Riassunto esame Diritto Tributario, prof. Fazzini, libro consigliato Manuale di Diritto Tributario, Russo

Parte generale – Capitolo 1 Il diritto tributario – Inquadramento

1. Del diritto tributario ed oggetto del diritto tributario

Il diritto tributario si colloca nell’ambito del diritto pubblico, all’interno del diritto amministrativo (insieme delle norme attinenti gli organi che provvedono alla pubblica amministrazione); a differenza della contabilità dello Stato si occupa delle sole entrate dello Stato.

Il diritto tributario regola il rapporto giuridico obbligatorio che si viene a creare fra il soggetto attivo (l’ente impositore) ed il soggetto passivo (il contribuente); è un insieme di norme che regolano l’imposizione e la riscossione dei tributi.

Il diritto tributario si occupa della sola natura e disciplina di questo rapporto giuridico obbligatorio che si viene a creare.

2. Diritto tributario e scienza delle finanze

La scienza delle finanze è molto diversa dal diritto tributario, perché:

• La scienza delle finanze non è una disciplina giuridica, mentre il diritto tributario sì;
• La scienza delle f. si occupa di tutte le entrate dello Stato e non solo di quelle tributarie (oltre all’effetto che le entrate stesse generano a livello di economia nazionale); inoltre il diritto tributario ha come unico oggetto il rapporto giuridico obbligatorio che si viene a creare tra soggetto attivo e passivo.

Capitolo 2: Le entrate tributarie

1. Entrate pubbliche e entrate tributarie

Lo Stato dispone di varie forme di entrate per provvedere alle proprie spese; tuttavia tutte queste entrate si possono riassumere sotto il nome di entrate pubbliche, fra le quali possiamo distinguere:

• Entrate di diritto privato: derivano da disponibilità di beni che potrebbe avere anche un privato; in altre parole lo Stato opera alla pari della controparte.
• Entrate di diritto pubblico: derivano dalle situazioni in cui lo Stato si pone al di sopra del suo interlocutore, cioè quando sfrutta la sua sovranità e tutti i poteri che ne derivano (si dice anche che nei rapporti con lo Stato può a volte non operare il principio delle corrispettività; nell’interesse generale nessuno senza il proprio consenso può subire un decremento patrimoniale).

Tutte le entrate tributarie sono da classificarsi come entrate di diritto pubblico in quanto imposte dallo Stato in virtù della sua sovranità e nell’interesse generale.

Un’ulteriore classificazione delle entrate può essere fatta tra:

• Entrate commutative: presuppongono esistenza di uno scambio di utilità economica fra lo Stato ed il contribuente.
• Entrate contributive: non c’è rapporto di pari scambio perciò dove si contribuisce non si ottiene pari utilità in cambio nell’interesse generale.

2. Entrate tributarie

Tributo: prestazione imposta destinata a finanziare le spese dell’ente percettore cui corrisponde da parte dell’ente una posizione di supremazia.

Il tributo è inoltre un’entrata coattiva, cioè che viene imposta al soggetto obbligato da un atto dell’autorità; importante inoltre sottolineare che il tributo si collega ad un fatto di natura economica.

Ciò che caratterizza propriamente un’entrata tributaria è la capacità contributiva, laddove lo Stato imponga un tributo dove non c’è capacità contributiva questo sarebbe anticostituzionale (l’entrata tributaria è legittimata dall’art. 43 della Costituzione: “Tutti sono tenuti a contribuire alle spese pubbliche in ragione delle loro capacità contributiva”).

Esistono quattro diverse tipologie di entrata tributaria (o tributo):

