscale  (in  tal  caso  sfavorevole  al  contribuente).  

_  L’attività  di  impresa  è  un’attività  continua,  dove  ad  ogni  esercizio  corrisponde  un  periodo  

d’imposta,  quindi  nel  caso  del  reddito  d’impresa  vale  il  principio  di  competenza,  secondo  il  

quale  ha  rilievo  il  momento  in  cui  si  verifica  il  fatto  economico-­‐gestionale  da  cui  deriva  il  

componente  reddituale.  I  ricavi  devono  essere  imputati  all’esercizio  in  cui  sono  conseguiti  in  

senso  economico,  ossia  quando  avviene  lo  scambio  con  i  terzi,  o  dall’utilizzazione  interna  del  

bene  o  del  servizio  acquisiti.  

72

_  Quali  sono  i  beni  relativi  all’impresa?   Per  le  società  sono  “relativi  all’impresa”  tutti  i  beni  che  

appartengono  ad  esse.  Ben  diversa  è  la  situazione  dell’imprenditore  individuale,  il  quale  può  

essere  contemporaneamente  proprietario  sia  di  beni  relativi  all’impresa,  sia  di  altri  beni  (beni  

personali).  Per  le  imprese  individuali  l’art.65  T.U.i.r.  definisce  “relativi  all’impresa”:  le  merci,  i  

beni  strumentali,  i  crediti  acquisiti  nell’esercizio  dell’impresa,  i  beni  inventariati,  gli  immobili,  

anche  se  strumentali,  inclusi  nell’inventario.  Per  le  società  sono  “relativi  all’impresa”,  oltre  alle  

merci,  ai  beni  strumentali  e  ai  crediti  commerciali,  i  beni  mobili  e  immobili  iscritti  nei  pubblici  

registri  a  nome  dei  soci  ed  utilizzati  in  via  esclusiva  per  l’impresa.  

                                                                                                               

 

71 Ad  esempio  la  norma  che  assimila  ai  ricavi  il  valore  normale  dei  “beni  merce”  assegnati  ai  soci  o  destinati  all’autoconsumo  o  ad  altre  

finalità  estranee  all’impresa.  

 

72 Questo  è  l’opposto  del  principio  di  cassa,  in  base  al  quale  le  componenti  di  reddito  assumono  rilievo  quando  

avvengono  i  pagamenti  e  gli  incassi.  

I  beni  relativi  all’impresa  sono  classificati  nello  stato  patrimoniale  come  attivo  circolante  o  come  

immobilizzazioni.  Nell’attivo  circolante  sono  compresi  i  beni  merce,  cioè  i  beni  alla  cui  

produzione  o  scambio  è  diretta  l’attività  dell’impresa  e  la  cessione  dei  beni  merce  genera  

ricavi.  Nelle  immobilizzazioni  sono  compresi  i  beni  strumentali,  cioè  i  beni  inseriti  nel  

processo  produttivo  dell’impresa  in  modo  durevole  e  destinati  a  fornire  il  proprio  contributo  

nella  produzione  del  reddito  di  più  esercizi  e  i  beni  meramente  patrimoniali,  che  sono  una  

categoria  residuale,  da  individuare  per  esclusione  rispetto  ai  beni-­‐merce  e  rispetto  ai  beni  

strumentali.  

èLa  definizione  dei  beni  relativi  all’impresa  è  necessaria  ai  fini  della  determinazione  del  

         reddito  d’impresa;  i  componenti  positivi  e  negativi  che  concorrono  a  determinarlo  sono  

         infatti  collegati  a  tali  beni.  

E’  poi  necessario  determinare  il   valore  fiscalmente  rilevante  o  “valore  fiscalmente  riconosciuto”  

del  bene  relativo  all’impresa.  

Non  esiste  una  definizione  espressa  di  “valore  fiscalmente  riconosciuto”  di  un  bene  d’impresa;  

l’elemento  costitutivo  iniziale  del  “valore  fiscalmente  riconosciuto”  è  rappresentato  dal  costo,  

ossia  dal  corrispettivo  pagato  per  l’acquisto  del  bene  (in  caso  di  provenienza  estera)  o  dal  

costo  di  fabbricazione  (in  caso  di  produzione  in  proprio  del  bene).  Il  costo  subisce  poi  

variazioni  incrementative  o  decrementative  (per  effetto  ad  esempio  degli  ammortamenti)  da  

cui  deriva  il  “valore  fiscalmente  riconosciuto”.  

I  componenti  positivi  del  reddito  d’impresa  

_   I  componenti  positivi  del  reddito  d’impresa  sono  i  ricavi.  Nella  categoria  dei  ricavi  in  senso  

fiscale  possiamo  distinguere  più  sottoclassi:  ricavi  costituiti  dai  corrispettivi,  da  indennità.  Da  

contributi,  cui  è  da  aggiungere  il  valore  dei  beni  che  fuoriescono  dalla  sfera  dell’impresa  senza  

corrispettivo.  Sono  ricavi:  

I  corrispettivi  delle  cessioni  di  beni  compresi  nell’attivo  circolante  (come  la  cessione  

o delle  materie  prime  e  sussidiarie,  la  cessione  di  beni  e  delle  prestazioni  di  servizi  alla  

cui  produzione  o  al  cui  scambio  è  diretta  l’impresa,  ecc.)  

Le  indennità  conseguite  a  titolo  di  risarcimento  anche  in  forma  assicurativa,  per  la  

o perdita  o  il  danneggiamento  di  beni,  la  cui  cessione  genera  ricavi  

I  contributi  in  denaro,  o  il  valore  normale  di  quelli  in  natura,  spettanti  sotto  qualsiasi  

o denominazione  in  base  a  contratto  

I  contributi  spettanti  esclusivamente  in  conto  esercizio  a  norma  di  legge  

o La  fuoriuscita  dall’impresa  del  bene  senza  corrispettivo  (autoconsumo  da  parte  dei  

o soci  o)  più  in  generale,  il  bene  viene  destinato  a  finalità  estranee  nell’esercizio  

dell’impresa.  

_  La  plusvalenza  è  la  differenza  positiva  tra  due  valori  dello  stesso  bene  in  due  momenti  

diversi  (riguarda  le  immobilizzazioni,  beni  strumentali  e  meramente  patrimoniali).  

La  plusvalenza  è  la  differenza  tra  un  valore  finale  ed  un  valore-­‐base.  