• Imposta: è definita come prestazione che lo Stato (o altri enti pubblici) impongono al soggetto passivo in virtù della propria sovranità, senza un rapporto di corrispettività (non c’è quindi scambio di pari utilità economica fra soggetto attivo e passivo).
• Un’imposta può essere diretta (colpisce la ricchezza quando si manifesta) oppure indiretta (colpisce i trasferimenti della ricchezza); può essere personale (la determinazione tiene conto della situazione personale del soggetto) o reale (colpisce facendo riferimento al solo oggetto, prescindendo dalle caratteristiche del soggetto che lo possiede); può essere proporzionale o progressiva (aliquote crescenti rispetto alle variazioni della base imponibile).
• Tasse: anche questa viene imposta ad un soggetto ma in virtù dell’attività che lo Stato gli ha espletato (anche se il soggetto non l’ha richiesta o questa non gli ha procurato vantaggio).
• Si dice che la tassa è corrispettiva, perché alla prestazione pecuniaria del soggetto passivo si contrappone un’attività svolta dallo Stato.
• Sono esempio di tali attività l’emanazione di provvedimenti amministrativi o giurisdizionali o l’erogazione di pubblici servizi (es. concessione licenze, rilascio documenti e certificati) (es. ticket sanitario o tasse scolastiche).
• Monopolio fiscale: si ha quando lo Stato sottrae un’attività economica alla libera iniziativa dei cittadini per riservarla in via esclusiva allo Stato o ad un altro ente pubblico.
• Si distingue tuttavia fra monopolio di diritto e monopolio fiscale; mentre il primo viene introdotto per fini di utilità generale (es. in settori che il legislatore reputa di particolare interesse economico generale), il secondo viene introdotto con l’unico scopo di procurare un’entrata tributaria, dato che lo Stato, grazie al monopolio, è in grado di imporre un prezzo superiore a quello del mercato (es. tabacchi).
• Il monopolio è giustificato sia a livello costituzionale (art. 43 della Costituzione) sia a livello comunitario (purché non comporti discriminazioni fra prodotti dei diversi Stati membri e le deroghe alla libera concorrenza siano limitate all’unico fine di procacciare un’entrata fiscale).
• Contributo: erano previsti soprattutto nel passato a carico di coloro che si avvantaggiavano dell’attività dello Stato, però andavano all’interesse generale (es. contributi miglioria generale o specifica, contributi integrativi utenza stradale); hanno un carattere sempre più residuale ed oggi stanno andando a sparire.
• Sempre più diffusi sono invece i contributi a carattere non tributario (perché sono sì obbligatori ma non legati alla capacità contributiva come lo sono le entrate tributarie), spesso legati a particolari categorie di soggetti (es. contributi previdenziali).

Capitolo 3 I principi fondamentali: fonti di produzione del diritto tributario

Le fonti del diritto tributario sono:

• Fonti comunitarie
• Costituzione
• Fonti primarie: legge formale e legge sostanziale (decreto legge e decreto legislativo)
• Statuto del contribuente
• Fonti sub-primarie (leggi regionali e locali)
• Fonti secondarie (regolamenti).

1.1 Principio di riserva di legge (art. 23 Cost.)

Art. 23 Cost. “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

Fra le prestazioni patrimoniali possono essere ricomprese certamente quelle tributarie; possiamo quindi affermare che il diritto tributario è sotto riserva di legge.

In altre parole qualunque norma tributaria (oggetto sia imposte che tasse) è sottoposta al filtro parlamentare, cioè discende dal Parlamento; così la norma tributaria è frutto di un articolato processo di ponderazione delle esigenze in gioco e inoltre è sottoposta al controllo di legittimità costituzionale da parte della Corte costituzionale.

Si deve ricomprendere nella riserva di legge non solo la legge formale ma anche quella sostanziale (decreto legge e legislativo) perché anche queste sottoposte a controllo da parte del Parlamento (con conversione o delega).

Viene quindi da chiedersi se siano legittimi i tributi locali e quelli comunitari; la risposta è sì in quanto nel primo caso sono disciplinati da una legge del Parlamento che ne dà le deleghe e nel secondo caso è lo Stato che ha rinunciato a parte della propria sovranità per entrare a far parte della comunità europea (che può quindi imporre tributi; fatto per altro previsto dall’art. 11 Cost: limitazioni sovranità per ordinamento che assicuri pace e giustizia fra le nazioni).

La riserva di legge ex art. 23 Cost. è relativa (in base alla legge non per legge); questo comporta che la legge deve obbligatoriamente determinare i soli elementi essenziali della norma tributaria; gli altri elementi (sostanziali e procedimentali) possono essere normati da fonti di rango inferiori (es. regolamenti ministeriali e provvedimenti agenzia delle entrate).

Elementi essenziali della norma tributaria sono tre:

• Soggetto passivo sul quale grava l’obbligo;
• Elementi in base al quale deve pagare (presupposto oggettivo, in altre parole il fatto/atto/negozio giuridico al quale si ricollega la nascita del rapporto tributario);
• Quanto il soggetto passivo deve pagare (criteri determinazione base imponibile e criteri per passare dall’imponibile all’imposta e le sanzioni).

Gli aspetti di dettaglio (sostanziali e procedure) vengono lasciati alle fonti di rango inferiore quali i regolamenti; qualora questi non rispettino la legge e regolino questioni al di fuori delle loro competenze (es. elementi essenziali del rapporto tributario) vengono disapplicati dal giudice tributario (il loro annullamento erga omnes può essere richiesto al giudice amministrativo (TAR).

La controversia tributaria viene invece lasciata in via esclusiva al giudice tributario, in un processo tributario che viene normato per specifica legge e può applicare per analogia norme proprie del diritto processuale civile.

La conseguenza della riserva di legge relativa dell’art. 23 della Cost. è che tutte e due le parti (AF e soggetto passivo) sono obbligate a rispettare la legge, a nessuna delle due è riconosciuta alcuna discrezionalità – indisponibilità dell’obbligazione tributaria (l’amministrazione finanziaria non ha alcuna facoltà di disporre dell’obbligazione e quindi nessuna possibilità di decidere in merito ad essa. Si dice che l’A.F. non ha alcuna discrezionalità, applica solamente la legge. Unica ecc. possibilità di ignorare il cambio domicilio fiscale (dove si vota per persone; sede legale per società).

L’unica discrezionalità riconosciuta all’AF è quella tecnica, o procedimentale; può cioè decidere gli strumenti da utilizzare all’interno del rapporto tributario (es. controllo a casa o convocazione all’agenzia).

Dall’altro lato il soggetto passivo potrà ricorrere al giudice tributario qualora ritenga che i suoi diritti soggettivi siano stati lesi.

Occorre inoltre precisare che qualora una norma sia contraria ai principi costituzionali il soggetto passivo può ricorrere alla Corte costituzionale per chiedere l’annullamento di tale norma; tuttavia queste vale per le sole norme costituzionali programmatiche (vincolano il legislatore nella sua produzione normativa) e non per quelle precettive che possono essere invocate senza ricorrere alla CC (lo sono quelle norme Cost. che regolano i rapporti fra PA e cittadini).

1.2 Il principio di capacità contributiva

“Art. 53 Cost. Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

Come si può notare l’art. 53 ha valenza esclusivamente tributaria; al suo interno possiamo trovare più principi generali:

• Tutti sono uguali di fronte alla legge, qualunque norma tributaria che sancisca un diverso trattamento per soggetti con le stesse caratteristiche è incostituzionale (concetto già espresso dall’art. 3 Cost. “Tutti sono uguali di fronte alla legge”).
• Concorrere alle spese pubbliche: significa che lo Stato può imporre tributi solo per coprire i costi e non per costituire riserve proprie o fare investimenti.
• Capacità contributiva: può essere manifestata solo da un evento economico (qualunque evento extra economico non può essere indice di capacità contributiva); quindi l’art. limita il concorrere alle spese pubbliche ai soli eventi economici e sancisce l’incostituzionalità di imposte su eventi a rilevanza non economica.

La capacità contributiva che genera rilevanza tributaria ha due limiti, uno minimo (cioè un tributo non deve colpire un soggetto così da toglierli il minimo indispensabile per il proprio sostentamento) e uno massimo (non si deve colpire la quasi totalità della ricchezza altrimenti il soggetto non è più spinto a produrre).

Se questo è il concetto di capacità contributiva che emerge dalla Costituzione la dottrina e la giurisprudenza ne hanno affinato il contenuto:

• Natura economica;
• Determinabile, cioè la capacità contributiva deve essersi originata da eventi certi;
• Effettiva, qualunque legge di imposta deve colpire una ricchezza concreta non aleatoria o probabile.
• Attuale, la capacità contributiva deve essere presente al momento in cui viene imposto il tributo.

A quest’ultimo punto si collega un’altra riflessione: la legge non prevede la irretroattività delle norme tributarie, ammessa solo per la legge penale.