Il  valore  base  è  dato  dal  “valore  fiscalmente  riconosciuto”,  ossia  dal  costo  del  bene  

incrementato  e  ridotto  dalle  variazioni  derivanti  dall’applicazione  delle  norme  tributarie.  I  

beni  strumentali  sono  iscritti  nell’attivo  dello  stato  patrimoniale  per  un  valore  pari  al  costo;  

tale  valore  decresce  per  effetto  degli  ammortamenti  effettuati  in  base  alle  norme  fiscali;  il  

valore  fiscale  di  un  bene,  quindi,  è  pari  alla  differenza  tra  costo  e  ammortamenti  fiscali.  

Il  valore  finale,  in  caso  di  “realizzo”  è  dato  dal  corrispettivo  (o  dal  risarcimento),  se  non  c’è  un  

controvalore  (ad  esempio  nel  caso  del  trasferimento  all’estero),  si  considera  il  valore  normale.  

Le  plusvalenze  sono  tassate:  quando  sono  realizzate  mediante  cessione  a  titolo  oneroso;  

quando  sono  realizzate  mediante  risarcimento,  a  seguito  di  perdita  o  danneggiamento;  

quando  i  beni  fuoriescono  dalla  sfera  dell’impresa  mediante  assegnazione  ai  soci  o  

destinazione  a  finalità  estranee  all’esercizio  dell’impresa.  

Il  reddito  delle  società  commerciali  è  destinato  ai  soci;  si  pone  quindi  il  problema  di  coordinare  

la  tassazione  del  reddito  delle  società  con  la  tassazione  dei  soci,  evitando  o  attenuando  la  doppia  

imposizione  economica.  

Nel  nostro  ordinamento  vi  sono:  

a) Il  sistema  della  trasparenza,  nel  quale  la  società  non  è  tassata:  sono  tassati  solo  i  soci,  

ai  quali  è  imputato  il  reddito  della  società  (tale  principio  si  applica  obbligatoriamente  

alle  società  di  persone  e  per  effetto  di  opzione  in  ambito  IRES)  

b) Il  sistema  del  credito  d’imposta,  con  cui  viene  accreditata  al  socio  l’imposta  che  

colpisce  i  redditi  della  società  

c) Il  sistema  dell’esenzione,  o  esclusione  da  imposta,  o  tassazione  ridotta  del  socio.  

Il  nostro  sistema  fiscale  adottava  per  le  società  di  capitali,  fino  al  31  Dicembre  2003,  il  metodo  

del  credito  d’imposta;  con  la  norma  entrata  in  vigore  il  1°  gennaio  2004  è  stato  introdotto  un  

nuovo  sistema,  in  base  al  quale:  l’imposta  dovuta  alla  società  non  è  imputata  al  socio  (ma  si  

cristallizza  e  diviene  definitiva);  i  dividendi,  se  distribuiti  a  soci  aventi  forma  di  società  di  

capitali  sono  tassati  soltanto  nella  misura  del  5%  del  loro  ammontare.  

Dal  2004  il  sistema  è  cambiato  perché  si  è  spostata  l’attenzione  dal  socio  alla  società    la  

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tassazione  definitiva  avviene  in  capo  alla  società,  non  presso  il  percettore  ma  presso  la  società  

che  produce  il  reddito.  Quando  questo  dividendo  viene  distribuito,  se  si  procede  ad  una  nuova  

imposizione  fiscale  in  capo  al  socio,  abbiamo  una  doppia  tassazione.  Per  evitarla  occorre  che  il  

dividendo  percepito  dal  socio  non  venga  tassato.    

Per  evitare  la  doppia  tassazione,  le  plusvalenze  derivanti  da  partecipazioni  possono  godere,  

come  i  dividendi,  del  regime  di  esenzione  (partecipation  exemption):  esenzione,  che  per  i  

soggetti  passivi  dell’IRES,  è  del  95%.  

73

_  Il  regime  di  “partecipation  exemption”  vale  anche  per  i  dividendi  che,  come  le  plusvalenza  

esenti,  sono  tassati  nella  misura  del  5%,  il  95%  è  escluso  da  tassazione.  

74

Si  applica  il  principio  di  cassa  per  cui  i  dividendi  sono  tassati  quando  sono  percepiti.  

_  Le  sopravvenienze  attive  sono  componenti  positivi  di  reddito  caratterizzati  

dall’imprevedibilità.  Mentre  le  sopravvenienze  passive  sono  componenti  passive  di  reddito  

caratterizzanti  dall’imprevedibilità.  

Vi  sono  sopravvenienze  in  senso  stretto  (o  proprio)  che  sono  eventi  che  modificano  

componenti  positivi  o  negativi  di  reddito  contabilizzati  in  precedenti  esercizi,  l’evento  

sopravvenuto  può  comportare  una  modificazione  di  segno  positivo  o  di  segno  negativo  della  

componente  già  computata  (ad  esempio  una  sopravvenienza  attiva  può  essere  il  

conseguimento  di  indennizzi  per  danni  subiti).  

Vi  sono  sopravvenienze  in  senso  lato  (o  improprio)  che  derivano  da  un  evento  estraneo  alla  

normale  gestione  dell’impresa  e  non  modificano  voci  di  reddito  precedentemente  computate  

ai  fini  fiscali  (ad  esempio  l’indennizzo  per  concorrenza  sleale).  

                                                                                                               

 

73 Le  condizioni  da  cui  dipende  l’applicazione  del  regime  di  esenzione  sono  quattro:  

-­‐ periodo  di  possesso  che  deve  essere  di  un  anno  quando  avviene  la  cessione  (investimenti  

durevoli)  

-­‐ le  partecipazioni  siano  iscritte  fra  le  immobilizzazioni  finanziarie  nel  primo  bilancio  chiuso  

durante  il  periodo  di  possesso  (sono  così  impedite  riclassificazioni  strumentali,  eseguite  in  

vista  della  cessione)  

-­‐ il  regime  di  esenzione  non  compete  alle  partecipazioni  in  società  che  hanno  sede  in  uno  Stato  o  

territorio  “a  regime  fiscale  privilegiato”  

-­‐ la  società  partecipata  deve  essere  un’impresa  commerciale.  

 

74 Per  applicare  ai  dividenti  il  regime  di  esclusione  del  95%  non  si  richiedono  le  quattro  condizioni  

elencate  sopra,  ma  solo  una  e  cioè  che  i  dividendi  non  provengano  da  un  “paradiso  fiscale”.  

_  Gli  interessi  attivi  concorrono  a  formare  il  reddito  imponibile  per  l’ammontare  maturato  nel  

periodo  d’imposta,  in  accordo  con  il  principio  di  competenza  (in  deroga  a  questo  principio,  gli  

interessi  di  more  sono  imponibili  quando  sono  percepiti).  