Tuttavia la CC ha sancito la incostituzionalità di una norma retroattiva in campo tributario, perché la norma deve colpire una capacità contributiva attuale ed effettiva.

La retroattività si può invece prevedere a favore del contribuente (es. proroga di una agevolazione tributaria).

1.3 Il principio di progressività (art. 53, comma 2° Cost.)

Il comma secondo dell’art. prima analizzato mette in luce la possibilità che le aliquote siano progressive, cioè aumenti in misura più che proporzionale in ragione di un aumento della base imponibile.

Tutto ciò è ammesso per qualunque norma tributaria ma non è obbligatorio (es. aliquota progressiva è l’IRPEF, anche se in un certo senso anche l’IVA e l’imposta di registro si possono dire imposte ad aliquota non proporzionale).

Questa norma tende a realizzare il principio dell’uguaglianza sostanziale, sancito per altro dalla stessa Costituzione (art. 3 comma 2).

1.4 Altre norme costituzionali rilevanti in materia tributaria

Art. 11: prevede che lo Stato possa limitare la sua sovranità in ragione della pace e la giustizia fra le nazioni; grazie a questo articolo è stato possibile entrare nella comunità europea (le imposizioni tributarie comunitarie sono molto frequenti).

Art. 41: possibilità che la legge determini programmi e controlli per indirizzare l’iniziativa economica ai fini sociali… lo strumento fiscale è uno dei principali strumenti per indirizzare l’attività economica.

Art. 75, comma II: vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie (altrimenti tutti vorrebbe abrogare le imposizioni tributarie!!).

Art. 81, III comma: vieta di introdurre nuovi tributi con la legge di approvazione del bilancio dello Stato (anche se spesso tale divieto viene aggirato introducendoli con la finanziaria).

La ragione di questa limitazione va riscontrata nella possibilità che vengano istituiti nuovi tributi per coprire i buchi di bilancio.

Inoltre con la riforma del federalismo fiscale (2001) è stata introdotta la possibilità per le regioni di fare le leggi (anche quelle tributarie) o delegarne la funzione agli enti provinciali o locali; questo notevole allargamento dei poteri nei confronti delle regioni ha prodotto un sostanziale stallo nella produzione normativa a livello regionale (c’è la paura che si scateni una corsa alla produzione di leggi più appetibili per l’iniziativa economica).

1.5 Lo statuto del contribuente

La legge 27 luglio 2000, n. 212, ha varato questo importante documento che contiene disposizioni importanti in materia tributaria; è composto da tre parti: la prima nei confronti del legislatore, la seconda comportamenti che deve tenere la PA e la terza a garanzia dei diritti del soggetto passivo.

Occorre da subito segnalare come questa legge non ha valore costituzionale quindi può essere disattesa da tutte le leggi successive; tuttavia l’esperienza ha dimostrato che i principi dello statuto del contribuente sono molto considerati soprattutto a livello di interpretazione normativa.

Le seconde due parti non possono essere modificate perché rivolte ai cittadini che non hanno potere normativo; molto più interessante la prima parte che regola la produzione normativa e quindi può essere maggiormente disattesa dal legislatore stesso.

Art. 1: le norme dello statuto possono essere modificate o derogate solo espressamente (no abrogazione tacita a tutela della certezza normativa in campo tributario) e mai da leggi speciali; ricordiamoci comunque che qualora una legge ne modificasse le norme non vi è alcun rimedio giuridico (data la gerarchia delle fonti).

Art. 1, comma 2: l’adozione di norme interpretative in campo tributario può essere fatta solo in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificando l’interpretazione come autentica.

È interessante notare come negli ultimi 10 anni ce ne siano state poche quindi sembra che il legislatore abbia rispettato questo precetto (questo tipo di interpretazione è rischiosa perché diventa vincolante per entrambe le parti che magari sono a metà del giudizio).

Art. 2: le leggi tributarie devono essere indicate in maniera autonoma (non in altre leggi), nell’oggetto del titolo e contenute in legge ordinaria.

Questo ultimo precetto è forse quello maggiormente disatteso perché spesso il legislatore ha utilizzato altri strumenti di legge per fare norme tributarie (es. decreto legge).

1.6 Fon