_  Anche  gli  immobili  appartengono  all’attivo  circolante  (beni-­‐merce)  o  alle  immobilizzazioni  

(immobili  strumentali  o  meramente  patrimoniali).  

Gli  immobili-­‐merce  e  quelli  strumentali  non  sono  cespiti  autonomi  e  quindi  non  sono  fonte  di  

redditi  fondiari  (determinati  catastalmente),  ma  concorrono  alla  produzione  del  reddito  

secondo  le  regole  fiscali  del  reddito  d’impresa.  

_  Le  rimanenze  in  magazzino  partecipano  al  calcolo  del  reddito  insieme  ai  costi  ed  ai  ricavi.  

Nel  conto  economico,  infatti,  una  delle  componenti  del  “valore  della  produzione”  è  costituita  

dalle  “variazioni  delle  rimanenze  in  corso  di  lavorazione,  semilavorati  e  finiti”.  

Le  rimanenze  finali  sono  una  componente  positiva  derivante  da  costi  (di  acquisto,  di  

lavorazione,  ecc.)  che  alla  fine  dell’esercizio  non  hanno  generato  ricavi  e  che  sono  sospesi  e  

rinviati  all’esercizio  successivo  (l’ammontare  delle  rimanenze  finali  di  un  periodo  

predetermina  l’entità  delle  giacenze  iniziali  del  periodo  successivo.  

La  valutazione  dei  beni-­‐merce  si  effettua  in  questo  modo:  

-­‐ devono  essere  raggruppati  in  categorie  omogenee  per  natura  e  valore  

-­‐ nel  primo  esercizio  le  rimanenze  sono  valutate  in  base  al  “costo  medio”,  cioè  dividendo  

il  costo  complessivo  dei  beni  prodotti  o  acquistati  nell’anno  per  le  loro  quantità  

-­‐ nei  successivi  esercizi,  se  vi  è  incremento,  le  maggiori  quantità  costituiscono  gruppi  

distinti  per  esercizio  di  formazione,  da  valutare  con  il  criterio  del  costo  medio;  se  

invece  negli  esercizi  successivi,  vi  è  diminuzione  di  quantità,  ciò  vuol  dire  che  nel  corso  

dell’anno  sono  stati  venduti  più  beni  di  quelli  acquistati  e  che  la  differenza  mancante  è  

stata  prelevata  dal  magazzino  

-­‐ le  rimanenze  di  un  esercizio  costituiscono  esistenze  iniziali  dell’esercizio  successivo.  

Tra  le  rimanenze  da  valutare  vi  sono  anche  i  titoli  e  le  partecipazioni  che  sono  assimilate  alle  

merci,  e  cioè:  le  partecipazioni  non  immobilizzate;  gli  strumenti  finanziari  similari  alle  azioni;  

le  obbligazioni  e  i  titoli  assimilati  alle  obbligazioni.  

Questi  beni  sono  valutati  a  fine  esercizio  applicando  criteri  simili  a  quelli  dei  beni-­‐merce.  

75

_  Oltre  alle  rimanenze  dei  beni-­‐merce  e  dei  titoli,  occorre  calcolare,  e  rilevare  in  bilancio  tra  le  

rimanenze,  anche  il  valore  dei  “prodotti  in  corso  di  lavorazione”  e  dei  “servizi  in  corso  di  

esecuzione”,  che  sono  valutati  in  base  alle  spese  sostenute  nell’esercizio.  

Altra  più  articolata  normative  vale  per  le  opere,  le  forniture  e  i  servizi  di  durata  ultrannuale.  Si  

pensi  ad  esempio  all’appalto  di  un’opera  che  richiede  più  anni  di  lavori:  per  tali  contratti,  la  

regola  generale  è  che  l’imprenditore,  alla  fine  dell’esercizio,  deve  rilevare  tra  le  rimanenze  i  

lavori  effettuati,  determinandone  il  valore  in  base  ai  corrispettivi  pattuiti.  

_  Proventi  non  reddituali  sono  i  sovrapprezzi  di  emissione  e  l’annullamento  di  azioni  proprie:  

la  distribuzione  ai  soci  di  riserve  costituite  con  sovrapprezzi  di  emissione  delle  azioni  e  con  

interessi  di  conguaglio  non  costituisce  reddito  per  i  soci,  ma  restituzione  di  conferimenti  (i  

soci,  nel  ricevere  queste  riserve,  non  devono  sottoporle  a  tassazione,  come  utili,  ma  ridurre  il  

valore  fiscale  della  partecipazione);  per  l’annullamento  di  azioni  proprie  è  previsto  che,  in  

caso  di  riduzione  del  capitale  sociale  (mediante  annullamento  di  tali  azioni),  la  differenza  

positiva  o  negativa  tra  il  costo  delle  azioni  annullate  e  la  corrispondente  quota  del  patrimonio  

netto  non  concorre  alla  formazione  del  reddito.  

I  componenti  negativi  del  reddito  d’impresa  

L’imputazione  al  conto  economico  dei  componenti  negativi  e  la  loro  successiva  deduzione  

(deducibilità  dei  costi)  deve  rispettare  tre  direttive  generali:  

                                                                                                               

 

75 Vi  è  un’importante  differenza  tra  merci  e  titoli:  la  svalutazione  prevista  per  le  merci  è  permessa  anche  per  le  

obbligazioni  (e  titoli  assimilati),  ma  non  è  permessa  né  per  le  partecipazioni,  né  per  gli  strumenti  finanziari  

assimilati  alle  partecipazioni.  

a) l’iscrizione  nel  conto  economico  

b) il  principio  di  competenza  (valido  anche  per  le  componenti  positive)  

c) il  principio  di  inerenza  

Sono  indeducibili,  come  già  visto,  i  costi  direttamente  utilizzati  per  il  compimento  di  reati.  

a)  Lo  stabilisce  l’art.109  comma  4  T.U.i.r.,  secondo  cui  i  componenti  negativi  non  sono  

deducibili  se  non  sono  “imputati  al  conto  economico  dell’esercizio  di  competenza”.  

Un  costo  che  non  è  stato  iscritto  nel  conto  economico,  non  può  essere  dedotto.  

Vi  sono  tre  deroghe  al  principio  di  previa  imputazione  a  conto  economico:  

-­‐ la  prima  deroga  concerne  i  componenti  negativi  iscritti  nel  conto  economico  di  un  

esercizio  precedente,  il  cui  scomputo  è  ammesso  se  la  deduzione  è  stata  rinviata  in  

conformità  alle  precedenti  norme  del  presente  capo  che  dispongono  o  consentono  il  

rinvio.  

-­‐ La  seconda  deroga  concerne  le  spese  e  altri  componenti  negativi  di  reddito  che,  pur  

non  essendo  imputabili  al  conto  economico,  sono  deducibili  per  disposizione  di  legge  

(ad  esempio  i  compensi  spettanti  ai  promotori  e  soci  fondatori).  

-­‐ La  terza  deroga  riguarda  le  spese  e  gli  oneri  specificatamente  afferenti  i  ricavi  e  gli  altri  

proventi,  che  pur  non  risultando  imputati  al  conto  economico  concorrono  a  formare  il  

reddito,  sono  ammessi  in  deduzione  se  e  nella  misura  in  cui  risultano  da  elementi  certi  

e  precisi.  

c)  Le  spese  e  gli  altri  componenti  negativi,  con  l’eccezione  degli  interessi  passivi,  sono  

deducibili  se  e  nella  misura  in  cui  si  riferiscono  ad  attività  o  beni  da  cui  derivano  ricavi  o  altri  

proventi  che  concorrono  a  formare  il  reddito  o  che  non  vi  concorrono  in  quanto  esclusi.  

Perché  un  costo  o  una  spesa  sia  deducibile  occorre  dunque  che  sia  inerente  rispetto  all’attività  

dell’impresa  che  produce  proventi  imponibili  o  esclusi.  

L’inerenza  è  un  nesso  funzionale  che  lega  il  costo  alla  vita  dell’impresa;  un  costo,  che  non  è  

sostenuto  in  funzione  della  produzione  dei  ricavi,  non  è  deducibile:  in  altri  termini,  non  è  un  

prius  del  reddito,  funzionale  alla  sua  produzione,  ma  un  posterius,  una  forma  di  impiego  del  

reddito  prodotto.  

76

Non  ha  rilievo  la  natura  giuridica  del  negozio  da  cui  scaturisce  il  costo,  basta  che  sia  

un’elargizione  che  è  funzionale  alla  vita  dell’impresa.  

Gli  uffici  possono  disconoscere  la  deducibilità  di  una  spesa  se  non  è  fatta  in  funzione  

dell’impresa,  ma  per  scopi  estranei;  se  una  spesa  è  fatta  in  funzione  dell’impresa,  gli  uffici  non  

possono  disconoscere  la  deducibilità  per  ragioni  che  attengono  alla  sfera  discrezionale  delle  

scelte  imprenditoriali  (giuste  o  sbagliate  che  siano).  

Un  costo  è  inerente  nella  misura  in  cui  è  congruo,  non  “antieconomico”.  Un  costo  eccessivo  è  

indeducibile  per  l’eccedenza;  è  perciò  da  disconoscere  la  deducibilità  dei  componenti  negativi  

che  appaiano  di  entità  sproporzionata  rispetto  ai  ricavi  ed  all’oggetto  dell’attività  d’impresa.  

L’inerenza  non  è  solo  un  requisito  generale  dei  componenti  negativi  del  reddito  d’impresa,  è  

anche  la  ratio  di  norme  specifiche,  come  ad  esempio:  la  norma  che  limita  all’80%  la  deduzione  

delle  quote  di  ammortamento  del  costo  di  acquisto  e  dei  canoni  di  locazione  o  di  noleggio  di  

apparecchiature  per  i  servizi  di  comunicazione  elettronica;  la  norma  che  limita  la  deducibilità  

delle  spese  e  degli  altri  componenti  negativi  relativi  a  taluni  mezzi  di  trasporto  (automobili,  

navi,  imbarcazioni,  ecc.);  la  norma  (riguardante  gli  imprenditori  individuali)  che  limita  la  

deducibilità  del  costo  dei  beni  ad  uso  promiscuo,  ossia  dei  beni  che  servono  sia  all’impresa,  sia  

all’uso  personale  dell’imprenditore  e  dei  suoi  familiari.  

                                                                                                               

 

76 In  forza  del  principio  di  inerenza  non  sono  deducibili,  ad  esempio,  le  spese  che  l’imprenditore  individuale  

sostenga  per  sé  o  per  i  suoi  familiari  oppure  le  somme  dovute  a  titolo  di  sanzione.  

_  I  titoli  e  strumenti  finanziari,  che  comportano  la  partecipazione  ai  risultati  economici  della  

società  emittente,  sono  assimilati  alle  azioni,  per  cui  i  proventi  che  ne  derivano  sono  tassati  

come  dividendi.  Non  è  deducibile  la  remunerazione  di  questi  titoli  e  strumenti  finanziari.  

Vi  è  dunque  un  evidente  parallelismo  fra  trattamento  dei  proventi  (assimilati  ai  dividendi)  e  

indeducibilità  della  remunerazione  (assimilata  alla  distribuzione  di  utili).  

_  Le  spese  per  prestazioni  di  lavoro  sono  integralmente  deducibili.  

_  Gli  interessi  passivi  non  sono  soggetti  alla  regola  dell’inerenza,  ma  sono  previsti  dei  limiti  

alla  loro  deducibilità.  

_  Dalla  base  imponibile  di  un’imposta  sul  reddito  non  è  deducibile  la  somma  spesa  per  pagare  

l’imposta  stessa,  che  non  è  un  costo  di  produzione,  ma  una  conseguenza  del  reddito  prodotto.  

Le  altre  imposte,  invece,  sono  deducibili  secondo  il  principio  di  cassa  (e  non  per  competenza),  

se  assumono,  dal  punto  di  vista  del  reddito,  rilievo  di  costi  per  la  sua  produzione.  

_  La  minusvalenza  è  il  minor  valore  di  una  immobilizzazione,  rispetto  al  valore  fiscalmente  

riconosciuto;  è  dunque  il  contrario  della  plusvalenza.  

In  generale  le  minusvalenza  assumono  rilievo  come  componenti  negativi  del  reddito  solo  

quando  sono  realizzate:  ossia  a  seguito  di  cessione  a  titolo  oneroso,  o  di  risarcimento,  per  un  

controvalore  inferiore  al  valore  fiscalmente  riconosciuto.  

Le  minusvalenza  deducibili  sono  le  differenze  tra  i  valori  di  realizzo  ei  beni  che  costituiscono  

immobilizzazioni  (beni  strumentali  o  patrimoniali)  ed  il  loro  costo  fiscalmente  riconosciuto  

(costo  di  acquisto  al  netto  degli  ammortamenti).  

_  Le  sopravvenienze  passive,  specularmente  alle  sopravvenienze  attive  in  senso  stretto,  sono  

l’effetto  dei  seguenti  fatti:  mancato  conseguimento  di  ricavi  o  altri  proventi  che  hanno  

concorso  a  formare  il  reddito  di  precedenti  esercizi;  sostenimento  di  spese,  perdite  od  oneri  a  

fronte  di  ricavi  o  altri  proventi  che  hanno  concorso  a  formare  il  reddito  in  precedenti  esercizi;  

sopravvenuta  insussistenza  di  attività  iscritte  in  bilancio  in  precedenti  esercizi.  

Rientrano  fra  le  sopravvenienze  deducibili  gli  sconti  e  gli  abbuoni  concessi  alla  clientela  in  un  

periodo  di  imposta  successivo  a  quello  di  contabilizzazione  di  ricavi  derivanti  dalla  vendita  

dei  beni-­‐merce.  

_  Le  perdite  sono  componenti  negativi  che  riguardano  i  beni  strumentali  e  patrimoniali  (cioè  

gli  stessi  beni  che  possono  generare  plusvalenze  o  minusvalenze)  e  i  crediti ;  sono  deducibili  

77

solo  se  risultano  da  elementi  certi  e  precisi.  

La  perdita  di  un  bene  è  da  intendere  in  senso  fisico  (furto,  distruzione,  ecc.);  essa  comporta  

una  perdita  in  senso  fiscale  se  avviene  nello  stesso  esercizio  in  cui  i  beni  sono  stati  immessi  

nel  patrimonio  aziendale;  se  si  verifica  negli  esercizi  successivi  darà  luogo  a  una  

sopravvenienza  passiva.  

Le  perdite  su  crediti  sono  deducibili  in  ogni  caso  se  il  debitore  è  assoggettato  a  procedure  

concorsuali.  

_  Le  spese  di  manutenzione,  riparazione,  ammodernamento  e  trasformazione  possono  essere  

patrimonializzate,  incrementando  così  il  “valore  fiscalmente  riconosciuto”  dei  beni  cui  si  

riferiscono.  Il  legislatore  attua  una  presunzione  assoluta  circa  la  quota  delle  spese  

incrementative:  la  quota  deducibile  nell’esercizio  in  cui  le  spese  sono  sostenute  è  del  5%.  

                                                                                                               

 

77 La  perdita  sui  crediti  deriva  dall’insolvenza  del  debitore,  vale  a  dire  dalla  inesigibilità  del  credito.  Il  creditore  

può  rendere  certa  e  definitiva  la  perdita  rinunciando  al  credito  o  cedendolo  per  un  corrispettivo  inferiore  a  

valore  nominale,  ma,  per  la  deducibilità  fiscale,  occorre  dimostrare  l’inesigibilità.  

In  caso  di  cessione,  vi  è  perdita  se  il  prezzo  di  cessione  è  inferiore  al  valore  fiscale  del  credito;  la  deduzione  è  

ammessa  solo  se  la  cessione  è  pro  soluto,  non  se  è  pro  solvendo.  

La  cessione  potrebbe  essere  fatta  per  fini  elusivi  (ad  esempio  per  consentire  alla  società  cedente,  che  è  in  utile,  di  

dedurre  un  componente  negativo,  mentre  la  società  cessionaria  è  in  perdita,  per  cui  non  viene  tassata  la  

differenza  positiva  tra  somma  riscossa  e  costo  di  acquisto  del  credito).  

_  Le  spese  relative  a  più  esercizi  sono  deducibili  nel  limite  della  quota  imputabile  a  ciascun  

esercizio.  

Per  alcune  spese  pluriennali  è  però  consentita,  in  deroga  al  principio  di  competenza,  la  loro  

deducibilità  integrale  nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute.  

Le  spese  per  studi  e  ricerche,  pur  essendo  costi  pluriennali  sono  invece  deducibili  

nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute,  ma  è  fatta  comunque  salva  la  facoltà  del  contribuente  di  

dedurle  in  quote  costanti  in  più  esercizi,  fino  ad  un  massimo  di  cinque.  

Le  spese  di  pubblicità  e  di  propaganda  e  quelle  di  rappresentanza  sono  soggette  a  regimi  

diversi,  per  cui  occorre  distinguerle.  Le  prime  hanno  per  oggetto  un  determinato  prodotto  o  

servizio  e  sono  deducibili,  a  scelte,  nell’esercizio  in  cui  sono  sostenute  o  in  quote  costanti  in  

tale  esercizio  nei  quattro  successivi.  Le  spese  di  rappresentanza  sono  le  spese  sostenute  per  

promuovere  il  nome  e  l’immagine  dell’impresa,  per  cui  influenzano  le  vendite  in  via  indiretta  

e  sono  deducibili  nel  periodo  d’imposta  di  sostenimento  se  rispondenti  ai  requisiti  di  inerenza  

e  congruità  stabiliti  con  decreto  del  Ministro  dell’economia  e  della  finanze,  anche  in  funzione  

della  natura  e  della  destinazione  delle  stesse,  del  volume  dei  ricavi  dell’attività  caratteristica  

dell’impresa  e  dell’attività  internazionale  dell’impresa.  

Le  sponsorizzazioni,  a  seconda  dei  casi,  possono  essere  spese  di  pubblicità  e  propaganda  o  

spese  di  rappresentanza.  

_   Gli  ammortamenti  sono  componenti  negativi  del  reddito  d’impresa  che  hanno  delle  

caratteristiche  peculiari,  in  quanto  si  tratta  di  costi  frazionati  in  più  esercizi  d’imposta  (ma  non  

oltre  il  5°  esercizio).  

Il  principio  di  competenza  economica  comporta  che  i  costi  siano  imputati  agli  esercizi  nei  

quali  si  manifestano  i  ricavi  che  concorrono  a  produrre:  perciò,  i  costi  la  cui  utilità  si  estende  a  

più  esercizi  debbono  essere  ripartiti  (cioè  ammortizzati)  nei  diversi  esercizi  in  cui  sono  

utilizzati.  

L’ammortamento  riguarda  in  primo  luogo  i  costi  d’acquisto  delle  immobilizzazioni  materiali;  

sono  beni  materiali  ammortizzabili  ad  esempio  i  macchinari,  gli  impianti,  gli  automezzi,  ecc.  

L’ammortamento  dei  beni  materiali  è  ammesso  per  i  soli  beni  “strumentali”  all’esercizio  

dell’impresa.  

Non  sono  ammortizzabili  i  beni  non  soggetti  a  logorio  fisico  o  economico,  per  i  quali  non  si  

rende  necessaria,  in  tempi  più  o  meno  lunghi,  una  periodica  sostituzione.  

Nell’attivo  dello  stato  patrimoniale  le  immobilizzazioni  devono  essere  iscritte  inizialmente  

per  un  valore  pari  al  costo  storico,  applicando  a  tale  costo  un  coefficiente  fissato  dal  Ministero  

(i  coefficienti  sono  fissati  per  categorie  di  beni  omogenei  in  base  al  normale  periodo  di  

deperimento  e  consumo  nei  vari  settori  produttivi).  

Le  immobilizzazioni  sono  distinte  in  tre  categorie:  

-­‐ diritti  di  utilizzazione  di  opere  dell’ingegno,  brevetti  industriali,  processi,  formule  e  

informazioni  relativi  ad  esperienze  acquisite  in  campo  industriale,  commerciale  o  

scientifico;  il  costo  di  queste  immobilizzazioni  è  annualmente  deducibile  fino  al  50%  

(la  durata  minima  è  dunque  di  2  anni)  

-­‐ marchi  d’impresa;  la  quota  massima  deducibile  è  peri  ad  1/18  del  costo  d’acquisto  

Anche  l’avviamento  (quando  è  stato  sostenuto  un  costo);  è  ammortizzabile  in  18  anni  

come  i  marchi  (1/18  del  valore  iscritto  nell’attivo  del  bilancio)  

-­‐ diritti  di  concessione  di  durata  limitata,  le  cui  quote  di  ammortamento  possono  essere  

dedotte  in  misura  rapportata  alla  durata  del  diritto  di  utilizzo  prevista  dal  contratto  o  

dalla  legge  

Alle  imprese  che  al  termine  di  una  concessione  amministrativa,  devono  devolvere  

gratuitamente  alla  pubblica  amministrazione  i  beni  costruiti  e  gestiti  in  concessione,  è  

consentita  in  via  alternativa  una  speciale  procedura  di  ammortamento,  detto  ammortamento  

finanziario.  Tale  forma  di  ammortamento  ha  per  oggetto  il  capitale  investito  per  la  

costruzione  o  l’acquisto  di  beni  che,  alla  scadenza  del  rapporto  di  concessione,  devono  essere  

gratuitamente  devoluti  all’ente  pubblico  (ad  esempio  un’autostrada,  un  impianto  sportivo,  

ecc.).  

_   La  disciplina  del  bilancio  impone  l’iscrizione  dei  costi  anche  soltanto  probabili:  è  questa  la  

ragion  d’essere  dei  fondi-­‐rischio,  destinati  a  far  fronte  a  costi  o  spese  che  potranno  manifestarsi  

in  esercizi  futuri,  ma  di  cui  è  incerto  l’an  o  il  quantum.  Ecco  perché  gli  accantonamenti  ai  fondi-­‐

rischio  non  sono  deducibili,  ma  sono  deducibili  solo  nei  casi  espressamente  previsti.  

Gli  unici  accantonamenti  deducibili  sono  quelli  relativi  alla  svalutazione  dei  crediti  (ogni  anno  

si  può  dedurre  un  importo  pari  allo  0,50%  del  valore  nominale  o  di  acquisizione  dei  crediti,  

fino  ad  un  massimo  del  5%)  e  quelli  relativi  al  fondo  delle  spese  per  lavori  ciclici  di  

manutenzione  e  revisione  di  navi  ed  aeromobili,  quelli  delle  società  concessionarie  per  spese  

di  ripristino  o  di  sostituzione  dei  beni  gratuitamente  devolvibili  e  quelli  per  oneri  derivanti  da  

operazioni  e  concorsi  premio.  

Gli  accantonamenti  ai  fondi  per  le  indennità  di  fine  rapporto  e  ai  fondi  di  previdenza  del  

personale  dipendente,  istituiti  per  ogni  singolo  dipendente,  sono  deducibili  nei  limiti  delle  

quote  maturate  nell’esercizio,  perché  non  si  tratta  di  fondi-­‐rischio,  perché  riflettono  un  debito  

certo,  maturato  nell’esercizio,  che  potrà  eventualmente  aumentare  in  futuro,  ma  che  è  certo  

nell’an  e  nel  quantum.  

_  La  deducibilità  dei  componenti  negativi  di  reddito  derivanti  da  operazioni  concluse  da  

un’impresa  italiana  con  una  impresa  domiciliata  in  uno  Stato  o  territorio  avente  un  “regime  

fiscale  privilegiato”  o  con  un  professionista  con  sede  nei  medesimi  paesi  o  territori,  è  soggetta  

ad  una  particolare  disciplina.  

La  norma  si  riferisce  agli  Stati  o  territori,  individuati  con  decreto  ministeriale  (black  list),  che  

hanno  un  livello  di  tassazione  sensibilmente  inferiore  a  quello  italiano,o  che  non  praticando  in  

modo  adeguato  lo  scambio  di  informazioni,  o  che  sono  da  considerare  negativamente  per  altre  

ragioni.  Nella  lista  non  possono  essere  compresi  gli  Stati  appartenenti  all’Unione  Europea.  

Per  dedurre  i  componenti  negativi  derivanti  da  questi  rapporti  il  contribuente  ha  l’onere  di  

provare  che  le  imprese  estere  svolgono  prevalentemente  un’attività  commerciale  effettiva,  

oppure  che  le  operazioni  poste  in  essere  rispondono  ad  un  effettivo  interesse  economico;  

deve  poi  provare  che  le  operazioni  hanno  avuto  concreta  esecuzione.  

I  principi  contabili  internazionali  (IAS:  International  Accounting  Standars)  

I  principi  contabili  internazionali  sono  stati  recepiti  dalla  normativa  comunitaria,  che  ne  ha  

imposto  l’adozione  alle  società  quotate.  

Il  legislatore  italiano  si  è  adeguato,  recependo  a  sua  volta  i  principi  contabili  internazionali,  

che  differiscono  notevolmente  dai  tradizionali  principi  contabili  adottati  in  Italia.  

I  soggetti  obbligati  a  redigere  il  bilancio  consolidato  e  il  bilancio,  annuale  in  base  ai  principi  

contabili  internazionali  sono  le  società  quotate,  le  società  con  strumenti  finanziari  diffusi  presso  

il  pubblico,  le  banche  e  gli  intermediari  finanziari,  le  imprese  assicurative.  L’impiego  degli  IAS  è  

facoltativo  per  le  società,  diverse  dalle  imprese  assicurative,  che  sono  tenute  alla  redazione  

del  bilancio  in  forma  ordinaria.  

Le  disposizioni  del  decreto  legislativo  che  introduce  in  Italia  i  principi  contabili  internazionali  

possono  essere  divise  in  due  gruppi:  

-­‐ un  primo  gruppo  contiene  le  regole  di  valutazione  per  l’iscrizione  in  bilancio  di  alcune  

categorie  di  attività  e  passività  finanziarie:  il  criterio  di  valutazione  è  quello  del  fair  

value  (valore  equo),  coincidente  nella  maggior  parte  dei  casi  con  il  valore  di  mercato  o  

valore  corrente .  

78

                                                                                                               

 Il  criterio  di  valutazione  del  fair  value  (valore  equo  o  valore  corrente)  sostituisce  il  

78

tradizionale  criterio  contabile  di  valutazione  in  base  al  costo,  per  cui  una  parte  significativa  

degli  elementi  patrimoniali  sono  rappresentati  in  base  al  loro  valore  corrente.

 

-­‐ Il  secondo  gruppo  di  disposizioni  concerne  gli  obblighi  di  informazione  aggiuntiva,  da  

fornire  nella  nota  integrativa  e  nella  relazione  sulla  gestione.  

L’applicazione  degli  IAS  solleva  rilevanti  problemi  di  coordinamento  con  la  disciplina  italiana  

(civilistica  e  fiscale),  con  riguardo  alle  spese  pluriennali,  alle  immobilizzazioni  immateriali  (ed  

al  loro  ammortamento),  all’avviamento  (ed  al  relativo  ammortamento),  agli  strumenti  

finanziari  e  alle  rimanenze.  

Sono  previste  regole  specifiche  per  i  ricavi,  le  valutazioni  dei  titoli,  l’ammortamento  dei  

marchi  e  l’avviamento,  e  altri  componenti  reddituali,  ma  anche  definizioni  ad  hoc,  come,  ad  

esempio,  le  nozioni  di  immobilizzazione  finanziaria  e  di  costo  di  taluni  beni,  azioni  e  strumenti  

finanziari.  

Il  principio  di  previa  imputazione,  secondo  cui  i  componenti  negativi  non  sono  deducibili  se  

non  sono  imputati  al  conto  economico,  non  si  applica  ai  soggetti  che  adottano  gli  IAS;  vi  sono  

dunque  dei  componenti  negativi  di  reddito  deducibili  anche  se  non  imputati  a  conto  

economico,  quando  sono  realizzati  da  soggetti  che  predispongono  il  bilancio  in  base  agli  IAS.  

 

Riassumendo  

I  redditi  di  impresa  

I  redditi  d’impresa  sono  quelli  derivanti  dall’esercizio  di  imprese  commerciali  ancorché  non  organizzate  in  forma  

d’impresa.  Il  riferimento  generale  per  la  determinazione  del  reddito  d’impresa  è  l’utile  netto  (o  perdita),  che  

risulta  dal  conto  economico.  La  base  imponibile  è  ottenuta  dopo  che  all’utile  sono  state  applicate  le  variazioni  

positive  e  negative  previste  dalla  normativa  fiscale.  Il  reddito  imponibile  è  calcolato  in  base  al  criterio  di  

competenza.  Le  componenti  positive  del  reddito  sono:  

a) i  ricavi:  sono  le  componenti  positive  di  reddito  che  derivano  dalla  cessione  di  beni  e  dalla  prestazione  di  

servizi  alla  cui  produzione  e  scambio  è  diretta  l’attività  di  impresa.  Sono  comprese  nei  ricavi  anche  le  

cessioni  di  materie  prime  e  semilavorati  acquistati  per  essere  impiegati  nell’attività  di  impresa  e  i  

corrispettivi  delle  cessioni  di  azioni,  quote,  obbligazioni  ed  altri  titoli;  

b) le  variazioni  positive  delle  rimanenze:  si  tratta  della  variazione  delle  scorte.  Se  questa  è  positiva  concorre  

alla  formazione  della  base  imponibile.  I  problemi  di  valutazione  delle  rimanenze  derivano  dal  fatto  che  i  

prezzi  dei  beni  possono  variare  da  un  periodo  d’imposta  a  quello  successivo;  

c) le  plusvalenze  patrimoniali:  si  realizzano  se  la  cessione  di  cespiti  immobilizzati  è  effettuata  ad  un  importo  

superiore  a  quello  del  suo  costo  storico  al  netto  degli  ammortamenti;  

d) le  sopravvenienze  attive:  si  tratta  di  proventi  conseguiti  a  fronte  di  costi  od  oneri  già  dedotti  in  precedenti  

periodi  di  imposta  oppure  derivanti  dalla  sopravvenuta  insussistenza  di  costi  e  passività  iscritte  in  bilancio;  

e) i  dividendi:  sono  proventi  che  derivano  all’impresa  dal  possesso  di  azioni  di  società  di  capitali.  

Le  componenti  negative  di  reddito  sono:  

a) i  costi  di  esercizio:  sono  quelli  che  l’impresa  sostiene  per  le  retribuzioni  e  per  l’acquisto  di  materie  prime,  

semilavorati  e  merci  inerenti  all’attività  svolta;  

b) le  minusvalenze:  sono  deducibili  solo  se  realizzate  e  regolarmente  iscritte  in  bilancio;  

c) le  sopravvenienze  passive,  

d) gli  interessi  passivi:  rappresentano  il  costo  dell’indebitamento  e  non  sono  integralmente  deducibili  dalla  

base  imponibile,  ma  solo  in  relazione  al  rapporto  tra  i  ricavi  e  i  proventi  che  concorrono  a  determinare  il  

reddito  complessivo;  

e) gli  ammortamenti:  sono  elementi  di  costo  che  corrispondono  alla  ripartizione  su  più  periodi  del  valore  dei  

beni  strumentali.  Il  criterio  adottato  dal  legislatore  per  il  calcolo  degli  ammortamenti  è  quello  delle  rate  

costanti.  Il  costo  del  bene  da  ammortizzare  è  quello  storico  e  il  periodo  di  ammortamento  è  fissato  dal  

Ministero  delle  Finanze  in  base  alla  categoria  dell’investimento,  alla  tipologia  dell’impresa  e  al  settore  di  

attività.  

Il  sistema  fiscale  prevede,  per  la  tassazione  del  reddito  d’impresa,  una  serie  di  regimi  speciali  di  particolare  

interesse  data  la  struttura  produttiva  italiana  nella  quale  la  diffusione  delle  imprese  di  dimensione  medio-­‐piccola  

e  a  carattere  famigliare  è  maggiore  che  nelle  principali  nazioni  europee.  Alle  imprese  di  dimensione  minore  è  

possibile  scegliere  regimi  di  tassazione  semplificata.  

 

 

 

 

 

LA  TASSAZIONE  DEI  GRUPPI  

Il  diritto  fiscale  prende  in  considerazione  i  gruppi  di  società  (ossia  società  tra  cui  intercorrono  

rapporti  di  controllo  o  di  collegamento),  per  molteplici  fini,  adottando,  volta  per  volta,  

un’apposita  definizione  del  rapporto  di  controllo.  

79

La  riforma  entrata  in  vigore  nel  2004  ha  introdotto  due  sistemi  peculiari  di  tassazione  dei  

gruppi.  In  alternativa  alla  tassazione  ordinaria  di  ciascuna  società,  i  gruppi  possono  optare  

per  il  consolidato  (nazionale  o  mondiale);  se  non  sussistono  le  condizioni  del  consolidato,  

l’altra  opzione  che  consente  di  evitare  taluni  aspetti  negativi  della  tassazione  ordinaria  è  il  

regime  di  trasparenza.  

_  La  manipolazione  del  prezzo  di  trasferimento  nei  rapporti  economici  intercompany  (ossia  

nei  rapporti  tra  un’impresa  italiana  ed  un’impresa  estera  facenti  parte  d’un  medesimo  

gruppo)  è  una  delle  tecniche  classiche  di  elusione  fiscale  internazionale.  

La  norma  sui  transfer  price  opera  quando  un’impresa  italiana  cede  dei  beni,  o  presta  dei  

servizi,  ad  una  impresa  estera  controllata  (di  diritto  o  di  fatto),  ed  applica  prezzi  inferiori  al  

valore  normale,  comprimendo  così  i  propri  utili  a  favore  della  consociata.  Inoltre,  la  norma  

opera  quando  un’impresa  italiana  acquista  beni  o  servizi  da  una  consociata  estera,  ad  un  

prezzo  superiore  o  quello  normale.  

L’impresa  italiana  che  non  ha  praticato  prezzi  conformi  al  valore  normale  deve  operare  delle  

rettifiche  in  aumento  nella  dichiarazione  dei  redditi.  

Se  la  rettifica  non  è  fatta  dall’impresa,  in  sede  di  dichiarazione,  l’Amministrazione  finanziaria  

può  rettificare  in  aumento  i  corrispettivi  delle  vendite  inferiori  al  valore  normale,  o  rettificare  

in  diminuzione  i  costi  degli  acquisti  superiori  al  valore  normale.  

80

La  norma  si  applica  ai  rapporti:  

-­‐ tra  imprese  italiane  e  società  non  residenti  che  controllano  direttamente  o  

indirettamente  l’impresa  italiana,  o  ne  sono  controllate  

                                                                                                               

 In  ambito  civilistico,  la  nozione  di  gruppo  deve  essere  tratta  dall’art.2359  c.c.  che  definisce  

79

come  società  controllata:  

a) la  società  in  cui  un’altra  società  dispone  della  maggioranza  dei  voti  esercitabili  

nell’assemblea  ordinaria  (controllo  interno  di  diritto)  

b) la  società  in  cui  un’altra  società  dispone  di  voti  sufficienti  per  esercitare  un’influenza  

dominante  nell’assemblea  ordinaria  (controllo  interno  di  fatto)  

c) quella  che  è  sotto  l’influenza  dominante  di  un’altra  società  in  virtù  di  particolari  vincoli  

contrattuali  (controllo  esterno  di  fatto)  

Il  legislatore  fiscale  richiama  l’art.2359  c.c.  e  adotta  un  nozione  ampia  di  gruppo  al  fine  di  

delimitare  l’ambito  di  applicazione  delle  norme  antielusive  (come  il  trasfert  price);  adotta  

invece  nozioni  ristrette  in  altre  norme  (ad  esempio  ai  fini  della  non  applicazione  o  rimborso  

delle  ritenute).  

Ai  fini  del  consolidati  fiscale,  viene  richiamato  solo  il  “controllo  interno  di  diritto”,  con  

ulteriori  requisiti  (in  tema  di  partecipazione  al  capitale  e  agli  utili)  ed,  inoltre,  con  

l’applicazione  del  “demoltiplicatore”  (per  cui  le  società  che  possono  aderire  al  consolidato  

fiscale  non  sono  tutte  le  controllate  secondo  l’art.2359  c.c.).  

 

80 Per  valore  normale  si  intende  il  prezzo  o  corrispettivo  mediamente  praticato  per  i  beni  e  i  servizi  

della  stessa  specie  o  similari,  in  condizioni  di  libera  concorrenza  e  al  medesimo  stadio  di  

commercializzazione,  nel  tempo  e  nel  luogo  in  cui  i  servizi  sono  stati  acquistati  o  prestati  e,  in  

mancanza,  nel  tempo  e  nel  luogo  più  prossimi.  

Il  valore  normale  è  il  prezzo  di  libera  concorrenza  e  i  criteri  di  determinazione  del  valore  normale  

sono  principalmente  tre  (confronto  del  prezzo,  prezzo  di  rivendita  e  costo  maggiorato)  e  l’applicazione  

dell’uno  o  dell’altro  dipende  dall’attività  svolta  dall’impresa  e  dai  beni  o  servizi  oggetto  della  

transazione.  


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DESCRIZIONE APPUNTO

Riassunto per l'esame di Diritto tributario e della professoressa Fregni, basato su appunti personali e studio autonomo del testo consigliato dal docente Diritto tributario, Tesauro: seconda parte (dal processo tributario). Gli argomenti sono i seguenti:
-processo tributario (definizioni e leggi)
-commissioni tributarie
-competenze (sostanziale e territoriale)
-ricorso
-iter dell'intero processo tributario
-impugnazioni
-revocazione
-prove
-IRPEF (che cos'è, soggetti passivi, categorie reddituali,etc.)
-IRES
-tassazione dei gruppi
-redditi dei non residenti
-operazioni straordinarie
-tributi indiretti
-IVA
-profili transnazionali
-imposta sulle successioni e donazioni
-imposta di bollo
-tasse di concessione governativa
-imposta sugli intrattenimenti
-accise e tributi ambientali
-diritti doganali e diritti di confine
-fiscalità dell'Unione Europea
-armonizzazione
-fiscalità internazionale


DETTAGLI
Corso di laurea: Corso di laurea magistrale in giurisprudenza
SSD:
A.A.: 2017-2018

I contenuti di questa pagina costituiscono rielaborazioni personali del Publisher iure notes di informazioni apprese con la frequenza delle lezioni di Diritto Tributario e studio autonomo di eventuali libri di riferimento in preparazione dell'esame finale o della tesi. Non devono intendersi come materiale ufficiale dell'università Modena e Reggio Emilia - Unimore o del prof Fregni Maria.

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